«1ª Está ferida de nulidade a citação do recorrente do início da inspecção de que foi alvo pela AT, o que alegou de imediato junto da inspecção. Não tendo sido validamente notificado do início da inspecção externa não pode a AT beneficiar-se dos efeitos do art.46° n°01 da LGT.

2ª No caso dos autos, o IRS de 2009, o facto tributário surgiu em 31/12/2009.

3ª Caducou o direito da Fazenda Nacional liquidar o tributo relativo IRS do ano 2009, pois não houve notificação da liquidação IRS dentro do período de três anos após o surgimento do facto tributário, uma vez que os srs. inspectores da AT utilizaram métodos indirectos por forma a justificar que os valores das vendas foram superiores aos declarados. Tendo recorrido os srs. inspectores aos períodos de fecho da caixa e às operações de multibanco, chegando a uma proporção de 50,1584% para as operações de multibanco e de 49.8416% para as operações em numerário, tudo sem recurso a qualquer documentação a não ser a indicadores da actividade.

4ª A inspecção externa durou 177 dias desde 26/09/2013 a 21/03/2014. Pois, tem-se a acção inspectiva por concluída com a notificação do relatório final, facto que marca o fim do procedimento inspectivo, de conformidade com o art°62, n°2, do R.C.P.I.T., aprovado pelo dec.lei 413/98, de 31/12, não sendo necessária a sua efectiva recepção.

5ª A notificação da liquidação do IRS veio a ocorrer em 28 de Junho de 2014, isto é 179 dias para lá do período de 177 dias de desconto de suspensão do prazo de caducidade.
Assim, o recorrente não foi validamente notificado da liquidação nos quatro anos após o surgimento do facto tributário.

Nestes termos, requer a V. Exas. se dignem considerar procedente e provada o presente recurso revogando-se a douta sentença e em consequência absolver o executado e ordenar-se a extinção da execução e de todas as penhoras.»

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«Dos autos considera-se como assente a seguinte factualidade com relevância para a decisão a proferir:

1) Em cumprimento da Ordem de Serviço nºOI2….., de 14-06-2013, foi levada a cabo uma acção de inspecção ao sujeito passivo N..... - cfr. fls. 27 dos autos:

2) Dessa Ordem de Serviço o ora oponente tomou conhecimento em 26-09-2013, mediante afixação na porta da entrada da casa de habitação do sujeito passivo N....., da cópia da mesma que credenciava a respectiva acção inspectiva, após prévia notificação marcando hora certa para aquela data, realizada a 24 de Setembro de 2013 - cfr. consta do Ponto II - 1 do Relatório de Inspecção Tributária inserto a fls. 27 e 252 a 256 dos autos:

3) Em 20-03-2014, foi elaborado relatório final da acção inspectiva, o qual consta de fls. 159 a 172 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, tendo obtido despacho concordante pelo Chefe de Divisão da DIT, em substituição;

4) Para notificação da fundamentação e conclusões do RIT mencionadas na alínea antecedente foi expedido em 21-03-2014, sob registo, o Ofício nº01551, dirigido ao advogado do ora oponente para a seguinte morada: "R. DO ESPIRITO SANTO Nº…..– 1º DTQ 6000-190 CASTELO BRANCO"'- cfr. fls. 153 e 154 dos autos;

5) Em 03-06-2014, foram emitidas as liquidações de IRS/2009 e dos respectivos juros — cfr. fls. 282. 285 a 287 dos autos:

6) Em 11-06-2014, foi efectuado o acerto de contas/compensação, determinando o pagamento pelo ora oponente e por S..... da quantia de €7.811,45, a efectuar até 21-07-2014 - cfr. fls. 283 dos autos;

7) A demonstração da liquidação de juros foi notificada ao ora oponente e a S..... por missiva expedida em 12-06-2014 sob o registo n°RY6460…. e entregue em 16-06-2014 - cfr. fls. 2su, 289 e 292 dos autos e Informação de fls. 295;

8) As demonstrações da liquidação de IRS/2009 e do acerto de contas/compensação foram notificadas ao ora oponente e a S..... por missivas expedidas em 17-06-201U sob os registos nºRY6459…… e RY6459…, respectivamente, entregues em 18-06-2014 - cfr. fls. 284. 288, 290 a 294 e Informação de fls. 295.

“(…) No artigo 45º, nº1, vem estatuído que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, acrescentando o n.º4 do mesmo preceito legal que o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

Alega, no entanto, o oponente que, tratando-se de liquidações oficiosamente emitidas, tendo por base o recurso a métodos indirectos, é aplicável não o regime-regra previsto no artigo 45.°, nº1, da LGT [4 anos] mas sim o regime excepcional plasmado no artigo 45º, nº2, do mesmo diploma legal, o qual fixa em 3 anos o prazo de caducidade.

Ora, é evidente que não assiste razão ao oponente.

É que tal prazo é apenas aplicável quando esteja em causa erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou no caso de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação â situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, isto é, previstos nos artigos 87°, alínea c), 89º e 90º, nº2, todos do LGT

Acontece que o recurso aos métodos indirectos não foi ao abrigo da aplicação dos indicadores objectivos da actividade, sendo de referir que, nem sequer tais indicadores objectivos de actividade foram alguma vez introduzidos na lei.

Quer isto dizer que nunca aquele segmento do nº2 do artigo 45°, da LGT teve aplicação, sendo que se alguma vez tais indicadores objectivos da actividade vierem a ser previstos na lei, com a alteração do artigo 45º da LGT, de acordo com a Lei de Orçamento de Estado para 2012, também já não poderá ser aplicado o prazo previsto nesse nº 2, uma vez que tal normativo deixou de prever essa hipótese, permanecendo esse prazo especial de 3 anos apenas para o caso [único] de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo.

Dito isto, importa assentar já que o prazo de caducidade aplicável ao caso em concreto é o previsto no artigo 45º, nº 1, da LGT, ou seja, o de 4 anos.

Assim, considerando que em causa está IRS/2009, sendo o IRS um imposto periódico, o prazo de caducidade de 4 anos inicia-se a partir de 31-12-2009, pelo que tal prazo caducará se até 31-12-2013 não tiver sido emitida e notificada a liquidação ao contribuinte.

No caso em apreço, as liquidações [de IRS/2009 e respectivos juros] foram emitidas em 03-06-2014, isto é, para além de esgotado o prazo de caducidade previsto no artigo 45°, da LGT.

Importa, no entanto, verificar se o prazo de caducidade esteve suspenso ao abrigo do disposto no artigo 46º da LGT.

À data dos factos, postulava o artigo 46º, nº1, da LGT que o prazo de caducidade suspendia-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.

Considerando que o oponente foi, efectivamente, alvo de acção de inspecção externa importa agora aferir se aquela inspecção externa ultrapassou (ou não) o prazo de seis meses contados a partir do momento em que o contribuinte foi notificado da ordem de serviço ou despacho no início daquela.

Tal apreciação releva de fulcral importância, uma vez que se a inspecção externa não ultrapassou tal prazo de seis meses, esse período [o da inspecção externa] não relevará para a contagem do prazo de caducidade, por força do disposto no artigo 46º, nº1, da LGT. Ao invés, se a inspecção externa ultrapassou o prazo de seis meses então não ocorrerá a suspensão do prazo de caducidade o que implica que o direito de liquidar tributos caduque quando decorridos 4 anos contados a partir do termo do ano em que o facto tributário ocorreu, o que conduz à conclusão de que, efectivamente, já havia decorrido o prazo de caducidade, tendo em atenção que tal prazo terminaria em 31-12-2013 e que as liquidações em causa foram emitidas em 03-06-2014.

Posto isto, vejamos, então, se a inspecção externa ultrapassou (ou não) o prazo de seis meses estatuído no artigo 46°, nº 1, da LGT.

Como decorre do já citado artigo 46º nº1, da LGT, o prazo de caducidade suspendia-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa.

Tal mostra-se compaginado com o disposto no artigo 51º, do RCPIT. Atente-se que neste normativo refere-se, no seu nº1, que da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção será. no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário, acrescentando o nº2 que o sujeito passivo ou o seu representante deve assinar a ordem de serviço indicando a data da notificação, a qual, para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção.

No caso em concreto, a ordem de serviço foi notificada ao contribuinte em 26-09-2013.

É este momento que marca o início do procedimento de inspecção externa.

Pelo que, para que a Administração Tributária pudesse aproveitar da suspensão da caducidade prevista no artigo 46º, n°1, da LGT, teria a mesma que estar concluída no prazo de 6 meses.

A conclusão do procedimento externo de inspecção é diferente da conclusão dos actos de inspecção.

Estes últimos terminam na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento [vide artigo 61º, do RCPIT].

Mas o que releva para efeitos de subordinação à suspensão do prazo de caducidade é a conclusão do procedimento externo de inspecção que ocorre com a notificação do relatório final, nos termos do artigo 62°, n° 1 e 2, do RCPIT.

No caso versado, o relatório final foi elaborado em 20-03-2014 e dele foi o contribuinte notificado, na pessoa do seu advogado, pelo ofício nº01551, remetido sob registo em 21-03-2014.

Considera-se, pois, que o contribuinte foi devidamente notificado em 24-03-2014

[3º dia posterior ao do registo sendo, no caso, dia útil — 2.ª feira].

Tal notificação, que marca assim a conclusão do procedimento externo de inspecção, foi efectuada dentro do prazo de seis meses a que se alude no artigo 46°, nº 1, da LGT.

Com efeito, tendo aquele procedimento sido iniciado em 26-09-2013 deveria ter sido concluído até 26-03-2014, o que, efectivamente, veio a suceder.

Assim sendo, a Administração Tributária beneficiara da suspensão do prazo de caducidade, no período compreendido entre 26-09-2013 e 24-03-2014.

Nesta conformidade, descontando este período [5 meses e 28 dias], forçoso será concluir que as liquidações foram emitidas e notificadas dentro do prazo de caducidade, uma vez que aquele só terminaria no final de Junho de 2014 [se fosse uma suspensão de 6 meses terminaria precisamente no dia 30-06-2014, mas como foi uma suspensão de 6 meses menos dois dias. terminaria o prazo para emissão e notificação da liquidação dois dias antes, mais precisamente no dia 28-06-2014].

Com efeito, as liquidações foram emitidas em 03-06-2014, sendo que a sua notificação, por cartas registadas, veio a ocorrer em 16-06-2014, no tocante à liquidação de juros e em 18-06-2014, no que concerne â liquidação de IRS/2009 e ao acerto de contas/compensação, isto é, antes do prazo de caducidade se esgotar, o que aconteceria em 28-06-2014, como já afirmamos supra.

Pelo exposto, improcede o presente fundamento e, consequentemente, improcede a presente oposição.”

Efetivamente, tal como decidido em 1.ª instância, não assiste razão ao recorrente, pois ao contrário do que invoca, o prazo de caducidade aplicável in casu é o de 4 anos previsto no n.º 1 do art. 45.º da LGT, e não o de 3 anos, previsto no n.º 2 desse mesmo preceito legal.

E assim sendo, o que releva para efeitos do n.º 1, do art. 46.º da LGT é que o procedimento de inspeção se iniciou em 26/09/2013, e se concluiu antes de decorrido 6 meses, ou seja, antes de 26/03/2014, uma vez que o recorrente se encontra validamente notificado do relatório de inspeção tributária a 24/03/2014 (artigo 62. °, n.°s 1 e 2, do RCPIT), tal como se decidiu na sentença recorrida, improcedendo. Assim sendo, a AT beneficia do regime do prazo de suspensão previsto no n.º 1, do art. 46.º da LGT, entre 26/09/2013 e 24/03/2014, e, portanto, improcede a conclusão 1 das alegações de recurso.

Tal como se concluiu na sentença recorrida, não se verifica a caducidade do direito de liquidação uma vez que está em causa IRS do ano de 2009 que é um imposto periódico, pelo que o prazo de caducidade de 4 anos inicia-se a partir de 31/12/2009 (art. 45.º, n.º 4 da LGT “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”), e termina a 31/12/2013 se a liquidação não tiver sido emitida e notificada ao contribuinte até esta data.

Contudo, considerando a suspensão do prazo nos termos do n.º 1 do art. 46.º da LGT, entre 26/09/2013 a 24/03/2014 (5 meses e 28 dias), o prazo para emissão e notificação da liquidação terminava no dia 28/06/2014.

Ora, as liquidações foram emitidas em 03/06/2014 (cf. ponto 5 da matéria de facto), e a sua notificação, por cartas registadas, vieram a ocorrer em 16/06/2014 relativamente à liquidação de juros, e em 18/06/2014 relativamente à liquidação de IRS/2009 e ao acerto de contas e compensação (cf. pontos 7 e 8 da matéria de facto). Ou seja, a emissão da liquidação quer a sua notificação ocorreu antes do término do prazo de caducidade que era o dia 28/06/2014.

Em suma, improcedem os fundamentos do recurso, confirmando-se na íntegra a sentença recorrida.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a recorrente, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).

Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

I. O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos (n.º 1, do art. 45.º da LGT);

II. O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa;

III. Esse efeito de suspensão cessa no caso de a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação (art. 46.º, n.º 1 da LGT).

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.