A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS n° 2008 5004677320, referente ao ano de 2004, na importância total de € 448.651,67, emitida na sequência de competente ação de inspeção.

B) A Recorrente nunca se alicerçou no regime das Manifestações de Fortuna – disciplinado no art. 89º A da LGT (ex vi da alínea f), do art. 87º da LGT – e sempre negou que o tivesse feito.

C) A AT sustentou a correção através de Métodos Indiretos ao abrigo das disposições conjugadas dos arts. 9º, nº 1, alínea d), do CIRS, por remissão para a alínea b), do art. 87º e alínea d), do art 88º ambos da LGT – quando esteja em causa a “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, em virtude da “Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada” – normativo legal que à data dos factos já se encontrava vigente pela entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro.

D) Foi a impossibilidade com que a AT se viu confrontada em comprovar e quantificar direta e exatamente a matéria tributável (que o Impugnante reconhece por via do silêncio) e a falta de colaboração deste em esclarecer de forma direta e quantificada a sua situação tributária que o levou a enveredar pela ideia de que a AT teria recorrido à alínea f) do art. 87º e do nº 4, do art. 89º, ambos da LGT.

E) Verifica-se ainda que a fundamentação da sentença recorrida é manifestamente insuficiente porque a AT não se suportou apenas na recusa do Impugnante em esclarecer a sua situação tributária. A AT recorre a métodos indiretos por estar impossibilitada de comprovar e quantificar direta e exatamente a matéria tributável (esse, aliás, é o fundamento que decorre da alínea b), do art. 87º da LGT)

F) Por outro lado, e, mais uma vez com todo o respeito pelo Tribunal a quo, o Impugnante não contesta este entendimento. Se o contestasse teria seguramente procurado colocar em causa a plausibilidade da fundamentação com que a AT se socorreu–atacando a impossibilidade de comprovar e quantificar a matéria tributável – o que não fez perante a resposta dada pela AT ao direito de audição.

G) O Tribunal a quo não pode afirmar e reconhecer que o fundamento da correção realizada pelos SIT (alínea b), do art. 87º da LGT) “(…) não se refere às situações atinentes a manifestações de fortuna, matéria que se elenca no artigo 87.º, alínea d), da LGT.” E no parágrafo seguinte enquadrar juridicamente a apreciação do objeto dos autos no regime das Manifestações de Fortuna sem incorrer na antinomia.

H) Num discurso, também ele contraditório, o Tribunal que diferencia ontologicamente os regimes do art. 87º/88º da LGT, face ao regime própria das “Manifestações de Fortuna” (art. 89º A, da LGT) é o mesmo que quando cita a jurisprudência do STA (acórdão de 8 de Julho de 2009, proferido no processo n.º 0579/09) já entende que, com as necessárias adaptações (quais sejam), afinal, o que quer que se possa entender relativamente às Manifestações de Fortuna pode ser aparentemente aplicável ao regime do art. 87º, b) e 88º, d), da LGT. Ou então, é apenas algo que foi introduzido fruto de evidente má interpretação da factualidade subjacente à impugnação judicial no seio da qual foi prolatado aquele douto acórdão, e, que não é coincidente com a factualidade dada por provada nos presentes autos.

I) Com efeito, constata-se, analisada a factualidade que decorre do mencionado acórdão que, contrariamente ao que aconteceu nos presentes autos – ali – efetivamente a AT incorreu em erro de fundamentação da correção, pelo menos relativamente ao exercício de 2004, pois que se socorreu efetivamente do nº 4, do art. 89º A, da LGT para fundamentar a sua correção, a qual não se cingiu aquele ano.

J) Motivo pelo qual, será de afastar a jurisprudência com que se alicerça no sentido de julgar procedente a presente Impugnação Judicial, demonstrada que está a incorreta subsunção jurídica pois que, no caso em apreço, não há lugar nem tinha de haver lugar à discussão sobre o tema de Manifestações de Fortuna.

L) Pelo exposto, estão em causa os seguintes vícios:

- Erro de apreciação da prova produzida nos autos e levada ao probatório como Facto A;

- Contradição insanável entre os factos dados por provados em A e a fundamentação expendida na sentença recorrida que não aborda o objeto dos autos;

- Erro de apreciação jurídica socorrendo-se de jurisprudência do Colendo STA inaplicável ao caso em apreço – pois que ao contrário dos factos ali em presença, no caso em apreço a correção não incidiu nem sobre a alínea f), do art. 87º da LGT, nem sobre o art. 89º A, da LGT.

M) Mostra-se violado o disposto no art. 9º, nº 4, do CIRS; e nas alínea b), do art 87º, e d), do art. 88º, ambos da LGT.

N) Perante os invocados erros de julgamento, e, não tendo o Impugnante impugnado a fundamentação da correção relativamente aos pressupostos que determinaram a AT à aplicação de Métodos Indiretos, cuja legalidade não foi abalada, deve a sentença recorrida ser revogada, ordenando-se a baixa dos autos à primeira instância para tomada de posição sobre os vícios invocados pelo Impugnante que ficaram por apreciar.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso, revogada a douta sentença, e ordenada a baixa dos autos à primeira instância para tomada de posição sobre os vícios invocados pelo Impugnante, que ficaram por apreciar, como é de Direito e Justiça.

Finalmente solicita-se ainda a dispensa do remanescente da taxa de justiça por não se vislumbrar complexidade imputável aos presentes autos que impeça a aplicação (artigo 6.º, n.º 7, do RCP) V/Exas, porém, melhor decidirão.

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

Com interesse para a decisão a proferir, consideram-se provados os factos referidos no ponto I supra e, bem assim, os seguintes factos:

A. Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs OI200508166 e OI200508167, de 11 de Novembro de 2005, o Impugnante foi alvo de uma acção inspectiva externa relativamente aos exercícios de 2003 e 2004, tendo sido elaborado o Relatório de Inspecção Tributária (RIT) respectivo, com o seguinte teor essencial (cf. doc. 2, junto com a p. i. a fls. 23 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

II.4 Situação Verificada
No âmbito de procedimento de inspeção à firma G… Lda., da qual o sujeito passivo é sócio, foi detectado um reforço da quota do sujeito passivo no montante de €1.250.000,00, realizado em dinheiro, conforme Acta número dezanove da empresa (Anexo 1A - fls. 1.1 a 1.4) e extracto da escritura de 2004/12/03 do Cartório Notarial de Alverca do Ribatejo (Anexo 1B fls. 1.1 a 1.2).
Perante o desfasamento entre os rendimentos declarados pelo sujeito passivo e a capacidade económica/financeira evidenciada, que lhe permitiu subscrever em dinheiro no ano de 2004 um aumento de capital da firma G… Lda, no montante de € 1.250.000,00, procedeu-se á notificação do sujeito passivo para justificar o referido desfasamento.
Esta notificação foi efectuada pessoalmente em 2008/01/29 (Anexo 2), tendo substituído e anulado uma primeira notificação sobre o mesmo assunto efectuada em 2008/01/10.
Essa substituição foi efectuada no sentido de melhor precisar/corrigir a legislação que lhe está subjacente e que legalmente a sustenta. O sujeito passivo não respondeu ao teor da notificação no prazo nela definido, nem até à presente data. Na data de conclusão da acção de inspeção, aquando da assinatura da nota de diligência na sede da empresa O… SA, o sujeito passivo declarou que não ia responder à notificação atrás referida.
IV- Motivo e Explicação dos Factos que implicam o Recurso a Métodos Indirectos
Conforme referido no ponto 11.3.1, o sujeito passivo nas suas declarações de rendimentos dos exercícios de 2003 e 2004, inscreveu como rendimento global, respectivamente, o montante de € 97.721,75 e € 142 928,44. Por consulta ao sistema informático verificamos adicionalmente que o sujeito passivo declarou como rendimento global nos exercidos anteriores, € 70.861.49 em 2002. € 60 231,02 em 2001 e € 34.903.69 em 2000 (Anexo 3 - fis. 3.1 a 3.5).
Conforme descrito no ponto II.4 verificamos a existência de um aumento de capital subscrito e realizado em dinheiro pelo sujeito passivo no montante de € 1.250.000,00 na firma G…, Lda., no exercício de 2004. Deste modo, a situação concreta do sujeito passivo demonstra, em face dos elementos disponíveis a que se teve acesso, uma capacidade contributiva substancialmente superior à declarada.
O rendimento global declarado pelo sujeito passivo nos últimos cinco exercidos corresponde a cerca de apenas uma terça parte do montante total do aumento de capital realizado e subscrito em dinheiro no exercido de 2004. Acresce que o sujeito passivo não apresentou durante a acção inspectiva voluntariamente ou em resposta à notificação efectuada, elementos documentais que permitissem uma verificação exacta e inequívoca dos seus rendimentos, desconhecendo-se a proveniência dos fluxos financeiros que consubstanciam a capacidade contributiva evidenciada, impossibilitando uma quantificação directa e exacta dos mesmos.
Face a estas condições, e perante a ausência, ainda que solicitada, de apresentação de justificação para aquela disparidade por parte do sujeito passivo, condui-se pela existência de um incremento patrimonial não justificado, passível de tributação em IRS, nos termos do n.°1 do Artº 1º e da alínea d) do n.°2 do Art.°9.° do respectivo código.
Neste contexto, encontram-se reunidos os pressupostos de facto e de direito para o recurso a avaliação indirecta na determinação dos rendimentos de IRS - categoria G, do sujeito passivo para o exercido de 2004, de acordo com o disposto na alínea d) do n.°1 do Art.°9° do CIRS, alínea b) do Art.°87° e alínea d) do artigo 88º, ambos da LGT (redacção ao tempo em vigor).
V- Critérios de Cálculo dos Valores corrigidos com Recurso a Métodos Indirectos
Para a quantificação do valor tributável atendeu-se ao estipulado no Art.°90° da LGT, designadamente na alínea d) do seu n.°1. Face aos elementos disponíveis a que se teve acesso relativos à firma G… Lda., com quem o sujeito passivo apresenta relações económicas, comprova-se a existência de capacidade contributiva substancialmente superior deste face aos rendimentos por si declarados. Face à ausência de apresentação de justificação para o desfasamento existente, conclui-se pela existência de um incremento patrimonial não justificado sujeito a tributação em sede de IRS, por se enquadrar na categoria G, de acordo com o n.°1 do Art.°1 e a alínea d) do n.°1 do Art. 9° do CIRS.
Para o cálculo do montante do incremento patrimonial não justificado procede-se ao abatimento dos rendimentos globais dos exercícios de 2003 e 2004, uma vez que o sujeito passivo declara nos restantes exercícios rendimentos substancialmente inferiores à média destes exercícios Este abatimento foi o mecanismo adoptado em favorecimento do sujeito passivo, para entrar em linha de conta com a potencial poupança efectuada por este ao longo dos anos.
O incremento patrimonial não justificado a acrescer ao exercido de 2004 corresponde desta forma a € 1.009.349.81. resultante do abatimento ao valor de € 1.250.000,00 dos montantes de € 142.928,44 e de € 97.721,75 (rendimentos globais declarados nos exercícios, respectivamente, de 2003 e 2004). Deverá esse montante ser englobado no apuramento do rendimento colectável do exercício de 2004, nos termos do Art. 22° do CIRS e de acordo com as regras estipuladas no Art.°42° do mesmo código.
(…)
VIII-Direito de Audição
O sujeito passivo exerceu o seu direito de audição, nos termos do Art.°60.º da LGT e Art.°60.º do RCPIT, tendo as suas alegações dado entrada nestes serviços com data de 2008/02/28, dentro do prazo definido para o efeito. Relativamente ao alegado pelo sujeito passivo:
1 - Este indica que o Projecto de Conclusões do Relatório considera que não foram praticados qualquer tipo de omissões ou inexactidões nas declarações de rendimentos modelo 3 e respectivos anexos, referentes aos anos de 2003 e 2004.
O cumprimento da obrigação declarativa de entrega da declaração de rendimentos não é incompatível com a existência de omissões ou inexactidões nessa mesma declaração, nem muito obriga a excluir a hipótese de ocorrência de tais anomalias. Refira-se que a única consideração explicita explanada acerca deste assunto é que o sujeito passivo cumpriu as suas obrigações declarativas nos exercícios em causa, conforme Art.°57° do CIRS e dentro dos prazos definidos no n.°1 do Art.°60° do mesmo diploma. 2 - 0 sujeito passivo justifica a sua não resposta à notificação/pedido de esclarecimentos efectuado pela “...grande incerteza manifestada pela Fiscalização”.
Essa alegada incerteza derivaria do facto de ao sujeito passivo terem sido efectuadas duas notificações/pedidos de esclarecimentos sobre o mesmo assunto. " Não percebemos em que medida a substituição de uma notificação/pedido de esclarecimentos por um outro efectuado precisamente para corrigir e melhor precisar a legislação que lhe está subjacente e que legalmente o sustenta pode ser entendido como uma manifestação de grande incerteza. Antes pelo contrário, existiu um lapso assumido na fundamentação da primeira notificação/pedido de esclarecimentos que foi integralmente suprido com a segunda notificação/pedido de esclarecimentos, que substituiu e anulou o anteriormente efectuado, conforme mencionado no mesmo.
Refira-se que ao sujeito passivo, aquando da notificação do pedido de esclarecimentos válido foi adicionalmente explicada toda a situação verbalmente, não tendo este transmitido aos inspectores qualquer sentimento de incerteza naquele momento ou posteriormente até ao presente direito de audição.
3 - Afirma o sujeito passivo que não seria difícil aos inspectores terem conhecimento da origem do dinheiro aplicado, pois bastaria dar início ao procedimento de derrogação do sigilo bancário.
A derrogação do sigilo bancário é uma prerrogativa que a Administração Fiscal dispõe e a que pode recorrer em determinados casos, mas não se trata de um procedimento de utilização obrigatória ou imperativa.
No caso em apreço, o acesso às contas bancárias do sujeito passivo não garantiria com toda a certeza a detecção da proveniência da capacidade contributiva significativamente superior à declarada. A título de exemplo podemos apontar um empréstimo familiar e aplicações financeiras realizadas em instituições financeiras não bancárias ou realizadas em instituições bancárias estrangeiras.
Estranha-se esta argumentação, uma vez que o sujeito passivo nos diversos contactos realizados, sempre deixou transparecer a ideia de que lhe seria bastante fácil demonstrar a origem da capacidade contributiva substancialmente superior à declarada. Teria sido muito fácil confirmar essa situação com a disponibilização da sua parte da documentação necessária à verificação da origem dessa capacidade contributiva significativamente superior à declarada sendo que se tal tivesse acontecido, poderiam deixar de se reunir os pressupostos legais para a tributação proposta Contudo, apesar destas oportunidades para apresentar todos os elementos para esclarecer a situação, o sujeito passivo optou por não o fazer, ficando-se pela ideia de que o dinheiro da quota proveio de depósitos e aplicações bancárias.
4 - O sujeito passivo procura ainda desmontar a fundamentação legal subjacente à correção proposta, argumentando que as normas mencionadas na notificação/pedido de esclarecimentos válido não têm aplicação ao seu caso concreto, perfilhando a tese de que o mecanismo legal que permite estabelecer comparações entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património é a alínea f) do Art.°87° da LGT, em vigor a partir de 1 de Janeiro de 2005.
Em oposição a estes argumentos, importa referir o seguinte: - Tanto na notificação/pedido de esclarecimentos, como no Projecto de Relatório além dos Art.° 87°, b) e Art.° 88°, d), ambos da LGT, é também citado o Art.°9°, n.°1, d) do CIRS - A proposta de alterações do rendimento colectável declarado pelo agregado familiar do sujeito passivo agora em discussão, tem como suporte legal, a nível da incidência, o disposto na última daquelas disposições legais, porquanto no n.°1, alínea d) em vigor num exercício de 2004, vem expresso:
Constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos do outras categorias
a ) ...
b) ...
c) ...
d) Acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos artigos 87°, 88° ou 89°-A da Lei Geral Tributária
- O aumento de capital da firma G… Lda., subscrito pelo sujeito passivo e realizado em dinheiro constitui um incremento patrimonial não justificado porquanto ficaram por comprovar a proveniência dos correspondentes meios financeiros, bem como a data em que entraram na esfera patrimonial daquele.
- Atendendo a que o acréscimo patrimonial em causa, por força do disposto na alínea d) do n.°1 do Art.°9° do CIRS, deve ser determinado nos termos dos artigos 87°, 88° ou 89°-A da LGT, tem que se ter presente que de acordo com a alínea b) do Art.°87° da LGT, é pressuposto para se poder recorrer à avaliação indirecta a “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”
Por sua vez, nos termos da alínea d) do Art.°88° da LGT, a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável pode resultar da ‘Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade continuativa significativamente maior do que a declarada".
Neste contexto, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável de IRS correspondente ao incremento patrimonial, advém da existência de um facto concretamente identificado - a realização do aumento de capital - através do qual é evidenciada uma capacidade contributiva muito superior à declarada, resultando tal evidência justamente da significativa discrepância entre os valores daquele facto (€ 1.250 000,00) e os dos rendimentos declarados no exercício em causa para efeitos de IRS pelo agregado familiar do sujeito passivo (€ 142.928.44).
Acresce a falta dos esclarecimentos/justificações por parte do sujeito passivo, conforme referido no ponto 3. A luz do anteriormente exposto, o mecanismo legal subjacente ao cálculo do rendimento por via indirecta só pode ser o indicado na alínea d) do n.°1 do Art.º 90° da LGT, que não prevê qualquer valor padrão.
Refira-se que, numa atitude favorável ao sujeito passivo. Procurou-se considerar no cálculo efectuado uma componente relativa à potencial poupança efectuada pelo sujeito passivo ao longo dos anos.
O mecanismo adoptado foi o de abater os rendimentos globais dos exercícios mais recentes, que são os mais significativos. Quanto à tese do sujeito passivo em que defende que só por via da alínea f) do Art.º 87.º, em conjugação com o n.°5 do Art.° 89°-A, ambos da LGT, em vigor após 1 de Janeiro de 2005, teria sido possível fundamentar a correção proposta, ressalvando o devido respeito, é nossa opinião que não lhe assiste razão, atendendo ao seguinte:
- A tributação dos incrementos patrimoniais não justificados que se efectua estava prevista no Art.°9° do CIRS. em conjugação com os artigos 87°, 88° ou 89°-A da LGT.
A disposição legal a que corresponde a alínea f) do Art.°87° da LGT, constitui um normativo procedimental aplicado ao facto incremento patrimonial já previsto na lei.
Em conclusão:
Foram apurados factos que permitem concluir claramente que o sujeito passivo apresenta no exercício de 2004 uma capacidade contributiva significativamente superior à declarada, conforme previsto na alínea d) do Art.°88° da LGT.
Face à inexistência de esclarecimentos voluntários ou em resposta à notificação/pedido de esclarecimentos efectuado, ficaram por conhecer a proveniência e as datas de ingresso na esfera patrimonial do sujeito passivo dos fluxos financeiros que consubstanciam aquela capacidade contributiva evidenciada.
Na ausência destes elementos indispensáveis, ficou inviabilizada a quantificação directa e exacta na determinação do rendimento colectável de IRS, associada a essa mesma capacidade contributiva. Em razão destas condicionantes, conclui-se pela existência de um incremento patrimonial não justificado, passível de tributação em IRS, nos termos do n.°1 do Art.°1° e da alínea d) do n.°1 do Artº 9º ambos do CIRS.
Conforme ficou demonstrado, e ao contrário do que o sujeito passivo quer fazer crer, a situação em causa encontra-se perfeitamente tipificada na lei vigente à data da situação, não se estando perante um recurso a legislação inaplicável ao caso concreto, como é argumentado.
Assim, uma vez que o sujeito passivo no seu direito de audição não disponibilizou os elementos documentais para esclarecer a situação, e os argumentos utilizados não merecem acolhimento, propõe-se que as correcções propostas se tornem definitivas.”

B. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos anexos 1 a 3 ao RIT referido na letra anterior;

C. Sobre o mesmo RIT, foram proferidos despacho e pareceres com o seguinte teor:

«Imagem no original»

D. Em 9 de Abril de 2008, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, nos termos dos artigos 91.º e segs. da LGT (cf. doc. 4, junto com a p. i. a fls. 62 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E. Em 6 de Maio de 2008, foi lavrada a acta n.º 20/08 da reunião entre os peritos do Impugnante e da Administração Tributária, da qual consta que não foi possível o acordo entre os referidos peritos relativamente ao montante da matéria tributável a fixar, pelo que cada um deles apresentou o respectivo laudo, com o seguinte teor essencial (cf. fls. 156 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

(...) POSIÇÃO DO PERITO DA FAZENDO PÚBLICA
Analisados todos os elementos trazidos ao processo, nomeadamente, os constantes do processo de fiscalização e os argumentos invocados pelo reclamante no seu pedido de revisão, o perito da Fazenda Pública considera que deve ser mantido o valor fixado para o conjunto dos rendimentos líquidos, de IRS para o exercício de 2004, no montante de € 1.137.279,05, pelos seguintes motivos: 1. Ficou provado que o reclamante, no ano de 2004, no qualidade de sócio da sociedade I…. Lda". participou com € 1.250.000.00, no aumento de capital desta sociedade.
Este incremento patrimonial e denunciador de uma capacidade contributiva substancialmente superior a declarada, tendo em conto os rendimentos evidenciados, em sede de IRS, pelo seu agregado familiar,
2. Apesar de notificado, para justificar a proveniência do acréscimo patrimonial o reclamante não deu cumprimento ao solicitado, limitando-se a pôr em causa as disposições legais utilizadas, argumentando que a situação em apreço, não se encontrava tipificada na lei, à data dos factos.
3. A aplicação da norma prevista na al. d), do n° 1. do Art° 9º, do CIRS - Acréscimos patrimoniais não justificados determinados nos termos dos artigos 87 °, 88 ° ou 89°-A da Lei Geral Tributária;’ - foi introduzida, pelo n° 2, da Lei n° 30-S/2000, de 29 de Dezembro, pelo que, passou a ser possível, a partir do ano de 2001, a sua utilização.
4. A al. d), do Art 87º, da LGT - Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;’ e ainda, a al. d), do Art° 88°, da LGT - ’ bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativa ente maior do que a declarada’ - ambas alteradas pelo n° 1, do A rt0 13°. da Lei n° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, também têm aplicabilidade para o ano de 2001 e seguintes.
5. Contrariando as alegações pronunciadas na petição, apresentada pelo reclamante, bem como a posição defendida e mantida, pelo perito que o representou, nesta Comissão de Revisão, verifica-se que os normativos legais, mencionados pela Administração Fiscal, estão correctos, conforme exposição devidamente fundamentada, no ponto "VIII - Direito de Audição' - (fls. 8 a 12), do Relatório da Inspecção.
6. O reclamante alicerçou toda a sua reclamação na legislação aplicada, não justificou / esclareceu a origem dos fundos que possibilitaram a realização em dinheiro, daquele aumento de capital e não apresentou quaisquer documentos probatórios que pudessem clarificar a situação, limitando-se a dar a entender que tinha o dinheiro no banco.
Assim, uma vez que se encontram verificados os pressupostos avaliação indirecta, caberia ao reclamante o ónus da prova, relativamente ao excesso de quantificação, todavia não o fez, nem apresentou provas concludentes e sem margem para dúvidas da desadequação do valor estimado pelos Serviços de Inspecção e uma vez que o perito do contribuinte também, não apresentou, nos termos da segunda parte, do nº3, do Artº 74º da LGT, elementos que comprovadamente demonstrassem a existência de um excesso na quantificação efectuada pela Inspecção Tributária, na aplicação dos métodos indirectos, considero ser de manter o valor apurado e fixado.
POSIÇÃO DO PERITO DO CONTRIBUINTE - N° 6 DO ARTIGO 92° DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA
Aos 6 do mês de Maio do ano de 2008, eu, A…, NIF 1…… morada na Prc D Álvaro Vaz de Almada, n° …-… Alverca do Ribatejo, na qualidade de perito do contribuinte – F…, NIF 19……, por ela nomeado para a representar na revisão da matéria tributável que lhe foi fixada em sede de IRS, pelos métodos indirectos, relativamente ao ano de 2004, compareci à reunião de peritos a que se refere o n° 3 do artigo 91° da Lei Geral Tributária (LGT), para a qual fui convocado pelo oficio/Proc n° 50/08 SACR, de 10/04/2008, que teve lugar nas instalações da Direcção de Finanças de Lisboa, situadas na Alameda dos Oceanos Zona de Intervenção da Expo, LT. 1.06.1.02, Lisboa Concreta e objectivamente, o que material mente foi questionado no relatório da acção inspectiva e que conduziu à aplicação do método da avaliação indirecta, com vista a apurar a matéria tributável a sujeitar a IRS, tem a ver mais com uma questão de direito do que com uma questão de facto.
Ora, Tal como está sobejamente demonstrado no pedido de revisão, agora em apreciação também eu sou do parecer de que a Administração Tributária não tem qualquer apoio legal para concluir, como concluiu, ou seja, de que não tendo o citado contribuinte feito a prova da origem dos valores com que aumentou o capital social da empresa G…, Lda, de que é sócio, no valor de € 1.250 000,00, havia motivos para presumir a matéria tributável em discussão. Com efeito, é visível que no ano de 2004, não existia norma que permitisse que a Fiscalização exigisse ao acima citado contribuinte, que fizesse a prova pretendida, muito embora ele se tivesse prontificado a disponibilizar a derrogação do sigilo bancário, tanto em relação a ele, como à família Seja como for, o perito da parte discorda frontal e totalmente das pretensões vertidas no relatório referente à matéria em discussão e entende mesmo que se está perante uma questão apenas e só de direito e não de facto, não existindo assim qualquer tipo de razão para que a Administração Tributária esteja a querer buscar, para a tributação, um rendimento inexistente.

F. Em 30 de Maio de 20008, foi proferida pelo Director de Finanças da Direcção de Finanças de Lisboa decisão com o seguinte teor essencial (cf. fls. 164 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

«Imagem no original»

«Imagem no original»

G. O Impugnante foi notificado do acto de liquidação de IRS n.° 2008 5004677320, de 9 de Novembro de 2008, relativo ao ano de 2004 e respectiva liquidação de juros compensatórios, no valor total de € 448.651,67 (cf. doc. 1, junto com a p. i. a fls. 20 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H. A p. i. da presente impugnação judicial deu entrada em juízo em 11 de Março de 2009 (cf. carimbo aposto a fl. 2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

“Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados, tal como referido em cada letra do probatório.”

I) Mediante ofício da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 10 de janeiro de 2008, F…, foi notificado para prestar os esclarecimentos que infra se reproduzem:

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(cfr. fls. 60 dos autos);

J) Mediante ofício da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 29 de janeiro de 2008, e em substituição do ofício identificado na alínea antecedente, F…, foi notificado para prestar os esclarecimentos que infra se reproduzem:

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(cfr. fls. 49 dos autos);

K) A 28 de fevereiro de 2008, e na sequência da notificação do projeto de Relatório de Inspeção Tributária, proferido no âmbito da ação inspetiva identificada em A), foi proferido direito de audição do qual resulta, designadamente, o seguinte teor:

«Imagem no original»

(cfr. fls. 55 a 59 dos autos);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por F… contra a liquidação adicional de IRS, respeitante ao ano de 2004, no montante de €448.651,67.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

- Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que apreciou, erroneamente, a prova produzida e constante da alínea A) do probatório;

- Se incorreu em erro de julgamento, porquanto existe uma contradição insanável entre a factualidade assente e a fundamentação jurídica que suportou a procedência da impugnação judicial;

- Cometeu erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que a tributação e o ato impugnado não têm como fundamento legal o artigo 87.º, alínea f), da LGT, nem o artigo 89.º A da LGT, subsumindo-se a realidade de facto no quadro jurídico convocado pela AT, concretamente, o artigo 87.º, nº1, alínea b) e 88.º, alínea d), ambos da LGT, estando, por isso, verificados os pressupostos para a tributação enquanto incremento patrimonial.

- Ajuizando-se verificado o aludido erro de julgamento, julgar, em substituição, as questões prejudicadas.

Ab initio, e em termos de delimitação do âmbito do recurso, importa relevar que não obstante a Recorrente convoque a existência de uma contradição insanável entre a factualidade tida por assente e a fundamentação jurídica em que assentou, fá-lo na perspetiva do erro de julgamento, nunca assacando qualquer nulidade à decisão recorrida, sendo, portanto, nessa ótica e enquadramento que será analisada a questão.

Analisemos, então, se procedem os arguidos erros de julgamento.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto.

A Recorrente começa por sustentar que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que apreciou, erroneamente, a prova produzida e constante da alínea A) do probatório.

Densifica, para o efeito, que atentando no aludido ponto da factualidade provada retira-se, clara e inversamente ao decidido pelo Tribunal a quo, que a fundamentação das correções assentou no artigo 9.º, nº1, alínea d), do CIRS, artigo 87.º, alínea b), e 88.º, alínea d), ambos da LGT, em nada se corporizando nas manifestações de fortuna.

Conclui, assim, que foi a impossibilidade da AT em comprovar e quantificar direta e exatamente a matéria tributária e a falta de colaboração do Impugnante em esclarecer de forma direta e quantificada a sua situação tributária.

Ora, tendo presente a fundamentação jurídica em que assentou a decisão recorrida, não se vislumbra qualquer errónea interpretação da realidade fática e jurídica contemplada no Relatório de Inspeção Tributária, na medida em que o julgador se alicerçou na fundamentação dele constante, em nada o extrapolando ou desvirtuando e que possa configurar um erro de julgamento de facto nos moldes preconizados pela Recorrente, particularmente, do aduzido meio probatório.

Senão vejamos.

O Tribunal a quo, encontra-se ciente da fundamentação jurídica em que se fundaram as correções, concretamente dos artigos 9.º, nº1, alínea d), do CIRS, artigo 87.º, alínea b), e 88.º, alínea d), da LGT, e apenas convoca as manifestações de fortuna para demonstrar que as correções em contenda não podem enquadrar-se nos aludidos normativos, podendo, antes, ter enquadramento nos artigos 87.º, alínea f), e 89.º A ambos da LGT, à data, não vigentes. Concluindo, nessa medida, pela falta de legitimação para realizar as correções ao abrigo da avaliação indireta, inexistindo, assim, os pressupostos atinentes ao efeito.

Com efeito, e de forma a concretizar o supra expendido, atente-se, desde logo, nas transcrições infra da decisão recorrida.

“No caso vertente, resulta do RIT e do despacho e pareceres proferidos sobre o mesmo, referidos nas letras A a C do probatório, que a determinação da matéria tributável de IRS do Impugnante, relativa ao ano de 2004, por métodos indirectos, foi efectuada com base nas normas dos artigos 87.º, alínea b) e 88.º, alínea d), da LGT, porque a Administração Tributária, verificando a existência de um aumento de capital subscrito e realizado em dinheiro pelo Impugnante no ano de 2004, no montante de €1.250.000,00, na sociedade de que era administrador e considerando que o Impugnante não logrou demonstrar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que foi outra a fonte que lhe permitiu aquele acréscimo patrimonial, fixou a matéria tributável por métodos indirectos nos termos dos artigos 1.º, n.º 1 e 9.º, n.º 1, alínea d) do Código do IRS, devendo visualizar-se este último preceito como uma verdadeira norma residual de incidência, sendo este o entendimento da Administração Tributária que o Impugnante contesta nos presentes autos.”

Concluindo, a final, após dilucidar sobre o aditamento do artigo 89.º A da LGT ex vi artigo 87.º alínea f), do mesmo diploma legal e a sua data de vigência que “assiste, por conseguinte, razão ao Impugnante quando invoca no artigo 68.º da p. i. “não haver”, à data do facto tributário, “norma legal que definisse os parâmetros que permitissem, à administração tributária, estabelecer o desvio entre o incremento patrimonial e os valores declarados para efeitos de IRS”.

Pelo que, não se vislumbra o aduzido erro de julgamento de facto que legitime qualquer alteração ao probatório dos autos, tendo o Tribunal a quo convocado corretamente o enquadramento jurídico que legitimou as correções, em nada desvirtuando os pressupostos de facto e de direito que congregam a fundamentação contemporânea do ato.

É certo que, poderá ter incorrido em erro de julgamento de direito por entender que os visados acréscimos patrimoniais não se subsumiam no aludido enquadramento jurídico, e nessa medida não estavam reunidos os pressupostos para o apuramento do rendimento mediante avaliação indireta, mas tal já não consubstancia o aduzido “erro de apreciação da prova produzida nos autos e levada ao probatório como facto A”, donde que acarrete qualquer aditamento, alteração ou supressão da visada alínea do acervo fático dos autos.

Prosseguindo.

Advoga, outrossim, a Recorrente que existe uma contradição insanável entre os factos dados por provados em A) e a fundamentação expendida na sentença recorrida que não aborda o objeto dos autos.

Densifica, para o efeito, que se o Tribunal a quo entende que os fundamentos que decorrem da alínea b), do artigo 87.º ex vi da alínea d), do artigo 88.º, ambos da LGT não se referem às situações atinentes às manifestações de fortuna, então dimana elementar que uma fundamentação assente nestas últimas entra em contradição insanável com o próprio objeto da correção.

Ora, face à fundamentação expendida anteriormente, e que ora se dá por reproduzida, é por demais evidente que inexiste a aduzida contradição na medida em que as manifestações de fortuna são convocadas para atestar, na ótica do Tribunal a quo, o erróneo enquadramento normativo da questão e patentear a falta de legitimação das correções visadas com essa fundamentação jurídica.

É, portanto, para demonstrar o erro sobre os pressupostos de facto e de direito que são convocadas as manifestações de fortuna em nada ocorrendo a aduzida contradição insanável.

Importando, nessa medida, avaliar se, conforme advogado pela Recorrente e plasmado no Relatório de Inspeção Tributária, a factualidade em contenda é passível de configuração como factos patenteadores de uma capacidade contributiva significativamente superior à declarada que legitime a correção realizada enquanto incremento patrimonial não justificado.

Defende, neste âmbito, a Recorrente que a correção sub judice está, perfeitamente, legitimada mediante o recurso aos métodos indiretos ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 9.º, nº 1, alínea d), do CIRS, por remissão para a alínea b), do artigo 87.º e alínea d), do artigo 88º ambos da LGT na medida em que está demonstrada a “Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável”, em virtude da existência de “[f]actos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”, normativo legal que à data dos factos já se encontrava vigente pela entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.

Mais defende que, essa impossibilidade deriva, desde logo, da falta de colaboração deste em esclarecer de forma direta e quantificada a sua situação tributária, a qual sufraga que nem, tão-pouco, foi contestada pelo Recorrido.

Propugna, a final, que a Jurisprudência convocada não tem aplicação ao caso vertente, porquanto a situação fática é, totalmente, díspar e não transponível.

Conclui, assim, que perante os invocados erros de julgamento e, não tendo o Impugnante, ora, Recorrido impugnado a fundamentação da correção relativamente aos pressupostos que determinaram a AT à aplicação de métodos indiretos, cuja legalidade não foi abalada, deve a sentença recorrida ser revogada, ordenando-se a baixa dos autos à primeira instância para tomada de posição sobre os vícios invocados pelo Impugnante que ficaram por apreciar.

Apreciando.

De relevar, desde já, que não assiste razão à Recorrente quando sufraga que o Impugnante não contestou a fundamentação da correção relativamente aos pressupostos que legitimaram o recurso aos métodos, porquanto, de uma leitura atenta e aturada da p.i. retira-se, claramente, o inverso, aduzindo, desde logo, o Impugnante, ora, Recorrido que ocorreu violação do princípio da legalidade, por falta de verificação dos pressupostos factuais e jurídicos necessários à aplicabilidade do método da avaliação indireta.

Com efeito, aduz, expressamente, que “a administração tributária ao socorrer-se dos pressupostos que a conduziram a enveredar pelo método da avaliação indirecta, na base das normas antes identificadas, teria, primeiro, que provar a existência das omissões e inexactidões, de rendimentos declarados para efeitos de IRS, no ano de 2004 e, isso, nem ao de leve foi provado ou posto em dúvida”

Mais alegando que, “conhecendo, como conhecia, o montante exacto do reforço da quota que o impugnante possuía e possui na referida empresa, tão só e apenas, podia antes ter apurado o rendimento que apurou, pelo método da avaliação directo, uma vez que o método indirecto é de aplicação excepcional.”

Logo, inversamente ao alegado pela Recorrente, a falta de demonstração dos pressupostos de avaliação indireta e inerente subsidiariedade foi, diretamente, contestada e apartada pelo Recorrido.

Questão diversa e, como visto, também invocada pela Recorrente, é se é de lograr provimento a alegação de que as correções estão legitimadas na fundamentação jurídica que está subjacente e patente no RIT, e, por conseguinte, verificados os pressupostos da avaliação indireta, nesse concreto particular.

Para o efeito, atentemos, então, na fundamentação contemporânea do Relatório de Inspeção Tributária, da qual se extraem as seguintes asserções:

- Na sequência do procedimento de inspeção à sociedade denominada de “G… Lda”, da qual o Recorrido é sócio, foi detetado um reforço da sua quota no montante de €1.250.000,00, realizado em dinheiro.
- Mediante confronto com os rendimentos declarados (rendimento global, declarado nos anos de 2003 e 2004, nos valores de € 97.721,75 e € 142 928,44, respetivamente) foi constatado um desfasamento entre esses rendimentos declarados e a capacidade económica/financeira evidenciada, que lhe permitiu subscrever em dinheiro, no ano de 2004 o supra descrito aumento de capital, o que motivou a sua notificação para justificar o referido desfasamento, e que não mereceu qualquer resposta.
- Constatando, adicionalmente, que o rendimento global declarado pelo sujeito passivo nos últimos cinco exercícios corresponde a cerca de apenas uma terça parte do montante total do aumento de capital realizado e subscrito em dinheiro no exercício de 2004.
- O Recorrido não apresentou durante a ação inspetiva voluntariamente ou em resposta à notificação efetuada, elementos documentais que permitissem uma verificação exata e inequívoca dos seus rendimentos, desconhecendo-se a proveniência dos fluxos financeiros que consubstanciam a capacidade contributiva evidenciada, impossibilitando uma quantificação direta e exata dos mesmos.
- Concluindo, assim:
o Pela existência de um incremento patrimonial não justificado, passível de tributação em IRS, nos termos do n.°1, do artigo 1º, e da alínea d) do n.°2 do Art.°9.° do respetivo código.
o E que se encontram reunidos os pressupostos de facto e de direito para o recurso a avaliação indireta na determinação dos rendimentos de IRS - categoria G, do sujeito passivo para o exercício de 2004, de acordo com o preceituado na alínea b), do artigo 87.°, e alínea d), do artigo 88.º, ambos da LGT.
- No atinente à quantificação do valor tributável procedeu ao abatimento do incremento patrimonial dos rendimentos globais dos exercícios de 2003 e 2004, perfazendo, assim, a quantia global de € 1.009.349.81 [abatimento ao valor de € 1.250.000,00 dos montantes de €142.928,44 e de €97.721,75 (rendimentos globais declarados nos exercícios, respetivamente, de 2003 e 2004)], de acordo com o estatuído no artigo 90.° da LGT, designadamente na alínea d), do seu n.°1.

Uma vez descritos os fundamentos de facto e de direito que fundaram as correções e o ato impugnado, e aquilatando-se que a AT elegeu as normas do artigo 9.º, nº1, alínea d), do CIRS, e artigos 87.º, alínea b) e 88.º, alínea d), ambos da LGT, para justificar o recurso à aplicação dos métodos indiretos, importa, assim, aferir se a factualidade narrada se enquadra nos pressupostos previstos nos citados normativos.

Comecemos, então, por convocar o respetivo quadro normativo.

Preceituava, à data, o artigo 9.º, nº1, alínea d), do CIRS, sob a epígrafe de rendimentos da Categoria G, que: “constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: d) Acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos artigos 87.º, 88.º ou 89.º-A da lei geral tributária.”

Mais dispondo, o artigo 87.º, concretamente, o nº 1, alínea b), que: “ 1 - A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

Consagrando, por seu turno, o artigo 88.º da LGT, relativamente à impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável que:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: (…)

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”

No atinente ao facto gerador definido na alínea d), do artigo 88.º da LGT e referenciado na alínea d), do nº1, do artigo 9.º do CIRS diz-nos José Guilherme Xavier de Basto(1) que o mesmo “[c]onstitui uma cláusula geral que, definindo um pressuposto legal da aplicação da avaliação indirecta da matéria colectável, permite à administração fiscal, através desse procedimento de avaliação indirecta, transformar em rendimento tributável acréscimos patrimoniais inominados e não declarados pelo sujeito passivo. A administração fiscal terá de encontrar factos concretos bem identificados de onde possa concluir que a capacidade contributiva daquele sujeito passivo é significativamente maior do que a declarada. Partirá então para a avaliação indirecta e o rendimento assim determinado será rendimento da Categoria G, do tipo “incremento patrimonial não justificado”. Trata-se, porém, a bem dizer, de um facto gerador geral, não privativo do IRS, já que o modo como está redigida a cláusula normativa da alínea d) do artigo 88.º é susceptível de aplicar-se a qualquer tributo. Para isso, a lei utiliza a expressão “capacidade contributiva” e não rendimento, que é apenas uma das suas manifestações.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, da interpretação conjugada dos citados normativos resulta, desde logo, que a determinação da matéria tributável pelo método indireto pressupõe, de um lado, a violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo com a AT no âmbito da relação jurídico-tributária, e, de outro lado, que dessa falta de colaboração derive a impossibilidade de comprovar, de forma direta e exata, a verdadeira situação tributária daquele.

Importa, contudo, ter presente que relativamente à segunda parte, da alínea d), do referido artigo 88.º da LGT, -ora em contenda- a falta de colaboração do sujeito passivo com a AT não é diretamente apurada, mas deduzida a partir de factos concretos que evidenciam uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada e que, por isso, não foram declarados os verdadeiros rendimentos.

Como doutrinado no Aresto do TCAS, proferido no processo nº 02956/09, de 15 de maio de 2012:

“[q]uanto ao artº.88, al.d), da L.G.T., permite este normativo que o recurso à tributação por métodos indirectos possa assentar, autonomamente, em duas situações que não resultam, ao menos directamente, de uma falta de colaboração manifesta do sujeito passivo.

O preceito sob exame veio introduzir a possibilidade de recorrer a indícios fundados de que as declarações, contabilidade ou escrita, não reflectem o conhecimento da matéria tributável real para legitimar o recurso à tributação indirecta sem necessidade de confirmar a falta de colaboração do contribuinte. A qual passará a deduzir-se de outros factos externos que manifestem ou patenteiem uma capacidade contributiva superior à declarada. Poderá aqui falar-se de uma falta de colaboração presumida, no sentido de que é ela própria extraída indirectamente desses indicadores externos, que não derivam da mera análise dos elementos declarativos, avaliativos ou organizativos em que se concretiza esse dever de colaboração.

As duas situações previstas e que poderão levar, de acordo com esta alínea d), à presunção de falta de colaboração são as seguintes:

a) discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços;

b) factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 3ª. Edição, 2003, pág.442 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.363 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.179 e seg.).” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido, esclarece o Acórdão do TCAN, proferido no processo nº 00809/09, de 07 de julho de 2019, do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

“Em geral, a violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo com a administração exprime-se através de factos constatados pela própria administração no cumprimento dos seus deveres de verificação tributária. É o que sucede quando se depara com a inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade o da declaração, com a falta ou atraso na escrituração ou ainda com erros ou inexatidões na contabilidade e irregularidades na sua organização ou execução. É o que sucede também quando se depara com comportamentos mais graves (dolosos) como a recusa da exibição da escrita, a falsificação ou viciação de suportes documentais ou a apresentação de diversas contabilidades. Em qualquer dos casos, a violação daqueles deveres é um facto manifestado, revelado ostensivamente por comportamentos que diretamente o evidenciam.

Nos casos a que alude a alínea d) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária, porém, a falta de colaboração não é diretamente patenteada, mas deduzida indiretamente de outros factos que manifestam por si só uma capacidade contributiva superior à declarada.

Ou seja, nestes casos o sujeito passivo não evidencia falta de colaboração. Evidencia riqueza incompatível com a declarada que, por sua vez, permite deduzir que o sujeito passivo não declarou uma parte significativa dos seus rendimentos e que, por conseguinte, não colaborou com a administração. Poderá, então, falar-se de uma «falta de colaboração presumida», no sentido de que é ela própria extraída de outros indicadores externos.

Daqui deriva já, com interesse para a decisão, que, do ponto de vista fenomenológico, são notórios os pontos de contacto entre o método indireto de determinação da matéria tributável previsto neste dispositivo e o método indireto do artigo 89.º-A da mesma Lei. Em ambos os casos, estamos perante fenómenos da vida real que manifestam riqueza (e que o legislador pretendeu sintetizar na expressão «manifestações de fortuna»). E, em ambos os casos, a origem dessa riqueza não é identificada (sendo por isso, de resto, que é qualificada como «acréscimo patrimonial não justificado» no artigo 9.º, n.º 1, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e ali enquadrada residualmente na categoria “G”).” (destaques e sublinhados nossos).

Promanando, assim, que no âmbito da tributação dos acréscimos patrimoniais não justificados, contemplados na alínea em contenda, a AT não tem que demonstrar a falta de veracidade da declaração e/ou escrita ou documentação de suporte, bastando-lhe demonstrar mediante factos concretamente identificados que existe uma patenteada capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.

Razão pela qual, nestas situações, a prova da impossibilidade decorre, per se, da demonstração dessa anomalia, dizendo-nos, como visto, a letra do artigo 88.º “[q]ue a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável (…)”.

Ora, aqui chegados, visto o quadro normativo aplicável e os considerandos reputados de relevo, importa transpor os mesmos para o caso vertente, salientando-se, desde já, que ajuizamos que o Tribunal a quo, não terá realizado a melhor interpretação do regime jurídico em contenda, porquanto se entende que a alínea d), do convocado artigo 88.º da LGT, permite subsumir a realidade fática sub judice nesse normativo e enquanto acréscimo patrimonial.

Senão vejamos.

No caso vertente, constatou a AT, na sequência de ação de inspeção tributária à sociedade denominada “G… Lda”, que mediante outorga de escritura pública de “cessão de quotas, divisão e alteração parcial do pacto”, o Impugnante, ora, Recorrido procedeu ao reforço da sua quota, em numerário, no montante de €1.250.000,00.

E mediante confronto com os rendimentos declarados nos exercícios de 2003 e 2004, €97.721,75 e €142.928,44, respetivamente, entendeu que existia um desfasamento entre esses rendimentos declarados e a capacidade económica/financeira evidenciada, que lhe permitiu subscrever, em dinheiro, no ano de 2004, um aumento de capital no montante de €1.250.000,00.

Ora, conforme evidenciado pela Recorrente e em sentido dissonante do sentenciado, a asserção fática do aumento de capital, em numerário, e a discrepância face aos aludidos rendimentos declarados, permite identificar “factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”, em conformidade com o preceituado no normativo 88.º, alínea d), da LGT.

Neste particular, convoque-se, novamente, o Aresto do TCAN, proferido no já citado processo nº00809/09, que, justamente, numa situação como a dos autos, assume a existência de acréscimos patrimoniais decorrentes de aumento de capital, validando, por conseguinte, a subsunção normativa no citado normativo, e do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[o]s factos que indiciaram, na perspetiva da administração, uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada (e, por conseguinte, também uma presumida falta de colaboração dos sujeitos passivos no cumprimento dos seus deveres declarativos) não foram manifestados pelo sujeito passivo mas apurados pela administração tributária no âmbito das ações de inspeção tributária às sociedades de que era sócio. Não estamos, por isso, no âmbito da alínea f) do artigo 87.º. Não estamos perante uma «manifestação de fortuna».

Por outro lado, os factos que a administração apurou autonomamente no cumprimento dos seus deveres de fiscalização tributária eram constituídos por «prestações suplementares», «entregas por conta sócios», aumento de capital», «aquisição de quotas». Ou seja, factos concretamente identificados que traduzem ou acréscimos de património ou atos de disposição de riqueza, sem dúvida adequados a evidenciar rendimentos tributáveis (ainda que de origem desconhecida) e, por conseguinte, uma capacidade contributiva relevante para efeitos de IRS.” (destaques e sublinhados nossos).

Note-se, ademais, que, in casu, nos encontramos perante uma divergência quanto aos rendimentos declarados num valor bastante impressivo, concretamente, €1.107.071,56, logo, seguramente, abrangida no conceito “significativamente maior que a declarada”.

Mais importa relevar que, no caso em apreço a AT adotou uma postura de instrução e inquisitório, na medida em que notificou o Recorrido para vir aos autos juntar os elementos justificativos da divergência entre o acréscimo de património supra descrito e os rendimentos declarados no exercício de 2004, e o mesmo nada justificou nesse e para esse efeito.

É certo que, não se descura que só no último pedido de esclarecimentos é feita expressa alusão ao quadro jurídico supra expendido, mas tal não desonera, nem pode desonerar, o contribuinte do seu ónus probatório, concretamente, de prova da fonte para produzir o aumento de capital em numerário.

Até porque, na sequência do último pedido de esclarecimentos o Recorrido nada respondeu, contraditou ou pretendeu justificar. Logo, a AT adotou uma postura colaborante não se eximindo aos seus deveres de instrução.

É, igualmente, certo e o Tribunal ad quem está ciente que, in casu, encontramo-nos apenas perante uma colaboração procedimental, contudo não se anteveem quaisquer outras diligências a encetar. Até porque, a factualidade a apurar, como visto, fluxos financeiros que foram mobilizados para o aumento de capital, em numerário, constituem informação reservada e não se descortinam quaisquer outras diligências que pudessem ser realizadas(2).

Não podendo, naturalmente, granjear os efeitos pretendidos pelo Recorrido o recurso à derrogação do sigilo bancário, na medida em que, à data, o mesmo não era imperativo, ou seja, não era condição sine qua non, do aludido procedimento de avaliação indireta. Note-se que, só com a Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, e apenas relativamente à situação consignada no artigo 87.º, nº1, alínea f), da LGT, foi implementado que a avaliação indireta deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias.

Ainda no atinente aos pressupostos do recurso à avaliação indireta, não assiste, igualmente, razão à alegação de que não resulta demonstrada a impossibilidade de apuramento da matéria coletável por recurso à avaliação direta, e que, in casu, bastava uma mera operação aritmética para realizar a correção em contenda.

E isto porque, como já evidenciado anteriormente, no âmbito dos incrementos e acréscimos patrimoniais consignados no normativo 88.º, alínea d), da LGT, é a própria lei que legitima o recurso à avaliação indireta desde que sejam materializados os factos que permitam patentear uma capacidade contributiva significativamente superior à declarada.

Como doutrina João Sérgio Ribeiro, no âmbito das manifestações de fortuna –em sentido amplo, e que no nosso entendimento é transponível para os acréscimos patrimoniais elencados no citado normativo-“[n]ão há espaço para, no caso de determinação do rendimento com base nas manifestações de fortuna, se falar em subsidiariedade. Pois, o único método disponível para apurar esses rendimentos ocultos é, na verdade, esse mecanismo, não sendo sequer concebível ou pensável uma aplicação da determinação directa, dado que esta pressupõe que se conheça a categoria ou a fonte do rendimento(3).”

No mesmo sentido, aponta o Aresto do TCAN, que vimos citando, que no concernente a esta aduzida subsidiariedade, e possibilidade de prévio recurso e esgotamento da avaliação direta, refere, expressamente, que “[t]rata-se de um discurso argumentativo hábil, por ser propositadamente ambíguo, que poderia ser mobilizado tanto para dizer que a administração recorreu a um método indireto indevidamente como para dizer que a administração anunciou um método indireto a que verdadeiramente não recorreu. Mas é um discurso que não merece acolhimento, em nenhum destes sentidos. A administração tributária estava impossibilitada de proceder à determinação e quantificação direta e exata da matéria tributável, em primeiro lugar, porque não apurou rendimentos, mas acréscimos patrimoniais a partir dos quais deduziu a existência dos rendimentos. Em segundo lugar, porque desconhecia a natureza e origem desses rendimentos e estava, por isso, impossibilitada de os apurar com recurso às regras específicas aplicáveis à categoria a que verdadeiramente pertenciam. O valor a que chegou é, por isso mesmo, um valor aproximado, como é próprio da avaliação indireta.” (destaques e sublinhados nossos).

E por assim ser, entende-se que o Tribunal a quo não interpretou da melhor forma o enquadramento normativo e os inerentes pressupostos para o recurso à avaliação indireta, entendendo-se, assim, que estão reunidos os pressupostos para aplicação da avaliação indireta porquanto, a realidade é passível de enquadramento no quadro jurídico expendido, tendo a AT cumprido o ónus probatório que sobre si impendia.

Destarte, no sentido advogado pela Recorrente, estavam reunidos os pressupostos para a tributação pelo método indireto a que aludem os artigos 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, alínea d), segunda parte, ambos da LGT.

Aqui chegados, importa, então, conhecer, em substituição, do preenchimento do ónus probatório do Recorrido, da falta de fundamentação formal, e bem assim do erro de quantum concatenado com a falta de base legal para o apuramento dos rendimentos corrigidos.

No atinente à prova da fonte, competia, como visto, ao Recorrido fazer a prova dos fluxos financeiros que foram mobilizados para suportar os acréscimos patrimoniais, mas a verdade é que, nem em sede administrativa, nem em sede judicial, o Recorrido substanciou, faticamente, de onde advinham esses fluxos financeiros, escudando-se na falta de suporte e apoio legal para a correção em contenda.

Com efeito, e atentando, desde logo, no exercício de audição prévia o mesmo centra a sua argumentação na falta de fundamento legal para as correções visadas, e na tipicidade dos incrementos à data do facto tributário, fazendo uma genérica alusão que não seria difícil saber a origem do dinheiro, nunca substanciando -fática e pormenorizadamente- de que forma obteve esse incremento, mormente, poupanças, investimentos financeiros, alienação de bens imóveis, ou qualquer outra circunstância fática adicional.

In casu, importava ao Recorrido demonstrar, de forma inequívoca, que tinha disponibilidades financeiras para realizar o aumento de capital em numerário de €1.250.000,00 e que mobilizou, para o efeito, dinheiro que não proveio de rendimentos auferidos e não declarados.

O mesmo sucedendo no âmbito da petição inicial em contenda, não podendo, naturalmente, relevar, designadamente, o aduzido no artigo 60.º, na medida em que não é admissível uma alegação e prova sujeita a condição. Com efeito, o Impugnante tem de alegar toda a factualidade atinente ao efeito e demonstrar mediante junção do respetivo suporte documental, não podendo relevar, sob condição, essa alegação e ulterior demonstração.

E por assim ser, entende-se, efetivamente, que o Recorrido não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia.

Prosseguindo, ora, com o erro de quantum.

Neste particular, aduz o Recorrido que não existe base legal para a materialização da divergência entre o acréscimo patrimonial e os rendimentos declarados. Sem embargo do exposto advoga que, no limite, o mesmo deveria ascender ao valor reforçado da quota sem qualquer abatimento dos valores declarados.

Vejamos, então.

Compulsado o teor do Relatório de Inspeção Tributária, constata-se que o apuramento do valor tributável de €1.009.349.81, obteve-se mediante o abatimento ao valor de €1.250.000,00 dos montantes de €142.928,44, e de €97.721,75, respeitantes aos rendimentos globais declarados nos exercícios, respetivamente, de 2003 e 2004, em conformidade com o estatuído no artigo 90.° da LGT, designadamente na alínea d), do seu n.°1.

Ora, o aludido normativo estabelece os critérios de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos cujo elenco não é taxativo, admitindo a citada alínea d), que a AT possa socorrer-se de outros elementos declarados pelo próprio contribuinte, inclusivamente no âmbito de outros tributos.

Resulta, assim, que o aludido método presuntivo se apresenta racional, adequado e fundamentado em factos concretamente apurados, cujo cômputo é passível de enquadramento no normativo convocado pela AT.

Como doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo nº 0477/12, de 05 de dezembro de 2012, “[n]ada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que a lei indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a administração Tributária e o sujeito passivo.”

De sublinhar e adensar, neste particular, que a própria convocação do abatimento do exercício de 2003, não permite justificar um erro de quantum que inquine o ato impugnado, na medida em que a letra da lei não estabelece qualquer delimitação ao cotejo e ponderação temporal, sendo certo que, no caso vertente, o mesmo é, outrossim, inócuo porquanto concretamente favorável ao Impugnante, ora, Recorrido.

Mais importa consignar que, resultando demonstrado, como visto, os pressupostos legais para a utilização dos métodos indiretos, e apresentando-se, como visto, fundamentado o critério que a AT lançou mão, no apuramento do quantum do rendimento, competia ao Impugnante, ora, Recorrido demonstrar que a utilização de tal critério conduziu, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que, como visto, não logrou, de todo, fazer.

E por assim ser, improcede o vício atinente à quantificação do apuramento sub judice.

No atinente à falta de fundamentação ajuíza-se, desde logo, que, não obstante conste no pedido final a expressa indicação da “violação do princípio da fundamentação exigida legalmente, pela ausência ou insuficiência de fundamentação”, entende-se, de todo o contexto da p.i., que a mesma se coaduna não com a falta de fundamentação formal mas sim com a falta de fundamentação substancial dos pressupostos de avaliação indireta, particularmente, falta de suporte legal da correção, à data da prática dos factos tributários, realidade já devidamente abordada supra e para a qual, ora, se remete.

De todo o modo, sempre se dirá que do Relatório de Inspeção Tributária e bem assim do respetivo procedimento de revisão, constam, de forma clara e suficiente, os elementos que exteriorizam a base formal fundamentadora do ato impugnado, concretamente os fundamentos das correções decorrentes da aplicação de métodos indiretos e o método de cálculo, sendo tais elementos suficientes para esclarecer a motivação da liquidação adicional de imposto e sindicar o respetivo cálculo, permitindo ao contribuinte aquilatar da respetiva legalidade para com ela se conformar ou impugná-la, conforme, aliás, resulta expresso do seu articulado inicial, no qual argui o erro sobre os pressupostos de facto e, ainda, o erro na quantificação.

E por assim ser improcede o vício de falta de fundamentação.

Uma nota final, quanto à alegação atinente à violação do princípio da imparcialidade, por a AT não ter ponderado a argumentação levada ao procedimento, na fase de audição e, posteriormente, na fase do pedido de revisão, no sentido de que a mesma apenas é, conclusivamente, avançada no pedido final da petição inicial, não se vislumbrando qualquer substanciação nesse e para esse efeito, mormente, em termos de concreta materialização do aludido normativo. Sendo certo que, sempre se dirá que do probatório dos autos não resulta, de todo, qualquer falta de ponderação dos aludidos articulados, bastando, para o efeito, uma leitura aturada do Relatório Definitivo, mormente, do item do direito de audição e bem assim da decisão final do procedimento.

Destarte, tendo a AT apurado acréscimo patrimonial que patenteia uma capacidade contributiva significativamente superior que a declarada e não tendo sido apurada justificação bastante para a divergência entre os rendimentos declarados e o que aquele acréscimo evidencia, estão reunidos os pressupostos da avaliação indireta a que aludem a alínea b), do n.º 1, do artigo 87.º e a segunda parte da alínea d), do artigo 88.º, ambos da LGT. Resultando, outrossim, fundamentado o critério que a AT lançou mão no apuramento do quantum do rendimento, não tendo o Impugnante, ora, Recorrido demonstrado, como lhe competia, que a utilização de tal critério conduziu, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade.

Face a todo o exposto, a decisão que julgou a impugnação judicial procedente não pode manter-se na ordem jurídica, tendo, por isso, de ser revogada.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a impugnação judicial com a consequente manutenção do ato de liquidação impugnado e respetivos juros compensatórios.

Custas pela Recorrida, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.

Registe. Notifique.

(1) IRS Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pp.369 e 370.
(2) Neste sentido, vide, outrossim, o Aresto do TCAN prolatado no processo nº 00809/09, já citado.
(3) Tributação Presuntiva do Rendimento-Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável-teses, Almedina, abril de 2010, página 285.