II - A reclamação prevista no artigo 276º do CPPT não é o meio adequado a contestar “o indeferimento do pedido de revisão da matéria tributária por intempestividade”, pedido esse formulado ao abrigo do artigo 91º da LGT.

III – A convolação é uma obrigação correctiva imposta ao juiz que só pode desonerar-se dela quando essa correcção se mostrar de todo inviável, designadamente por razões de (in)tempestividade.

IV - Nas específicas circunstâncias do caso concreto, justifica-se outra solução jurídica que não a adoptada na sentença, mais compatível com critérios impostos pelos princípios do moderno processo, menos formalista, e, bem assim, pelo princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva.

M......, veio interpor recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal, tendo por objecto a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco que, por “erro na forma do processo, insusceptível de convolação”, indeferiu liminarmente a petição de reclamação de actos do órgão da execução fiscal apresentada ao abrigo do artigo 276º do CPPT, contra o despacho da Directora de Finanças da Guarda, datado de 18/11/2019, que manteve a decisão de indeferimento o pedido de revisão da matéria colectável por intempestividade, proferida na sequência de um pedido formulado ao abrigo do artigo 37º do CPPT.

A Recorrente apresentou as alegações que concluiu nos seguintes termos:

«1) O presente recurso vem interposto de douta decisão, que indeferiu liminarmente reclamação apresentada pela recorrente, nos termos do disposto no art°276°, do CPPT, por erro na forma de processo, insusceptível de convolação.

2) Salvo o devido e merecido respeito, que é muito, não concorda a recorrente, nem pode concordar com a douta argumentação plasmada na douta decisão em crise.

3) A recorrente, no seu modesto entender, utilizou meio processualmente idóneo para fazer valer os seus direitos.

4) Já que, conforme prescreve o disposto no art°103°, n° 2 da, Lei Geral Tributária (LGT), "É garantido aos interessados, o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária nos termos do número anterior".

5) Ora, actos materialmente administrativos, são definidos como actos proferidos por um órgão da Administração Pública, no exercício de um poder de autoridade, regulados por normas de direito público, de natureza reguladora, que visam a criação, modificação ou extinção de um direito ou de um dever.

6) E que se destinam a regular um caso ou situação concreta através da aplicação do ordenamento jurídico.

7) Nos presentes autos, a recorrente, em face de uma situação de doença grave do seu marido, impeditiva de que aquele lhe tivesse dado conhecimento atempado da existência, quer de uma acção inspectiva, quer do respectivo relatório.

8) Além de ter feito com que aquele não tivesse capacidade para exercer os seus direitos, teve também reflexo quanto ao atempado exercício, por si, de direitos que a lei lhe confere.

9) Designadamente, através de pedido de revisão da matéria tributável, nos termos e para os efeitos do disposto no art°91°, da Lei Geral Tributária (LGT).

10) O que motivou a recorrente a dirigir requerimento à Direcção de Finanças competente, devidamente instruído com elementos clínicos que comprovaram a situação de doença que acometeu o seu marido.

11) Solicitando a consulta do processo e, cautelarmente, apresentando pedido de revisão da matéria tributável.

12) Porém, a Direcção de Finanças da Guarda, através de ofício datado de 29/10/2019, apesar de ter deferido a solicitada consulta do processo, indeferiu o pedido de revisão da matéria tributável, por intempestividade.

13) A recorrente apresentou então novo requerimento junto daquela entidade, nos termos e para os efeitos do disposto no art°37° n°l, do CPPT porquanto, da notificação recebida, não constavam quaisquer meios de reacção à posição assumida pela Autoridade Tributária.

14) Assim como, a fundamentação legalmente exigida se revelou como escassa.

15) A ausência, na notificação que lhe foi dirigida, da indicação de quaisquer meios de reacção ao indeferimento da pretensão da requerente, legitimou-a a requerer a notificação dos requisitos omitidos.

16) Em tal requerimento, a recorrente fez ainda notar que a fundamentação de facto ali exarada se afigurou como sendo escassa.

17) Dado que, não esclarecia concretamente a motivação do acto e não permitia, por isso, que o seu destinatário conhecesse das razões que determinaram que a decisão fosse proferida naquele sentido.

18) Também a fundamentação de Direito se revelava como insuficiente, já que não foram indicadas as normas legais aplicáveis.

19) A Autoridade Tributária expediu então o ofício aqui em reclamação, nos termos do qual manteve a decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável, conforme parecer e despacho da Exma Directora de Finanças.

20) Pretendeu então a recorrente, a alteração da posição da Autoridade Tributária, uma vez que considerou que a mesma consubstancia violação de direitos consagrados legal e constitucionalmente,

21) Até porque, deve enfatizar-se, perante situações dessa natureza (doença grave), a preocupação normal e natural de quem vive tais situações é apenas com o restabelecimento da pessoa que lhe é próxima e que foi vítima de patologia grave.

22) Sendo mais do que natural e compreensível que a recorrente nada mais tenha feito do que tratar do seu marido doente.

23) Sem que, natural e compreensivelmente também, tenha prestado a devida atenção a cartas ou quaisquer outros documentos que tenham sido remetidos, por quem quer que fosse, para a sua morada.

24) A invocada falta de conhecimento atempado, pela recorrente, da situação tributária do seu marido e que também era sua, foi real porque inserida em contexto excepcional, onde as prioridades do seu conhecimento e das suas acções apenas tinham como objectivo ajudar na recuperação daquele.

25) O que não impressionou a Autoridade Tributária.

26) Que, escudando-se apenas em argumentos de ordem formal, não deixou de privar a recorrente do exercício de direito que a Lei lhe confere através do disposto no art°91°, da LGT.

27) E continuando sem indicar qualquer meio de reacção quanto à pretensão apresentada.

28) Ora, tendo em conta o disposto no já referido art°103° n°2, da LGT, por um lado, e a falta de indicação de meios de reacção por parte da AT, a recorrente lançou mão da reclamação consagrada no art°276°, do CPPT.

29) Que, sob a epígrafe «Reclamações das decisões do órgão da execução fiscal», dispõe que: "As decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de lª instância".

30) É certo que, formalmente, nessa altura, ainda não existia qualquer processo de execução fiscal, mas existia já uma dissensão entre a Autoridade Tributária e a recorrente, traduzida num conjunto de actos praticados por ambos.

31) E que requerem a intervenção de uma terceira entidade para resolver tal dissídio, o Tribunal.

32) Refere Rui Morais (in "Manual de Procedimento e Processo Tributário" Almedina, 2012, pp. 346), a propósito da reclamação regulada do sobredito normativo, "o seu objecto é a reapreciação de uma decisão administrativa (...)", acrescentando que, "a palavra decisão deve ser entendida em sentido amplo, como significando quaisquer aios praticados pela administração (é neste sentido que entendemos a expressão aios materialmente administrativos usada no artigo 103°, n°2 da LGT) (...)".

33) Porque a decisão tomada pela AT de considerar intempestivo o pedido de revisão da matéria tributável, é uma decisão lesiva que afecta direitos e interesses legítimos da reclamante, o modo de reacção que a Lei lhe confere é o da reclamação de actos de órgão da administração fiscal, prevista no art°276°, do CPPT.

34) A não ser assim, fica o particular ainda mais fragilizado na sua posição perante a Administração.

35) O que contraria as disposições constitucionais e legais que consagram a igualdade de partes.

36) Ressalvando-se sempre o devido e merecido respeito, considera a recorrente, face ao expendido que, " in casu", inexiste excepção de impropriedade do meio processual utilizado.

37) Verificando-se, em consequência, erro de julgamento que se invoca expressamente para todos os devidos e legais efeitos.

38) Ainda que assim se não considere, deve, na modesta perspectiva da recorrente, haver lugar a convolação.

39) Com efeito, conforme se refere na douta decisão aqui em escrutínio, "(...) a convolação só deverá ser decidida quando ela seja necessária para que o interessado possa obter o efeito útil que pretende e não conduza à prática de actos inúteis, como seria a extemporaneidade do novo meio processual(...)".

40) É o que se verifica em concreto, na medida em que, para que a recorrente possa obter o efeito útil que pretende, qual seja, decisão sobre o indeferimento da sua pretensão junto da Administração Tributária, o Tribunal, em caso de erro na forma de processo, deve decidir-se pela sanação dessa nulidade, de conhecimento oficioso, aliás, através da figura da convolação.

41) Não concorda a recorrente com o que se diz na douta sentença em crise, no seguinte segmento: "Porém no presente caso, não se nos afigura que a convolação seja possível e viável pelo seguinte motivo: o acto junto pela reclamante foi um despacho proferido na sequência de requerimento apresentado ao abrigo do artigo 37° CPPT, ou seja o acto em causa nem sequer é o acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável”.

42) É certo que acto em reclamação é um acto posterior ao acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável.

43) Porém, é este acto de indeferimento que dá génese ao acto em reclamação e se insere na normal tramitação do processo desencadeado pela recorrente junto da Administração Tributária, não podendo dele ser desassociado.

44) Sendo, por isso, possível o aproveitamento da petição inicial e a sua convolação para forma de processo que permita que o Tribunal conheça e decida da reclamação apresentada pela recorrente.

45) Pelo que, face a todo o exposto, deverá proceder o presente recurso, com as consequências legais daí decorrentes.

Nestes termos e nos melhores de direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exas, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta decisão proferida em 1ª Instância e substituída por outra que determine que a pretensão da recorrente seja conhecida e decidida.

Caso assim, se não entenda, deverá a reclamação apresentada ser objecto de convolação para forma de processo que permita atingir o desiderato pretendido pela recorrente.

ASSIM SE FAZENDO A SEMPRE DOUTA E ACOSTUMADA JUSTIÇA»

- De facto

Tratando-se de despacho liminar, o Tribunal a quo não autonomizou a matéria de facto que tomou em consideração para decidir.

Passamos, assim, a transcrever na íntegra o despacho recorrido. Assim:

«M......, melhor identificada a fls. 3 dos autos em suporte digital (doravante todas as referências serão, salvo indicação expressa em contrário, para o suporte digital dos autos, nomeadamente para a paginação electrónica do SITAF), vem, ao abrigo do disposto no artigo 276º e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), apresentar Reclamação do acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável por intempestividade.

Termina pedindo a procedência da Reclamação com o consequente deferimento do pedido de revisão da matéria tributável nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária (LGT)

Juntou 3 documentos e arrolou testemunhas.

Por despacho de fls. 31 foi suscitada oficiosamente excepção de impropriedade do presente meio processual e a notificação da Reclamante para se pronunciar sobre a mesma.

Por requerimento de fls. 36 dos autos veio a Reclamante sustentar que o presente meio processual é o adequado, pois nos termos do artigo 103º nº 2 é garantido aos interessados, o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária nos termos do número anterior.

Importa, neste momento, proferir despacho liminar.

Como tem vindo a afirmar a jurisprudência, na interpretação das peças processuais (articulados e decisões judiciais) são aplicáveis, por força do disposto no artigo 295º do Código Civil, os princípios da interpretação das declarações negociais (comuns à interpretação das leis), valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto no artigo 236º, nº1, do mesmo Código, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas constantes da peça processual [embora valha também aqui o princípio aplicável aos negócios formais, denominado do mínimo de correspondência verbal, de que «não pode a declaração valer com um sentido que não tenha um mínimo de correspondência no texto do respectivo documento, ainda que imperfeitamente expresso»] (cfr. artigo 238º, nº1, do Código Civil] (neste sentido, acórdãos do STA de 15-05-2013, processo nº 154/13, de 08-02-2014, proferido no processo nº32/13, de 27-04-2016, processo nº0431/16, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

Para além do entendimento jurisprudencial acima evidenciado quanto à interpretação das peças processuais, não pode deixar de se ter presente que nessa tarefa interpretativa os rigores formalistas são vedados pelos princípios que enformam a actual lei processual, tal como prevê o artigo 7º do CPTA, ao estabelecer que, «[p]ora efectivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas».

Por outro lado, não pode igualmente deixar de se ter presente o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva plasmado nos artigos 20º e 268º, nº 4 da Constituição da República Portuguesa, que impõem que o tribunal extraia dos requerimentos que lhe são apresentados o sentido mais favorável aos interesses do peticionante, indagando da sua real pretensão.

Ora, nos termos do disposto no artigo 2º, nº2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea a) do CPPT, “ A todo o direito, excepto quando a lei determine o contrário, corresponde a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realizá-lo coercivamente bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da acção”.

O direito ao processo aqui previsto é corolário do direito fundamental de acesso 90 direito e aos tribunais contido no artigo 20º, nº l da CRP.

A lei estabelece, assim, uma correspondência entre o direito e a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, havendo apenas um determinado meio processual que, em cada caso, pode ser utilizado para obter a tutela judicial.

Ora, atendendo ao supra exposto, entendemos que, face à leitura da petição inicial, toda a argumentação da Reclamante se reconduz à questão da legalidade do acto de indeferimento do pedido da revisão da matéria tributável apresentado ao abrigo do artigo 91º da LGT, cujo indeferimento ocorreu por intempestividade.

De acordo com aquele que tem sido o entendimento, uniforme, pacífico e reiterado da jurisprudência, o erro na forma de processo afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado, de acordo com o pedido formulado pelo autor (cfr. entre muitos outros, acórdãos do STA de 17-06-2015, proc. nº0343/14; de 16-09-2015, proc. nº0858/15, disponíveis em www.dgsi.pt).

Ou seja, uma coisa é o erro na forma do processo, outra bem diferente é saber se na petição inicial foram invocados fundamentos válidos do meio processual escolhido, questão esta que se situa no âmbito da viabilidade do pedido - procedência ou improcedência - e já não da propriedade do meio processual (neste sentido, entre outros, acórdãos do STA de 20-02-2013, proc. nº0114/13, de 28-03-2012, proc. nº 1145/11, de 17-04-2013, proc. nº 0484/13, de 18-06-2014, proc. nº 1549/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

Assim, para efeitos de verificar se ocorre erro na forma de processo, deve atender-se apenas e só ao pedido ou pedidos formulados e não à validade ou adequação ao pedido das causas de pedir invocadas, sem prejuízo de estas poderem servir de elemento coadjuvante na interpretação do pedido formulado (neste sentido, entre outros, acórdãos do STA de 28-03-2012, proc. nº 1145/11, de 29-02-2012, proc. nº1161/2011, de 28-05-2014, proc. nº01086/13, de 18-06-2014, proc. nº01549/13, de 05-11-2014, proc. nº01015/14, todos disponível em dgsi.pt).

O erro na forma do processo afere-se pelo ajustamento do meio processual ao pedido pretende fazer valer, sendo que na interpretação do pedido a jurisprudência dos tribunais superiores tem vindo a adoptar uma posição de grande flexibilidade quando se possa intuir que a verdadeira pretensão de tutela jurídica é diversa da formulada, mas nela está implícita.

E no caso dos autos, a Reclamante no seu pedido, peticionou a procedência da reclamação e o deferimento do pedido de revisão da matéria tributável.

Ora, o artigo 276º do CPPT prevê a possibilidade de apresentar reclamação judicial das decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro.

São, pois, impugnáveis por via de reclamação para o tribunal tributário os actos lesivos praticados na execução fiscal, entendendo-se estes como os que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro.

Aliás, o próprio nº2 do artigo 103º da LGT invocado pela Reclamante, que, diga-se, se refere ao processo de execução, prevê o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados pelos órgãos da administração tributária.

Ora, o acto reclamado junto pela Reclamante com a petição inicial é uma informação prestada no seguimento de requerimento efectuado ao abrigo do artigo 37º do CPPT, após ter sido proferida decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável que havia sido formulado, por ter sido considerado extemporâneo.

Não estamos, pois, perante a prática de qualquer acto no decurso do processo de execução fiscal. Aliás, estamos ainda numa fase muito anterior, considerando que, muito provavelmente ainda nem foram emitidas as liquidações de imposto resultantes das correcções efectuadas no procedimento de inspecção tributária. Não há, pois, qualquer evidência de processo de execução fiscal e de qualquer acto praticado no âmbito do mesmo.

Com efeito, o meio próprio para sindicar a legalidade do acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável seria a acção administrativa, prevista no artigo 97º nº2 do CPPT ao passo que, como se disse, a reclamação judicial prevista no artigo 276º e seguintes do CPPT é o meio processual adequado para impugnar decisões proferidas no âmbito do processo de execução fiscal, pelo que a pretensão aí deduzida visará, em regra, a anulação de uma determinada decisão ou acto em concreto (o acto reclamado) e não a anulação de um acto de indeferimento de pedido de revisão da matéria tributável.

E, assim sendo, é de concluir que a presente Reclamação deduzida é um meio processual inadequado para a satisfação da pretensão da Reclamante.

Sendo, como se disse, que o meio processual adequado, neste caso, seria a acção administrativa nos termos conjugados do artigo 97º nº1 alínea p) e nº2 do CPPT e artigo 50º do CPTA.

Todavia, em caso de erro na forma de processo, há sempre que aferir da possibilidade de convolação da petição, em consonância com o preceituado nos artigos 97º, nº 3, da LGT e 98º, nº4, do CPPT, pois nos termos destes preceitos legais, é obrigatória a convolação do processo para a forma de processo adequada (excepto se não for possível utilizar a petição para a forma de processo adequada) sendo que, no processo judicial tributário, a nulidade consubstanciada no erro na forma de processo é de conhecimento oficioso, pelo que se impõe a apreciação da sua viabilidade.

A correcção do erro na forma de processo, aproveitando a peça processual imprópria para um meio processual em que possa ter seguimento, justifica-se por razões de economia processual. Todavia, a convolação só deverá ser decidida quando ela seja necessária para que o interessado possa obter o efeito útil que pretende e não conduza à prática de actos inúteis, como seria o caso da extemporaneidade do novo meio processual para que se convolasse a presente oposição.

Porém, no presente caso, não se nos afigura que a convolação seja possível e viável pelo seguinte motivo: o acto junto pela Reclamante foi um despacho proferido na sequência de requerimento apresentado ao abrigo do artigo 37° do CPPT, ou seja, o acto em causa nem sequer é o acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável. Com efeito, o acto que a Reclamante juntou e identificou como sendo o acto reclamado e que seria o acto objecto de acção administrativa caso operasse a convolação é um acto posterior ao acto de indeferimento do pedido de revisão.

Ou seja, é manifesto que o acto reclamado não consubstancia o acto de indeferimento, tratando-se de um acto posterior.

Tal significa que não é possível determinar a convolação da presente reclamação em acção administrativa, por falta de objecto, na medida em que o acto reclamado não constitui o acto de indeferimento, pelo que a convolação constituiria a prática de um acto inútil, proibido por lei (cfr. artigo 130º do CPC), na medida em que a acção administrativa não teria objecto, pois que o acto em causa não é sequer impugnável.

Tem constituído entendimento reiterado e uniforme da jurisprudência que o indeferimento liminar só terá lugar quando for de todo em todo impossível o aproveitamento da petição inicial, isto tendo em atenção que o princípio da pronúncia sobre o mérito se sobrepõe a questões formais que não interfiram e ponham em causa o mesmo. E no caso dos autos, como vimos, não há qualquer possibilidade de aproveitamento da petição inicial nem da sua convolação, o que justifica o seu indeferimento liminar.

Em conclusão, e sem necessidade de mais amplas considerações ou ponderações, deve a presente Reclamação ser liminarmente indeferida, por erro na forma de processo, não sendo possível nem viável a convolação no meio processual adequado, sendo esta a única decisão possível à luz do disposto no artigo 130º do CPC, conforme infra se determinará.

Face ao exposto, tudo visto e ponderado, indefiro liminarmente a presente Reclamação, por erro na forma de processo, insusceptível de convolação, com as demais consequências legais. (…)»

Tendo sido esta a decisão, vejamos, então, o recurso que nos vem dirigido.

Tal como resulta da leitura das conclusões da alegação, são duas as questões que nos pedem que apreciemos. Em primeiro lugar (i), e até à conclusão 37º, defende a Recorrente que, contrariamente ao decidido, o meio processual utilizado, a reclamação prevista no 276º do CPPT, é o adequado, ou seja, inexiste erro na forma de processo; em segundo lugar (ii), e caso se entenda que se verifica o apontado erro, deve então aceitar-se que o mesmo é, diferentemente do entendido pelo TAF de Castelo Branco, susceptível de convolação.

Vejamos por partes.

Quanto ao erro na forma do processo, não há a menor das dúvidas que a reclamação prevista no artigo 276º do CPPT não é o meio adequado a contestar “o indeferimento do pedido de revisão da matéria tributária por intempestividade”, pedido esse formulado ao abrigo do artigo 91º da LGT.

Tenhamos presente que o erro na forma do processo afere-se pela adequação do meio processual escolhido ao pedido, isto é, ao efeito jurídico que se pretende obter com a acção (cfr. artigo 581º, n.º 3, do CPC), à providência de tutela jurisdicional requerida; se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstractamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo.

Ora, nos termos do artigo 103º, nº 2 da LGT, “É garantido aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária, nos termos do número anterior.” Por seu turno, o nº1 do mesmo preceito dispõe que “O processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional”.

Em consonância, os artigos 276º a 278º do CPPT, integrados na Secção XI do Capítulo II referente ao processo, no Título IV relativo à execução fiscal, regulam as reclamações das decisões do órgão da execução fiscal, não oferecendo dúvidas, portanto, que as reclamações aí previstas se reportam ao processo de execução fiscal. A utilização deste meio de reacção pressupõe a existência do processo executivo, dado que a reclamação a que se reportam os artigos 276º a 278º do CPPT assume a função de um incidente típico do processo de execução fiscal, por ser uma ocorrência estranha ao desenvolvimento normal do processo.

De forma cristalina, dispõe o 276º do CPPT que “as decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de l.ª instância”.

Ora, no caso, a decisão reclamada e o efeito pretendido nada têm a ver com o processo de execução fiscal, mostrando-se, aliás, claramente a montante da sua (eventual) existência. Repete-se, a Recorrente contesta o indeferimento “o indeferimento do pedido de revisão da matéria tributária por intempestividade” e pede que “seja deferido à reclamante o pedido de revisão da matéria tributável, nos termos e para os efeitos do disposto no artº 91º, da LGT”.

Tanto basta para, quanto a esta primeira questão, sufragarmos o entendimento vertido na sentença, segundo o qual se verifica o erro na forma de processo e, bem assim, que, no caso, “o meio próprio para sindicar a legalidade do acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável seria a acção administrativa, prevista no artigo 97º nº2 do CPPT”, regulada pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos (cfr. nº 2 do artigo 97º do CPPT).

Com efeito, é o meio expressamente previsto na alínea p) do nº1 do artigo 97º do CPPT o adequado a apreciar a legalidade da decisão de “indeferimento do pedido de revisão da matéria tributária por intempestividade” – lê-se, actualmente, em tal preceito “1 - O processo judicial tributário compreende: A ação administrativa, designadamente para a condenação à prática de ato administrativo legalmente devido relativamente a atos administrativos de indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como para a impugnação ou condenação à prática de ato administrativo legalmente devido relativamente a outros atos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do ato de liquidação, e para a impugnação ou condenação à emissão de normas administrativas em matéria fiscal”, a que correspondia a anterior redacção, segundo a qual “1 - O processo judicial tributário compreende: O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação”.

Nesta conformidade, é apodítico que falece em absoluto a razão à Recorrente e, como tal, repete-se que a reclamação apresentada ao abrigo do artigo 276º do CPPT não é o meio adequado a obter o fim visado neste processo.

Questão diversa é a de saber se, no caso, pode operar a convolação para a espécie processual adequada. Também aqui, como vimos, a resposta do TAF de Castelo Branco foi negativa, com a argumentação transcrita.

Vejamos.

Nos termos do artigo 97º, nº3 da LGT ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio utilizado não for adequado segundo a lei.

Esta regra tem na sua génese o direito à tutela judicial efectiva consagrado no artigo 20º da CRP, melhor explicitado no artigo 2º, nº 2 do CPC e acolhido no nº 2 do artigo 97º da LGT, estipulando este último normativo que a todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo.

É, pois, uma obrigação correctiva (a da convolação) imposta ao juiz que só pode desonerar-se dela quando essa correcção se mostrar de todo inviável, designadamente por razões de (in)tempestividade.

No caso de a forma do processo eleito pelo autor não ser a processualmente consagrada na lei, impõe-se o aproveitamento dos actos praticados quando tal seja possível e adequado à forma processual estabelecida na lei, desde que tal aproveitamento não envolva diminuição das garantias.

Vejamos, então, lembrando que a não convolação, no caso, foi decidida por o acto junto pela Reclamante ser um despacho proferido na sequência de requerimento apresentado ao abrigo do artigo 37° do CPPT, “ou seja, o acto em causa nem sequer é o acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável”.

Embora este Tribunal perceba o alcance das palavras do Tribunal a quo, a verdade é que, nas específicas circunstâncias do caso concreto, se justifica outra solução jurídica, mais compatível com critérios impostos pelos princípios do moderno processo, menos formalista, e, bem assim, pelo princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva.

Vejamos, então, tendo presente que, de acordo com o disposto no artigo 58º, nº 1, alínea b), do CPTA, o prazo para a apresentação da acção administrativa é de3 meses. Tal prazo contar-se-á da notificação do acto contestado.

Ora, em bom rigor, e apesar da Reclamante ter apresentado a petição de reclamação na sequência (e a pretexto) de um despacho proferido na sequência de um requerimento formulado ao abrigo do artigo 37º do CPPT, dúvidas não restam que a petição de reclamação visa pôr em causa o indeferimento (“por intempestividade”) do pedido de revisão formulado ao abrigo do artigo 91º da LGT. Esta pretensão mostra-se claríssima em toda a p.i, cujo pedido – repita-se – corresponde ao deferimento do pedido de revisão da matéria tributável, apresentado nos termos e para os efeitos do artigo 91º da LGT.

Aliás, a informação e despacho proferidos na sequência do requerimento apresentado ao abrigo do artigo 37º do CPPT (na sequência do indeferimento do pedido de revisão) assume-se, no essencial, como um acto confirmativo do anterior, onde se lê, além do mais, que “mais uma vez explicitadas a fundamentação de facto e de direito consubstanciadoras da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável (…)”.

Ora, decorre dos elementos juntos aos autos, concretamente da informação prestada pela Direcção de Finanças da Guarda, junta a fls. 12 a 16, que a decisão de indeferimento por intempestividade do pedido de revisão formulado ao abrigo do artigo 91º da LGT é de 28/10/19.

Ora, a presente reclamação foi apresentada em 03/12/19, tal como decorre da data aposta no documento correspondente ao “comprovativo de entrega de documentos”, junto a fls. 2 dos autos, o que equivale a dizer que a reclamação entrou quando nem dois meses haviam decorrido desde o indeferimento do pedido de revisão apresentado ao abrigo do artigo 91º da LGT.

Quer isto dizer que, considerando o referido prazo de três meses para a apresentação da acção administrativa, estamos claramente dentro do prazo a que alude o artigo 58º do CPPT, ou seja, inexistem razões de (in)tempestividade que obstem à pretendida convolação.

Portanto, e sem prejuízo da possibilidade de ser ordenado o aperfeiçoamento da p.i e ser ordenada a junção aos autos do despacho de indeferimento proferido em Outubro de 2019, não se vislumbram razões para manter a sentença recorrida quanto à não convolação na espécie processual adequada. Tem, pois, razão a Recorrente.

Há, assim, que, em consequência do erro na forma de processo, determinar a convolação da p.i de reclamação prevista no artigo 276º do CPPT em acção administrativa, anulando-se o processado a partir da p.i em diante (aproveitando-se o articulado inicial), baixando os autos à 1ª instância para aí prosseguirem na forma estabelecida na lei e que aqui foi julgada como adequada.

Nesta conformidade, e sem necessidade de maiores considerandos, julgam-se procedentes as conclusões da alegação de recurso que vimos apreciando, quanto à possibilidade de convolação.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em, concedendo provimento ao recurso, revogar a decisão no segmento em que decidiu não proceder à convolação da p.i de reclamação apresentada ao abrigo do artigo 276º do CPPT em p.i de acção administrativa, anulando os termos subsequentes à p.i, determinando a convolação e ordenando a baixa dos autos à 1ª instância a fim de aí serem tramitados em conformidade com a forma de processo que a partir desta convolação passam a assumir.

Sem custas.

Lisboa, 20/02/20