I.RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, pela sociedade H........................., SA. contra a liquidação de IRC nº ………………, do exercício de 2007.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida por H………………, S.A. da liquidação de IRC do ano de 2007, nº ……………, por violação do direito de audição, anulando a liquidação impugnada.
B) O Tribunal a quo considerou essencialmente que não sendo a liquidação de IRC do exercício de 2007 uma liquidação oficiosa, feita ao abrigo do art.º 83.º do CIRC, devia ter sido a ora Recorrida notificada para audição prévia, considerando que a liquidação em causa nos autos anulou os prejuízos fiscais declarados.
C) Conforme consta do ponto E) dos factos dado como provados, “Em 30-06-2008 a impugnante entregou a declaração Modelo 22, referente a IRC do exercício de 2007 e do apuramento não resultou imposto a pagar ou a receber”.
D) No entanto, em 30.06.2008 a Impugnante, ora Recorrida já não se encontrava dentro do prazo legal constante do n.º 1 do art.º 112.º do CIRC, na redação ao tempo, para apresentar a declaração de rendimentos.
E) Assim sendo, não se pode acompanhar a sentença do Tribunal a quo quando refere que “a liquidação de IRC do exercício de 2007, não se trata de uma liquidação oficiosa, feita ao abrigo do art.º 83º do CIRC (falta de apresentação da declaração Modelo 22)”
F) O facto de a ora Recorrida ter apresentado posteriormente ao fim do prazo legal para o efeito, a declaração Modelo 22 referente ao IRC do exercício de 2007, não impede a aplicação do disposto no art.º 83.º do CIRC, na redação ao tempo, e nomeadamente no seu n.º 10, segundo o qual “A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 93º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas”.
G) Importa apurar, in casu, se efetivamente houve preterição de formalidade essencial de audição prévia, por falta de notificação da ora Recorrida para o exercício do direito de audição prévia à liquidação oficiosa de IRC do ano de 2007, n.º 2011 2310005252.
H) Ora, é certo que a liquidação oficiosa em causa nos autos desconsiderou os prejuízos fiscais declarados pela ora Recorrida no exercício de 2007, na já referida declaração Modelo 22, apresentada pela ora Recorrida em 30.06.2008.
I) O Tribunal a quo entendeu que “(…) não se poderá considerar que o cumprimento do dever de audiência prévia “não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada”, justificando a posição com o facto da liquidação em causa, sob o n.º 2011 2310005252, relativa ao exercício de 2007, assentar “(…) nas liquidações adicionais efectuada pela Administração Tributária, aos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004”, atos que não foram oportunamente impugnados pela ora Recorrida. E, afirma ainda o Tribunal a quo, “Ora, estes factos, ocorridos previamente à emissão do acto tributário sub iudice, têm directa relevância conformativa do respectivo conteúdo, não só potencial como efectivamente. Ora, os factos em questão, susceptíveis de serem levados ao conhecimento da impugnante aquando do exercício do direito de audição – tivesse o mesmo sido assegurado, em tempo útil – teriam desde logo a consequência de implicar que o acto impugnado, ainda que pudesse ter o mesmo sentido dispositivo, seria diferente nos respectivos fundamentos, e provavelmente ditariam uma outra notificação. (…) Pelo que, não se pode dizer, com segurança, que a audição não pudesse ter qualquer relevância no procedimento de 2007 que, em princípio será distinto do procedimento que abrangeu os anos de 2001 a 2004”.
J) É certo que nos termos do n.º 1 do art.º 47.º do CIRC, na redação ao tempo, “Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores”.
K) Podemos, portanto, concluir que os prejuízos fiscais que a ora Recorrida declarou na declaração, modelo 22 referente ao IRC do exercício de 2007, entregue em 30.06.2008, dizem respeito a exercícios anteriores.
L) Consta dos factos dados como provados e da própria fundamentação de direito da sentença, no entanto, que a ora Recorrida não apresentou as declarações de rendimentos referentes aos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004, nada constando relativamente aos anos de 2005 e 2006.
M) No entanto, face à falta de entrega das declarações de rendimentos referentes aos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004, foram efetuadas liquidações oficiosas para os respetivos anos, não tendo a ora Recorrida deduzido reclamação graciosa ou impugnação das referidas liquidações.
N) Posto isto, e uma vez que as liquidações oficiosas relativas aos anos de 2001 a 2003, não tiveram em consideração qualquer prejuízo fiscal, como é que se configura que o exercício do direito de audição pudesse alterar a liquidação oficiosa referente ao exercício de 2007 ora em causa?
O) Vejamos o art.º 17.º da p.i., “A contribuinte deduziu os prejuízos declarados nos exercícios anteriores (art. 47º do CIRC – redacção de 2007)”. E, a “exercícios anteriores” quer a Impugnante, ora Recorrida, referir-se aos prejuízos por si declarados nas declarações de IRC, modelo 22, referentes aos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004, que foram de respetivamente € 27.809,99, €134.012,31, €15.520,35 e €597.385,94.
P) E, tal dedução seria possível, se nos anos em causa não tivesse sido liquidado oficiosamente o imposto, face à falta de entrega dentro do prazo legal das declarações de IRC, modelo 22.
Q) Portanto, nenhum daqueles valores a título de prejuízos enunciados pela ora Recorrida foi aceite pela AT, estando, em todas as liquidações oficiosas relativas aos anos de 2001 a 2004, o campo correspondente aos prejuízos fiscais, a zeros.
R) Ora, e como consta do ponto C) dos factos dados como provados, a AT elaborou oficiosamente as liquidações referentes aos anos de 2001 a 2004, tendo notificado a ora Recorrida das referidas liquidações, conforme quadro constante do referido ponto C) dos factos dados como provados.
S) Da análise ao quadro constante do ponto C) dos factos dados como provados, podemos concluir que relativamente às liquidações oficiosas foram discriminadas o exercício, o lote da declaração, a data, o número da liquidação, a data de emissão, o registo e a data do registo. E, no campo relativo ao registo consta exatamente o registo postal através do qual a ora Recorrida foi notificada da respetiva liquidação.
T) Logo, embora tal conste diretamente dos factos dados como provados, a ora Recorrida tinha pleno e efetivo conhecimento de que as declarações de IRC, modelo 22, por si apresentadas, não tinham sido aceites e que a AT havia liquidado oficiosamente para os anos em causa. Aliás, afirma isso mesmo no artigo 2.º da sua p.i.
U) Não subsistem dúvidas de que a ora Recorrida teve conhecimento de cada uma das liquidações oficiosas efetuadas pela AT, na sequência na falta de entrega das declarações de IRC, modelo 22, dos anos de 2001 a 2004.
V) Pelo que também sabia, portanto, que nenhum valor a título de prejuízo fiscal tinha sido aceite pela AT nos anos anteriores ao ano de 2007, nomeadamente nos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004.
W) Logo, o exercício do direito de audição não poderia influir a decisão tomada de proceder à correção dos prejuízos fiscais dedutíveis no exercício de 2007, considerando que esses mesmos prejuízos, tal como a ora Recorrida admite na p.i., foram relativos aos exercícios anteriores, de 2001 a 2004.
X) E, é a própria sentença que o assume, a ora Recorrida notificada das liquidações oficiosas referentes aos exercícios de 2001 a 2004, não deduziu reclamação graciosa ou impugnação das mesmas, limitando-se a efetuar a entrega, via internet, das declarações de rendimentos relativamente a esses anos, bem sabendo que esse comportamento não substituiria por si só as liquidações oficiosas de que já havia sido notificado.
Y) Nestes termos, se o direito do interessado na participação da formação do ato de que é destinatário só se considera verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção a certos aspetos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução, o exercício do direito de audição, não teria a capacidade de alterar a liquidação oficiosa ora em causa.
Z) É certo, portanto, que a liquidação oficiosa em causa assenta, nas liquidações adicionais efetuadas pela AT aos exercícios de 2001 a 2004, não tendo essas liquidações sido impugnadas, embora tenham sido notificadas à ora Recorrida.
AA) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que houve violação do direito de audição prévia, por não ter sido notificada a ora Recorrida para efeitos de exercício do direito de audição prévia à liquidação oficiosa em causa nos autos, sem que fosse tido em conta que, uma vez que as liquidações oficiosas referentes aos anos de 2001 a 2004 foram notificadas à ora Recorrida, a formalidade em causa, sendo essencial, degradar-se-ia em não essencial, não sendo invalidante da decisão, considerado o princípio do aproveitamento do ato [art. 163.º n.º 5 alínea a) do Código do Procedimento Administrativo ex vi art. 2.º alínea d) do CPPT]. Neste sentido, são pertinentes as considerações tecidas no proferido pela 1ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.02.95 - Processo nº 32.775, Apêndice ao DR, II Série, de 18.07.97, Vol. II, págs. 1063 e ss.
Impunha-se à douta sentença recorrida, perante o probatório, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e o decidido, o que não aconteceu, manifestando a fundamentação jurídica da decisão uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária ou de todo insustentável, e por isso incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente.
Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.
A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, nos termos supra expostos, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente, impondo-se a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença, como é de Direito e Justiça.»

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, vistas as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, a questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento ao julgar verificado o vício de forma de preterição do exercício do direito de audição prévia.

«A) Em 31-01-2001 a impugnante entregou a declaração de rendimentos referente ao exercício de 1999, não tendo, no apuramento da matéria colectável sido declarado qualquer valor

B) A impugnante não apresentou as declarações de rendimentos referentes aos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004.

C) A AT elaborou oficiosamente as liquidações referentes aos anos de 2001 a 2004, nos termos do artº 83º nº 1 al a) do CIRC, como se indicam no quadro seguinte:

D) A impugnante procedeu à entrega, via internet das declarações de rendimentos referentes aos anos identificados em B) e a que se referem as liquidação oficiosas referidas em C):

F) Para o exercício de 2007 foi emitido um documento oficioso, no qual foram considerados a data da entrega da declaração e os valores ali constantes, sendo eliminada a dedução dos prejuízos declarada e efectuada nos termos do artº 47º (actual artº 52º) do CIRC tendo a impugnante sido notificada, nos seguintes termos:

«Assunto: Correcção do valor dos prejuízos fiscais dedutíveis: exercício de 2007

Nos termos do nº 10, do artigo 83º do Código do IRC, a administração fiscal procedeu

ao controlo dos prejuízos fiscais indicados da declaração periódica de rendimentos.

O valor do prejuízo fiscal deduzidos nos termos do artigo 17º do Código do IRC, evidenciado por Vª Exª na declaração modelo 22 do exercício de 2007, não se encontra de acordo com os elementos constantes na base de dados da administração fiscal e vai ser sujeito de correcção na respectiva liquidação, conforme evidenciado no quadro anexo.

Desta correcção poderá apresentar reclamação ou impugnação nos termos e prazos previstos no artigo 128º, do código de IRC, quando a liquidação lhe for notificada.

G) A correcção do valor declarado pela impugnante, para o exercício de 2007, realizada pela AT, deu origem à emissão, em 01-04-2011, da nota de cobrança nº……………….. com o valor total a pagar de €68.975,78, que inclui a liquidação nº…………….. , com valor de €52.254,96, de imposto, a liquidação nº …………….. no montante de €16.549,03 de juros de mora e a liquidação nº…………., no valor de €171,79 de juros compensatórios

H) A impugnação deu entrada em 20-07-2011.

Inexistem outros factos provados ou não provados.

A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados.»

Visa o presente recurso reagir contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «H………………, S.A.» contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2007, com fundamento em vício de preterição de formalidade legal, por não ter sido a Impugnante (doravante Recorrida) notificada para exercer o direito de audição previamente à liquidação sindicada.

Na preceptiva da Fazenda Pública (doravante Recorrente) não ocorre a violação do direito de audição prévia, porquanto está em causa uma liquidação oficiosa, que assenta nas liquidações adicionais efectuadas pela Administração Tributária aos exercícios de 2001 a 2004, pelo que o exercício do direito de audição na sequência da notificação da desconsideração dos referidos prejuízos fiscais, não poderia ter influência na questionada liquidação.

Vejamos, se lhe assiste razão.

O n.º 1 do artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), determinava (na redacção ao tempo, operada pelo Decreto-Lei n.º 238/2006 de 20/12) que «A declaração periódica de rendimentos a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 109.º deve ser enviada, anualmente, por transmissão electrónica de dados, até ao último dia útil do mês de Maio».

Merece também referência o artigo 83.º, nº 1, alínea b) do CIRC, em cuja alínea b) do n.º1 n.º 3, estabelecia o seguinte:

«1.A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes:

c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração disponha».

Acrescenta o nº 10 do mesmo artigo que «A liquidação prevista no nº 1 (liquidação oficiosa) pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artº 93º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas».

Decorre dos autos que «Em 30-06-2008 a impugnante entregou a declaração Modelo 22, referente a IRC do exercício de 2007 e do apuramento não resultou imposto a pagar ou a receber» (Ponto E. do probatório). O que significa que quando a Declaração de Modelo 22, foi apresentada (30.06.2008) já havia decorrido o do prazo legal constante do n.º 1 do artigo 112.º do CIRC.

Daí que não se acompanhe a sentença recorrida quando afirma que « (…) a liquidação de IRC do exercício de 2007, não se trata de uma liquidação oficiosa, feita ao abrigo do art.º 83º do CIRC (falta de apresentação da declaração Modelo 22). O que significa que perante o incumprimento pela Recorrida da obrigação de apresentar declaração de rendimentos dentro do prazo legal, a Administração Tributaria estava legitimada a proceder à liquidação oficiosa nos termos do artigo 83.º, n.º1 do CIRC (na redacção aplicável).

E esta liquidação oficiosa é por natureza uma declaração provisória uma vez que a Administração Tributária pode na sequência de inspecção tributária vir a alterar a mesma.

Sobre a natureza provisória da declaração em sede de IRC, refere Rui Duarte Morais:
«Temos dúvidas quanto ao sentido desta liquidação oficiosa. Pensamos que o seu sentido mais não é do que prevenir uma eventual caducidade do direito à (a qualquer) liquidação.

O montante assim fixado será, necessariamente, provisório (como de resto é também a autoliquidação, uma vez que fica sempre sujeita a uma eventual correcção posterior pela administração tributária). Na realidade, não faria qualquer sentido que a liquidação oficiosa feita em tais termos pudesse ser havida como adequado substituto da declaração a que o sujeito passivo não procedeu. Para além de tal poder redundar numa vantagem incompreensível do contribuinte faltoso (ao ser tributado com base no resultado de um exercício anterior poderia pagar menos do que aquilo a que estaria obrigado, por ter acontecido uma evolução positiva dos resultados do seu negócio), significaria abdicar de qualquer pretensão de basear a tributação em causa no lucro (no resultado) real ou, mesmo, normal, desse sujeito passivo.

A falta de cumprimento pelo sujeito passivo parece impor à administração, para além de proceder oficiosamente a uma tal liquidação “provisória”, o dever funcional de, dentro do prazo de caducidade de tal direito, efectuar uma acção inspectiva visando determinar qual o lucro obtido por esse sujeito passivo no exercício em causa e, também, a sua situação actual». (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, pags. 208/209)

No caso concreto, a liquidação de IRC sindicada foi operada em 2011 (cfr. ponto G) probatório), e portanto, para a questão que aqui importa conhecer é aplicável o regime estabelecido no artigo 45.°do Código do Procedimento Processo e Tributário (CPPT) e no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) [nos quais se regula especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário].

Dispõe o citado artigo 60.º da LGT, sob a epígrafe «Princípio da participação» que:

1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2 - É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.

4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.»

Como sabemos, o direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no normativo legal acima transcrito, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (artigo 267.º, n°5, da CRP).

Conforme a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo «Apesar de poder ser censurável a omissão do contribuinte de declarar (…) o legislador não a sanciona com a retirada do seu direito de audição antes da liquidação, pelo que não pode a entidade liquidadora aplicar tal sanção por não prevista na lei» (Acórdão de 5.6.2007, proferido no processo n.º 0273/17, no mesmo sentido vide ainda: Acórdãos de 17.5.2001 e 2.7.2003, proferidos respetivamente nos processos n.º s 216/17 e 0648/03, disponíveis em texto integral em www.dgsi.pt).

No caso, nada nos garante, que caso fosse dada oportunidade de se pronunciar em momento anterior à liquidação, a Recorrida não fornecesse elementos úteis de modo a rebatasse a fundamentação utilizada pela Administração Tributária, no sentido de que «O valor do prejuízo fiscal deduzidos nos termos do artigo 17º do Código do IRC, evidenciado por Vª Exª na declaração modelo 22 do exercício de 2007, não se encontra de acordo com os elementos constantes na base de dados da administração fiscal e vai ser sujeito de correcção na respectiva liquidação (…)».

Note-se, por fim, que sempre a Recorrida poderia fornecer outros elementos úteis à liquidação, designadamente, quanto a deduções, matéria em que a lei não vincula a Administração.

De facto, como o Supremo Tribunal Administrativo já esclareceu no Acórdão de 2.7.2003, proferido no processo n.º 684/03: «A dispensa da audiência prévia quando a liquidação coincida com a declaração funda-se na ideia de que, neste caso, toda a participação possível do contribuinte já teve lugar, sendo desnecessário convidá-lo a nova participação, que redundaria num acto inútil.

No caso em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declaração não há nenhuma participação sua no procedimento que culmina com a liquidação. Por isso, a mesma razão que, nos casos previstos no apontado n.º 2 (do artigo 60.º LGT), leva a dispensar a audição, exige-a quando o contribuinte não fez a sua declaração.

E não é o facto de o contribuinte faltar a um dever para com a Administração que legitima esta a, por sua vez, desrespeitar um direito dele.

É certo que pode parecer que o contribuinte, ao faltar ao seu dever de declaração, se desinteressa de participar na definição da sua situação tributária. Mas só aparentemente assim é: por um lado, a ausência de apresentação da declaração imposta pela lei não pode interpretar-se com tal sentido, pois outras razões pode haver, nomeadamente, de força maior, justificativas da falta; por outro lado, nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Não é, pois, possível, no nosso caso, a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o tribunal a concluir que a liquidação efectuada era a única possível. Se é verdade que o acto sempre teria de ser praticado, por força da lei, nada permite afirmar que o mesmo seria o seu conteúdo se tivesse havido lugar à audição da Recorrida. (Neste sentido, vide, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão 18.06.2014, proferido no processo n.º 01102/13,disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Conclui-se, nos termos expostos, pela improcedência dos fundamentos do recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

IV.CONCLUSÕES

I. Efectuada liquidação oficiosa ao contribuinte por falta de apresentação da respectiva declaração de rendimentos, o artigo 60.º da Lei Geral Tributária impõe que, neste caso, se faculte ao contribuinte o direito de audição prévia.

V.DECISÃO

Termos em que, acordam, os juízes da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.