Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	02884/09

Secção:	CT-2º JUÍZO


Data do Acordão:	02/05/2015

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	DONATIVOS. IRC LEGISLAÇÃO ARTIGO 39º, Nº1, AL.A) DO CIRC

Sumário:	I.O legislador não contemplou, a possibilidade de para além das entidades previstas no artigo 39º, n.º1 al.a) do CIRC, o preceito abrangesse outras, que não as aí previstas, designadamente as fundações. II.E, não contemplou tal possibilidade pela simples razão de estarmos perante uma tipologia taxativa, não podendo comportar por isso outras concretizações não previstas no preceito legal em causa.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I.RELATÓRIO
…………………………., LDA, com demais sinais nos autos, veio interpor o presente recurso jurisdicional para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, datada de 7 de Maio de 2007, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu na sequência do despacho de indeferimento da reclamação graciosa que apresentou relativamente às liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios dos exercícios de 1995 e 1996.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

a)Face à inexistência de um conceito jurídico-formal de "instituto" a que pretensamente se possa reconduzir idêntica expressão constante do número 1 do artigo 39.º do Código do IRC, na redacção em vigor para os exercícios de 1995 e 1996, não pode deixar de concluir-se que a Fundação …………………………… constitui uma pessoa colectiva de Direito privado enquadrável no espírito e letra da alínea a) do número 1 do normativo citado, enquanto instituto que se dedica à investigação e à cultura científicas;
b)Realça-se, deste modo, uma interpretação em sentido lato do termo "instituto" tendo em consideração o facto de não haver qualquer conceito em sentido estrito em Direito privado!
c)Ao defender uma posição contrária, a Administração Tributária e o Tribunal ad quo não apenas se arrogam uma posição puramente formalista e reducionista, em tudo contrária ao espírito da norma constante do artigo 39.º do Código do IRC, que privilegia os donativos concedidos em função dos fins prosseguidos por determinadas entidades, independentemente da "forma jurídica" (e "forma jurídica" entre aspas pois que, em rigor, trata-se apenas de uma designação sem definição jurídico-formal) que as mesmas assumem, como, caso fossem coerentes ao ponto de levar o seu entendimento às últimas consequências, reconduziriam o conceito de "institutos" ou a algo que não existe - esvaziando em absoluto de conteúdo uma expressão intencionalmente utilizada pelo legislador - ou a uma expressão não jurídica e livremente atribuível pelos próprios interessados, como se do mero nome se pudessem extrair consequências jurídicas!
d)Consequentemente, devem ser "considerados custos ou perdas do exercício os donativos, em dinheiro ou em espécie, concedidos pelos contribuintes até ao limite de 5% do volume de vendas e ou dos serviços prestados no exercício", concedidos à Fundação ……………………… limite esse não ultrapassado pela Recorrente no caso vertente em qualquer dos exercícios em análise (1995 e 1996);
e)Em conclusão, considera a Recorrente que a entidade beneficiária dos donativos de Esc. 50.000.000 - Euros 249.398,95 por si efectuados em cada um dos exercícios de 1995 e 1996, a Fundação …………………….., se deve entender como contemplada na noção de ''instituto dedicado à investigação e cultura científicas", consagrado na alínea a) do número 1 do artigo 39.º do Código do IRC, pelo que deve ser aceite a respectiva dedutibilidade fiscal expressamente prevista nesse preceito;
f)Neste sentido, entende ainda a Recorrente que a dedubilidade fiscal dos donativos em apreço deveria, nos termos do número 4 do artigo 39.º do Código do IRC, ser majorada em 120%, pelo que, em cada um dos exercícios em apreço - 1995 e 1996 -, a Recorrente poderia, no limite, ter deduzido o montante de Esc. 60.000.000 - Euros 299.278,74, de onde decorre que acabou por sair prejudicada da dedução fiscal em singelo do custo incorrido com os donativos em causa.

Termos em que se requer:
a)A revogação da douta sentença recorrida,
b)E consequentemente que seja admitida e julgada procedente a impugnação judicial apresentada.
c)Tudo o mais de lei.»

A Recorrida, não apresentou contra-alegações.

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Por Acórdão de 05.12.2008, o Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia, por a competência para o efeito se radicar neste Tribunal Central Administrativo Sul, para onde os autos vieram a ser remetidos.

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A EXMA. PROCURADORA - GERAL ADJUNTA junto deste Tribunal reiterou o parecer proferido pelo Ministério Público junto do Tribunal de 1ª Instância de fls.125 e verso, parecer esse no sentido de que o recurso não merece provimento.

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Foram colhidos os vistos dos EXMOS. JUÍZES ADJUNTOS, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que a tal nada obsta.

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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação da Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

No caso, ponderando as conclusões de recurso, impõe-se apreciar:
- se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito ao julgar que os donativos efectuados pela Recorrente à “Fundação ………………………” não relevam para efeitos de determinação do seu lucro tributável dos exercícios de 1995 e 1996, como custo ou perda do exercício, atento a que no normativo constante na al.a) do n.º1 do artigo 39º do CIRC (redacção vigente em 1995 e 1996) não é feita qualquer menção às “Fundações”.

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III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DE FACTO
O Mmº Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra procedeu ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
1)Na sequência da análise interna da declaração mod. 22 de IRC de 1995 e 1996, foram efectuadas correcções aritméticas ao lucro tributável declarado, nos termos do artigo 17º do CIRC, discriminadas nos documentos de correcção-correcções essas que se encontram fundamentadas no relatório do SIT (vd. fls. 54 e ss. do processo de reclamação apenso aos autos).
2)De entre as correcções efectuadas ao lucro tributável destaca-se o acréscimo de 50.000.000$00 em cada um dos exercícios em causa, que a impugnante declarou como custo fiscal ao abrigo do art. 39.º do CIRC, mas que não foi aceite como custo pela AF, por não se enquadrar na norma legal acima referida, mas antes no n.º 2 do art. 40.º do CIRC - cujos requisitos a ora impugnante não cumpriu.
3)Em 22/911999, a ora impugnante deduziu reclamação graciosa (vd. fls. 2 e ss. do processo de reclamação apenso aos presentes autos), a qual veio a ser indeferida por despacho de 28/6/2002, o qual foi notificado à impugnante em 417/2002 (vd. fls. 72 e ss. do processo de reclamação apenso aos autos).
4)A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 19/7/2002.

Factos não provados:
Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" - art. 511.º
n.º 1, do Código de Processo Civil -, nenhum.

Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto
Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, a coberto do estatuído no artigo 662º, nº.1, do CPC ex

vi artigo 281º do CPPT ao probatório, a seguinte factualidade:
5)A desconsideração das verbas desconsideradas como custo fiscal a que se refere o ponto 2 do probatório, assentaram no seguinte discurso:
«Linha 24 do Quadro 20 – O S.P. não acresceu ao lucro tributável no quadro 17 da declaração modelo 22 a importância de Esc. – 50.000.000$00 de donativos não aceites como custo fiscal nos termos do n.º2 do Art. 40º do CIRC.
(…) os donativos concedidos a fundações são considerados custos do exercício se o Estado ou Regiões Autónomas participarem em pelo menos 50% da dotação inicial das mesmas, ou sendo a participação inferior, desde que tal seja autorizado por despacho conjunto do Ministro das Finanças e do Ministro da respectiva tutela (n.º 2 do art. 40.º do CIRC). Na dotação inicial da Fundação…………………, conforme escritura pública realizada no dia nove de Março de mil novecentos e noventa e três, no Vigésimo Cartório Notarial de Lisboa, tendo esta Sociedade aumentado a dotação da supra Fundação para 80.000.000$00, conforme escritura no mesmo Cartório de dezasseis de Dezembro de mil novecentos e noventa e três. Notificada a empresa para a apresentação do despacho conjunto do Ministro das Finanças e do Ministro da Tutela, a empresa apresentou unicamente o pedido de isenção em sede de IRC. Não participando o Estado na dotação inicial da Fundação…………………., os donativos concedidos pelo S.P. à referida Fundação não são aceites como custo fiscal por não se encontrarem reunidos os requisitos previstos no n.º 2 do art. 40.º do CIRC.» (Doc. fls. 24 dos autos)
6)A Fundação ……………………… tem por objecto social apoiar a edução pós-graduada e a formação médica continua, promover o intercâmbio de ideias e experiências entre pessoas e instituições vocacionadas para o estudo e investigação na área das ciências da saúde e fomentar o desenvolvimento de novas disciplinas, como a fármaco-epidemiologia e a economia da Saúde. (Cfr. art. 4° do Pacto Estatutário - Doc. fls. 45/51 dosa autos – correspondente ao Doc n.º 7 junto à p.i.)
7)A Fundação ……………………………… pessoa colectiva de direito privado, sob a forma de fundação, foi legalmente reconhecida pela Portaria n.º 22/95, de 19.12.94, diploma legal que expressamente alude à sua personalidade jurídica, adquirida nos termos do artigo 158.º, n.º 2, do CC. (Doc. fls. 44 dos autos- correspondente ao Doc. n.º 6 junto à p.i..)

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B.DE DIREITO
Para julgar improcedente a impugnação sobre as verbas (donativos efectuados pela Recorrente à Fundação ………………………. nos exercícios de 1995 e 1996) desconsideradas como custos fiscais, o Mmo Juiz do Tribunal a quo, ditou os seguintes fundamentos:« (…) tendo em consideração que a figura "fundação" não se enquadra na al. a) do n.º 1 do art. 39.º do CIRC, e que a impugnante não cumpriu com os requisitos exigidos pelo disposto no n.º 2 do artigo 40.º do CIRC, não podem os donativos concedidos à Fundação ……………………… ser aceites como custo fiscal. Conclui-se, assim, não ter ocorrido a invocada errónea qualificação dos factos tributários.»
A Recorrente não se conforma com o decidido na consideração fundamental de que o termo “ instituto” constante no artigo 39º, nº1, al.a) do CIRC deve ser objecto de interpretação em sentido lato, por não existir qualquer conceito em sentido estrito em Direito Privado. Perante este quadro conclui a Recorrente que « (…) não pode deixar de concluir-se que a Fundação …………………… constitui uma pessoa colectiva de Direito privado enquadrável no espírito e letra da alínea a) do número 1 do normativo citado, enquanto instituto que se dedica à investigação e à cultura científicas.»
Antes de entrarmos na apreciação da pretensão recursiva, seja-nos permitido citar as eloquentes palavras de Francisco Ferrara:« A missão do intérprete é justamente descobrir o conteúdo real da norma jurídica, determinar em toda a plenitude o seu valor, penetrar o mais possível (como diz WINDSCHEID) na alma do legislador reconstituir o pensamento legislativo.» (Ensaio sobre a Teoria da Interpretação das Leis, por Manuel A. Domingues de Andrade – Interpretação e aplicação das Leis por Francisco Ferrara, 4ª Edição, Coimbra, 1987, pág.120)
Nos presentes autos, está como atrás de deu conta, em causa o sentido a dar à al.a) do artigo 39º do CIRC, ou seja, se estamos perante uma enumeração taxativa no que respeita às entidades beneficiárias, ou se pelo contrário, se o termo “ institutos” abrange a figura das “fundações”, como sustenta a Recorrente.

Tem interesse, por isso, conhecer o teor deste preceito:

Artigo 39º do CIRC ( na redacção do Decreto - Lei n.º 65/93, de 10 de Março)

«São também considerados custos ou perdas do exercício os donativos, em dinheiro ou em espécie, concedidos pelos contribuintes até ao limite de 4%o do volume de vendas e ou dos serviços prestados no exercício, se as entidades beneficiárias:
a) Forem museus, bibliotecas, escolas, institutos e associações de ensino ou de
educação, de investigação ou de cultura científica, literária ou artística, (...)»
Como interpretar, então, o preceito legal?
Antes de mais, impõe-se sublinhar, que é pacífico o entendimento de que as normas tributárias devem ser interpretadas nos termos da teoria geral comum da interpretação das leis, sem quaisquer especialidades, tendo por base uma visão do direito fiscal como um ramo de direito autónomo, e não especial ou excepcional. (Neste sentido, vide: CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, pp. 213-214).
Na interpretação da lei, o seu aplicador não deve cingir-se à letra da lei mas o pensativo legislativo a que o intérprete chegue tem de conter um mínimo de correspondência verbal (cfr. artigo 9º do Código Civil).
A interpretação jurídica realiza-se através de elementos, meios, factores ou critérios que devem utilizar-se harmónica e não isoladamente.
O primeiro são as palavras em que a lei se expressa (elemento literal); os outros a que seguidamente se recorre, constituem os elementos, geralmente, denominados lógicos (histórico, racional e teleológico).
O elemento literal, também apelidado de gramatical, são as palavras em que a lei se exprime e constitui o ponto de partida do intérprete.
A letra da lei tem duas funções: a negativa (ou de exclusão) e positiva (ou de selecção). A primeira afasta qualquer interpretação que não tenha uma base de apoio na lei (teoria da alusão); a segunda privilegia, sucessivamente, de entre os vários significados possíveis, o técnico-jurídico, o especial e o fixado pelo uso geral da linguagem.
Citando os ensinamentos de Baptista Machado, a letra é o ponto de partido de toda a interpretação e é também um limite à mesma, nos termos do artigo 9.°, n.° 2, do CC: «não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) "que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso"» (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1983, pág. 189.)
Acresce que é de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (cfr. artigo 9.°, n.° 3, do CC), «pelo que, na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado das expressões verbais utilizadas» (Baptista Machado, idem, pág. 182.)
Como se retira do preceito transcrito, (artigo 39º, n.º1, al.a) do CIRC), o legislador é muito claro ao fazer depender a consideração dos donativos como custo fiscal da qualificação das entidades beneficiárias dos mesmos.
Depois, ao lado desse critério aferidor da qualificação dos donativos enquanto custos fiscais, o legislador optou por identificar as entidades beneficiárias mediante catálogo fechado.
Concretizemos.
O legislador não contemplou, a possibilidade de para além das entidades previstas no artigo 39º, n.º1 al.a) do CIRC, o preceito abrangesse outras, que não as aí previstas, designadamente as fundações.
E, não contemplou tal possibilidade pela simples razão de estarmos perante uma tipologia taxativa, não podendo comportar por isso outras concretizações não previstas no preceito legal em causa.
Como refere Alberto Xavier, «A previsão de novas situações tributárias para além das encerradas no catálogo legal, quer fundadas na analogia, quer com base na livre valoração dos órgãos de aplicação do direito são estritamente proibidas numa tipologia taxativa como a tributária.» (Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 324 e segs.)
E, continua, o citado autor: « (…) a tipicidade do direito tributário é, pois, uma tipicidade fechada: contém em si todos os elementos para a valorização dos factos e produção dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a elementos a ela estranhos e sem tolerar qualquer valoração que se substitua ou acresça à contida no tipo legal”, não havendo, pois na incidência tributária, espaço para normas “incompletas” ou “elásticas”» – (idem, págs. 328 e 330)
Aqui chegados, interpretado, desta forma, o artigo 39º. n.º1, al.a) do CIRC, cremos ser forçoso concluir que o legislador fiscal delimitou as entidades beneficiárias dos donativos, pelo que, não oferece dúvida que, ao contrário do defendido pela Recorrente, no caso do artigo 39º, n.º1, al.a) do CIRC, o legislador não quis abranger as «fundações» no elenco das entidades beneficiárias ali previstas.
Assim, e contrariamente ao defendido pela Recorrente o citado normativo não consente a interpretação extensiva defendida pela Recorrente, por forma a incluir na sua previsão as fundações, porque a isso obsta o princípio da legalidade tributária.
Mas mesmo que assim se não entendesse, ou dito de outra forma, ainda que se admitisse que no termo «institutos» compreende a figura da «Fundação de Direito Privado», sempre haveria o objecto social da Fundação ………………………… de se enquadrar no âmbito da «investigação ou de cultura científica, literária ou artística», o que não ocorre, na medida em que, o seu âmbito de intervenção naquelas áreas se limita ao «apoio», «promoção» e a fomentar o desenvolvimento de novas disciplinas, como a fármaco-epidemiologia e a economia da Saúde.
E, sendo assim, também nesta perspectiva não assistiria razão à Recorrente.
É, todavia, bem certo, como alega a Recorrente que objecto social prosseguido pela Fundação …………………………… se situa no campo da investigação, edução pós-graduada e a formação médica continua, intercâmbio de ideias e experiências entre pessoas e instituições vocacionadas para o estudo e investigação na área das ciências da saúde (cfr. ponto 6 da matéria assente), porém, não é menos certo, que a natureza da actividade desenvolvida pela entidade beneficiaria está prevista exclusivamente no artigo 39º, n.º1, al.b) do CIRC, para as entidades que desenvolvam actividades artísticas, como a produção literária, teatral, áudio-visual, musical, de bailado, exigindo a lei que seja reconhecido o manifesto interesse cultural por despacho conjunto do Ministro das Finanças e Ministro que tenha a seu cargo o sector em causa. O que significa, que nesta situação não é já a qualificação da entidade beneficiaria o pilar da questão, mas os fins prosseguidos pelas entidades beneficiárias.
Um nota final, a respeito dos comentários proferidos pela Recorrente em torno do Decreto – Lei n.º 74/99, de 16 de Março - Estatuto do Mecenato - como é de evidência liminar não é de atribuir têm relevância aos mesmos, visto que, o diploma entrou em vigor a partir de 1 de Janeiro de 1999 e os factos tributários ajuizados reportam-se aos anos de 1995 e 1996 ( cfr. artigo 12º do CC).
Perante tudo o que fica dito, é de manter a sentença recorrida, sendo de improceder, o recurso interposto pela Recorrente.

IV.DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 5 de Fevereiro de 2015.

[Ana Pinho]l

[Joaquim Condesso]

[Catarina Sousa]