I – Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a acção de oposição deduzida por C. R., contra o processo de execução fiscal n.º …358, instaurado no Serviço de Finanças de Palmela, para cobrança coerciva de dívida de IRS, referente ao ano de 2009, no montante de € 9 377,54 veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo terminam as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I. Considerou a Douta Sentença, agora recorrida, que a notificação da liquidação de IRS do ano de 2009, realizada pela Autoridade Tributária, se enquadra no disposto no art.ºs 65.º, art.º 66.º e n.º 2 do art.º 149.º, todos do CIRS, concluindo que a mesma deveria ser efetuada por carta registada com aviso de receção, com o que não se concorda;

II. Como resulta dos Autos, a liquidação em causa foi realizada pela Autoridade Tributária ao abrigo do disposto no art.º 76.º do CIRS, não cabendo em nenhuma das previsões do art.º 65.º do mesmo diploma (do qual decorre a aplicação tanto do art.º 66.º como do n.º 2 do art.º 149.º);

III. O art.º 65.º do CIRS, apenas prevê as situações de fixação de rendimentos constantes do n.º 2, as quais são as previstos no n.º 4 do art.º 29.º, no art.º 39º ou no artigo 52.º”, todos do CIRS e nenhuma tem aplicação;

IV. E para aplicar o n.º 2 art.º 149.º do CIRS, temos de concluir ser aplicável o art.º 66.º, o qual não existe por si, mas decorrendo dos casos de “fixação” ou “alteração” do art.º 65.º do mesmo diploma. Não se aplicando este, não se aplica o art.º 66.º nem o n.º 2 do art.º 149.º;

V. Após fixação dos rendimentos tendo por base os elementos de que a AT disponha, nada refere o art.º 76.º quanto à notificação da liquidação resultante. Tem então de se recorrer ao que dispõe o art.º 149.º do diploma, mas ao seu n.º 3, onde se lê ”As restantes notificações devem ser feitas por carta registada, considerando-se a notificação efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja útil.”;

VI. Não se concorda ainda com a Douta Sentença, quando dispõe não ter sido junto qualquer documento capaz de provar a notificação ao oponente da liquidação, por apenas terem sido juntos aos Autos “prints” internos da liquidação de IRS de 2009, bem como “prints” dos documentos dos CTTs da remessa e entrega da notificação da liquidação;

VII.Com efeito, tratam-se de documentos emitidos por duas diferentes entidades, sendo possível, através dos mesmos, fazer a correspondência à liquidação e nota de cobrança e respetivo registo e entrega do mesmo. Neste sentido vários recentes Acórdãos emitidos pelo STA e melhor identificados supra;

VIII.E ainda que não se provasse tal receção, sendo o formalismo exigível – como é – a carta registada, e não tendo a mesma sido devolvida, sempre se presume a notificação, nos termos do que dispõe o n.º 3 do art.º 39.º do CIRS e seguindo o entendimento de vasta jurisprudência dos Tribunais superiores;

IX.Ao decidir, como decidiu, a Douta Sentença fez errada interpretação dos factos e do direito, tendo violado o disposto nos art.ºs.º 39.º, 65.º, 66.º, 76.º e 149.º todos do CPPT.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente oposição, tudo com as devidas e legais consequências.»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida contra-alegou rematando as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

«Em conclusão, a notificação ao recorrido da fixação e liquidação do IRS de 2009, com a respetiva fundamentação, teria de ter obedecido ao formalismo previsto no artigo 149º, n.º 2 do CIRS, a carta registada com aviso de receção, ex vi dos artigos 65º e 66º do mesmo Código, e acrescenta-se, do artigo 38º, n.º 1 do CPPT.

Ora, não tendo a Fazenda Nacional feito prova da emissão de carta registada com aviso de receção para os referidos efeitos, nem constando dos autos qualquer elemento probatório nesse sentido, como a seu modo a recorrente reconhece, a douta sentença recorrida teria de fazer proceder a oposição deduzida.

Termos em que, e com o douto suprimento de V. Exs.ª, deve manter-se a douta sentença recorrida, julgando-se improcedente o recurso interposto como é de Justiça.»

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou errada apreciação dos factos ao concluir que não foi feita prova do envio da notificação da liquidação ao oponente, por apenas terem sido juntos aos autos “prints” internos da liquidação de IRS de 2009, bem como “prints” dos documentos dos CTTs da remessa e entrega da notificação da liquidação.

Importa ainda apreciar se a sentença fez errado julgamento de direito ao julgar aplicável o regime previso nos artigos 65.º, 66.º e 149.º do CIRS quanto à forma de notificação em causa.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« 1. O oponente não procedeu à entrega da sua declaração modelo 3 de IRS do exercício de 2009 até 28/05/2010 (cfr. doc. junto a fls. 80 do processo instrutor junto aos autos);

2. Em 03/04/2011 foi autuado o processo de execução fiscal nº …358 em que é executado o oponente, por dívidas de IRS do exercício de 2009, no montante de € 9.377,54, sendo indicada como termo do prazo de pagamento voluntário 09/03/2011 (cfr. doc. junto a fls. 20 a 21 dos autos);

3. Em 13/05/2011 deu entrada no Serviço de Finanças uma reclamação graciosa do acto de liquidação de IRS de 2009, após a citação no âmbito do processo executivo (cfr. doc. junto a fls. 2 a 4 do processo instrutor junto aos autos);

Aos presentes autos não foi junto nenhum documento capaz de provar a notificação ao oponente da liquidação de IRS referente ao exercício de 2009.

De facto, aos autos limitou-se a AT a juntar “prints” internos da liquidação de IRS de 2009 (doc. junto a fls. 57 a 61 dos autos), bem como “prints” dos documentos dos CTT’s da remessa e entrega da notificação da liquidação.

Dos factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.»

Por se considerar relevantes na apreciação da causa e por resultarem documentalmente provados nos autos, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT, aditam-se ao probatório os seguintes factos:

4. Em 31/01/2011 foi emitida a liquidação de IRS referente a 2009 n.º 2011 50000032112 e identificação n.º 2011 130390 – cf. documento de fls. 59 a 61 dos autos e 76 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

5. O documento n.º 2011 130390 foi objecto de registo postal sem aviso n.º RY….405PT – cf. documento constante da base de dados da AT a fls. 77 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

6. O objecto postal referido no ponto anterior foi entregue em Palmela, a 03/02/2011 – cf. documento de fls. 78 relativo a pesquisa de objectos postais dos CTT.

Está em causa nestes autos a invocação pelo oponente, ora recorrido, da falta de notificação da liquidação fundamento de oposição enquadrável na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.

Assim sendo, tanto a notificação intempestiva, como a falta de notificação, afectam a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que, em princípio, devem ser invocadas.

De acordo com o estatuído no artigo 45.º, n.ºs 1 e 4 da Lei Geral Tributária (LGT), o direito à liquidação do imposto caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que tivesse ocorrido o facto tributário.

O Tribunal recorrido julgou procedente a oposição no entendimento de que «por força das disposições conjugadas dos arts. 65º, 66º e 149º do CIRS, quando a AT fixe oficiosamente os rendimentos dos sujeitos passivos de imposto e proceda à liquidação do mesmo oficiosamente, como foi o caso dos autos, deverá proceder à notificação do mesmo através de carta registada com aviso de recepção» concluindo que, no caso dos autos, tal não sucedeu.

A recorrente imputa à sentença a verificação de erro de julgamento por errada apreciação dos factos ao concluir que não foi feita prova do envio da notificação da liquidação ao oponente, por apenas terem sido juntos aos autos “prints” internos da liquidação de IRS de 2009, bem como “prints” dos documentos dos CTTs da remessa e entrega da notificação da referida liquidação.

No que se refere à referência aos prints, atento o aditamento à matéria de facto provada, resulta provado que através de documento interno a recorrente efectuou a prova do n.º de registo postal que coube à notificação da liquidação exequenda, e resultou da prova extraída de elementos constantes da base de dados dos CTT (documento externo) que o registo postal identificado foi entregue.

A questão que a recorrente coloca é a de que a sentença errou na apreciação que levou a cabo do regime aplicável à notificação em causa e quanto à efectividade da notificação.

Importa assim, apreciar se a sentença fez errado julgamento de direito ao julgar aplicável o regime previso nos artigos 65.º, 66.º e 149.º do CIRS quanto à forma de notificação em causa.

Vejamos então.

Sustenta a recorrente que a liquidação em causa foi emitida pela Autoridade Tributária ao abrigo do disposto no art.º 76.º do CIRS, por falta de apresentação da declaração de IRS, não cabendo em nenhuma das previsões do art.º 65.º do mesmo diploma (do qual decorre a aplicação tanto do art.º 66.º como do n.º 2 do art.º 149.º).

Mais alega que o art.º 65.º do CIRS, apenas prevê as situações de fixação de rendimentos constantes do n.º 2, as quais são as previstos no n.º 4 do art.º 29.º, no art.º 39º ou no artigo 52.º, todos do CIRS e nenhuma tem aplicação ao caso dos autos.

E efectivamente assise-lhe razão.

Na verdade, o n.º 2 do art.º 65.º do CIRS, na sua redacção então vigente e que no essencial se mantém, com excepção da entidade competente para a fixação do rendimento, dispunha que a «Direcção-Geral dos Impostos procede à fixação do conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação quando ocorra alguma das situações ou factos previstos no n.º 4 do art.º 29.º, no art.º 39º ou no artigo 52.º.»

Ora, como observa a recorrente, o n.º 4 do artigo 29.º do CIRS é aplicável a situações de discordância da AT quanto ao valor de mercado atribuído pelo sujeito passivo na afectação de bens do património particular à sua actividade ou da actividade para o património particular, o que não constitui a situação subjacente aos autos.

Por seu turno, o artigo 39.º cuja epígrafe «Aplicação de métodos indirectos» é elucidativa da sua inaplicabilidade no caso concreto, já que regula as situações em que a AT está autorizada a proceder à determinação dos rendimentos do sujeito passivo recorrendo à aplicação de tais métodos, o que não vem invocado, nem resulta dos autos.

Por fim, o artigo 52.º do CIRS estabelece as regras aplicáveis na tributação de incrementos patrimoniais, em caso de divergência entre o valor declarado e o real que também não está em causa na situação vertente.

Aqui chegados, a notificação por via postal através de aviso de recepção, era aplicável, à data dos factos aos casos previstos no n.º 2 artigo 149.º do CIRS, ou seja, à notificação dos actos de fixação ou alteração previsos no supra aludido artigo 65.º, por remissão expressa. Nos restantes casos (não incluídas no n.º 2), determinava o n.º 3 que as «notificações devem ser feitas por carta registada, considerando-se a notificação efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, aso esse dia não seja dia útil.»

No caso dos autos está em causa situação que se subsume no disposto no artigo 76.º, n.º 1 b) do CIRS, cuja epígrafe é: «Procedimentos e formas de liquidação», que dispõe o seguinte:

«1. A liquidação do IRS processa-se nos termos seguintes:

a) Tendo sido apresentada a declaração até 30 dias após o termo do prazo legal, a liquidação tem por objecto o rendimento colectável determinado com base nos elementos declarados, sem prejuízo do disposto no n.º 4 do art.º 65.º;

b) Não tendo sido apresentada a declaração, a liquidação tem por base os elementos de que a Direcção-Geral dos impostos disponha;

(…)

2. Na situação referida em b) do número anterior, o rendimento líquido da categoria B determina-se em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n.º 2 do artigo 31.º.

3. Quando não seja apresentada declaração, o titular dos rendimentos é notificado por carta registada para cumprir a obrigação em falta no prazo de 30 dias, findo o qual a liquidação é efectuada (…)»

Ora, retomando a questão da forma de notificação aplicável ao caso dos autos, tendo presente o disposto no artigo 149.º na redação vigente à data dos factos, não se subsumindo a notificação da liquidação em causa no seu n.º 2, então imporá concluir que a notificação aplicável é a que resulta do n.º 3 da citada norma, ou seja, as restantes notificações não incluídas no n.º 2 devem ser feitas por carta registada, considerando-se a notificação efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não o seja.

Vejamos se foi efectuada a prova da notificação, como sustenta a recorrente.

Conforme resulta do probatório, a prova adquirida nos autos é constituída por documentos internos que permitem estabelecer a correspondência entre o n.º da liquidação e o n.º do registo postal. Contudo, da conjugação dos referidos documentos não é possível extrair a prova relativa ao destinatário da notificação, nem para que morada foi efectuado o registo postal, pelo que deles não se pode extrair a prova de que o envio da notificação se operou para o domicílio do contribuinte para o efeito de se operar a presunção do seu recebimento.

Com efeito, a notificação por carta registada, implica que seja assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através de recibo assinado pelo próprio ou por outrem por ele mandatado para o efeito, nos termos do previsto no artigo 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios, aprovado pelo Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio, compreendendo os seguintes actos: (i) a emissão de uma carta, que incorpora a notificação do acto tributário, com a respectiva fundamentação (ii) o registo nos serviços postais, através da apresentação da carta em mão, mediante recibo; (iii) e a entrega no domicílio fiscal do respectivo destinatário, comprovada por recibo. Neste sentido v.g. Acórdão do STA de 08/01/2020, proc. 01639/17.0BELRA.

Ainda no mesmo sentido, o Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 3/14em 11/03/2015: «I – À AT cabe o ónus de demonstrar que efectuou a notificação de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais aplicáveis.

II – O recibo de aceitação e o recibo de entrega da carta registada pelos serviços postais, previstos nos n.ºs 2 e 4 do artigo 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios são documentos idóneos para provar que a carta foi registada, remetida e colocada ao alcance do destinatário.

III – Trata-se, porém, de formalidade ad probationem (cuja falta pode ser substituída por outros meios de prova), sendo que o registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo, uma presunção legal que se destina a facilitar a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando, presunção que, tendo por base o registo postal, só existe quando se prove que o registo foi efectuado.»

Também este Tribunal se pronunciou no mesmo sentido podendo ver-se por todos o Acórdão proferido no processo n.º 397/11.7BEALM de 16/09/2021 (colectivo que a ora relatora e a 1ª adjunta integraram como adjuntas) aqui aplicável, não obstante a diferença relativa à existência de registo colectivo em vez de documento de pesquisa de objecto postal: «[c]ompulsados os autos, verifica-se que a recorrente junta um registo interno (fls. 120) e um registo colectivo dos CTT (fls. 119/verso). Tais elementos, só por si, não logram comprovar a efectividade da recepção pelo destinatário da notificação em causa, dado que não existem elementos nos autos que comprovem a entrada na esfera de cognoscibilidade dos oponentes da mesma.»

Tendo presente que a oposição foi deduzida e admitida apenas com o fundamento relativo à falta de notificação da liquidação e tendo presente que dos factos não resulta a prova da notificação da liquidação exequenda, importa concluir pela improcedência do recurso.

Ficando a recorrente vencida na acção, sobre ela impende a responsabilidade tributário das custas do processo (cf. n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

IV – CONCLUSÕES

Quando a forma de notificação da liquidação aplicável seja a notificação por carta registada, a prova da efectividade da notificação pode ser efectuada pela conjugação entre os documentos internos que permitam estabelecer a correspondência entre o n.º da liquidação e o n.º do registo postal e documento externo, desde que destes seja possível extrair a prova de que a correspondência foi remetida para o contribuinte e para o seu domicílio fiscal, isto é, que deles se permita retirar a prova relativa à identificação do destinatário da notificação, bem como da morada para a qual foi remetida.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam as juízas que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 20 de Abril de 2023.