Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:228/07.2BELSB
Secção:CT
Data do Acordão:03/14/2024
Relator:JORGE CORTÊS
Descritores:IRS.
MAIS-VALIAS.
REGIME DE DIREITO TRANSITÓRIO.
Sumário:Com vista à determinação do regime de tributação das mais-valias, obtidas com a alienação do prédio, a existência de instrumentos de planeamento urbanístico que preveem a edificação na parcela de terreno em causa é elemento suficiente à caracterização do mesmo como terreno para construção, independentemente da concretização de tais planos.
Votação:UNANIMIDADE
Indicações Eventuais: Subsecção tributária Comum
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO
I- Relatório
Maria ………………………….. deduziu impugnação judicial do indeferimento expresso da reclamação graciosa que apresentara com vista à declaração de nulidade ou à anulação do acto tributário consubstanciado na liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º …………..304, na liquidação de juros compensatórios n.º …………..369, na demonstração de acerto de contas n.º ………………599, respeitante ao ano de 2002, que, após compensação n.º …………………..393, apurou imposto a pagar no montante total de €70.592,21.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.108 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), datada de 11/10/20072, julgou a impugnação improcedente e manteve na ordem jurídica a liquidação sindicada.
Inconformada com o assim decidido, a Impugnante interpõe recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal Central Administrativo seguido das respetivas alegações, insertas a fls. e ss (numeração do processo em formato digital-sitaf), que encerra com as conclusões seguintes:
“a) A sentença recorrida não se pronuncia sobre os factos alegados nos artigos 16º a 50º da p.i., que não foram impugnados pela recorrida, nem sobre os mesmos ordenou a produção de prova testemunhal, requerida pela recorrente, e proferiu despacho a fls. 222 e 223 julgando desnecessária a produção de prova testemunhal.
b) Nada refere sobre esse acervo factual, mesmo considerando que o que está em causa é a natureza do prédio.
c) O Mmº Juiz a quo deveria ter efectuado uma apreciação objectiva, material, sobre a natureza do prédio. E a natureza do prédio não é dada pelos proprietários, ou pelos notários, ou pelo declarado nas escrituras. É dada pelas suas características físicas – destino objectivo - e todos os factos alegados pela recorrente nos artigos 16º a 50º da p.i. são factos probatórios dessa natureza.
d) Quer ao não ordenar a produção da prova requerida sobre os mesmos factos alegados, quer ao omitir completamente na Sentença tais factos – que, repete-se, não foram impugnados – há flagrante omissão de pronúncia, acarretando a nulidade da sentença recorrida.
e) Por outro lado, a sentença a quo valora exclusivamente os factos formais, para considerar a natureza do prédio como rústico ou urbano.
f) A sentença recorrida considera, mal, que pelo facto de nos documentos de suporte das transmissões do terreno em causa nos autos – escritura de aquisição pelo pai da recorrente e posterior relação de bens apresentada pela recorrente por óbito do mesmo - ser declarada a existência de um terreno para construção, são factos suficientes para se poder chegar à conclusão de que o terreno em questão era para construção.
g) Não obstante os vendedores (não o pai da recorrente) terem declarado na escritura de compra e venda em 1971que vendiam ao pai da recorrente um “lote de terreno para construção” este bem sabia que ali nada podia construir, já que se tratava de um terreno agrícola, sem qualquer acesso ou estrada próxima, sem qualquer infra-estrutura e sem qualquer construção em toda a vasta zona envolvente. Tratava-se de um mero terreno agrícola, um prédio rústico, de cultura pascente, onde os pastores levavam os rebanhos a pastar.
h) O que a recorrente e irmão, em 1985, aquando da sua aquisição do prédio por via sucessória, fazem, é reproduzir os termos da aquisição efectuada anterior.
i) Na data da aquisição do prédio pela recorrente, as características do terreno eram exactamente iguais às que existiam em 1971, ou seja, estava integrado numa zona agrícola, sem quaisquer infra-estruturas ou acessos, servindo apenas para pastagem de diversos rebanhos de ovelhas e cabras.
j) E em 1989, quatro anos após a aquisição do terreno pela recorrente e seu irmão, toda a zona a Nascente da Estrada ……………. continuava sem qualquer construção, exactamente como estava em 1971, como comprovam os documentos juntos aos autos e que o tribunal a quo por completo ignorou, ou como ficaria provado mediante a prova testemunhal requerida, e que o Tribunal a quo achou por bem dispensar.
k) Em 1995, ou seja, 10 anos após a aquisição pela recorrente, toda a zona onde se localiza o terreno, continuava a não ter edificações, sendo que a única diferença para 1985 era a existência de uma via de acesso a toda a zona a Nascente da estrada de ……………, onde se enquadrava o terreno da recorrente, via que veio a ter o nome de R. ……………..
l) Só a partir de meados da década de 90, 10 anos após a aquisição pela recorrente, é que se iniciaram profundas obras de urbanização e infra-estruturação na área, facultando o acesso de pessoas e bens às suas parcelas e criando as condições para a transformação do prédio de rústico para urbano, o que aconteceu em 2002.
m) Até meados da década de 90, nem havia infra-estruturas em toda a zona envolvente do terreno, nem havia possibilidade de os fazer, uma vez que para tanto, toda a área teria de ser urbanizada o que só veio a acontecer com a entrada em vigor do PDM de Oeiras em 1994, que veio substituir o Plano de Urbanização da Costa do Sol (PUCS), no qual toda essa área estava classificada como agrícola.
n) Grande parte do que aqui se alega sobre a natureza do terreno em questão é provado pelo documento de fls. 119 a 162 – Ofício da Câmara Municipal de Oeiras – que refere expressamente que a área em causa foi posteriormente (a 1963) identificada como zona industrial aprovada pelo ofício 229 da DSU de 25.01.63 e, simultaneamente, como zona rural normal e terreno proposto para expropriação (...)
o) O mesmo documento prova que “o terreno em causa, embora com a classificação de industrial, não possuía qualquer tipo de infraestruturas que garantissem o acesso ao mesmo.”
p) O documento emitido pela Câmara Municipal de Oeiras confirma que só posteriormente a 1989, após a construção da infra-estrutura de acesso, actualmente designada de Rua ……………….., é que o terreno em causa deteve aptidão construtiva, nunca antes da concretização do Eixo Viário (em 1994).
q) E tudo isto é completamente ignorado pelo Tribunal recorrido, que nem sequer apresenta um qualquer argumento, fáctico ou jurídico, que permita infirmar a prova produzida nos autos.
Limita-se a afirmar que, como o pai da recorrente outorgou uma escritura que apelidava o terreno como “para construção” e a recorrente também lhe deu esse nome na relação de bens, era um terreno para construção, pelo que existe profunda contradição entre os elementos de facto existentes nos autos e a sentença.
r) O Código do Imposto de Mais-Valias (DL 46 373) estabelecia no art.º 1º, § 2.º, que eram havidos como terrenos para construção, os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e assim declarados no título aquisitivo.
Ou seja, mesmo que assim tenham sido declarados no título aquisitivo (compra pelo pai da recorrente ou relação de bens apresentada pela mesma pelo seu óbito) desde que não se situassem em zonas urbanizadas (não se situavam) ou não estivessem compreendidos em planos de urbanização já aprovados (não estavam), não poderiam ser considerados como terrenos para construção.
s) O conceito de terreno para construção para efeitos fiscais, não pode ser um conceito formal, antes devendo ser um conceito material, dirigido às realidades para que foi formulado, traduzindo-se, no caso, na destinação específica à construção urbana. Acresce que a destinação indicada no título aquisitivo ou no contrato-promessa (e, por maioria de razão, a falta dessa indicação concreta), não é, nem pode ser, o único elemento a ponderar já que pode estar apenas presente na mente do adquirente e ser omitido.
t) A jurisprudência vertida no Ac. do STA de 18.06.1997, Rec. 021702 refere que:
“I - Para que os terrenos declarados no título aquisitivo como terrenos destinados as construções possam ser como tal qualificados nos termos do § 2 do art. 1 do CIMV torna-se necessário que eles possam ser objectivamente destinados à construção urbana.
II - A lei não confere aos particulares o poder de modelarem como facto tributário a aquisição de certo terreno só porque declaram que é para construção.
III - Não está sujeito a imposto de mais-valias a transmissão de um terreno para nele ser instalada uma subestação eléctrica.
u) Ou seja, o simples facto de, tal como erradamente acontece no caso sub judice, haver uma declaração por parte dos vendedores iniciais do terreno, designando-o como terreno para construção, ou declaração nesse sentido numa relação de bens, sem o ser objectivamente, não significa que a Administração Fiscal possa, com base nesse erro, prejudicar o contribuinte liquidando o imposto quando o mesmo não é devido.
v) A jurisprudência vertida no Ac. do STA de 12.01.1994, Rec. 015824 diz que:
“I - Indicando a lei (art. 1, § 2, do CIMV), a título meramente exemplificativo, índices ou factores que poderão servir à qualificação de "terrenos para construção", essencial é apurar se o terreno se apresentava objectivamente afecto à construção urbana e/ou se foi a tal destinado, no momento da sua transmissão.”
x) A contrário sensu, nos momentos aquisitivos em causa (aquisição pelo pai da recorrente – 1971 – e aquisição pela recorrente – 1985 -) não existia qualquer aptidão construtiva, nem expectativa de a vir a ter, pelo que o terreno nunca poderia ser qualificado como terreno para construção.
y) O legislador consagrou no Código da Contribuição Autárquica que o jus aedificandi não é um mero poder ou faculdade inerente ao conteúdo do direito de propriedade, passando a integrar o conteúdo das decisões públicas é uma qualidade que se adquire, quer por iniciativa da Administração Pública, quer por licença desta, face à pretensão do respectivo proprietário.
Para tanto, a condição de a destinação do terreno deve ser aferida através de alvará de loteamento, do projecto, ou da licença de construção, o que pressupõe que as entidades competentes não vedem toda e qualquer licença de construção.
z) Dispunha o artº 1º, nº1 do CIMV que: «O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através da transmissão de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dele resultarem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valias». O §2º do mesmo artigo, determina, por seu turno, que são havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo», donde se infere que terrenos para construção se devem considerar mesmo aqueles que no título de aquisição assim não hajam sido declarados, desde que verificados os aludidos requisitos, quais sejam:
a) - a situação do terreno em zona urbanizada;
b) - ou a localização em locais abrangidos por planos de urbanização já aprovados;
c) - e a destinação declarada como tal pelos intervenientes na transmissão, no título aquisitivo.
aa) O legislador enunciou como disjuntivas as duas primeiras condições, “uma ou outra”, sendo, portanto, indispensável uma delas, a que acrescentou uma terceira copulativa, que se acrescenta, mas não dispensa uma das duas primeiras. Não fosse assim e enunciar-se-iam três condições em alternativa: “esta ou esta ou esta”, bastando uma delas para um terreno ser de construção. Mas o que o enunciado especifica é diferente: “esta ou esta e esta”. E compreende-se que assim seja, pois se é necessário que um terreno esteja urbanizado ou incluído em plano de urbanização já aprovado para poder ser de construção, tal não assegura que esteja assegurada a construção, como o terreno em questão exemplifica.
ab) Dentro de zonas urbanizadas podem existir nichos reservados a fins de interesse público de diversa ordem, que impedem a construção aos proprietários, nunca passando assim da condição rústica que têm enquanto na sua posse. No caso vertente, o terreno esteve durante anos reservado para ampliação das instalações municipais, o que teria impedido que os proprietários construíssem, não se tivesse dado a circunstância de, entretanto, a CMO ter estabilizado de outro modo as suas instalações e o terreno ter saído da área de expansão dessas instalações (como enuncia o parecer da CMO de 2001 referido nos autos).
ac) Constitui questão de facto a determinação da intenção de afectar determinado terreno à construção, por estar em causa um puro juízo de facto, a formular sem apelo a quaisquer considerações de ordem jurídica.
ad) O tribunal a quo erra ao considerar que por ter sido chamado de terreno para construção na escritura e na relação de bens posterior, a recorrente não logra provar que no momento das aquisições não tinham qualquer expectativa que o terreno viesse a ter capacidade edificativa.
ae) O Mmº Juiz a quo não ordenou a produção da prova testemunhal requerida pela recorrente sobre estes factos – expectativas sobre as possibilidades do terreno -, mas dos elementos de facto juntos aos autos, retira-se o contrário.
af) Conforme consta dos autos, entre 1971 – data da aquisição do terreno pelo pai da recorrente – e 1985 – data do seu falecimento – nenhuma alteração se verificou quanto às características do terreno.
ag) O pai da recorrente não podia ter quaisquer expectativas, porque nada existia, de facto ou de direito, que lhe permitisse criar uma expectativa nesse sentido. Poderia ter sonhado/desejado que daí por 20/30 ou 40 anos, com o desenvolvimento da área urbana, pudesse vir a integrar uma área urbana, mas não tinha, nem podia ter, expectativas. E ainda que se imagine, como mero exercício hipotético, que as tivesse, não seriam tais expectativas que transformariam um terreno rústico em urbano.
ah) Em 1985, também nenhumas “expectativas” existiam para a recorrente, já que só poderia ter aparecido uma “esperança” no final de 1989, e uma expectativa, aí sim, em 1994, após a construção da Rua …………………, e aquisição de aptidão construtiva pelo terreno em questão.
A impugnante apenas designou em 1985 o terreno como “terreno para construção” na relação de bens apresentada por óbito do seu pai, porque o mesmo tinha sido assim designado na escritura.
ai) Há, nestes termos, uma flagrante contradição entre os documentos probatórios juntos aos autos, e os factos dados como provados – in casu, como não provados – o que gera a nulidade da sentença.
aj) É jurisprudência recente (de 2006) e unânime que, de forma a evitar-se uma interpretação da lei que consubstanciaria uma verdadeira situação de retroactividade da lei fiscal, terá que haver igualdade na qualificação do terreno, quer no momento da aquisição, quer no momento da venda.
ak) Ou seja, para haver incidência do imposto de mais-valias, o terreno teria que ser “para construção” na altura em que foi adquirido e na altura em que foi vendido.
al) O Ac. do STA de 12.12.2006, Rec. 01100/05 diz claramente que para ser aplicável o regime transitório previsto no artigo 5.º do DL 442-A/88, de 30/11 era necessário que os ganhos resultantes da transmissão do terreno não estivessem até então sujeitos ao imposto de mais-valias, o que era o caso pois não se tratava, como vimos de um terreno para construção.
am) Isto porque o que se pretendeu com a mudança de regime de tributação operada a partir de 1989 foi tributar em IRS, categoria G, todas as transmissões onerosas sobre imóveis; todavia, para evitar efeitos retroactivos, estabeleceu-se que para serem tributadas tais transmissões era necessário que os bens abrangidos fossem adquiridos e alienados dentro da vigência da nova lei, com excepção daqueles que já eram antes tributados por força do CIMV, ou seja, os terrenos para construção, os quais passariam agora a ser tributados nos termos do CIRS.
an) O Ac. do STA de 15.05.1993, Rec. 014835 já dizia que:
“I - O art.º1, parágrafo 2, do C.I.M.V., então em vigor, indicando, a título exemplificativo, índices ou factores que poderiam servir à qualificação de "terrenos para construção", continha uma presunção "juris tantum".
II - Se à data da transmissão onerosa de um prédio rústico, este não se apresentava (objectivamente) afecto à construção urbana nem foi (subjectivamente) destinado a tal fim, não podia o mesmo ser classificado como "terreno para construção", no âmbito do citado artigo, para efeitos da incidência do imposto de mais-valias.”
ao) O imposto de mais-valias incidia sobre os ganhos realizados através da transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título porque se opere desde que dessa transmissão resultem ganhos não sujeitos a encargos de mais-valia, ou os ganhos realizados não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.
ap) Isto porque o que o legislador pretendeu foi retirar da incidência do imposto sobre as mais-valias os ganhos tributados quer pelo imposto da contribuição industrial, quer pelo imposto de encargos de mais-valias. Daí se colige que se pretendeu afastar a possibilidade dos mesmos ganhos virem a ser atingidos mais do que uma vez: pelo encargo de mais-valias ou pela contribuição industrial e, ainda, pelo imposto de mais-valias.
aq) No caso em apreço nos autos, e para que haja a possibilidade da existência de mais-valias tributáveis, é necessário que o prédio em causa seja terreno para construção. Mas com uma abrangência definida, que abarque quer o momento da aquisição, quer o momento da transmissão.
ar) Na verdade, e para que seja aplicável o art. 5º do DL nº 442-A/88, de 30/11, é necessário que se trate de terrenos com a mesma natureza (terrenos para construção), quer antes, quer depois da vigência deste normativo, pois, caso contrário, estaríamos perante uma aplicação retroactiva da lei, o que, no caso em apreço, não acontece.
as) Os autos contêm elementos suficientes, nomeadamente tudo quanto consta do documento de fls. 119 a 162 – ofício da Câmara Municipal de Oeiras – para se poder dar como provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa:
Artigo 14º da p.i
O prédio em análise situa-se em ……………, presentemente na Rua ………………., e é o artigo urbano nº …………… da mesma freguesia.
Artigo 15º da p.i.
Situa-se numa zona infra-estruturada e tem vários acessos.
Artigo 16º da p.i.
Em 1971, altura em que foi adquirido pelo pai da recorrente, Inácio Duarte Canelas, tratava-se de um terreno agrícola,
Artigo 17º da p.i.
sem qualquer acesso ou estrada próxima,
Artigo 18º da p.i.
sem qualquer infra-estrutura e sem qualquer construção em toda a vasta zona envolvente.
Artigo 23º da p.i.
O terreno em questão tratava-se de uma pequena faixa de terreno, rectangular, desanexada do prédio rústico pertença da Companhia ……………………….,
Artigo 24º da p.i.
e situado a mais de 500 metros do único acesso que existia nas redondezas na altura, através da Estrada ………………, a Norte.
Artigo 26º da p.i.
As características do terreno em 1985 eram exactamente iguais às que existiam em 1971, ou seja, estava integrado numa zona agrícola, sem quaisquer infra-estruturas ou acessos.
Artigo 28º da p.i.
Em 1989, quatro anos após a aquisição do terreno pela recorrente e seu irmão, toda a zona a Nascente da Estrada …………….. continuava sem qualquer alteração, exactamente como estava em 1971, como comprova a fotografia aérea do Instituto Geográfico Português, devidamente datada (1989) e junta aos autos como Doc. 6.
Artigo 29º da p.i.
Em 1995, 10 anos após a aquisição pela recorrente, toda a zona onde se localiza o terreno, continuava a não ter edificações.
Artigo 32º da p.i.
Só a partir de meados da década de 90, 10 anos após a aquisição pela recorrente, é que se iniciaram profundas obras de urbanização e infra-estruturação na área, facultando o acesso de pessoas e bens às suas parcelas e criando as condições para a transformação do prédio de rústico para urbano, o que aconteceu em 2002.
Artigo 35º da p.i.
No entanto, já nessa altura e independentemente dos vendedores terem declarado tratar-se de um terreno para construção, desanexado de um prédio rústico, o Sr. I …………….. sabia que não era possível construir na área, desde logo porque não havia quaisquer infra-estruturas (acessos, saneamento, electricidade, água, etc.). A abertura de acesso para Nascente, por cima da Ribeira …………, constituía forte impedimento e tinha de ser iniciativa da CMO que só o pôde fazer depois de haver PDM para a área, razão pela qual, até à morte, em 1985, do Sr. I ……………, nunca houve a possibilidade de construir fosse o que fosse, nem nada foi construído no local.
Artigo 40º da p.i.
Em 1992, a recorrente e o irmão são informados que para além de a zona ainda não permitir quaisquer construções, por estar ainda abrangida pelas disposições regulamentares do PUCS, por não estar infra-estruturada, por o terreno ser de reduzidas dimensões e por força da sua especial configuração (um rectângulo comprido e fino) não ser susceptível de aproveitamento autónomo, todo o terreno estava integrado na área de expansão das instalações dos serviços municipalizados, no âmbito do estudo SP 30/89 – Plano de Expansão da Zona Industrial de Paço de Arcos (Doc. 8 junto com a p.i.) .
Artigo 46º da p.i.
Só em 2001 a recorrente e o irmão lograram obter uma resposta positiva da CMO, (Doc. 10 junto com a p.i. – Informação Nº 759DP01 do Chefe do Departamento de Planeamento da CMO), tendo sido ao fim de 30 anos de o terreno ter sido adquirido pelo seu pai e 16 anos após o mesmo ter sido herdado por estes, e após a aprovação dos novos instrumentos de regulação urbanística para a área, dado o direito de construir.
Artigo 49º da p.i.
A impugnante apenas designou em 1985 o terreno como “terreno para construção” na relação de bens apresentada por óbito do seu pai, porque o mesmo tinha sido assim designado na escritura.
at) Todos estes factos deveriam ter sido dados como provados com base na prova documental junta aos autos. Pelo que deverão ser adicionados à matéria de facto provada os mesmos factos, constitutivos daquilo que, até no entendimento do Mmº Juiz a quo, constitui o elemento fundamental em causa nestes autos – a natureza do prédio.
au) Nos termos do disposto no artigo 660º do CPC o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
O que não acontece in casu, pelo que a sentença viola o mesmo normativo.
av) A sentença recorrida viola, também, o disposto nos artigos 133º, n.º 2, alínea d) e 135.º do CPA e art.º 99.º, alíneas a) e c) do CPPT, o art.º art.º 5º do DL n. 442-A/88, de 30/11, o art.º 103.º, n.º 3 da CRP e os artigos 3º, 124º e 125º do CPA.
ax) Sendo nula, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 668º do CPC.

Termina-se, pedindo que seja dado provimento ao Recurso, revogando-se a sentença recorrida, e substituindo-se por outra que considere procedente a impugnação deduzida, “procedendo in totum o seu pedido ou, se dúvidas existissem quanto à matéria de facto em causa nos autos, ordenar a baixa dos autos à 1ª instância com vista à produção da prova requerida pela aqui recorrente”.

X
Não foram apresentadas contra-alegações:
X
A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento do recurso.
X
Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
X
II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
A) A impugnante é co-proprietária do imóvel com a área de 2.000 m2, sito na Estrada de …………, ……………….., freguesia de ……………., concelho de Oeiras, a confrontar do norte com A ……………………, do sul com J ……………………….. e outros, do nascente com José ………………. e outros, e do poente com a Companhia ………………., Limitada (cfr. art.º 1º; documento de fls. 35 e ss,; e documento de fls. 58, ambos dos autos);
B) O imóvel referido na alínea antecedente fora adquirido pelo pai da impugnante em 28/09/1971 como terreno para construção, sendo desanexado do prédio rústico descrito na primeira secção da Conservatória do Registo Predial de Oeiras sob o número ……….., a fls. cinquenta e três verso, do livro B/quinze, inscrição nº …………, a fls. 69 verso do livro B/nove, e inscrito na matriz cadastral respectiva sob parte do artigo sessenta e nove, secção quarenta/quarenta e três, ficando a constituir um prédio distinto (cfr. art.º 16º da pi; e escritura pública de compra e venda, a fls. 35 e ss. dos autos);
C) A sisa devida pela transacção referida na alínea antecedente foi paga em 23/09/1971 na Tesouraria da Fazenda Pública de Oeiras (cfr. escritura pública de compra e venda, a fls. 38 dos autos);
D) No cartório notarial onde foi celebrada a escritura pública de transacção do imóvel a que se alude na alínea B) supra foi exibido e arquivado o duplicado do pedido de pagamento do imposto de Mais-Valias, efectuado em 23/09/1971 na Repartição de Finanças de Oeiras (cfr. escritura pública de compra e venda, a fls. 38 dos autos);
E) Da relação de bens elaborada na sequência do óbito de I ………………….. ocorrido em 10/05/1985, pai da impugnante, por esta apresentada, consta como verba nº 6 "Um lote de terreno para construção, com a área de dois mil metros quadrados, sito na estrada de …………, ……………., inscrito na matriz sob parte do artigo …………, secção 40/43 e inscrito na Conservatória do Registo Predial de Oeiras a folhas 173 do livro G-36" (cfr. art.º 25º da p.i.; e relação de bens, a fls. 46 dos autos);
F) A impugnante procedeu à junção aos autos de fotografia aérea do espaço envolvente ao imóvel em causa (cfr. art.º 28º da pi; e documento de fls. 64 dos autos);
G) De acordo com os elementos existentes nos serviços de Planeamento e Gestão Urbanística da Câmara Municipal de Oeiras, à data de 1985, vigorava no espaço de inserção do imóvel em causa o Plano de Urbanização da Costa do Sol, que definia a área em apreço como zona rural (cfr. art.º 37º da p.i.; e documento de fls. 49 dos autos);
H) A parcela correspondente à área do imóvel em causa "encontra-se abrangida pelo perímetro da zona industrial aprovada, conforme ofício nº 229, de 63.01.25 da D.G.U.", tendo para o referido local sido "desenvolvido o estudo SP30/89 - Plano de Expansão da Zona Industrial de Paço de Arcos, encontrando-se este terreno, segundo as previsões do Estudo, em área considerada necessária para a ampliação dos Serviços Municipais" (cfr. art.º 43º da p.i.; artigos 17º e 18º da contestação, a fls. 83 dos autos; e números 1 e 2 da Informação nº 613/92-DGU da Câmara Municipal de Oeiras, a fls. 51 dos autos);
I) A impugnante procedeu à junção aos autos de certidão de teor respeitante a um imóvel com a área de 30.580 Ha, cuja titularidade pertencia a Maria ………………., e a A …………….. (cfr. art.º 45º da p.i.; e certidão de teor, a fls. 55 e 56 dos autos);
J) Pelo ofício com a referência 038 666, de 27/07/2001, a Câmara Municipal de Oeiras comunica - para o que releva nos autos - que o terreno em causa "se insere em espaço industrial existente" (cfr. art.º 46º da p.i.; e documento de fls. 57 e ss. dos autos);
K) Com data de 30/08/2006, a impugnante foi notificada pela Administração Fiscal (AF) do ofício nº 68.216 para proceder à substituição da declaração mod. 3 de IRS, nos termos do nº 4 do art.º 65º do CIRS, e conjuntamente, entregar o anexo "G" em falta (cfr. art.º 1º da p.i.; e documento de fls. 27 dos autos);
L) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IRS, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2002, no montante de 159.258,70 € (cfr. relatório de inspecção, a fls. 81 e ss do Processo Administrativo).
M) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão:
"II - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável.

I. Rendimentos de mais valias
Da verificação tributária efectuada constatamos que o sujeito passivo em causa, auferiu no exercício de 2002 rendimentos derivados da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis Categoria G - cujo valor total de realização foi de 336.688,20€, referente à alienação da sua quota parte de 1/2 no prédio que a seguir se identifica e de que se junta fotocópia da escritura lavrada no 18º Cartório Notarial de Lisboa, que à data da celebração da escritura ainda se encontrava omisso à matriz, tendo já sido solicitada a inscrição em 25.02.2002 e que veio a originar o artigo ……….., urbano, da Freguesia de …………...:(ANEXO I) // (…)
No título aquisitivo, nomeadamente na Relação de Bens junta ao processo de imposto sucessório n.º ……….. , instaurado por óbito de I ………………, ocorrido em 1985.05.10, consta que a verba nº 6 é um lote de terreno para construção, como tal está sujeito a IRS, por força do disposto no Artº 5º do Dec-Lei 442-A/88 de 30 de Novembro. Aquele normativo, incluído nas normas transitórias que aprovaram o código do IRS, refere que os ganhos de Mais Valias com os imóveis adquiridos antes de 1989, só estão sujeitos a ÍRS se já o estivessem no anterior código do Imposto de Mais Valias. Ora a tributação das Mais Valias obtidas com a alienação de Lotes de Terreno para Construção já estava prevista no §2º do art.º 1º do Código do Imposto de Mais Valias, aprovado pelo decreto-lei 46 373 de 9 de Junho de 1965.

Da consulta ao sistema informático constatou-se que o sujeito passivo apresentou relativamente ao exercício de 2002 a declaração de rendimentos modelo 3, a que estava obrigado, em 2003.04.29, (2002-50526-09) (ANEXOU), não tendo no entanto declarado a transmissão do prédio acima identificado, adquirido a título gratuito, por óbito de seu pai I ……………….., ocorrido em 1985.05.10, conforme declaração apresentada em 1985.06.19 no Serviço de Finanças de Lisboa 19, nos termos do artº60º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, encontrando-se o bem transmitido incluído na Relação de bens.

De acordo com os elementos disponíveis neste Serviço não se verificam as condições previstas no n.º 5 do artigo 10º do CIRS nem do artº 5º do D.L 442-A/88 de 30/11 quanto à exclusão da tributação dos referidos rendimentos. Da consulta ao sistema informático constatou-se que o sujeito passivo se encontra registado pelo exercício da actividade de "Outras Actividades Artísticas" a que corresponde o CAE 092312 (ANEXO III)

O Sujeito Passivo foi notificado através do ofício n.º 68 216 de 2006/08/30, enviado sob registo postal com a referência RR 4834 3140 4 PT para o domicílio fiscal constante da base de dados da DG/, para apresentar a Declaração de Rendimentos Mod. 3 com o respectivo anexo G, (ANEXO IV).

Em 2006.09.18 o contribuinte dirigiu-nos uma carta em que pretende demonstrar, que, contrariamente ao que consta dos elementos juntos ao processo, não se trata da alienação de um lote de terreno para construção, mas sim de uma parcela a destacar de um prédio rústico. Acresce que para a referida parcela já anteriormente à venda, tinha sido pedida a inscrição matricial o que veio a originar o artº 5134 urbano da freguesia de Paço de Arcos.

Da Relação de Bens junta ao referido processo de Importo Sucessório, consta na verba n.º 6 como se tratando de um Lote de Terreno para Construção e da Escritura de Compra e Venda celebrada em 2002.07.04 no 18º Cartório Notarial de Lisboa também consta como lote de terreno para construção, sendo igualmente referido que foi solicitada a inscrição matricial em 2002.02.25 ou seja em data anterior á escritura de venda. (Anexo V).

III- Conclusões/propostas

1. Rendimentos de Mais Valias
Pelo exposto, propomos que se proceda à alteração dos rendimentos declarados peto sujeito passivo, nos termos do art.º 65º do C/RS, fendo em conta os rendimentos auferidos no âmbito da categoria "G" conforme se segue:
Cálculo da Mais Valia Fiscal (MVF):
MVF= [VR - (VA x coef) - encargos]x 0,5
VR - Valor de realização (Artº 44 do CIRS)
VA - Valor de Aquisição (Artº. 45ºdo CIRS)
0,5 - (nº. 2 do Artº 43 do CIRS)
Coef - Coeficiente de desvalorização da moeda (Artº. 50 do C/RS vide Portaria 553/2002 de 03/06)
Ano de aquisição:1985 — coef.: 2,84
Assim, teremos: // (...).
A infracção descrita é susceptível de ser qualificada como crime de fraude fiscal, em virtude da vantagem patrimonial ilegítima estimada, ser superior ao limite previsto no n.º 2 do Artº103 do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) aprovado pela Lei 15/2001, de 5/6, conforme apuramento efectuado no simulador de calculo de IRS para 2002 e disponível em WWW.e-financas.gov.pt. Ver (anexo VI)”. (cfr. títulos II e III do relatório de inspecção tributária, a fls. 81 e ss. do processo administrativo apenso por linha).
N) Na sequência das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IRS nº ………………..304 e a inerente demonstração de acerto de contas, no montante de 70.592,21 €, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 10/01/2007 (cfr. artigos 11º e 12º da p.i; e documentos de fls. 28,30 e 32 dos autos).
O) Em 23/01/2007 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. carimbo aposto no topo superior direito do requerimento, a fls. 3 da reclamação graciosa apensa por linha).
P) Em 10/10/2008 foi proferido despacho visando o indeferimento da reclamação graciosa apresentada, sendo a impugnante notificada em 16/10/2008 para exercer o direito de audição prévia (cfr. decisão de fls. 70 e 75 da reclamação graciosa).
Q) A Impugnação foi apresentada junto do Tribunal em 24/01/2007 (cfr. carimbo aposto no topo superior esquerdo de fls. 3 da p.i.).
R) A impugnante constituiu hipoteca voluntária visando a suspensão da execução (cfr. artigos 90º e 91º da p.i.; e documentos de fls. 63 e 98 a 100, ambas dos autos).”

X
“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo e na reclamação graciosa em apenso.”
X
“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”
X
Nas conclusões a) a m), [fundamento do recurso referido em ii), infra], a recorrente censura a decisão da matéria de facto.
Apreciação. A recorrente não questiona directamente a matéria de facto assente, não indica quais os quesitos que pretende reverter, nem os concretos meios de prova que sustentariam tal reversão. Nesta medida, a recorrente não observa o ónus de impugnação especificada da matéria de facto (artigo 640.º do CPC). Motivo porque se rejeita a presente arguição.
X
Compulsados os autos, impõe-se eliminar a alínea G), do probatório, porquanto o documento de suporte não se refere ao prédio em causa nos autos.
X
Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
S) Em 07/07/1992, os serviços da Câmara Municipal de Oeiras emitiram informação sob assunto: “Pedido de condicionantes – E.N. 249- 3 …………..”, com o teor seguinte:
«Pelo presente processo são requeridas por L ……………….., condicionamentos para um terreno com 2.000 m2, assinalado a vermelho na planta anexa. // A parcela em causa encontra-se abrangida peio perímetro da zona industrial aprovada, conforme ofício nº 229 de 63.01.25 da D.G.U. // - Para o local foi desenvolvido o estudo SP 30/89 - Plano de Expansão da Zona Industrial de Paço de Arcos, encontrando-se este terreno, segundo as previsões do Estudo, em área considerada necessária para a ampliação dos Serviços Municipais. // - O SP 30/89 foi desenvolvido com o objectivo principal de garantir a ampliação das actuais instalações dos Serviços Municipais, com a passagem para o domínio privado da C.M.O. dos terrenos adjacentes e, estabelecer condições para conceder compensações aos proprietários envolvidos pela cedência voluntária desses terrenos, existindo nesse sentido diversos protocolos já celebrados. // - Neste sentido e tratando-se de uma propriedade de reduzidas dimensões e integralmente incluída na área de expansão das instalações dos Serviços Municipalizados e não havendo hipótese de serem estudadas compensações para com o requerente uma vez que aparentemente este não dispõe de outras parcelas na zona, julgamos que a Câmara devera optar por negociar a sua aquisição. // Neste pressuposto e nos contactos a desenvolver para a concretização do acordo, dever-se-á ter em consideração, para alem do facto de se tratar de um terreno abrangido pelas disposições regulamentares da zona I do P.U.C.S. que, a área em causa não se encontra infraestruturada e a sua especial configuração não e susceptível de aproveitamento autónomo. // Julgamos ainda importante, que o proprietário apresente oportunamente uma discrição predial atualizada e outros elementos que considere pertinentes pois existem algumas dúvidas na localização exacta desta faixa de terreno» - fls, 51/52.
T) Em 16/06/2008, o Departamento de Planeamento e Gestão Urbanística da Câmara Municipal de Oeiras emitiu certidão do teor seguinte:
«M ……………………, Chefe de Secção do Município de Oeiras:
CERTIFICO, em cumprimento do despacho exarado em requerimento de Tribunal
Tributário de Lisboa, registado sob o número vinte e sete mil e trinta e nove/dois mil e oito e em face de elementos existentes no Departamento de Planeamento e Gestão Urbanística e da informação prestada pela Divisão de Planeamento, que a parcela em causa, que estava efectivamente identificada como Zona Rural ao abrigo do PUCS, foi, por via do despacho do DGSU de vinte e cinco de Janeiro de mil novecentos e sessenta e três, integrada em Zona Industrial. No âmbito das negociações iniciadas em mil novecentos e oitenta e nove, inerentes ao alargamento das instalações dos serviços municipais, bem como da execução do Eixo Viário Porto Salvo/Laveiras, Murganhal/Estádio Nacional, no âmbito do SP trinta/mil novecentos e oitenta e nove, foram desencadeados protocolos entre a Câmara Municipal e os proprietários das áreas envolventes à ex-CNP (Companhia Nacional de Petroquímica). Posteriormente a mil novecentos e oitenta e nove, após a construção da infra-estrutura de acesso, actualmente designada de Rua …………………., é que o terreno em causa deteve aptidão construtiva, nunca antes da concretização do Eixo Viário. E por ser verdade mandei passar a presente certidão que, depois de conferida e achada conforme, vou assinar e autenticar». – fls. 116 dos autos.
U) Em 17/06/2008, o Município de Oeiras remeteu os autos ofício com o teor seguinte:
«Pedido de esclarecimentos e disponibilização de elementos Tribunal Tributário de Lisboa, Proc n.º 228/07.2BELSB Rgtº27039/08 // 1. Vem o Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito do Proc.º nº228/07.2BELSB, processo de impugnação, em que é impugnante a Sr.a Maria ………………………, com referência a um dado terreno localizado na freguesia de Paço-de-Arcos, solicitar a esta CMO o seguinte: // a) Fotografias aéreas com a localização do terreno em causa, às datas de 1970,1985,1989 e 2002. // b) Certificar se a zona em causa estava, em 1985 e 1989, integrada na reserva agrícola do PUCS e fazia parte da expansão dos serviços municipalizados, bem como a partir de que data foi possível construir naquela zona, e em particular no terreno da impugnante, fornecendo-se elementos que se reportem a esta matéria. // 2. Em face do solicitado, verifica-se, nos documentos apresentados com o presente pedido, que o prédio em apreço se reporta ao artigo urbano 5134 da freguesia de Paço-de-Arcos, com origem no prédio-mãe identificado pelo artº R-69, onde presentemente se localiza um edifício com utilização de serviços, a norte da Rua ………………. // Relativamente aos antecedentes processuais que recaem sobre o prédio em referência presentemente localizado a norte da Rua ……………………, há a registar o seguinte: // a) O PUCS, Plano de Urbanização da Costa do Sol, aprovado pelo D.L. nº 37.251 D.G. 1a série nº 300 de 28.12.1948, identificava o prédio em referência como Zona Rural, que previa as seguintes disposições regulamentares: (…) // Em Dezembro de 1962 a CMO, com base num estudo desenvolvido nos serviços técnicos, promoveu junto do Gabinete do Plano Regional de Lisboa uma alteração ao PUCS, propondo a delimitação de uma zona industrial, já existente, na Estrada de Paço-de-Arcos a Porto Salvo, onde se inseria efectivamente o prédio em questão, (ver extracto da planta e da informação da CM, anexo A). // O referido estudo classificava o parte do artº R-69, onde se insere actualmente o terreno em análise, como “perímetro da zona industrial projectada”. // O ofício 229 oriundo da Direcção Geral dos Serviços de Urbanização, Gabinete do Plano Regional de Lisboa em Janeiro de 1963, registava não ver inconvenientes no proposto, proferindo o despacho de: “Aprovo-21/01/1963 a) E. Arantes e Oliveira”, (anexo B). // A área em causa foi posteriormente identificada, como zona industrial aprovada pelo ofício 229 da DSU de 25.01.63 e, simultaneamente, como zona rural normal e terreno proposto para expropriação, ver extracto de planta-anexa, constante do Proc.º administrativo PM/770 fls.68. (anexo C). // Note-se que o terreno em causa, embora com a classificação de industrial, não possuía qualquer nível de infra-estruturas que garantissem o acesso ao mesmo. // c) Neste contexto faça-se referência ao processo administrativo-SP- 30/89, que se reporta aos Protocolos entre a CM e os proprietários das áreas envolventes à ex-CNP (Companhia ………………….), que consistia na definição das condições que permitissem o alargamento das instalações dos serviços municipais (garantindo a passagem para o domínio privado da CM dos terrenos adjacentes), bem como da execução do Eixo Viário Porto Salvo/Laveiras, Murganhal/Estádio Nacional. // No complexo processo de cedências a que se refere o SP-30/89, verifica-se relativamente a parte do artigo R-69, que foi celebrado em 07.12.90 um protocolo de colaboração entre a CMO e a I……………… (então proprietária do artº 69 descrito na CRP sob ficha 1328 da freguesia de Paço-de-Arcos), em que seria cedida uma parcela com 3.080m2 para a execução do Eixo viário e outra com 2.660m2 para ampliação dos serviços municipais, (anexo D). // Note-se que seria obrigação da CMO a execução do Eixo Viário, em condições de permitir acesso e infra-estruturação às fracções de terreno envolvidas. // d) O terreno em causa foi, em 1992, objecto de um pedido de informação de condicionantes, submetido à CM pelo Sr. Prof. L…………, tendo a CM manifestado que, embora surgissem duvidas sobre a sua localização, haveria interesse em negociar, pois estaria em área necessária à ampliação das instalações dos serviços municipais (inf.º 613/92-DGU, anexo E). // Posteriormente o Sr. Prof. L ………… insistiu na permuta com outro terreno, tendo a CM informado da indisponibilização nesse sentido, devendo ser diligenciada a negociação 3 da referida parcela. // e) Por via da elaboração do PDM - Plano Director Municipal, Instrumento de Enquadramento Urbanístico eficaz para o local, publicado em Diário da República em 22 de Março de 1994, Nº68 l-B série, o terreno em análise foi classificado na sua carta de ordenamento como Espaço Industrial, sendo objecto da seguinte regulamentação: // Artº 21º // (Espaços industriais) // “São espaços industriais destinados a actividades transformadoras e serviços próprios apresentando elevado nível de infrastruturação." // Recorde-se que a esta data o PUCS e respectivas alterações consideram-se indicativos ao nível do planeamento urbano, prevalecendo o disposto no Plano Director Municipal, // (anexo F). // f) Relativamente ao Eixo Viário em referência, o PDM prevê a execução do mesmo, como via de nível II proposta, cujas negociações estariam a ser promovidas nos termos do SP- 30/89. // Veja-se que, face à localização do terreno em causa e dada a inexistência de infra-estruturação, seria urbanisticamente inviável o desenvolvimento de qualquer proposta de ocupação. // Só após o desenvolvimento do projecto de execução e concretização da infra-estrutura de acesso, designada actualmente de Rua …………….., seria exequível a apreciação de estudos de ocupação, que vieram a ser aceites e implementados naquela área, em face do envolvimento nas negociações inerentes à passagem da via. // g) Nos termos da informação 759DP/2001, prestada pelos serviços técnico desta CM, foram definidos os condicionantes à edificabilidade na parcela de terreno atribuída ao Sr. Prof. Leonel Canelas, admitindo-se a reconversão de usos para serviços, face ao estatuto industrial que recai sobre a propriedade, (anexo G). // Em 2001, sob Reqº9068/2001 o Sr. Prof. L …………. dá entrada na CM de um pedido de informação prévia para o terreno em causa, apresentando um programa de ocupação respeitante à edificação de um edifício de escritórios, que mereceu a infº 1295DP01, posteriormente aprovada sob Proposta de Deliberação 2628/2001, (ver anexo H). // Sequencialmente, em 2002, sob Reqº 1461/2002, o mesmo submete à CM um pedido de obras de edificação para o edifício destinado a serviços, aprovado pela então Presidente da CM em 05.04.2002, nos termos da infº da DEU, (ver anexo I). // 4. Face ao pedido de certificação requerido, recorde-se, se a zona em causa estava, em 1985 e 1989, integrada na reserva agrícola do PUCS e fazia parte da expansão dos serviços municipalizados, bem como a partir de que data foi possível construir naquela zona, e em particular no terreno da impugnante, fornecendo-se elementos que se reportem a esta matéria. Nos termos do pedido, julga-se ser de referir que: // Com base no atrás expresso, em particular no ponto 3 da presente informação, registe-se que a parcela em causa, que estava efectivamente identificada como Zona Rural ao abrigo do PUCS foi, por via do despacho do DGSU de 25.01.1963, integrada em Zona Industrial. // No âmbito das negociações iniciadas em 1989, inerentes ao alargamento das instalações dos serviços municipais, bem como da execução do Eixo Viário Porto Salvo/Laveiras, Murganhal/Estádio Nacional, no âmbito do SP- 30/1989, foram desencadeados protocolos com os entre a CM e os proprietários das áreas envolventes à ex-CNP (Companhia …………………). // Posteriormente a 1989, após a construção da infra-estrutura de acesso, actualmente designada de Rua …………………., é que o terreno em causa deteve aptidão construtiva, nunca antes da concretização do Eixo Viário. // 5. Relativamente à solicitação de fotografias aéreas ás datas de 1970,1985,1989 e 2002, com a localização do terreno em causa, refira-se que não possuímos fotografais aéreas que se reportem a essas datas concretas. // Todavia, e porque consideramos pertinente para a matéria em causa, julgamos ser de disponibilizar 1 - extracto de cartografia de 1966 do Instituto Geográfico e Cadastral, 2 - extracto de cartografia numérica com cobertura fotográfica de 1990 e 3 - extracto da carta da situação existente do PDM à data de 1993, com indicação aproximada da área objecto de análise. // Poder-se-á ainda complementar a informação, com a disponibilização de uma imagem oriunda de O…………….. respeitante a Voo de Maio de 2002. // 6. Com base no atrás descrito, coloca-se o conteúdo da presente informação e restantes elementos anexos à consideração superior com vista a satisfizer o pedido formulado pelo Tribunal Tributário de Lisboa» - fls. 110/115, dos autos.
V) Da caderneta predial do prédio em causa consta que o mesmo foi constituído em propriedade total (prédio urbano) em 2003, tendo sido inscrito na matriz em 1989 – fls. 142 do p.a.
X
2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Nulidade por omissão de pronúncia sobre questão de que cumpre conhecer [conclusões as) a au)];
ii) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto, porquanto a sentença recorrida não se pronuncia sobre os factos alegados nos artigos 16º a 50º da p.i., que não foram impugnados pela recorrida, nem sobre os mesmos ordenou a produção de prova testemunhal, requerida pela recorrente, e proferiu despacho a fls. 222 e 223 julgando desnecessária a produção de prova testemunhal [conclusões a) a m), apreciado supra];
iii) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto, porquanto «[g]rande parte do que aqui se alega sobre a natureza do terreno em questão é provado pelo documento de fls. 119 a 162 – Ofício da Câmara Municipal de Oeiras – que refere expressamente que a área em causa foi posteriormente (a 1963) identificada como zona industrial aprovada pelo ofício 229 da DSU de 25.01.63 e, simultaneamente, como zona rural normal e terreno proposto para expropriação (...) // O mesmo documento prova que “o terreno em causa, embora com a classificação de industrial, não possuía qualquer tipo de infraestruturas que garantissem o acesso ao mesmo.” // O documento emitido pela Câmara Municipal de Oeiras confirma que só posteriormente a 1989, após a construção da infra-estrutura de acesso, actualmente designada de Rua ……………………, é que o terreno em causa deteve aptidão construtiva, nunca antes da concretização do Eixo Viário (em 1994)». [conclusões n) a q)];
iv) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto, porquanto «[o] conceito de terreno para construção para efeitos fiscais, não pode ser um conceito formal, antes devendo ser um conceito material, dirigido às realidades para que foi formulado, traduzindo-se, no caso, na destinação específica à construção urbana. Acresce que a destinação indicada no título aquisitivo ou no contrato-promessa (e, por maioria de razão, a falta dessa indicação concreta), não é, nem pode ser, o único elemento a ponderar já que pode estar apenas presente na mente do adquirente e ser omitido [conclusões r) a ac)];
v) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto, porquanto «[o] tribunal a quo erra ao considerar que por ter sido chamado de terreno para construção na escritura e na relação de bens posterior, a recorrente não logra provar que no momento das aquisições não tinham qualquer expectativa que o terreno viesse a ter capacidade edificativa [conclusões ad) a ai)];
vi) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa [demais conclusões do recurso]
A sentença julgou improcedente a impugnação, mantendo na ordem jurídica a liquidação adicional de IRS de 2002.
Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«A questão essencial que importa determinar no litígio em análise gira em torno do apuramento da natureza do prédio em causa no momento da aquisição, designadamente se o aludido prédio era rústico, como defende a impugnante, ou urbano, como defende a AF. Ora, para além de constar expressamente no contrato de compra e venda, bem como na relação de bens apresentada pela impugnante, a qualificação do imóvel como terreno para construção, consta ainda do probatório que, no cartório notarial onde foi celebrada a escritura pública de transacção inicial do imóvel a que se alude na alínea B) do probatório supra foi exibido e arquivado o duplicado do pedido de pagamento do imposto de Mais-Valias, efectuado em 23/09/1971 na Repartição de Finanças de Oeiras (cfr. alínea D) do probatório supra) e, assim sendo, a exibição do referido documento solicitando junto da AF o pagamento do imposto de Mais-Valias significa que os contraentes no contrato de compra e venda do prédio em apreço tinham consciência de que estava em causa a transmissão de um terreno para construção, nos termos declarados no referido contrato de compra e venda, atento o disposto no parágrafo 2º do artº 1º do Código de Imposto de Mais-Valias1[Cujo texto era o seguinte: § 2.º São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em pianos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo (destaque do Tribunal).], aprovado pelo DL 46 373, de 09/06/1965, então vigente, norma legal que determina a incidência de imposto de Mais-Valias sobre os actos nela descritos. // Portanto, quer aquando da transmissão inicial do prédio em causa, em 1971, quer aquando da sua transmissão por herança para a impugnante, em 1985, o imóvel em causa foi sempre qualificado como terreno para construção. // Não obstante, na tese da impugnante o imóvel em causa deverá ser qualificado como prédio rústico (cfr. art.º 51º da p.i.), atendendo a que, no seu entendimento, tal situação era reconhecida pelo serviço de finanças que, até 1989 isentou o prédio de pagar contribuição autárquica (cfr. art.º 53º da p.i.). Diga-se, a propósito, o seguinte: primeiramente, no citado art.º 53º da p.i. a impugnante faz referência a uma determinada certidão de teor, que não junta; depois, compulsando os autos, constata-se que a fls. 53 dos autos consta um requerimento subscrito pelo mandatário da impugnante, com data de 19/07/1989, ao qual se segue a certidão de um prédio cuja titularidade não pertence à impugnante, nem a área nela constante coincide com a área do imóvel em causa (cfr. alínea l) do probatório supra). Por isso, não logra a impugnante, deste modo, demonstrar que o prédio em causa era rústico, sendo certo que, em rigor, até 1989 não poderia a impugnante pagar contribuição autárquica, visto o código que determinou a implementação de tal imposto ter iniciado a respectiva vigência em 01/01/1989 (cfr. art.º 2º do DL 442-C/88, de 30/11, diploma que aprova o Código de Contribuição Autárquica). Até esta data vigorava o Código de Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, aprovado pelo DL 45104, de 01/07/1963, que definia como prédio rústico o que está afecto, ou pode destinar-se à agricultura (cfr. art.º 5º, parágrafo 1º), e como prédio urbano o que está afecto a quaisquer outros fins (Ibidem-parágrafo 2º), devendo, em caso de dúvida sobre a respectiva classificação ser a questão colocada ao (então) DG das Contribuições Impostos, que decidiria mediante despacho (Ibidem-parágrafo 5º). No tocante aos fins do prédio em causa, vem provado nos autos que a parcela correspondente à área do referido imóvel "encontra-se abrangida peio perímetro da zona industrial aprovada, conforme ofício nº 229, de 63.01.25 da D.G.U.", tendo para o referido local sido "desenvolvido o estudo SP30/89 - Plano de Expansão da Zona Industrial de Paço de Arcos (cfr. alíneas H) e J) do probatório supra), o que, também por esta via, implicava a sua classificação como prédio urbano, por não se encontrar afecto à agricultura, mas ao desenvolvimento da actividade industrial. Acresce que, não consta dos autos ter a impugnante em qualquer momento ter suscitado a questão da classificação junto do DG das Contribuições e Impostos, sendo certo que da escritura pública de aquisição, como da relação de bens elaborada pela própria impugnante consta o imóvel como "terreno para construção". // Diga-se ainda que o Código da Contribuição Autárquica, com início de vigência em 01/01/1989, como acima se referiu, veio definir como prédios urbanos as fracções de território industriais {cfr. art.º 6º/1-b), e 2), aí integrando e definindo como "terrenos para construção", designadamente, "aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo" (Ibidem -nº 3), como o foi o imóvel em apreciação. // Pelo exposto, não pode proceder a tese defendida pela impugnante».

2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), cumpre referir o seguinte.
A omissão de pronúncia sobre questões de que o tribunal devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). O conceito de questões respeita a «tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (1). Compulsadas as alegações da recorrente, por um lado, e o teor da sentença recorrida, por outro lado, impõe-se concluir no sentido da não verificação da invocada omissão de pronúncia sobre questão de que cumpre conhecer. A sentença apreciou e decidiu as questões suscitadas nos autos, a quais se prendem com a qualificação do prédio em causa como rústico ou urbano, bem como com a subsunção dos factos da causa ao disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (“Regime transitório da categoria G”).
Motivo porque se rejeita a presente arguição.
2.2.3. No que respeita aos fundamentos do recurso referidos em ii) e iii), cumpre referir o seguinte.
Dos elementos coligidos no probatório resulta que o prédio em causa corresponde a um terreno para construção, seja na data da sua aquisição por parte da recorrente, por herança aberta pela morte de seu pai (1985) (2), seja na data da sua alienação (2002) (3).
A prova testemunhal não pode inverter os dados constantes dos registos da Câmara Municipal e do Fisco, porquanto a aptidão construtiva do prédio resulta dos instrumentos de planeamento urbanístico que lhe são aplicáveis, à data, independentemente da maior ou menor acessibilidade ou da maior ou menor infra-estruturação urbanística da zona. Tais instrumentos depõem no sentido de que o terreno em causa assume aptidão edificatória, na data da sua aquisição e na data entrada em vigor do Código do IRS (1989), conforme documentação junta pela própria recorrente.
Em síntese, «o prédio em apreço se reporta ao artigo urbano ……… da freguesia de Paço-de-Arcos, com origem no prédio-mãe identificado pelo artº R-…., onde presentemente se localiza um edifício com utilização de serviços, a norte da Rua ………………. // Relativamente aos antecedentes processuais que recaem sobre o prédio em referência presentemente localizado a norte da Rua …………….., há a registar o seguinte: //… O PUCS, Plano de Urbanização da Costa do Sol, aprovado pelo D.L. nº 37.251 D.G. 1a série nº 300 de 28.12.1948, identificava o prédio em referência como Zona Rural, que previa as seguintes disposições regulamentares: (…) // Em Dezembro de 1962 a CMO, com base num estudo desenvolvido nos serviços técnicos, promoveu junto do Gabinete do Plano Regional de Lisboa uma alteração ao PUCS, propondo a delimitação de uma zona industrial, já existente, na Estrada de Paço-de-Arcos a Porto Salvo, onde se inseria efectivamente o prédio em questão, (ver extracto da planta e da informação da CM, anexo A). // O referido estudo classificava o parte do artº R-…., onde se insere actualmente o terreno em análise, como “perímetro da zona industrial projectada”. // O ofício 229 oriundo da Direcção Geral dos Serviços de Urbanização, Gabinete do Plano Regional de Lisboa em Janeiro de 1963, registava não ver inconvenientes no proposto, proferindo o despacho de: “Aprovo-21/01/1963 a) E. Arantes e Oliveira”, (anexo B). // A área em causa foi posteriormente identificada, como zona industrial aprovada pelo ofício 229 da DSU de 25.01.63 e, simultaneamente, como zona rural normal e terreno proposto para expropriação, ver extracto de planta-anexa, constante do Proc.º administrativo PM/770 fls.68. (anexo C). // Note-se que o terreno em causa, embora com a classificação de industrial, não possuía qualquer nível de infra-estruturas que garantissem o acesso ao mesmo. // c) Neste contexto faça-se referência ao processo administrativo-SP- 30/89, que se reporta aos Protocolos entre a CM e os proprietários das áreas envolventes à ex-CNP (Companhia …………………..), que consistia na definição das condições que permitissem o alargamento das instalações dos serviços municipais (garantindo a passagem para o domínio privado da CM dos terrenos adjacentes), bem como da execução do Eixo Viário Porto Salvo/Laveiras, Murganhal/Estádio Nacional» (4). Ou seja, os elementos coligidos no probatório, relativos às informações e instrumentos de planeamento urbanístico, depõem no sentido de que o prédio em causa corresponde a terreno para construção (5).O mesmo se deve dizer em relação à expectativa da recorrente, porquanto, através do seu pai, apresentou requerimentos no sentido da viabilidade construtiva do prédio (6). Pelo que a sua qualificação como terreno para construção, seja na data da sua aquisição pela recorrente, seja na data da sua alienação (7), não merece dúvida.
Ao julgar no sentido apontado, a sentença sob recurso não merece censura.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.4. No que respeita aos fundamentos de recurso referidos em iv) e v), a recorrente invoca erro na apreciação da matéria de facto.
Apreciação. O erro em exame não se confirma nos autos, porquanto os elementos coligidos no probatório depõem no sentido de que o prédio assume as características de terreno para construção. Elementos que a recorrente não logrou infirmar, pese embora a instrução realizada nos autos, através da junção de elementos documentais relativos ao processo camarário do prédio em causa.
Motivo porque se impõe rejeitar a presente imputação.
2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em vi), cumpre referir o seguinte.
A situação em exame convoca a aplicação do disposto no artigo 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o Código do IRS. A norma do artigo 5.º do mesmo diploma (“Regime transitório da categoria G”), estabelece o seguinte:
«1. Os ganhos que não eram sujeitos sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código. // 2. Cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efectuada, quanto aos valores mobiliários mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos».
O artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 46373, de 09.06.1965 (Código do Imposto sobre mais-valias), estatuía o seguinte:
«O imposto de mais-valias incide sobre ganhos realizados através de actos que a seguir se enumeram: // 1º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenha, a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial. (…)». // Determinava o § 2.º do preceito que «São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo».
A este propósito, são pontos firmes na jurisprudência os seguintes:
a) «Na aplicação do regime transitório previsto no art. 5º/1 do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de novembro que aprovou o CIRS podem destacar-se duas situações distintas: // uma em que o bem já era tributado no âmbito do CIMV e por isso continua a sê-lo no âmbito do CIRS (se preenchidos os pressupostos da norma de incidência). // E outra em que o bem não era tributado no âmbito do CIMV e por isso também não o será no âmbito do CIRS, não obstante as transformações sofridas. // O que releva na norma transitória do art. 5º/1 do Decreto-Lei n.º 442-A/88 não é que a alteração qualitativa ocorra na vigência do CIRS mas sim que a “...aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código» (8).
b) «De harmonia com o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio rústico adquirido em 1982, e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor do Código do IRS, pese embora possa, posteriormente, ter adquirido a natureza de urbano (terreno para construção) e sido alienado como tal» (9).
Atendendo à caracterização do prédio como terreno para construção, na data da aquisição do mesmo pela impugnante (1985) e na data da sua alienação (2002), impõe- -se concluir no sentido da tributação das mais-valias obtidas com a sua alienação, porquanto tal tributação era aplicável ao caso, antes do início de vigência do Código de IRS (1989) e após o início de vigência de tal diploma, dado que o prédio assumiu a natureza de terreno para construção, nas datas indicadas, pelo que estava sujeito ao disposto no artigo 1.º/§1, do Código do Imposto sobre mais-valias, o que afasta a aplicação do disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, citado.
Ao julgar no sentido apontado, a sentença sob recurso não merece censura.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)


(1ª. Adjunta- Sara Diegas Loureiro)


(2 ª. Adjunta- Cristina Coelho da Silva)

(1) Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, vol. II, p. 363.
(2) Alíneas D), E), H) e S) a U), do probatório.
(3) Alíneas J), S) a V), do probatório.
(4) Alínea U), do probatório.
(5) Alíneas H) e S) a U), do probatório.
(6) Alínea U), do probatório.
(7) Alínea V), do probatório.
(8) Acórdão do TCANorte, 07.12.2017, P. 01456/08.9BEPRT.
(9) Acórdão do TCANorte, de 14.04.2016, P: 00072/07.7BEPRT.