Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	612/14.5 BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/24/2024

Relator:	SUSANA BARRETO

Descritores:	IRC MÉTODOS INDIRETOS EXCESSO DE QUANTIFICAÇÃO EFICÁCIA NO ATAQUE DA SENTENÇA

Sumário:	I- Se nas alegações de recurso e respetivas conclusões, não foi posto em causa um dos motivos de procedência da pretensão da Impugnante e ora Recorrida, por si só suficiente para suportar a decisão de procedência, este é manifestamente ineficaz enquanto forma de ataque à sentença recorrida.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção tributária comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I - Relatório

A Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por S….., Lda., contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e de juros compensatórios relativa ao exercício de 2009, no montante global de € 523 589,50, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.

Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente, formula as seguintes conclusões:

A. «Foi deduzida Impugnação Judicial contra as liquidação de IRC e Juros Compensatórios dos exercícios de 2009, as quais tiveram por base correcções meramente aritméticas e ainda métodos indirectos, efectuadas em resultado de acção de inspecção levada a cabo pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Leiria em articulação com informações da Administração Fiscal espanhola.
B. Para sustentar as correcções aritméticas efectuadas, os serviços inspectivos lograram ter acesso a diversos elementos e documentos obtidos junto de clientes e prestadores de serviços da sociedade impugnante, e recolhidos da contabilidade e arquivos contabilísticos e ainda de observação directa por parte dos inspectores tributários encarregados da acção.
C. Para sustentar as correcções por métodos indirectos, a Inspecção Tributária verificou a existência de incongruências várias, cuja explicação e justificação foram impossíveis de conseguir com base nos elementos documentais da contabilidade da impugnante (como é referido diversas vezes no RIT).
D. A impugnante assentou a sua pretensão na preterição de formalidades legais nomeadamente na impossibilidade de utilização de dois métodos de determinação da matéria colectável, incompetência da entidade que decidiu o procedimento de revisão da matéria tributável, erro quanto aos pressupostos de facto e de direito da avaliação directa, falta de pressupostos para a aplicação de métodos indirectos e excesso da quantificação da matéria colectável.
E. Entendeu o Meritíssimo Juiz que dar razão à AT quanto aos três primeiros fundamentos mas não aceitar que se verificavam os pressupostos da aplicação dos métodos indirectos – cuja opção, estaria deficientemente fundamentada, correspondendo essa deficiência a falta de fundamentação e ainda, que teria ocorrido excesso de quantificação da matéria tributável obtida por esta via, considerando pois, a procedência parcial desta impugnação.
F. A AT não se conforma com tal decisão porque o Relatório da Inspecção (fls.16 e 17 do RIT), documentos anexos e o depoimento das testemunhas arroladas demonstram ter ocorrido fundamentação clara, congruente e adequada à compreensão pelo destinatário da mesma, o qual respondeu adequadamente em sede de impugnação, o que reforça a nossa convicção da existência da fundamentação e não falta dela.
G. A douta sentença recorrida validou como provados factos que o não são tal como o alegado mapa de abate (alterado) de um matadouro, o B……….. e retirou, a partir daí, conclusões falseadas quanto à quantificação da matéria tributável.
H. A Inspecção Tributária fundamentou de forma expressa a sua opção pelos métodos indirectos pela “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata das elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, foram determinados com recurso a métodos indirectos nos termos da alínea b) do art. 87º da Lei Geral Tributária (LGT) e do art. 52º (actual artº. 57º) do CIRC (…) (fls.17 do RIT)”.
I. Assim, no que concerne à valoração das outras provas produzidas, entende-se que não terão sido valoradas de acordo com os normativos legais aplicáveis.
J. Terão sido valorados como irrelevantes factos que provam inequivocamente a razão da aplicação de métodos indirectos e aceites como provados factos que o não são.
K. A douta sentença em referência aceitou como verdade inquestionável tudo o que foi dito em sede de inquirição pelas testemunhas da impugnante, as quais têm relações de dependência ou interdependência com ela e, tendo embora considerado credíveis os depoimentos das testemunhas da Fazenda, acabou por não dar a estes, qualquer importância no enquadramento e valoração dos factos.
L. A douta sentença não tomou em consideração as conclusões da Administração Espanhola, as quais fazem fé em juízo.
M. Finalmente, por reduzida que fosse (que no nosso entendimento não o é), existiu verdadeira fundamentação na aplicação dos métodos indirectos, devendo ser aceite como tal, por impossibilidade de quantificação da matéria tributável da impugnante neste período, dado que a Inspecção Tributária demonstrou que não dispunha de elementos documentais da contabilidade da impugnante que permitisse avaliar correctamente a sua situação contabilística e fiscal.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deverá ser concedido provimento ao presente RECURSO, revogando-se a decisão recorrida, com o que será feita a costumada JUSTIÇA»

Notificada para o efeito, a Recorrida apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

1. «A reapreciação da prova considerada pelo Tribunal a quo, na prolação da decisao, por parte do Tribunal ad quem, exige que a parte interessada cumpra o ónus de impugnação prescrito no art. 640º, n.º 1 do CPC.
2. A FP não deu cumprimento aos normativos legais aplicáveis, pelo que esta vedada ao Tribunal ad quem, a possibilidade de conhecer do alegado erro de julgamento da matéria de facto.
3. A FP, sempre se conformou com o resultado da prova pericial, que nunca questionou, por qualquer um dos meios legais ao seu dispor: requerendo o alargamento do objecto da perícia; reclamando do resultado da perícia, pedindo esclarecimento, ou ate, requerendo a realização de uma segunda perícia.
4. O relatório pericial, expressa a posição de todos os peritos, incluindo o perito da AT, que de forma unanime, concluíram pelo excesso de quantificação da matéria coletável apurada em sede de inspeção tributaria.
5. Tendo-se conformado com o resultado a que chegou a perícia, não pode, não deve, e revela má-fé, da FP, apenas questionar em sede de alegacões o resultado alcançado, sem para tanto indicar um concreto meio de prova, que determine, a verificação de um facto diverso daquele a que chegou o Tribunal a quo, e que consta da al. h) da lista de factos assentes.
6. Os factos indiciados como causais e ou determinantes na aplicação do método de avaliação indirecta, por não serem coerentes com a actividade desenvolvida pela Impugnante, não podem assumir a evidenciação que a AT lhes atribui – omissão de vendas.
7. AT não demonstra, sem margem para duvidas, que a contabilidade da Impugnante, contem erros, omissões ou inexatidões, que pela sua amplitude, apontem, para a necessidade de recorrer a quantificação do rendimento por presunções ou estimativas.
8. E ilegítima a decisão da A.T. para recorrer a avaliação indirecta.
9. O conversor e/ou taxa de rendimento alcançada pela AT (78,8%) esta ERRADO, uma vez que não teve em consideração indicadores que se revelam susceptiveis de determinar alterações na taxa de rendimento por conversão de peso de suínos vivos para peso de suínos mortos, como sejam: a) a sua particular compleição física e caracteristicas face a dieta alimentar, bem como a textura de cada uma das carcaças de suínos; b) momento da pesagem do suíno morto - determinado logo apos o abate, com a carne morta ainda quente, ou com a carne morta ja fria; c) a proveniência dos suínos, na medida em que, determinam as especiais caracteristicas da carcaça do suíno, e ainda, d) a identificação do matadouro de abate, cuja técnica adoptada influencia a taxa de rendimento.
10. A amostra usada pela AT na determinação da taxa de rendimento e pouco representativa do universo - 13,41% do total das quantidades de kgs vendidos em 2009.
11. Para que a amostra se revelasse minimamente credível e fiável, deveria ter ponderado pelo menos os abates realizados num dos matadouros situados na zona norte de Portugal, nomeadamente o matadouro “B………”, por ser o matadouro que no universo de vendas da “S………..” tem maior expressão – representando em 2009, 11,24% do volume de negócios e operações da Impugnante.
12. A taxa de rendimento apurada nos abates efectuados nos três matadouros da “C………”, “R……..” e “B…….” (representativos de 24,65% das vendas) é inferior face a taxa de rendimento apurada pela AT no relatório nos abates concretizados nos dois matadouros da “C……….” e “R………..”, em 5,15%.
13. A diferença de valores apurados pela AT, e pelo Colégio de Peritos, resulta exclusivamente do erro na construção do estimador ou taxa de rentabilidade, dado que a AT apenas calculou com base em dois matadouros quando é certo que uma amostra mais fiável exigiria a utilização de uma taxa que incorporasse pelo menos três matadouros, como foi a hipótese de metodologia de trabalho da Impugnante.
14. O valor de kilos vendidos calculado pela AT a fls 16 do relatório [31.152.991, 64 kg], não poderá ser considerado, dado que parte da uma taxa de rendimento que esta errada.
15. A taxa de rendimento apurada, e testada pelo Colégio de Peritos, aponta no sentido de que o valor de carne de suíno morto em kilos aptos a serem vendidos no ano de 2009, era de 30.344.645,78kg, e não de 30.085.575,53kg como defende a AT.
16. A taxa de rendimento apurada, pelo Colégio de Peritos, aponta para uma divergência do volume de vendas declaradas pela “S………” no ano de 2009, de 0,86%.
17. A divergência alcançada (259.070,25kg), no volume de negócios da Impugnante, revela-se pouco expressiva, e explicável: (i) pela forma como se realiza o transporte de suínos, devido as condições em que o mesmo e feito, em camiões abertos, com plataforma metálica, e em condições climatéricas adversas, com baixas de temperatura, que provoca congelamento dos suínos, com subidas de temperatura que provocam desidratação, e ausência de alimentação e agua, o que tudo determina uma quebra comummente aceite pela praxis de mercado de cerca de 2,5kg/suíno; (ii) pelo facto de a “S…….” a semelhança de muitos outros operadores, efectua compras de suínos a esmo, expressando as compras de suínos operações realizadas por estimativa, sem necessidade de obter o peso em balança devidamente aferida.
18. A falta de coerência das Alegacões da FP, surge desde logo reforçada, em face da analise dos depoimentos prestados em sede de Audiência de Julgamento, bem como da prova documental identificada na sentença a quo, e consignados nas actas lavradas nos dias 28 e Abril e 10 de Maio de 2016, e respectivo registo áudio em uso no Tribunal no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, conforme se identifica:
◊ PROVA TESTEMUNHAL
a) F……….: [CP_..............]
b) J…………: [CP_................]
c) F……….: [CP_......................]
d) A…………: [CP_.......................]
◊ PROVA DOCUMENTAL
a) Relatório de Inspeccao Tributaria e Anexos
b) Relatório Pericial
19. Em face do que fica dito, a decisao em Recurso não merece qualquer reparo, devendo manter-se na Ordem Jurídica.

Assim, confirmando a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, farão V. Ex.ªs inteira e sã JUSTIÇA!»

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

O Ministério Público junto deste Tribunal, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II – Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, não podendo este Tribunal conhecer de matérias nelas não incluídas, a não ser que sejam de conhecimento oficioso, conforme previsto nos artigos 635/4 e 639/1.2 do Código de Processo Civil (CPC), sendo as de sabe se a sentença padece erro de julgamento de direito quando concluiu que a AT não fez prova dos pressupostos legais que legitimam a determinação da matéria tributável por métodos indiciários.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

A. Em 03.04.2013, a AT, ao abrigo da ordem de serviço ……………, de 2013.03.18, iniciou uma ação de inspeção à Impugnante, de âmbito geral, relativamente ao exercício de 2009, a qual foi concluída em 30.09.2013 - cf. relatório de inspeção tributária (RIT) que consta de fls. não numeradas do PAT, que se dá por integralmente reproduzido;

B. Em 21.10.2013, foi concluído o RIT elaborado na sequência da realização da ação de inspeção referida no ponto A. que antecede, no qual, além do mais, consta o seguinte:

“(…)

II.3.1.2. Atividade da empresa

A atividade efetivamente exercida pela empresa consiste na compra de suínos vivos, que transporta para matadouros onde são abatidos e procede posteriormente à venda da carne daí resultante.

No período em análise, as aquisições foram efetuadas maioritariamente no mercado espanhol, 69%, enquanto as vendas se destinaram na sua grande maioria, 91%, ao mercado nacional, conforme quadros seguintes.

(…)

Os animais comercializados pela S……….o são todos da espécie suína, no entanto, podem subdividir-se em três tipos: Suínos Gordos, Suínos Reprodutores e Leitões.

(…)

II.3.1.5. Faturas de compra e de venda e conversão de peso vivo para peso morto

Faturas de compra

As faturas de compra indicam o número de animais, o seu peso e o preço por kg, e são registadas na contabilidade nas contas “……. – Compras mercadorias território nacional taxa reduzida” e “……….. – Aquisições países comunitários taxa reduzida”.

No entanto, o peso indicado nas faturas de compra não é sempre o mesmo tipo de peso.

Importa portanto distinguir o peso em dois tipos:

Peso vivo: É o peso dos animais em vida, também designado por peso bruto;

Peso morto: Peso obtido no matadouro, após o abate dos animais, também designado por peso limpo.

Nas faturas de compra emitidas pelos fornecedores nacionais é indicado o número de animais, o seu peso morto e o preço por kg.

Nas faturas de compra emitidas pelos fornecedores espanhóis é indicado o número de animais, o seu peso vivo e o preço por kg.

Faturas de venda

As faturas de venda emitidas pela S…………. têm a indicação do peso morto (kgs de carne após o abate) e o preço por kg.

No entanto, não fazem qualquer referência ao número de animais faturados nem à correspondente guia sanitária [guia para abate imediato (Mod. 249/DGV) ou certificado intracomunitário].

Conversão de peso vivo para peso morto

Dado que os inventários e as faturas das compras efetuadas no mercado espanhol contêm os dados em peso vivo, enquanto as faturas de compra no mercado nacional e as faturas de venda são quantificadas a peso morto, revelou-se necessário a determinação de um fator de conversão do peso vivo para peso morto, de modo a permitir uma análise de coerência entre quantidades adquiridas e vendidas.

Com base nos dados fornecidos pelos matadouros relativamente ao peso obtido nos abates (documento designado por divisa de abate), foi determinada uma quebra de rendimento de 21,12% do peso vivo para o peso morto, que correspondente à média de rendimento da carne de 78,88% (peso morto / peso vivo dos animais adquiridos em Espanha).

Junta-se em anexo n.º 1 o resumo dos dados recolhidos.

As referidas percentagens de rendimento resultaram do tratamento dos dados fornecidos pelos matadouros mais relevantes em termos de destino dos animais comercializados pela S………, e que remeteram a documentação comprovativa dos respetivos abates (divisas de abate).

Foram considerados os dados relativos às divisas de abate dos animais com origem em Espanha, e que identificavam a respetiva guia sanitária (certificado intracomunitário), o número de animais apresentados a abate, o número de animais aprovados, o número de animais rejeitados e peso morto por animal.

Os dados fornecidos pelos matadouros permitiram ainda determinar o peso morto médio por animal, que no caso dos animais com origem em Espanha é de 80,34 kgs, conforme anexo n.º 1.

(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

III.1. Correções ao lucro tributável

III.1.1. Omissão de vendas no mercado intracomunitário

Ação de inspeção realizada pela administração fiscal espanhola

No exercício das suas funções, a administração fiscal espanhola procedeu à inspeção da sociedade “P……….. SL” (P……….), com sede no município de Zuera, província de Saragoça, comunidade autónoma de Aragão, cujo número de identificação fiscal é …………...

A atividade desenvolvida pela P……….. consiste na comercialização de gado suíno, principalmente suínos reprodutores.

A empresa compra os suínos, procede ao seu abate e posteriormente vende a carne daí resultante.

O abate dos referidos animais é habitualmente realizado no matadouro “P………. SA” (P…….), também situado em Zuera.

Na contabilidade da P……….., a cada fatura de compra de gado estão associados os seguintes documentos:

- A guia sanitária de transporte;

- O documento da balança comprovativo do peso dos animais à entrada do matadouro. Este documento regista o peso do camião antes e depois de descarregar os animais, o número de animais transportados e as baixas que ocorreram durante o transporte;

- O documento de entrada do gado no matadouro e a respetiva inspeção sanitária antes do abate, que deve estar assinado pelos veterinários oficiais da comunidade autónoma de Aragão, designado por “Entradas de ganado”;

- O documento designado por “Resumen canales”, que corresponde na prática a uma fatura proforma, que indica o número de animais abatidos, os kgs de carne daí resultantes, a percentagem do rendimento da carne, o peso médio dos animais, o preço unitário, o total antes de imposto, o imposto e o total a pagar.

No decurso do procedimento inspetivo, a administração fiscal espanhola detetou diversos casos em que as empresas que efetivamente forneceram o gado suíno à P…………..…., não faturaram nem declararam parte dessas vendas, e por seu lado a P……………… contabilizou o gasto e deduziu o respetivo imposto, com base em faturas emitidas por duas sociedades espanholas que nada declararam – G…………..SL (G……..) e D……….. 32 SL (D………..).

Consequentemente, a administração fiscal espanhola solicitou à empresa P………, os documentos acima identificados (guias sanitárias, documentos da balança, folhas de “Entradas de ganado” e folhas de “Resumen canales”), que serviram de base às faturas emitidas pelas sociedades G……… e D……….. e que foram registadas na contabilidade da P……….. como compras de suínos.

A análise da referida documentação permitiu verificar que os animais constantes das faturas emitidas pelas sociedades G…………… e D………… à P………… foram na realidade fornecidos por outras empresas.

No que respeita aos animais com origem em Portugal, a empresa fornecedora foi a S……..

Animais com origem em Portugal e destino ao matadouro P………

Descreve-se em seguida a forma como se processa o movimento dos animais com origem em Portugal e destino ao matadouro P……., fornecidos pela S……….

Antes de proceder ao transporte dos animais, a S………… solicita às autoridades sanitárias portuguesas certificados de transporte intracomunitário, também designados por guias sanitárias. Estes documentos são validados por veterinários portugueses.

Posteriormente, as autoridades sanitárias portuguesas comunicam às espanholas, por via informática, os dados de todos os certificados de transporte intracomunitários solicitados.

Depois, o sujeito passivo procede ao transporte dos animais, que deve ir acompanhado dos respetivos certificados de transporte intracomunitário.

Quando os animais chegam ao matadouro P………. pesa-se o camião antes e depois de os descarregar, para se conhecer o seu peso bruto e emite-se o respetivo documento da balança.

O correspondente certificado de transporte intracomunitário é carimbado pelo matadouro e é assinado por um veterinário.

Para cada um dos certificados de transporte intracomunitário, os veterinários do matadouro preenchem um documento designado por “Hojas de entrada de ganado”, onde anotam os dados mais importantes dos certificados de transporte intracomunitário, tais como, o número do certificado, a origem do gado, o condutor do camião, a matrícula do camião, o número de animais transportados, e o número de animais mortos durante o transporte.

Uma vez realizado o abate dos animais, tendo por base o documento da balança e o rendimento que os mesmos apresentaram após o desmanche, a empresa P……….. remete à S………… uma fatura proforma, documento designado por “Hoja de resumen de canales”;

Nesse documento constam entre outros os seguintes elementos: o tipo de animais fornecidos, o número de animais, os kgs de carne daí resultantes, a percentagem do rendimento da carne, o peso médio dos animais, o preço unitário e o total a pagar.

Por último, e tendo por base a referida “Hoja de resumen de canales”, a S……….. remete à P………. a fatura respetiva, que apenas faz referência ao peso da carne em kgs, ao preço unitário e ao total a pagar.

Documentação remetida pela administração fiscal espanhola no âmbito do controlo multilateral

No âmbito do controlo multilateral, referido no ponto II.2. do presente documento, a administração fiscal espanhola remeteu à administração fiscal portuguesa os seguintes elementos:

- Ficheiro informático disponibilizado pelas autoridades sanitárias espanholas, elaborado a partir da informação remetida pelas autoridades sanitárias portuguesas, relativo ao movimento de animais com origem em Portugal e destino ao matadouro P…………em Zuera;

- Ficheiro informático elaborado a partir da informação disponibilizada pelos veterinários oficiais do matadouro P……….., relativo às entradas de animais com origem em Portugal no referido matadouro;

- Ficheiro informático que relaciona cada uma das guias sanitárias recebidas no matadouro P……….., com a sociedade que emitiu a fatura de venda e os animais enviados;

- Cópias dos certificados intracomunitários de transporte ou guias sanitárias;

- Cópia dos documentos da balança;

- Cópia das “Hojas de entrada de ganado”;

- Cópia das “Hojas de resumen de canales”;

- Cópia das faturas emitidas pela S……… à P………..;

- Cópia das faturas emitidas pelas sociedades G………… e D………. à P…………...

Conclusões

Apesar das faturas emitidas pela S……… fazerem apenas referência aos kgs de carne, ao preço unitário e à importância total, a informação constante nos documentos recolhidos no decurso do procedimento de inspeção realizado pela administração fiscal espanhola, permite associar cada uma das linhas incluídas nas faturas emitidas pela S………. à P………., à respetiva guia sanitária, conforme anexo n.º 2.

Essa correspondência permite concluir que nas faturas emitidas pela S………. à P…………. não estão incluídos os animais constantes das guias sanitárias que serviram de base às faturas emitidas pelas sociedades G……. e D………… à P………...

Significa que as compras de suínos reprodutores com origem em Portugal que a P……………. registou na sua contabilidade como tendo sido efetuadas às empresas G………..e D……….., correspondem na realidade a vendas realizadas pela empresa S………., mas por ela não faturadas nem declaradas para efeitos fiscais.

De acordo com a documentação constante do anexo n.º 3, o total das vendas de suínos reprodutores, efetuadas pela S………. à P………., mas faturadas à P………. pelas sociedades G………….e D……….., ascende a € 731.287,70, que corresponde à venda de 671.352,90 kgs de carne a um preço médio ponderado de € 1,09, resultante do abate de 4.150 suínos reprodutores, cujo peso médio ponderado em morto é de 161,77 kgs.

Estabelece o n.º 1 do art.º 17.º do Código do IRC (CIRC) que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do período expresso na contabilidade, resultante da diferença entre os rendimentos e os gastos.

De acordo com a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º do CIRC consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente os relativos de vendas.

Face ao exposto, e de acordo com a legislação referida será de acrescer ao lucro tributável do período de 2009 o montante de € 731.287,70, relativo à venda de suínos reprodutores no mercado intracomunitário, não considerado pelo sujeito passivo para efeitos de determinação do resultado contabilístico e fiscal.

IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos

No decurso da ação inspectiva foi efetuado um controlo de existências, elemento fundamental numa auditoria a uma empresa comercial, como é o caso da Suinicómercio.

Importa sublinhar o facto de a Empresa não estar a utilizar o Sistema de Inventário Permanente na contabilização das suas existências, conforme dispõe o Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro, atualizado pelo Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23 de Abril.

Assim, e tendo em conta a inexistência de Inventário Permanente, a que a empresa estaria obrigada nos termos referidos, efetuou-se uma análise global das existências.

Essa análise teve por base, quantidades em quilogramas (kgs de carne a peso morto), em existências iniciais e finais e quantidades adquiridas no período (compras), com vista à determinação das quantidades a serem vendidas.

Efetuados os respetivos cálculos verificou-se que o valor dos kgs de carne faturados pela S……… (30.085.575,53 kgs) é inferior ao que resulta da soma dos kgs de carne da existência inicial e das compras subtraído da existência final (30.497.738,60 kgs).

Esta divergência é ainda agravada pelos kgs obtidos pela produção própria (655.253,04 kgs) *resultante dos leitões para engorda que após o período “de engorda” (cerca de seis meses) são vendidos como porcos gordos].

Tendo em conta a análise contabilística efetuada e os esclarecimentos solicitados na empresa, não foi encontrada justificação para a divergência em quantidades entre:

Ø A quantidade que deveria ter sido vendida, determinada através do controlo de existências = 31.152.991,64 kgs (€ 30.497.738,60 + € 655.253,04);

Ø E a quantidade das vendas declaradas pela S………. = 30.085.575,53 kgs

O que resulta numa diferença entre quantidade declarada e quantidade a vender de 1.067.416,11kgs.

Os valores foram determinados com base nos registos contabilísticos e nos documentos de suporte a esses mesmos registos (inventários e faturas de compra e venda).

O valor da divergência apurada resulta da quantificação direta das quantidades constantes desses documentos, exceto no que respeita à conversão utilizada na passagem de peso vivo para peso morto, a qual foi determinada com base nos dados dos abates fornecidos pelos matadouros.

A divergência apurada em quantidade (kgs de carne) corresponderá a um determinado montante em valor, que será determinado com base no preço de venda por kg.

No entanto, tal preço não resulta diretamente dos registos contabilísticos (porque os mesmos terão sido omitidos), daí não ser possível quantificar de forma direta e exata o valor das vendas omitidas.

No capítulo seguinte serão detalhados os cálculos efetuados, os quais na impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, foram determinados com recurso a aplicação de métodos indiretos nos termos da alínea b) do art.º 87.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do art.º 52.º (atual art.º 57.º) do CIRC.

Nos termos da alínea d) do art.º 88.º da LGT, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do art.º 87.º do mesmo normativo, pode resultar da “Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de fatos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”

No caso em apreço, os factos concretamente identificados resultam da divergência entre as quantidades a serem vendidas obtidas através do controlo de existências e as quantidades efetivamente declaradas vendidas pelo sujeito passivo, o que veio a ter impacto na omissão de vendas e por essa via na redução dos rendimentos declarados.

V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos

V.1 Correções ao lucro tributável

V.1.1. Omissões de vendas no mercado nacional

MERCADORIAS - SUÍNOS GORDOS E SUÍNOS REPRODUTORES

Vendas em kgs obtidas pelo controlo de existências

O controlo das existências, efetuado no decurso do procedimento inspetivo, permitiu concluir que a quantidade a vender no período de 2009 ascende a 31.152.991,64 kgs de carne a peso morto, conforme quadro resumo seguinte, procedendo-se de seguida à explicação de cada uma das linhas correspondentes à coluna das observações.

1) Do Inventário Final de 2008 (Inventário Inicial de 2009), que se junta como anexo n.º 4, constam 551.031,00 kgs. No entanto, como se trata da quantidade a peso vivo, na conversão de peso vivo para peso morto considerou-se a quebra de 21,12%, referida no ponto II.3.1.5. do presente documento, apurando-se 434.653,25 kgs (551.031,00 kgs x 78,88%) a peso morto.

2) As compras efetuadas no mercado espanhol encontram-se registadas na contabilidade da S……….., na conta “………. – Aquisições países comunitários taxa reduzida”. Tendo por base o extrato dessa conta e os dados constantes das respetivas faturas de compra, foi elaborado um ficheiro em formato “Excel”, que se junta como anexo n.º 5, através do qual se obteve a informação relativa ao número de animais e ao total de kgs a peso vivo adquiridos no mercado espanhol.

Verificou-se que em Espanha foram adquiridos 263.377 animais, que correspondem a 26.825.567,00 kgs a peso vivo.

Considerando o peso morto médio por animal de 80,34 kgs, referido no ponto II.3.1.5. do presente documento, obtêm-se o resultado de 21.159.708,18 kgs (263.377 x 80,34 kgs), que corresponde ao total das compras em Espanha a peso morto.

3) As compras efetuadas no mercado nacional encontram-se registadas na contabilidade da S………, na conta “……… – Compras mercadorias território nacional taxa reduzida”.

Tal como foi referido no ponto II.3.1.5. do presente documento, as faturas de compra no mercado nacional contêm a indicação da quantidade em kgs a peso morto.

Com base no extrato de conta e nos dados constantes das respetivas faturas de compra foi elaborado um ficheiro em formato “Excel”, que se junta como anexo n.º 6, através do qual se obteve o total de 9.487.408,00 kgs a peso morto adquiridos no mercado nacional.

4) No Inventário Final de 2009, que se junta como anexo n.º 7, constam 740.404,20 kgs, no entanto, como se trata da quantidade a peso vivo, na conversão de peso vivo para peso morto considerou-se a quebra de 21,12%, referida no ponto II.3.1.5. do presente documento, apurando-se 584.030,83 kgs (740.404,20 kgs x 78,88%) a peso morto.

5) Este valor representa o total de kgs a serem vendidos provenientes da pura comercialização, isto é, não foram tidos ainda em consideração os kgs correspondentes à “produção” dos suínos para engorda, que são indicados em 6).

6) O valor foi obtido considerando as existências finais e iniciais de suínos em engorda e as compras de suínos para engorda, registadas na conta “………… – Compras matéria-prima território nacional taxa reduzida”.

De acordo com a informação do quadro seguinte a S……….. deveria ter vendido 8.156 animais provenientes da engorda de suínos.

a) O valor considerado resulta do Inventário Final de 2008 (Inventário Inicial de 2009), e obteve-se por adição do número de suínos para engorda e leitões para engorda, respetivamente 1.124 e 496.

b) O valor foi obtido com base nos registos contabilísticos efetuados na conta “……… – Compras matéria-prima território nacional taxa reduzida” e nas faturas que serviram de suporte aos registos contabilísticos efetuados nessa conta, que se junta como anexo n.º 8.

c) O valor resulta do Inventário Final de 2009, no qual constam 857 leitões para engorda e 65.020,00 kgs de suínos em engorda.

Aos 65.020 kgs de suínos em engorda correspondem 984 animais, conforme informação constante do quadro seguinte.

(*) O peso morto por animal de 58,00 kgs corresponde a uma estimativa efetuada com base na informação relativa aos animais em engorda constantes do Inventário Final de 2010 (8.526 kgs / 147 animais), cujo preço por kg é equiparado, € 1,33, conforme anexo n.º 9;

O peso morto por animal de 80,34 kgs foi estimado com base no preço unitário considerado na valorização da existência final, considerando que o preço de € 1,50 por kg corresponde a um suíno gordo pronto para abate e nesse momento terá um peso médio de 80,34 kgs (valor obtido de acordo com os dados dos abates fornecidos pelos matadouros).

Considerando um peso morto médio por animal de 80,34 kgs, de acordo com o referido no ponto II.3.1.5. do presente documento, os 8.156 animais a vender resultantes da “produção” dos suínos para engorda, correspondem a 655.253,04 kgs a peso morto (8.156 x 80,34 kgs).

7) Considerando todas as quantidades em kgs a peso morto e aplicando a fórmula [Vendas = (EI + Compras ES + Compras PT- EF + Produção)], conclui-se que a quantidade a ser vendida no período de 2009 ascende a 31.152.991,64 kgs (434.653,25 kgs + 21.159.708,18 kgs + 9.487.408,00 kgs – 584.030,83 kgs + 655.253,04 kgs).

Vendas em kgs declaradas pela S……….

Nas faturas de venda emitidas pela S……….. aos seus clientes, a descrição do produto resume-se a dois tipos:

Ø Suínos (engloba os suínos gordos e suínos reprodutores);

Ø Leitões.

No que respeita aos suínos, as faturas indicam a quantidade em kgs a peso morto e o preço por kg;

No que respeita aos leitões, as faturas indicam o número de animais e o preço por animal.

De acordo com o ficheiro SAF-T (PT) de faturação (“Standard Audit File for Tax”, aprovado pela Portaria n.º 321-A/2007 de 26 de Março e atualizado pela Portaria n.º 1192/2009 de 8 de Outrubro), no decurso do período de 2009 o sujeito passivo vendeu 30.085.575,53 kgs de suínos, que correspondem ao montante total de € 43.427.117,95, o que se traduz num preço médio ponderado por kg de € 1,44 (€ 43.427.117,95 / 30.085.575,53), conforme anexo n.º 10 (juntam-se apenas a primeira e última páginas).

Divergência entre o valor das vendas declaradas e o valor das vendas calculadas através do controlo de existências

Verifica-se existir uma divergência entre as vendas calculadas através do controlo de existências e as vendas declaradas pelo sujeito passivo, que ascende a 1.067.416,11 kgs (31.152.991,64 kgs – 30.085.575,33 kgs).

Considerando o preço médio de venda por kg de € 1,44, a referida divergência traduz-se numa omissão de vendas no mercado nacional no montante de € 1.537.079,20 (1.067.416,11 kgs x € 1,44).

Nos termos dos art.ºs 87.º e 88.º da LGT e art.ºs 20.º e 52.º (atual art.º 57.º) do CIRC, propõe-se a correção aos rendimentos do período de 2009 no montante de € 1.537.079,20, que resulta numa correção ao lucro tributável no mesmo montante.

MERCADORIAS – LEITÕES

Vendas em unidades obtidas pelo controlo de existências

O controlo das existências, efetuado no decurso do procedimento inspetivo, permitiu concluir que a quantidade a vender no período de 2009 ascende a 18.370 leitões, conforme quadro resumo seguinte.

O valor das existências iniciais e finais foi retirado dos inventários fornecidos pelo sujeito passivo.

As compras efetuadas no mercado nacional encontram-se registadas na contabilidade da S…………., na conta “…….. – Compras mercadorias território nacional taxa reduzida”.

Com base no extrato de conta e nos dados constantes das respetivas faturas de compra foi elaborado um ficheiro em formato “Excel”, que se junta como anexo n.º 11, que permite verificar que o sujeito passivo adquiriu 17.992 leitões no mercado nacional.

As compras efetuadas no mercado espanhol encontram-se registadas na contabilidade da S…………., na conta “……….. – Aquisições países comunitários taxa reduzida”.

Tendo por base o extrato dessa conta e os dados constantes das respetivas faturas de compra, foi elaborado um ficheiro em formato “Excel”, que se junta como anexo n.º 12, que permite verificar que o sujeito passivo adquiriu 378 leitões no mercado espanhol.

O número de animais a vender resulta do somatório das existências iniciais e das compras abatido das existências finais.

Vendas em unidades declaradas pela S………..

De acordo com o ficheiro SAF-T (PT) de faturação, no decurso do período de 2009 o sujeito passivo vendeu 18.056 leitões, no montante total de € 648.283,50, o que se traduz num preço médio ponderado por animal de € 35,90 (€ 648.283,50 / 18.056), conforme anexo n.º 13.

Divergência entre o valor das vendas declaradas e o valor das vendas calculadas através do controlo de existências

De acordo com o quadro resumo seguinte, verifica-se existir uma divergência de 314 animais, entre o número de leitões a vender de acordo com o controlo de existências e o número de leitões faturados pela S………….

A referida diferença de 314 unidades traduz-se numa omissão de vendas no montante € 11.272,60 (314 x € 35,90), tendo por base o valor unitário de venda declarado (preço médio ponderado por animal).

Nos termos dos art.ºs 87.º e 88.º da LGT e art.ºs 20.º e 52.º (atual art.º 57.º) do CIRC, propõe-se a correção aos rendimentos do período de 2009 no montante de € 11.272,60, que resulta numa correção ao lucro tributável no mesmo montante.

Resumo das correções em sede de IRC com recurso a métodos indiretos

Em síntese, e de acordo com os art.ºs 87.º e 88.º da LGT e art.ºs 20.º e 52.º (atual art.º 57.º) do CIRC, propõe-se a correção ao lucro tributável do período de 2009 no montante total de € 1.548.351,80 (€ 1.537.079,20 + € 11.272,60).

(…)

VIII.1Informação relevante relativa às omissões de vendas no mercado intracomunitário

De acordo com o referido nos pontos IV e V do presente documento, no decurso da ação de inspeção procedeu-se à verificação documental das quantidades adquiridas pelo sujeito passivo em 2009, tendo sido elaborado um ficheiro informático, em formato “Excel”, onde, para cada documento de compra se indica a seguinte informação: o tipo de animal (“Suínos”, “Reprodutoras”, “Leitões”), o número de animais, a quantidade em kgs, o preço unitário por kg e o total.

Esse procedimento permitiu verificar que as compras dos suínos reprodutores que foram vendidos pela S………… à P………., mas faturados à P………… pelas sociedades G……….. e D…………, não estão registadas na contabilidade, ou seja, não foram consideradas para efeitos de determinação do resultado contabilístico e fiscal do período de 2009, pelo seguinte:

Tendo por base a informação constante do referido ficheiro informático, relativamente à conta “…….. – Compras mercadorias no território nacional à taxa reduzida”, verificou-se que o sujeito passivo registou compras de suínos reprodutores, designados por “Reprodutoras”, no montante de € 1.557.479,55, que corresponde a 1.536.344 kgs, o que se traduz num preço médio ponderado de € 1,01 (€ 1.557.479,55 / 1.536.344), conforme anexo n.º 14.

Os valores indicados correspondem a um universo total de 634 documentos, e em 592 documentos, ou seja em 93% dos casos, o preço de aquisição por kg é inferior ou igual a € 1,05.

Considerando que durante a recolha documental da referida conta “………. – Compras mercadorias no território nacional à taxa reduzida”, por comparação de preços relativos ao mesmo dia e ao mesmo fornecedor, se verificou que em alguns dos documentos constava a designação de “Suínos”, ao invés de “Reprodutoras”, e partindo novamente da informação do referido ficheiro, verificou-se que o sujeito passivo registou compras de suínos gordos e de suínos reprodutores, designados por “Suínos” e “Reprodutoras”, respetivamente, cujo preço unitário por kg é inferior ou igual a € 1,05, no montante total de € 2.707.435,71, que corresponde a 2.737.630 kgs, conforme anexo n.º 15.

Importa sublinhar que os 2.737.630 kgs, correspondentes aos animais cujo preço unitário por kg é inferior ou igual a € 1,05, englobam as compras de suínos reprodutores, mas englobam também compras de suínos gordos. Ou seja, ao considerar-se a referida quantidade como sendo a correspondente à compra de suínos reprodutores, está-se a sobrevalorizar a mesma.

Por outro lado, tendo por base a informação do ficheiro SAF-T (PT) de faturação, verificou-se que o sujeito passivo vendeu para o mercado espanhol o montante de € 3.994.082,93, correspondente a 3.557.129,13 kgs de carne, cujo preço unitário de venda oscila entre € 0,85 e € 1,20, e que se traduz num preço médio ponderado de € 1,12 (€ 3.994.082,93 / 3.557.129,13), conforme anexo n.º 16.

Considerando que as vendas que o sujeito passivo efetua para o mercado espanhol, respeitam essencialmente a suínos reprodutores, constata-se uma divergência de 819.499,13 kgs entre as quantidades adquiridas e as quantidades vendidas de suínos reprodutores, ou seja, os registos contabilísticos do sujeito passivo demostram que as compras de suínos reprodutores não são em quantidade suficiente sequer para as quantidades vendidas e declaradas.

Assim, conclui-se que as compras relativas aos 671.352,90 kgs de suínos reprodutores vendidos pela S……… à P……, mas faturadas à P………. pelas sociedades G………. e D……….., conforme ponto III.1.1. do presente documento, não estão registados na contabilidade do sujeito passivo, ou seja a S……….. omitiu vendas de suínos reprodutores à P……….. e omitiu também as compras relativas a essas vendas.

É relevante mencionar que ao omitir compras, o sujeito passivo está a contribuir para que outros sujeitos passivos não procedam à entrega dos devidos impostos ao Estado.

Face ao exposto, para que a administração fiscal pudesse considerar como gasto para efeitos de determinação do resultado fiscal o valor correspondente às referidas compras, tal como foi requerido pelo sujeito passivo no decurso da ação inspetiva, o sujeito passivo teria que apresentar prova documental que permitisse identificar, designadamente, os fornecedores, as datas de aquisição, o tipo de animais adquiridos, as quantidades adquiridas e os respetivos preços.

Atendendo a que no decurso do procedimento inspetivo o sujeito passivo não apresentou a referida prova, apesar de solicitada, não será de considerar, para efeitos de determinação do resultado fiscal do período de tributação em análise, o gasto relativo às vendas de suínos reprodutores não faturadas nem declaradas para efeitos fiscais efetuadas pela S…… à P………….

(…)” – cf. RIT que consta de fls. não numeradas do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

C. É prática do setor da suinicultura a realização de transporte de favor de suínos entre operadores – cf. depoimento de A………….;

D. A tipologia de suínos, a sua proveniência e os procedimentos seguidos no matadouro têm influência na determinação da taxa de rendimento de carne – cf. depoimento das testemunhas F………….e J…………..; cf. resposta aos quesitos 28, 33, 36, 42, 43 e 47 do relatório pericial;

E. As vendas realizadas em 2009 pela Impugnante aos matadouros “C………..”, “R………” e “B………” representam 24,65% do seu volume de negócios – cf. resposta aos quesitos 29 e 38 do relatório pericial;

F. As vendas realizadas em 2009 pela Impugnante ao matadouro “B………..” representam 11,24% do volume de negócios em kgs. – cf. resposta ao quesito 27 do relatório pericial;

G. A taxa de rendimento apurada nos matadouros “C……….I”, “R………” e “B………..” é de 76,44% - cf. resposta aos quesitos 42, 43 e 57 do relatório pericial;

H. O valor de kilos aptos a serem vendidos pela Impugnante em 2009 era de 30.344.645,78 Kgs – cf. resposta aos quesitos 44, 45 e 58 do relatório pericial;

I. A Impugnante foi notificada do RIT referido no ponto B. supra e para, querendo, apresentar pedido de revisão oficiosa da matéria coletável do IRC do exercício de 2009 apurada pela AT com recurso a métodos indiretos – cf. fls. não numeradas do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

J. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável do IRC apurada pela AT com recurso a métodos indiretos relativamente ao exercício de 2009 que consta do RIT referido no ponto B. supra – cf. fls. não numeradas do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

K. Através do ofício n.º 0093, de 08.01.2014, da Direção de Finanças de Leiria, foi a Impugnante notificada da decisão do Diretor da Direção de Finanças de Leiria que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria coletável referido no ponto J. que antecede – cf. fls. 2 a 35 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

L. Em 27.01.2014, com base no RIT referido no ponto B. supra e na decisão do Diretor de Finanças de Leiria mencionada no ponto K. que antecede, foi emitida pela AT a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios n.º 2014 8310000240, com o valor a pagar de € 523.589,50 – cf. fls. 110 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

M. Em 07.05.2014, a presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal – cf. fls. 1 dos autos.»

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Não se vislumbram outros factos alegados cuja não prova releve para a decisão da causa.»

E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«A convicção do Tribunal, quanto à matéria de facto dada por provada, baseou-se nos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, assim como no depoimento claro, isento e com conhecimento direto dos factos das testemunhas inquiridas, tal como referido em cada um dos pontos do “probatório”.

Relevou também o relatório pericial elaborado pelos peritos nomeados para dar como provada a factualidade indicada nos pontos D. a H. dos factos provados.»

II.2 Do Direito

A Impugnante e ora Recorrida, impugnou judicialmente a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e de juros compensatórios relativa ao exercício de 2009, no montante global de € 523 589,50.

E a sentença recorrida deu-lhe parcialmente razão, entendendo que a Autoridade Tributária e Aduaneira não fez prova de estarem reunidos os pressupostos legais que legitimavam a determinação da matéria tributável por métodos indiretos, e ainda que a Impugnante e ora Recorrida conseguiu comprovar o excesso na quantificação da matéria coletável apurada pela Autoridade Tributária e Aduaneira com recurso a métodos indiretos.

É contra este entendimento vertido na sentença que vem interposto o presente recurso parcial e restrito à parte em que decaiu, alegando a Recorrente que houve erro na apreciação da prova testemunhal e documental junta aos autos e ainda uma errada aplicação do direito quando considerou não ter sido suficientemente comprovada a impossibilidade de determinação da matéria coletável por metodologia direta e logo, não estarem reunidos os pressupostos de determinação da matéria coletável por métodos indiretos.

Na verdade, quando impugna a matéria de facto e como alegado pela Recorrida nas contra-alegações, a Recorrente tem de cumprir os ónus que sobre si impendem, sob pena de rejeição do recurso [artigo 640º, n.º 1, alíneas a) a c) e n.º 2, alínea a) do CPC, aplicável ex vi artigo 281º CPPT], cabendo à Recorrente especificar:
a) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas quanto aos indicados pontos da matéria de facto;

Assim, quando os meios de prova invocados como fundamento do erro na apreciação das provas que tenham sido gravadas, incumbe à Recorrente, transcrevê-las ou indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso [artigo 640/2.a) CPC].

Incumbe à Recorrente cumprir este ónus, identificando os factos que entende terem sido mal julgados: quer por terem sido dados como provados quando o não deveriam ter sido, quer os que foram desconsiderados e considera serem relevantes à decisão, com indicação dos meios de prova que suportam esta sua pretensão de alteração do probatório.

Nas alegações de recurso, porém, a Recorrente não indicou nas respetivas conclusões, nem nas alegações, com a precisão que lhe era exigida, os factos que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios que imporiam decisão diferente, e a decisão que, no seu entender pretende alterar ou aditar, pelo que, desde já diremos que não se considera cumprida esta obrigação que sobre si impendia.

Iniciando a apreciação por esta última, na impugnação da matéria de facto fixada na sentença os Recorrentes não indicam as concretas as alíneas do probatório cuja alteração pretendem por confronto com a prova testemunhal produzida não requerem qualquer aditamento por complementação ou substituição, apenas convocam um erro de julgamento no sentido de que deveria ter valorado de forma diferente.

Desde já adiantaremos, que a Recorrente não cumpriu o ónus probatório que sobre si recaía, limitando-se a remeter, em bloco, para o depoimento das testemunhas, apresentando como argumento em que funda esta sua pretensão, em que os depoimentos das testemunhas ouvidas e arroladas pela Impugnante e ora Recorrida, são pouco credíveis por razões de dependência e de interdependência com esta, mas não especifica ou concretiza em que se manifestou a alegada falta de credibilidade ou parcialidade das testemunhas [cf. alínea k) das conclusões de recurso].

Com efeito, a Recorrente procura abalar a credibilidade dos testemunhos, mas não indica as passagens da gravação que pretende ver analisadas e que indiciariam a alegada parcialidade dos depoimentos. Ora, o simples facto de trabalharem ou colaborarem com a empresa, por si só, não afasta a credibilidade do testemunho, servindo até para justificar o conhecimento direto dos factos a que depuseram.

Por outro lado, a Recorrente na impugnação da matéria de facto decorrente da prova documental, também não requer qualquer aditamento por complementação ou substituição, apenas convoca um erro de julgamento no sentido de que deveria ter valorado de forma distinta a prova documental constante dos autos, referindo-se às conclusões que diz serem «falseadas» e que foram extraídas do mapa de abate (alterado) de um matadouro, o B………., mas também quanto a este ponto não cumpre os ónus que sobre si recaiam, i. é, não identifica as alíneas do probatório cuja alteração pretende [cf. conclusão G) das alegações de recurso].

Alega ainda que não foram tomadas em devida consideração as declarações prestadas pela Inspetora Tributária mas não indica com a precisão que lhe era exigível as passagens da gravação em que funda o seu recurso.

Em suma, a Recorrente não indicou nas respetivas conclusões, nem nas alegações, os factos que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios que imporiam decisão diferente, e a decisão que, no seu entender pretende aditar, complementar ou substituir, limitando-se a apresentar razões de discordância com o decidido na sentença, não requer qualquer alteração ou aditamento, seja por complementação, seja por substituição, apenas argui o erro de julgamento, o qual, nessa medida, será analisado infra.

Não tendo sido, assim, cumpridos os ónus que sobre a Recorrente recaiam, nada mais não resta que rejeitar o recurso da Recorrente nesta parte.

Assim, e sem necessidade de mais fundamentar, improcede o alegado erro de julgamento da matéria de facto, rejeitando-se, nesta parte, o recurso.

Cumpriria ver agora se a Autoridade Tributária e Aduaneira reuniu indícios suficientes para afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Contribuinte e da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável do sujeito passivo.

Como é consabido, nos termos do artigo 75/1 da Lei Geral Tributária: presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Refletindo o preceito o imperativo constitucional de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104/2 CRP).

Esta presunção de veracidade cessa, nomeadamente, no caso do artigo 75/2 alínea a) quando: as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.

Todavia, não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que justifica o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria tributável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.

Com efeito, se apesar das irregularidades contabilísticas for possível quantificar diretamente a matéria coletável, é este o método que deve ser seguido pela administração tributária, porquanto o apuramento da matéria coletável por métodos indiretos, tem carater subsidiário.

O recurso a métodos indiretos de determinação da matéria coletável surge como ultima ratio, podendo ser seguido apenas quando não seja possível que esta determinação seja feita através de avaliação direta, por meio de correções técnicas, porquanto a avaliação indireta tem carácter excecional (artigo 81/1 da LGT) e subsidiária em relação à metodologia de avaliação direta (artigo 85/1, da LGT).

Exigindo uma cuidada exposição dos motivos quando se opte pela sua utilização, cabendo à Autoridade Tributária e Aduaneira a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indireta da matéria tributável e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74/3 da LGT).

E este é precisamente o motivo sobre que a Recorrente centra o seu inconformismo com a sentença recorrida, considerando ter justificado o recurso a metodologia indireta e verificada a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.

Vejamos, então, no caso dos autos:

Para considerar justificado o recurso a métodos indiretos na determinação da matéria coletável, e como resulta do relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária supratranscrito na alínea B) dos factos provados, a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou motivos atinentes ao sistema de inventário utilizado pelo sujeito passivo, ou melhor, à falta de inventário permanente.

Todavia, se na sentença recorrida se decidiu que não estava suficientemente demonstrada a possibilidade de determinação da matéria coletável por métodos diretos e logo, que estavam reunidos os pressupostos justificativos para se proceder à avaliação indireta da matéria coletável mas também procedente a impugnação por a Impugnante e ora Recorrida ter conseguido comprovar o excesso na quantificação da matéria coletável apurada pela Autoridade Tributária e Aduaneira com recurso a métodos indiretos.

Ora, a Recorrente nas alegações de recurso, não ataca este segmento da sentença, pelo que o recurso está condenado ao fracasso, precisamente por não ter sido atacado este fundamento de procedência da impugnação relativo ao excesso de quantificação.

Com efeito, se nas alegações de recurso e respetivas conclusões, não foi posta em causa a análise feita pelo Tribunal recorrido, este é manifestamente ineficaz enquanto forma de ataque à sentença recorrida, porquanto este fundamento da sentença é, por si só, bastante para a procedência da impugnação deduzida.

Não tendo sido, pois, objeto do recurso, delimitado pelas respetivas conclusões, um dos motivos de procedência da pretensão da Impugnante e ora Recorrida, por si só suficiente para suportar a decisão de procedência, por falta eficácia no ataque à sentença, esta é de confirmar.

Em face do exposto, improcede, pois, o recurso.

Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).

Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrente, que ficou vencida.

Por fim, e tendo em consideração que o valor da causa foi fixado em € 523 589,50, considerando a conduta processual das partes a atividade desenvolvida no processo, destacando-se que as questões em causa nos presentes autos foram já objeto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Sul, visto o princípio da proporcionalidade, concluímos que no caso vertente se verificam os pressupostos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça do artigo 6/7 do RCP.

Sumário/Conclusões:

Se nas alegações de recurso e respetivas conclusões, não foi posto em causa um dos motivos de procedência da pretensão da Impugnante e ora Recorrida, por si só suficiente para suportar a decisão de procedência, este é manifestamente ineficaz enquanto forma de ataque à sentença recorrida.

III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, que decaiu, com dispensa do remanescente da taxa de justiça nos termos expostos.

Lisboa, 24 de janeiro de 2024

Susana Barreto

Cristina Carvalho

Tânia Meireles da Cunha