I – Relatório

…………………………………………….., S.A., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra os actos tributários de liquidação adicional de IVA emitidos sob os nºs 10230257, 10260259, 10260261, 10260263, 10260265, 10260267, 10260269 e 10260271, e correspondentes liquidações de juros compensatórios n.ºs 10260258, 10260260, 10260262, 10260264, 10260266, 10260268, 10260270 e 10260272, referentes ao exercício de 2006 e no montante global de €200.542,04 - dela veio interpor recurso jurisdicional para este Tribunal Central.

Nas alegações apresentadas, em que fundamenta a sua discordância com o julgado, concluiu nos seguintes termos:

“1. A Recorrente foi notificada da douta sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que a mesma apresentou contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado ("IVA") n.ºs 10260257, 10260259, 10260261, 10260263, 10260265, 10260267, 10260269 e 10260271, em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado ("IVA"), e os correspectivos atos de liquidação de juros compensatórios n.ºs 10260258, 10260260, 10260262, 10260264, 10260266, 10260268, 10260270 e 10260272, na importância total de € 200.542,04 euros (duzentos mil, quinhentos e quarenta e dois euros e quatro cêntimos), respeitantes ao exercício de 2006, emitidas pela Autoridade Tributaria (“AT”) por considerar que:
“a) a “AT” reuniu “indícios relevantes, sérios e convincentes no sentido de que as facturas emitidas pela …………….. à Impugnante em apreço são falsas” e que a mesma, aqui Recorrente, não logrou demonstrar a realização dos trabalhos executados por aquela, constantes das faturas nºs. 260001,260002 e 260003, como lhe competia;
b) a “AT expendeu cristalinamente as razões em que se estribam os actos tributários impugnados, através da enunciação de diversos factos indiciários pertinentes, que permitem sustentar a sua posição no sentido de as facturas emitidas pela ……………………………….. à Impugnante em apreço serem falsas”, julgando ainda que aqui Recorrente não demonstrou a realização dos trabalhos executados por aquela, constantes das faturas n.°s A 437, A 440, A 445., A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, e;
c) a AT demonstrou a “existência de sérios indícios de falsidade das notas de débito n.°3 1, 2, 3, 4 e 5” emitidas pela empresa “…………………………”, não havendo qualquer violação do princípio do inquisitório por parte daquela entidade, e, que a Impugnante, aqui Recorrente não provou que as operações constantes das notas de débito “foram realizadas nos moldes ai descritos”.

2. S.M.O., a decisão ora recorrida incorreu em erro de julgamento ao entender que a “AT reuniu uma multitude de factos que indiciam, à luz das regras da experiência, que as facturas e notas de débito em apreço foram falseados”, bem como ao julgar que a Recorrente não demonstrou que as operações constantes das facturas e notas de débito foram realizadas ou que não eram são falsas, não fazendo ainda uma correta apreciação da matéria de facto (quer da documental, quer dos depoimentos das testemunhas e das declarações de parte, gravada) e consequente interpretação e aplicação das normas legais subsumíveis ao caso sub judice, para além de padecer do vício de nulidade.

3. O tribunal a quo ao decidir que “julga-se que sempre seria de refutar que as mesmas se encontrassem emitidas de acordo com os formalismos legalmente exigidos, o que sempre obstaria à dedução do IVA nelas mencionado”, não se aceitando assim a dedução do imposto por falta de cumprimentos de formalismos legais (art.35º, nº5 do CIVA, na redacção à data dos factos), quando não foi esse o motivo das correcções efectuadas pela AT, nem foi esta a questão pelas partes submetida à apreciação do Tribunal, pois, para além de o tribunal não se poder substituir à AT, para fundamentar a posteriori os atos de liquidação adicional aqui em causa, há manifestamente excesso de pronúncia, pelo que, em face de tal excesso de pronúncia deve a sentença aqui em causa ser declarada nula, em conformidade com o disposto no artigo 125º do CPPT.

4. O Tribunal «a quo» considerou como não provados, factos essenciais, que se encontram provados, quer pelos documentos juntos aos autos, quer pelos depoimentos das testemunhas inquiridas e declarações de parte, sendo que as duas últimas constituem um meio legal de prova. Com efeito, o Tribunal «a quo» julgou que não ficaram provados os factos constantes dos pontos A., B., C., D., F., G, H, e I. do elenco dos “factos não provados”, os quais foram incorretamente julgados.

5. Conforme resulta das declaração de parte de Fernando ……………………………… – cfr. passagens 00:06:23; 00:06:40; 00:06:42; 00:06:54; 00:07:07; 00:25:20 da gravação da prova e do depoimento da testemunha Carlos …………………………… –cfr passagens 01:20:34; 01:21:10; 00:21:25; 01:21:40 da gravação da prova, bem como da prova documental junta aos autos – cfr. fls. Fls. 18 do anexo VII da RIT e cheques e extratos de conta de fornecedor junto sob documentos nºs 4 e 5 à reclamação graciosa apresentada pela Recorrente (cfr-fls. 655 a 658 do PATRG) e ponto 17 da matéria de facto provada, os factos constantes dos pontos A. e B. julgado como não provados da douta sentença deveriam ter sido, ao invés, considerado provados, ficando assim ficado demonstrado que “ A letra de câmbio, referida nos pontos 18 e 19 supra, visava o pagamento das facturas nºs 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra, e não pôde ser descontada por dificuldades económicas da Impugnante” e que “a Impugnante pagou à sociedade ……………………………., Lda., através de cheques, todos os valores em dívida pelas facturas n.'s 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra, tendo, nessa sequência, a letra de câmbio supra mencionada sido devolvida, factos este que deveriam ter sido julgados como provados.

6. Com efeito, das declarações de parte resulta que a letra não foi descontada por dificuldades económicas da Recorrente, pois já se verificam atrasos nos recebimentos e consequentemente nos pagamentos aos fornecedores, pelo que a letra foi sendo liquidada por cheque e em dinheiro, conforme as possibilidades daquela, tendo a letra ficado na posse da …………………………….. e só foi devolvida à Recorrente depois do pagamento daquela, sendo que da análise do extrato de conta 2211582 constata-se que os diversos lançamentos contabilísticos correspondem a pagamentos parcelares dos valores em dívida, sendo possível estabelecer a correspondência entre os lançamentos contabilísticos e os cheques emitidos para pagamento da dívida, através do número da ordem de pagamento ou número de documento que consta do referido extracto de conta, tendo sido registada a anulação da letra em referência naquela conta 2211582, uma vez que a mesma foi devolvida à Recorrente, concluindo-se que, à data de 31 de Dezembro que a Recorrente já não devia a quantia de 179.080,00 euros.

7. Atento o facto dado como provado no ponto 20 da matéria de facto julgada provada, bem como as declarações de parte de Fernando ……………………….. – cfr passagens 00:08:35; 00:10:41; 00.10.49:20 da gravação da prova e do depoimento da testemunha Carlos ……………………………. – cfr. passagens 00:19:46; 00:19:55;01:20:08;01:20:15 da gravação da prova, resulta que nos trabalhos de cofragem que prestou à Recorrente a …………………. só utilizou pessoal próprio, pelo que o facto constante do ponto C. julgado como não provado da douta sentença deveria ter sido, ao invés, considerado provado, ficando assim ficado demonstrado que “…………………………………………., Lda. apenas afectou mão-de-obra própria à execução dos trabalhos constantes das facturas n.°s 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra”, facto este que deveria ter sido julgado como provado.

8. Das declarações de parte de Fernando …………………………. (a pedido do sócio-gerente da ……………………………………., Lda., por ter problemas na banca, a Recorrente acedeu ao seu pedido e emitiu os cheques em nome daquele para pagamento das faturas em questão, ao invés de emitir em nome daquela sociedade, resultando igualmente daquelas declarações que era possível associar os referidos cheques ao pagamento das mencionadas faturas, através dos registos contabilísticos) – cfr passagens 00:20:10; 00:28:52; 00:34:35; 00:35:42 da gravação da prova e do extrato de conta da 2211365, – cfr fls. 1 do anexo VIII do RIT juntos ao autos- resulta que, o facto constante do ponto F. julgado como não provado da douta sentença deveria ter sido, ao invés, considerado provado, ficando assim ficado demonstrado que “Os cheques emitidos pela Impugnante em nome de Fernando ……………………………., referidos no ponto 24 supra, foram destinados ao pagamento dos serviços descritos nas facturas n.°0 A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, referidas no ponto 21 supra”, facto este que deveria ter sido julgado como provado.

9. Do teor das faturas nºs 250236 e 250196, atento a data em que as mesmas foram emitidas resulta que as mesmas respeitam à obra, Vivendas-Quinta dos Albarróis, Alenquer – cfr. fls. 45 e 46 do anexo VIII do RIT, pelo que o facto constante do ponto H. julgado como não provado da douta sentença deveria ter sido, ao invés, considerado provado, ficando assim ficado demonstrado que “A Impugnante emitiu as facturas n.°s 250234 e 250196 no âmbito do contrato de empreitada referido no ponto 25 supra”, facto este que deveria ter sido julgado como provado.

10. De acordo com o preceituado no nº 1 do art.75.º da LGT presumem-se “verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, dispondo a al. a) do nº 2 daquele artigo que cessa aquela presunção de veracidade quando existirem indícios fundados de que tal contabilidade e declarações não reflecte ou impeça o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.

11. A al. a) nº 2 do artigo 19.º do Código do IVA (na redacção em vigor ao tempo dos factos) determinava que só conferia direito a dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes, passados em forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo, prescrevendo o nº3 da mesma norma que “Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.

12. Tratando-se de correções por se considerarem que as faturas em causa não correspondem a operações realmente efetuadas, há que apelar às regras de repartição do ónus da prova aplicáveis. E, nos termos do artigo 74º da LGT, cabe à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade. E só se a AT fizer esta prova é que passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da veracidade de tais operações.

13. A sentença recorrida entendeu que a AT cumpriu com as referidas regras de repartição do ónus de prova, ao considerar que a mesma “reuniu indícios sérios da existência de pacto simulatório/falsidade”, embora erroneamente, não podendo o IVA ser deduzido.

14. Com efeito, a AT não pode somente com base na reserva da certificação de contas emitida pelo Revisor Oficial de Contas da Recorrente e, no extrato de conta 111 – Caixa, o qual apenas reflete os movimentos acumulados a débito/credito verificados (apenas saldos mensais), concluir que “as despesas a crédito da conta de caixa terão sido pagas através de meios financeiros libertos por pretensos pagamentos de faturas falsas, os quais nunca saíram da Impugnante” e, muito menos, concluir “não era possível possível à Impugnante efectuar os pagamentos visados pelos serviços inspectivos, suportando o IVA correspondente (…) contabilizando custos e deduzindo IVA a que não tinha direito”, como fez o Tribunal a quo.

15. Pois, podem existir correcções meramente contabilísticas que não refletem as entradas e saídas de caixa em numerário, pelo que a AT deveria ter verificado a documentação de suporte do mencionado extrato - nomeadamente folhas de caixa, o que nem sequer é ali referido.

16. Tanto mais que, os pagamentos das facturas postas pela AT em crise e aqui em causa foram pagos por meio de cheques e transferência bancária, cujos movimentos constam e estão refletidos nas conta 12- contas de depósito à ordem, sendo que tais movimentos são obrigatoriamente refletidos nas referidas contas de depósitos à ordem e nos respetivos extratos de conta-corrente dos referidos fornecedores.

17. Motivo pelo qual entende a Recorrente que, ao contrário do decidido, não se recolheu nem se demonstrou a existência de um indício sério, objetivo e sólido no sentido de concluir que a Recorrente “não dispunha, efetivamente, dos recursos financeiros que a sua contabilidade aparentava”, nem para concluir que a Recorrente não tinha disponibilidade para efetuar os pagamentos “visados pelos serviços inspetivos, suportando o IVA correspondente, deduzindo assim o IVA a que não tinha direito, e, muito menos de tal circunstância se pode concluir-se que, as operações referidas nas faturas e notas de débito cujo IVA foi deduzido são simuladas ou que as notas de débito sejam falsas. Mais, a circunstância supra que o Tribunal considera que é relevante não fundamentou os atos de tributação de liquidação de IVA aqui em causa, pois os fundamentos às correções das liquidações em causa constam do Capítulo III do RIT e não do capítulo VIII - Outros elementos relevantes e que o Tribunal agora julga como sério não constitui o motivo e fundamento da liquidações em causa, nem pode vir agora o Tribunal fundamentar a posteriori aquelas atos de liquidação, substituindo -se à AT.

18. S.m.o., o Tribunal «a quo» incorreu igualmente em erro de julgamento ao considerar que AT recolheu “indícios relevantes, sérios e convincentes no sentido de que as facturas emitidas pela ………………… à Impugnante em apreço são falsas”.

19. Assim, em relação à inexistência de alvará de construção civil da …………………. no ano de 2006, não obstante a Recorrente não ter impugnado, a verdade é que tal circunstância nem sequer foi demonstrada pela AT, pois, esta não anexou ao Relatório Final dos Serviços da Inspeção Tributária qualquer documento, à semelhança do que se sucedeu com a ……………………………………..

20. Mas ainda que o tivesse feito, o facto de uma empresa de construção civil não ter alvará de construção civil (especialmente à data dos factos – era frequente existirem empresas a trabalhar sem alvará), tal facto não a impede de a prestar serviços de construção, apesar de não estar habilitada legalmente para o efeito. Pelo que, tal indício é manifestamente irrelevante, não constituindo fundamento legal suscetível de colocar em causa a veracidade das operações constantes das faturas em questão, não podendo assim o mesmo consubstanciar assim um indício sério, ao contrário do que consta na douta decisão.

21. A AT, tal como na decisão ora recorrida, considera como indício sério o facto de nas faturas em questão ser indicado um valor global mensal, considerando ainda que não existe discriminação dos trabalhos. Sucede que, nas faturas em apreço são indicadas e claramente identificados os trabalhos efetuados ao constar da descrição das mesmas”execução de cofragem”, pois, a cofragem consiste num dispositivo que molda o betão até à sua completa solidificação, vulgarmente designado “como esqueleto de um edifício”, ao contrário do alegado pela AT e erradamente julgado pelo tribunal a quo.

22. Quanto ao facto de nas faturas constar um valor global mensal no que diz respeito ao preço, à data dos factos - no ano de 2006 - era usual indicar-se nas faturas respeitantes a serviços de construção apenas um valor global mensal para os serviços prestados.

23. Ainda que se considerasse que os serviços nas faturas não são discriminados, o que não se concede, constando apenas uma descrição clara dos trabalhos realizados, bem como o facto de ali ser indicado um valor global mensal não se pode dai retirar a conclusão de que as operações que as mesmas titulam são simuladas, não podendo assim constituir um indício sério no sentido de que os serviços subjacentes às faturas em causa correspondem a operações simuladas. Pois, não pode a AT olvidar que o facto de nas faturas constar a discriminação dos serviços prestados, quantidades e preços, não significa que as operações subjacentes sejam reais.

24. Os autos de medição têm por objeto o controlo da execução de trabalhos na perspetiva da relação entre dono de obra, empreiteiro e subempreiteiros, já que, por um lado, possibilitam o registo e processamento dos trabalhos que irão ser faturados e, por outro lado, o controlo do trabalho executado, bem como de trabalhos a mais ou a menos, constituindo o ponto de partida para a respetiva faturação. Não é manifestamente suficiente alegar a inexistência de determinados elementos num documento, não previsto legalmente, como a discriminação de trabalhos realizados ou que neles apenas consta um valor global mensal, para colocar em causa a veracidade e existência de operações.

25. Não obstante, os autos de medição apresentados pela Recorrente e juntos aos autos pela própria AT identificam claramente os trabalhos executados, a quantidade dos serviços realizados, bem como a indicação do mês em que o auto de medição foi elaborado, o qual coincide com o término dos trabalhos e respetiva faturação por parte da …………………., sendo estes os elementos exigíveis para os mesmos.

26. Não obstante, os elementos a que a AT alude e confirmados pelo Tribunal a quo não são essenciais, não contribuindo em nada para o objeto que se pretende alcançar através dos mesmos. Pelo que, os mesmos são inequivocamente irrelevantes, não constituindo assim nenhum indício sério e objetivo de que as faturas em questão correspondem a operações simuladas.

27. Tal como alegado a dilação de tempo entre a data da emissão das faturas e a aceitação da letra em causa, bem como a dilação no pagamento de faturas não constitui, nem nunca constituiu, para efeitos de nenhum imposto, qualquer evidência para efeitos da sua dedutibilidade. Concluir que, a aceitação de uma letra, no caso em 20 de dezembro de 2006, mais tarde data da emissão das faturas em questão ou mesmo que a distância temporal entre a emissão de faturas e a subscrição de letras para garantir o pagamento das mesmas, constitui um indicio de que as operações que as faturas titulam foram simuladas consubstancia uma conclusão demasiado duvidosa e de elevada subjetividade, não podendo assim ser considerado um argumento plausível ou devidamente fundamentado para colocar em dúvida a existência das operações em causa ou para negar a dedutibilidade do IVA contido em faturas aqui em causa.

28. O registo contabilístico do não pagamento da letra no exercício de 2006 quando foi o procedimento contabilístico correto, não pode sequer relevar para efeitos de demonstrar a realidade das operações subjacentes às faturas em questão, não constituindo qualquer indício sério de que as faturas em questão são falsas.

29. Pelo que, de modo algum tais indícios poderão revestir qualquer efeito jurídico no sentido de descredibilizar a veracidade das operações contratadas pela Recorrente, não constituindo assim nenhum indício sério e objetivo de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade, repita-se.

30. Aproveitando o facto da referida letra ter sido subscrita e aceite meses mais tarde do que a emissão das faturas que estão na origem da dívida subjacente, a AT considera como indício de que está perante faturas falsas pelo facto de ter ocorrido uma situação semelhante com a Recorrente, no exercício de 2005, que envolveu a sociedade ……………………….

31. Com efeito, para além de a Recorrente ter impugnado as alegadas considerações formuladas pela AT no respetivo processo judicial, são completamente irrelevantes os factos apurados pela fiscalização tributária relativamente a sujeitos passivos terceiros, já que os mesmos não dizem respeito à Recorrente, mas apenas àqueles. E a AT ao trazer para o exercício de 2006, indícios relativo a outros exercícios fiscais, em concreto, o de 2005, já impugnados pela Recorrente em sede própria, querendo estabelecer uma analogia de comportamento para tentar demonstrar a falsidade das faturas em questão, não constituiu nenhum indício sério e objetivo de que as operações são simuladas.

32. é usual a AT utilizar indistintamente este argumento como facto indício, “não tinha pessoal nos seus quadros”. No entanto, não demonstra sequer qual a factualidade em que assentou a sua conclusão, nomeadamente, uma certidão emitida pela Segurança Social a confirmar que não tinha qualquer trabalhador e que não havia descontos, ou até mesmo uma certidão emitida por si própria a comprovar a inexistência de retenções na fonte da Categoria A. O que não sucedeu.

33. A suposta relação que a AT pretende estabelecer entre os serviços subcontratados pela ………………………….. - e os serviços prestados pela ……………….. -, cujo indício foi confirmado pela sentença recorrida, procurando demonstrar a sua não correspondência entre uns e outros para comprovar que não foram prestados quaisquer serviços à Recorrente -, não passa em si mesmo de uma conclusão, pejada de subjetividade e infundada, pois não tem de existir nenhuma relação entre os locais e os serviços prestados entre umas e outras.

34. Nem tão pouco é suficiente alegar, como fez a AT de que “ficou provado naquele relatório que a ……………. simulou os pagamentos daquelas facturas como forma de credibilizar aquelas operações”. Pois, para além de não demonstrar no RIT que fundamentou os atos tributários em questão (“arquivado em papéis de trabalho”) tal simulação, ainda que fosse verdade (o que não se admite, pois, nem sequer foi aqui demonstrado pela AT), não lhe permite concluir, sem mais e de forma sólida, que a …………….. não prestou os serviços de construção civil à Recorrente.

35. Conforme exposto, e, ao contrário do erroneamente julgado pela decisão recorrida, entende a Recorrente que a AT não recolheu elementos seriamente indiciadores – isolada ou conjuntamente – de que as operações constantes das sobreditas faturas emitida pela ………………… não foram efetivamente realizadas, não cumprindo assim com as regras de repartição do ónus da prova. E, não tendo a AT demonstrado factos ponderosos e objetivos fortemente indiciadores de que os serviços de construção titulados pelas faturas em crise não são reais, não cumpriu assim com o ónus da prova dos pressupostos que lhe é exigida e, por tal razão, não abala a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da Recorrente, nos termos previstos nos artigo 75.º da LGT, nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74° da LGT, como erroneamente julgou a decisão recorrida.

36. O mesmo se diga em relação faturas emitidas pela ………………………, incorrendo o Tribunal «a quo» igualmente em erro de julgamento ao considerar que a AT recolheu “diversos factos indiciários pertinentes”, que permitem concluir que as referidas faturas são falsas.

37.O facto daquela empresa não ter alvará de construção civil no ano de 2006 (não obstante a Recorrente não ter impugnado) não a impediu de prestar serviços de construção, apesar de não estar habilitada legalmente para o fazer. Até por que à data dos factos ainda existiam empresas a prestar serviços, sem alvará. Pelo que, tal indício não constitui fundamento legal suscetível de colocar em causa a veracidade das operações constantes das faturas em questão, não podendo assim o mesmo consubstanciar assim um indício sério, ao contrário do que consta na douta decisão.

38. De igual modo, também a circunstância de ………………………… não cumprir com as suas obrigações declarativas de IRC e de IVA desde o ano 2003, bem como a circunstância de a sociedade ………………………. e o seu gerente, Fernando………………………………., se encontrarem indiciados por emissão de faturação falsa, não podem constituir um indício sério, credível de que os serviços de construção titulados pelas faturas em crise não são reais, pois, a Recorrente não tinha quaisquer motivos para duvidar sobre a capacidade da ………………………. para executar os trabalhos em questão, até por que efetivamente os executou (cfr. ponto 29 e 31 da matéria de facto provada), circunstância estas já impugnadas pela Recorrente na petição de impugnação judicial (cfr. artigos 79º a 89º da mesma petição), ao contrário do infirmado pela sentença recorrida.

39. Pois, para além de a Recorrente de não ter a obrigação legal de saber tais factos, não pode igualmente ser prejudicada pelo facto de a ……………………………….. não ter cumprido com as suas obrigações fiscais declarativas e contributivas, ou estar indiciada (bem como o seu gerente) por emissão de faturação falsa, sendo aquela igualmente alheia a tais factos. Nem tais circunstâncias podem automaticamente implicar que as prestações de serviços prestadas pela …………………………… à Recorrente não tenham efetivamente existido.

40. Tais circunstâncias não passam de mera suposições, sem qualquer efeito legal, não podendo relevar sobre as operações concretas desenvolvidas entre Recorrente e a ………………………., pois a AT, tal como a decisão recorrida, limitaram-se a emitir um juízo valorativo assente em certo circunstancialismo completamente alheio à Recorrente, fundado em alegadas operações estabelecidas entre a …………………………., Lda. e outros sujeitos passivos, cujas consequências só podem relevar nas relações estabelecidas entre aqueles.

41. Por conseguinte, as circunstâncias em apreço não constituem sério indício de que as operações efetuadas pela sociedade ………………………. teriam, alegadamente, constituído operações simuladas e, consequentemente, que o IVA relativo às mesmas não seria dedutível, tal como erroneamente julgado pelo Tribunal a quo.

42. Quanto à circunstância de a sociedade ………………………. “não possuir qualquer estrutura, pessoal e equipamento para prestar serviços de construção civil” (circunstância impugnada pela Recorrente na sua petição de impugnação judicial - cfr. artigos 79º a 89º da mesma petição), ao contrário do erroneamente decidido não pode constituir um indício sério, credível de que os serviços de construção titulados pelas faturas em questão correspondem a operações simuladas, pois, a Recorrente não tinha quaisquer motivos para duvidar sobre a capacidade da …………………………. para executar os trabalhos em questão, até por que efetivamente os executou (facto este não foi negado pela AT e consta da matéria de facto provada - cfr. ponto 29 e 31 da matéria de facto provada).

43. Se a ……………………………….. realizou os serviços para os quais foi contratada através de trabalhadores seus ou de terceiros, tal facto é completamente indiferente à Recorrente. Nem tem a obrigação legal de saber tal facto, repita-se.

44. De igual modo também da circunstância de as faturas em questão serem indicadas por montantes globais não se pode de forma alguma retirar-se a conclusão de que as operações que as mesmas titulam são simuladas, não podendo assim constituir um indício sério e sólido no sentido de que os serviços subjacentes às faturas em causa correspondem a operações simuladas, tal como erradamente decidido, até por que, à data dos factos – ano de 2006 - nas faturas respeitantes a serviços de construção era usual apenas indicar-se um valor global, mensal, para os serviços prestados.

45. O mesmo se diga em relação a outro dos “indícios sérios” apontado pela AT, e assim igualmente julgado pelo Tribunal a quo, que reside na circunstância de que “os autos de medição não especificam os trabalhos realizados”, alegando ainda a AT no seu RIT que “os autos de medição” mais não são que cópias da fatura, indiciando terem sido feitos à sua medida”.

46. Tal como acima referido, os autos de medição destinam-se a declarar o acordo entre o empreiteiro e o seu cliente e/ou seu fornecedor – subempreiteiro - a respeito da execução de uma determinada obra, para que não surjam, posteriormente, dúvidas a respeito das faturas que serão emitidas neste âmbito, sendo lógico que faturas tenham correspondência com conteúdo do auto em questão, sendo este um dos fins dos autos de medição. Pelo que, não é manifestamente suficiente alegar a inexistência de determinados elementos – como a especificação dos trabalhos - num documento, não previsto legalmente, para colocar em causa a veracidade e existência de operações que se encontram devidamente tituladas por uma fatura. E ainda que se considerasse que os autos de medição não especificam os trabalhos realizados, o que não se concede, é evidente que tal elemento não é essencial.

47. Não obstante, os autos de medição apresentados pela Recorrente e juntos aos autos pela própria AT identificam claramente os diversos trabalhos executados, como “aluguer de retroescavadora”, “movimentação de terras”, “aluguer de máquina giratória com balde”, ”assentamento de calçada”, “assentamento de lancil”, “cedência de mão -de-obra”, pelo que, ao contrário do alegado pela AT e do erradamente decidido pelo Tribunal a quo, os trabalhos realizados encontram-se especificados, para além de neles constar a quantidade, a indicação do mês em que o auto de medição foi elaborado, o qual coincide com o término dos trabalhos e respetiva faturação por parte da subempreiteira, sendo estes os elementos exigíveis para os mesmos.

48. A circunstância de um prestador de serviços emitir o recibo em simultâneo com as faturas, como foi o caso da ……………………………, não se pode simplesmente concluir que as faturas às quais os recibos de quitação respeitam titulam operações simuladas, pelo que, não se pode de forma alguma considerar que tal circunstância de facto consubstancia um indício sério de que as faturas do subempreiteiro em referência, às quais os recibos respeitam são falsas, tal como erradamente decidido pelo Tribunal a quo. Pois, nada impede nada impede que o prestador de serviços emita um recibo de quitação anteriormente ao recebimento, sendo que, uma vez emitido tal recibo, deverá ser o prestador de serviços a assumir o risco e as consequências negativas que poderão advir de um eventual não recebimento das quantias devidas.

49. Ora, o facto de os cheques não terem sido emitidos em nome da ………………………., Lda., mas sim em nome do seu sócio-gerente, não implica, tal como pretende a AT que as operações subjacentes a tais pagamentos não sejam reais, e erradamente julgado pelo Tribunal a quo. Com efeito, a Recorrente procedeu à emissão dos referidos cheques, mostrando -se que os mesmos foram objeto de levantamento e se o sócio-gerente, Fernando…………………………………….., não os depositou na conta da …………………... trata -se, uma vez mais, de um facto alheio à própria Recorrente. E, ao contrário do alegado na sentença recorrida, é possível associar o pagamento das faturas aos respetivos cheques, através do extrato de conta da 2211365, documento que a AT não relevou. Pelo que, tal circunstância não constitui de forma alguma um elemento seriamente indiciador de que as operações constantes das sobreditas faturas não foram efetivamente realizadas.

50. Conforme exposto, a AT não recolheu elementos seriamente indiciadores - isolada ou conjuntamente –de que as operações constantes das faturas emitidas pela ………………………, não foram efetivamente realizadas, não cumprindo assim com as regras de repartição do ónus da prova, ao contrário do erroneamente julgado pela decisão recorrida.

Em face do que vem de ser alegado, não tendo a AT demonstrado factos ponderosos e objetivos fortemente indiciadores de que os serviços de construção titulados pelas faturas em crise não são reais, não tendo assim cumprido com o ónus da prova dos pressupostos que lhe é exigida e, por tal razão, não abalou a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da Recorrente, nos termos previstos nos artigo 75º da LGT, nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74° da LGT, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo.

51. Pelo que, a sentença recorrida ao julgar que a “AT expendeu cristalinamente as razões em que se estribam os actos tributários impugnados, através da enunciação de diversos factos indiciários pertinentes, que permitem sustentar a sua posição no sentido de as facturas emitidas pela ………………………….. à Impugnante em apreço serem falsas”, desconsiderando assim o IVA constante nas faturas nºs. A 437, A 440, A 445., A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, na importância total de 85.819,44 euros, emitidas por aquela subempreiteira à aqui Recorrente, incorreu em erro de julgamento, fazendo deste modo uma errada apreciação das regras de repartição do ónus da prova, violando deste forma o disposto nas normas previstas nos artigos 74º e 75º da LGT.

52. S.m.o., o Tribunal «a quo» incorreu igualmente em erro de julgamento ao considerar que a AT demonstrou a “existência de sérios indícios de falsidade das notas de débito n.°s 1, 2, 3, 4 e 5” emitidas pela empresa “……………………………”, desconsiderando assim o IVA constante das mencionadas notas de débito, na importância total de 55.765,50 euros, fazendo deste modo uma errada apreciação das regras de repartição do ónus da prova.

53. Com efeito, o facto de AT alegar que apenas as faturas 250254 e 260061 dizem respeito ao contrato de empreitada celebrada pelo Recorrente e a sua cliente ………………………, tal como considerado pela decisão recorrida, não pode de forma alguma constituir um fundado indício, sólido e seguro de que as referidas notas de débito são falsas, ao contrário do erroneamente julgado pelo Tribunal a quo. Tanto mais se se atentar na respetiva data de emissão e no seu teor, resultando que as mesmas respeitam àquele contrato de empreitada.

54. A ausência de qualquer menção às faturas emitidas pela Recorrente nas notas de débito, não pode de forma alguma constituir um indício sério de que as estas são falsas, ao contrário do erroneamente julgado pelo Tribunal a quo. Com efeito, constituindo as notas de débito em causa um documento emitido por um outro sujeito passivo, ao qual a Recorrente é naturalmente alheia. Para além disso as notas de débito servem para imputar, debitar qualquer despesa a um outro contribuinte, pelo que delas não tem de constar obrigatoriamente qualquer referência às faturas emitidas pela Recorrente mas tão são os débitos dos custos suportados com as reparações dos trabalhos de construção civil.

55. O mesmo se diga em relação à circunstância invocada pela AT e julgada pelo tribunal a quo como indício sério de que as notas de débito são falsas, no sentido de que quando por acordo entre as partes são retificados valores faturados é mais frequente a emissão de notas de crédito pelo fornecedor/empreiteiro, ao invés de notas de débito. Embora contabilisticamente seja mais usual a emissão de notas de crédito para retificação de valores de anteriores faturas, especialmente quando há acordo entre as partes, a verdade é que à data dos factos - ano de 2006 - não era proibido por lei a emissão de notas de débito para debitar qualquer despesa a um outro contribuinte /sujeito passivo.

56. Considera ainda a AT, confirmado pela decisão recorrida que, a não dedução dos valores constantes das notas de débito aos valores reclamados pela Recorrente no processo de insolvência da sociedade ………………………….. constitui uma circunstância relevante no sentido de indiciar que as notas de crédito são falsas (circunstância esta que foi igualmente impugnada pela recorrente – cfr. artigos 157º a 163º da sua impugnação judicial). Com efeito, e tal como consta do Relatório dos Serviços da Inspecção Tributária, a AT esquece-se que à data da reclamação dos créditos, existem outros valores na conta-corrente entre a Recorrente e a ……………………………, tais como faturas emitidas pela Recorrente, valores de letras por liquidar, encargos bancários com letras e um empréstimo concedido ao sócio da …………………………….., S. A., que perfazem a quantia de 704.178,24 euros, sendo esta a quantia em dívida por esta última à empresa, documento este que nem sequer foi relevado pela AT e que deveria ter sido.

57. Não obstante, o facto de a Recorrente não ter procedido à dedução dos valores referidos nas notas de débito em causa aos valores reclamados judicialmente no processo de insolvência da …………………….. não pode de forma alguma relevar e ser considerado como indício sério de que as notas de débito em questão são falsas, ao contrário do erroneamente julgado pelo Tribunal a quo.

58. Quanto ao indícios recolhidos pela AT e confirmados pela decisão recorrida no sentido de considerar que a o facto do registo do fax F-775 e das notas de débito n°s 1, 2, 3, 4 e 5 apresentadas pela Recorrente inexistirem nos arquivos da …………………………, bem como a existência de fortes indícios de que o fax F-775 e de que as notas de débito nºs 1, 2, 3, 4 e 5 apresentados pela Recorrente sejam falsificados, tal como o tribunal a quo confirmou, não pode de forma alguma constituírem fundados indícios, sólido e seguro de que as referidas notas de débito são falsas.

59. O facto de o registo do fax F-775 e das notas de débito n.°s 1, 2, 3, 4 e 5 apresentadas pela Recorrente inexistirem nos arquivos da ……………………….., não pode constituir um indício sério de que aquelas notas de débito são falsas, pois a Recorrente é alheia aos procedimentos de arquivo quer contabilístico, quer de documentação de outros sujeitos passivos, terceiras entidades. Pelo que, perante tal situação tendo em vista o princípio da descoberta material e em observância do princípio do inquisitório, a AT deveria ter oficiosamente inquirido os responsáveis e administradores da ………………………., ao tempo dos factos sobre as alegadas discrepâncias. O que não fez.

60. Quanto ao facto do fax registado sob o nº 775 apresentado pela Recorrente, bem como o facto de as notas de débito que a mesma apresentou em sede inspetiva serem diferentes do fax com o mesmo número de registo e das notas de débito nºs 2,3, e 4 do mesmo ano que encontram arquivadas na documentação existente na ……………………… e demais documentos de suporte à contabilidade constantes na contabilidade da ……………………….., não podem constituir um indício sério de que aquelas notas de débito são falsas. Com efeito, a Recorrente é alheia aos procedimentos quer de arquivo quer contabilístico adoptados pela ………………………………, quer demais documentação, na medida em que esta lhe é um terceiro, nada tendo a haver com tais procedimentos, sendo-lhe indiferente se esta tinha por hábito emitir notas de débito em papel timbrado ou processadas informaticamente, como as que foram rececionadas pela Recorrente, não sendo da sua responsabilidade o facto de a ……………………………, S.A., ter emitido notas de débito diferentes, embora com o mesmo número de registo e data de emissão.

61. O mesmo se diga em relação ao facto de o tribunal a quo considerar que a aposição da assinatura no carimbo da sociedade …………………………….. ser precisamente a mesma, pois, não passam de suposições. Com efeito, estamos perante factos que a Recorrente desconhece por completo, e em relação aos quais deveria ter sido a ……………………………., S.A. a responder.

62. Com efeito, a AT é célere em afirmar que a documentação apresentada pela Recorrente, é falsa, sem, contudo, ter efetuado diligências para tentar apurar a verdade material, limitando -se a obter documentação, junto do administrador de insolvência da …………………………………, sem procurar questionar e inquirir os responsáveis da ……………………………………. sobre as discrepâncias identificadas, o teria certamente permitido eliminar tais questões, ficando na posse de toda a informação relevante para tirar as suas conclusões, ao abrigo do princípio do inquisitório. O que não sucedeu.

63. Ademais, a impugnação da veracidade de um documento implica procedimentos de análise profunda e detalhada e não um mero exame superficial, questionando pormenores, como o fez a AT. Ora, se se analisar o fax F-774 que a própria AT considera que é genuíno, página 8 do Anexo XXI ao RIT e se, se comparar a estrutura, tipo de letra, etc. de tal fax com aqueles que aquela entende serem os "verdadeiros" taxes F-775 e F-776 da ………………………………………., - páginas 10 e 12 do Anexo XXI ao RIT-, facilmente se conclui que não são iguais entre si, não obstante a AT defender a genuinidade de todos estes documentos.

64. Certo é e tal como ficou inequivocamente demonstrado que os documentos apresentados, pela Recorrente, em sede de direito de audição, correspondem àqueles que lhe foram remetidos pela ……………………………………….., SA.

65. Ora, do confronto do teor das referidas notas de débito resulta igualmente que os trabalhos respeitam a esgotos, tais como “rede de drenagem de águas pluviais, incluindo britas e pré-fabricadas”, “Arruamentos incluindo tout-venant e betuminosos, pré-fabricados e correcção das obras acessórias e dos órgãos de drenagem” – cfr ponto 28 da matéria de facto provada. Pelo que ao contrário do afirmado na douta sentença as notas de débito respeitam a serviços relacionados com a parte de esgotos. De salientar mais uma vez, a Recorrente não pode ser responsabilidade pela elaboração de documentos que são de terceiros, a Recorrente é alheia aos procedimentos, quer de arquivo quer contabilístico adotados pela ……………………….., quer demais documentação, nada tendo a haver com tais procedimentos.

66. Em face do que vem de ser alegado, não tendo a AT demonstrado factos ponderosos e objetivos fortemente indiciadores - isolada ou conjuntamente - de que as notas de débito são falsas, não tendo assim cumprido com o ónus da prova dos pressupostos que lhe é exigida e, por tal razão, não abalou a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da Recorrente, nos termos previstos nos artigo 75.º da LGT, nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74° da LGT, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo. Pelo que, a sentença recorrida ao julgar que os “fundamentos e provas aglutinados pela AT com vista à demonstração da existência de sérios indícios de falsidade das notas de débito n.°3 1, 2, 3, 4 e 5 se encontrarem reunidos, sendo os mesmos suficientemente ponderosos para o efeito.”, desconsiderando assim o IVA constante, incorreu em erro de julgamento, fazendo deste modo uma errada apreciação das regras de repartição do ónus da prova, violando deste forma o disposto nas normas previstas nos artigos 74º e 75º da LGT.

67. Incorreu igualmente em erro de julgamento, a sentença recorrida ao decidir que não houve violação do princípio do inquisitório por parte da AT, por considerar que esta “ a AT logrou juntar vários elementos de prova tendentes à decisão por si firmada, julgando-se, como tal, que deu cabal cumprimento aos deveres que sobre si impendiam do ponto de vista do princípio do inquisitório”. Pois, conforme acima exposto em face das discrepâncias entre os documentos era mister ter indagado junto dos administradores ao tempo do facto, dada a relevância que deu aos documentos recolhidos por si. O que não aconteceu.

68. Consequentemente, a falta de realização pela AT de diligências que sejam essenciais para a descoberta da verdade material constitui um vício procedimental, susceptível de implicar a anulação dos subsequentes atos tributários de liquidação de IVA, aqui em causa. Pelo que, o Tribunal ao decidir que a AT não violou o princípio do inquisitório, incorreu em erro de julgamento, violando assim disposto na norma artigo 58º da LGT.

69. Cabendo à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação, em concreto, cumpre-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser suscetível da abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus da prova de que as operações se realizaram efetivamente. O que manifestamente aqui não aconteceu.

70. Conforme exposto, a AT não recolheu elementos seriamente indiciadores – isolada ou conjuntamente – de que as operações constantes das sobreditas faturas e notas de débito não foram efetivamente realizadas, nem de que as notas de débito são falsas, não tendo assim cumprido com o ónus da prova dos pressupostos que lhe é exigida e, por tal razão, não abalou a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da Recorrente, nos termos previstos nos artigo 75º da LGT, nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74° da LGT, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo.

71. Pelo que, ao atuar da maneira que atuou, a AT procede a uma interpretação e aplicação errónea e ilegal do disposto nos nº3 do art°19° do Código do IVA, devendo, em consequência, ser anuladas as liquidações em crise no que se refere, em concreto, à desconsideração do IVA dedutível nas operações em análise.

72. Nestes termos, a sentença recorrida ao julgar que, “ através da aturada investigação e ponderação vertida no relatório de inspecção tributária, conclui-se que a AT reuniu uma multitude de factos que indiciam, à luz das regras da experiência, que as facturas e notas de débito em apreço foram falseados “, incorreu em erro de julgamento, fazendo deste modo uma errada apreciação das regras de repartição do ónus da prova, violando deste forma o disposto nas normas previstas nos artigos 74º e 75º da LGT.

73. Ainda que se considerasse que a Autoridade Tributária tenha demonstrado factos aptos a justificar a inversão do ónus da prova, o que não se concede e que apenas se admite à cautela e por uma questão de patrocínio, verifica-se que a Recorrente realizou prova plena da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do seu direito à dedução (sobre a efetividade e veracidade de todas as operações consideradas pela Autoridade Tributária como falsas), pelo que, nesta parte também tribunal a quo incorreu em erro de julgamento.

74. Como efeito, o Tribunal a quo considerou que “como resulta da matéria de facto, a Impugnante (i) não demonstrou que a …………………… tenha executado os trabalhos a que respeitam as facturas n°s 260001, 260002 e 260003, (ii) nem que a ………………………… tenha prestado os serviços mencionados nas facturas n.°s A 437, A 440, A 445., A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, (iii) nem, por fim, que a ………………….. tenha emitido as notas de débito n.°s 1, 2, 3, 4 e 5, com os fundamentos por si invocados na petição inicial - cfr. pontos D, G e I da matéria de facto não provada, bem como da respectiva fundamentação, para a qual se remete”. Mas sem razão.

75. Em primeiro ligar, o Tribunal a quo considera provado que a Recorrente efetuou “serviços de empreitada em Lisboa (nas Galhardas, perto do Hospital de Santa Maria, no Bairro dos Ulmeiros, em Telheiras, e em Alcântara), e que a “sociedade ……………………………, Lda, efetuou trabalhos de cofragem para a Impugnante, em obras situadas nas Galhardas e em Telheiras”, com base nas declarações de parte de Fernando ………………………. e depoimentos de Carlos ………………………………., de Fernando……………………………., de António …………………………. e de Augusto ………………………………………. (cfr. pontos 29 e 30 da matéria de facto provada).

76. Acresce que, não existindo normas legais que determinem quais os elementos que devem constar dos autos de medição, à data dos factos, no sector da construção civil era usual apenas indicar-se um valor global mensal, ao invés de se discriminarem as quantidades e respetivos valores unitários, pois o que releva era o acordo entre as partes quanto ao valor final a ser faturado.

77. Nas faturas em questão os serviços estão claramente identificados – “execução de cofragem” – e nos autos de medição que suportaram cada uma das daquelas faturas consta “Execução de trabalhos de cofragem para construção da estrutura em betão” (cfr. pontos 15 e 16 da matéria de facto provado – fls. 2,3,4,11,12 e 13 do Anexo VII do Relatório Final da Inspeção Tributária, junto ao PATRG), sendo que a cofragem consiste num dispositivo que molda o betão até à sua completa solidificação, vulgarmente designado “como esqueleto de um edifício”. Resulta ainda das declarações de parte de Fernando ………………………… (passagem 00:09:46 da reprodução da gravação de prova) que a “a cofragem é armar, digamos, o molde para depois betonar, fazer a estrutura do betão”, quando inquirido sobre os trabalhos que a ………………………. prestou nas mencionadas obras de construção (cfr. impugnação da matéria de facto para a qua l se remete e se dá aqui por integralmente reproduzida). Também do depoimento da testemunha Carlos ……………………………….. – gerente da …………………… - (passagem 01:18:18 e 01:18:31 da reprodução da gravação de prova) resulta que a “…………………… fazia basicamente trabalhos de cofragem” – “esqueleto do edifício”, nas obras que constam das faturas em questão.

78. Do confronto entre cada fatura e os respetivos autos de medição, bem como das mencionadas declarações parte e depoimento das testemunhas é possível fazer-se a ligação entre os serviços prestados e descritos daquelas faturas e autos de medições com as obras nas Galhardas, Bairro dos Ulmeiros e na Rua Virgílio Ferreira. Tanto mais que, não consta da matéria dada por provada que a Recorrente tenha contratado outros subempreiteiros para o local das obras descritas nas faturas em questão.

79. Assim, a Recorrente fez prova plena que os serviços constantes das faturas emitidas foram efetivamente prestados pela subempreiteira ………………………………….., Lda., tendo assim direito à dedução do IVA em apreço. Pelo que, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao decidir que, a Recorrente não demonstrou que os serviços mencionados nas faturas em questão foram efetivamente realizados, violando assim o disposto no artigo 74º da LGT e do nºs 2 e 3 do artigo 19º do CIVA.

80. Por outro lado, o facto constante do ponto D. julgado como não provado da douta sentença deveria ter sido, ao invés, considerado provado, conforme prova acima referenciada, ficando assim ficado demonstrado “a sociedade …………………………………, Lda. executou os trabalhos constantes das facturas n°0 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra”, facto este que deveria ter sido julgado como provado.

81. O mesmo se diga em relação aos serviços prestados pela …………………………, Lda constantes as faturas nºs A 437, A 440, A 445., A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466.

82. Não tem razão o Tribunal a quo julgar que os autos de medição e faturas para além de serem idênticos são irrealistas. Ademais, do confronto entre todos aqueles documentos embora conste das referidas faturas “1” na quantidade, seguido de preços unitários onde estes são identificados pelo valor global (não obstante nos autos de medição emitidos pela subempreiteira em questão conste apenas o valor global para cada tipo de serviço de construção – cfr. fls. 44 a 48, 52 a 54, 58 a 60 do Anexo VIII do Relatório Final dos Serviços de Inspeção Tributária juntos aos autos) naturalmente que, não se pretendeu identificar uma hora, quando os valores a faturar são globais para cada tipo de trabalho de construção, conforme consta igualmente dos autos de medição.

83. Aliás, à data dos factos, nas faturas respeitantes a serviços de construção era usual constar mesmas “1” nas quantidades, embora se faturasse e se indicasse um valor global, mensal, para cada tipo de trabalho de construção. Se se atentar nas faturas emitidas pela ………………….. à …………………………… constante dos autos, consta igualmente das mesmas um valor global mensal, ou mesmo nas faturas emitidas pela subempreiteira …………………., Lda. (cfr. ponto 15 da matéria dada por provada).

84. E, tal como o Tribunal a quo considerou, resulta do depoimento das testemunhas acima referidas que, as mesmas participaram na medição das obras em questão e mais importante, aquelas identificaram os trabalhos executados por empresa nas referidas obras no Algarve (tal como o Tribunal a quo considerou assente na matéria de facto provado – cfr pontos 29 e 31), cuja descrição consta das faturas e autos de medição em questão, bem como o facto de a subempreiteira em questão subcontratar outras empresas para aqueles trabalhos.

85. Resulta ainda das declarações de parte de Fernando……………………………. que a subempreiteira em questão prestou serviços de construção na obra em Alcântara, onde fica a Rua Luís de Camões (cfr. passagem 00:19:48 da gravação da prova).

86. Assim, a Recorrente fez prova plena que os serviços constantes das faturas emitidas foram efetivamente prestados pela subempreiteira ………………………………….., Lda., tendo assim direito à dedução do IVA em apreço. Pelo que, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao decidir que, a Recorrente não demonstrou que os serviços mencionados nas faturas em questão foram efetivamente realizados, violando assim o disposto no artigo 74º da LGT e do nºs 2 e 3 do artigo 19.º do CVA.

87. Por outro lado, o facto constante do ponto G. julgado como não provado da douta sentença deveria ter sido, ao invés, considerado provado, conforme prova acima referenciada, ficando assim ficado demonstrado “A sociedade ………………………………………………, Lda., executou os trabalhos constantes das facturas n.°5 A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, referidas no ponto 21 supra”, facto este que deveria ter sido julgado como provado.

88. O Tribunal a quo julgou que a Recorrente não demonstrou que a ………………………….. tenha emitido as notas de débito n°s 1, 2, 3, 4 e 5, não tendo aquela demonstrado que os serviços constantes naquelas notas de débito foram prestados. Mas mais uma vez sem razão.

89. Com efeito, na medida em que tratando-se de notas de débito, cuja finalidade consistia (à data dos factos) em debitar encargos de prestação de serviços ou bens, sendo um documento equivalente a faturas e tendo sido emitidas por uma entidade terceira, nos termos das quais imputam à Recorrente (cfr. ponto 28 da matéria de facto dada por provada) o débito/custo dos trabalhos que esta não executou na empreitada em questão, pelo facto da cliente ……………………………….. ter prescindido dos serviços da Recorrente (pontos 25 a 26 da matéria provada), naturalmente que a Recorrente desconhece se aquela os efetuou ou não, nem tem de conhecer, pelo que a mesma não podia fazer a prova que os serviços constante daquelas notas de débito são falsas ou verdadeiras, nem se a mesma custeou os serviços que ali constam, facto aos quais é alheia e quem teria de responder por isso seriam os responsáveis da ……………………………… à data dos factos. O que não aconteceu.

90. Em relação aos demais indícios que o Tribunal a quo considera e julga que são “factos indicadores da falsidade “ do identificado fax e notas de débito, uma que vez que aqui Recorrente já os contestou a propósito da existência de fundados indícios das operações serem falsas [cfr. ponto D. do capítulo III das presentes alegações], remete -se para as respetivas conclusões, dando-se aqui por integralmente reproduzidos.

91. De salientar que, resulta do depoimento da testemunha ………………………….. e das declarações de parte de Fernando …………………………………. o descontentamento deveu-se à má execução dos “pendentes dos esgotos” e “queria de ser tudo arrancado porque aquilo estava tudo mal feito” e que a “obra estava atrasada”, cfr. passagens 00:22:11; 01:09:44; 01:11:04 da gravação da prova. Também do confronto do teor das referidas notas de débito resulta igualmente que os trabalhos respeitam a esgotos, tais como “rede de drenagem de águas pluviais, incluindo britas e pré-fabricadas”, “Arruamentos incluindo tout-venant e betuminosos, pré-fabricados e correcção das obras acessórias e dos órgãos de drenagem” – cfr ponto 28 da matéria de facto provada. Pelo que ao contrário do afirmado na douta sentença as notas de débito respeitam a serviços relacionados com a parte de esgotos.

92. Acresce que, resulta das declarações parte de Fernando ……………………………. que as notas de débito foram rececionadas pela Recorrente – passagens 00:23:07, 00:30:32 e 00:30:35 da gravação da prova.

93. Em face do exposto, é inequívoco que, a Recorrente fez prova plena que as notas de débito em questão foram emitidas pela ……………………………, tendo assim direito à dedução do IVA em apreço. Pelo que, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao decidir que, a Recorrente não demonstrou que as notas de débito não foram emitidas pela ……………………….., e que os serviços ali mencionados não foram prestados, violando assim o disposto no artigo 74º da LGT e do nºs 2 e 3 do artigo 19º do CIVA.

94. Por outro lado, o facto constante do ponto I. julgado como não provado da douta sentença deveria ter sido, ao invés, considerado provado, conforme prova acima referenciada, ficando assim ficado demonstrado “Na sequência do fax referido no ponto 27 supra, a sociedade …………………………………………….., S.A. realizou a reparação da obra a próprias expensas, debitando os custos assim incorridos à Impugnante com a emissão das notas de débito nºs 1, 2, 3, 4 e 5, referidas nos pontos 4 e 28 supra, no valor total de EUR 265.549,99, o que levou a Impugnante a proceder à regularização do IVA a seu favor, no valor de EUR 55.765,50”, facto este que deveria ter sido julgado como provado.

95. Em face de tudo o exposto, a douta sentença, não tem qualquer razão legal ao decidir como decidiu, padecendo, desta forma, de erro de julgamento, quer quanto à matéria de facto, quer quanto à matéria de direito, violando o disposto nos artigos 58º, 74º, 75º todos da LGT, bem como o disposto no nº3 do artigo 19º, ambos do CIVA, na redação em vigor ao tempo dos factos, padecendo ainda de nulidade.

TERMOS EM QUE, com o sempre mui suprimento de V. Exas. deverá o recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial, anulando-se os supra identificados atos de liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios, assim se fazendo a acostumada JUSTIÇA!”

A Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da admissão do recurso interposto, optou por não apresentar contra-alegações.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central, a quem os autos foram com «Termo de vista», para emissão de parecer, pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II - Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o Recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode ser restringido, expressa ou tacitamente, nas conclusões das alegações (n°3 do mesmo art. 635°), o que significa que todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, importa, assim, decidir as seguintes questões:

- É nula, por excesso de pronúncia, a sentença recorrida, por o Tribunal a quo ter sustentado a sua decisão de improcedência da presente Impugnação em razões de facto e direito não invocados pela Administração Fiscal em sede de fundamentação dos actos de liquidação adicional impugnados [as facturas não relevadas fiscalmente não terem sido emitidas em conformidade com as imposições legais consagradas nos artigos 35.º do CIVA]?

- O Tribunal de 1.ª instância errou ao julgar como não provados os factos constantes das alíneas A., B., C. , F. e H. [por das declarações de parte que foram prestadas, do depoimento de uma das testemunhas ouvidas e do teor dos documentos de fls. 18 (anexo VII do RIT), fls. 1, 45 e 46 (anexo VIII do RIT) e n.ºs 4 e 5 (juntos com a Reclamação Graciosa), devidamente analisados e criticamente apreciados, resultar inquestionavelmente que aqueles factos devem ser integrados no probatório como “factos provados”]?

- Deve a sentença sob recurso ser revogada por ser evidente que a Administração Fiscal não reuniu nem aduziu como fundamento dos actos de liquidação adicional, indícios fortes e objectivos de que as facturas que fiscalmente desconsiderou não titulam operações reais? E porque a Recorrente demonstrou plenamente que tais operações efectivamente se realizaram?

III - Fundamentação de Facto
3.1 A sentença recorrida deu como assente a seguinte factualidade:

1. A sociedade …………………………………………….., S.A., ora Impugnante, tem por objecto social a construção civil, obras públicas, aquisição, remodelação, reconstrução, loteamento e revenda de imóveis, podendo ainda participar no capital social de outras sociedades e fazer parcerias [cfr. fls.167 dos autos do processo administrativo tributário de reclamação graciosa ("PATRG") apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

2. Em virtude da ordem de serviço nº1200902021, de 4 de Agosto de 2009, foi efectuada acção de inspecção tributária à Impugnante relativamente aos exercícios de 2006 e 2007, com incidência em IRC e em IVA [cfr. fls. 144 dos autos do PATRG apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

3. Em 26 de Maio de 2010, foi enviado à Impugnante o projecto de relatório de inspecção tributária [cfr. fls. 462 e 463 dos autos do PATRG apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

4. Em 8 de Junho de 2010, a Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia e, para o que por ora releva, para efeitos de demonstração do IVA deduzido na conta de fornecedores diversos - 2211300, procedeu à junção de (i) uma proposta da sociedade …………………………….., S.A., (ii) das facturas n.ºs 250254, 250234, 250196 e 260061, (iii) da comunicação de suspensão de trabalhos e (iv) das notas de débito n.ºs 1 a 5 [cfr. fls. 465 a 518 dos autos do PATRG apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

5. Na sequência do referido nos pontos que antecedem, foi elaborado o relatório final de inspecção tributária, no qual foram propostas diversas correcções em sede de IVA, apurando-se como valor em falta pela Impugnante, relativamente ao exercício de 2006, a quantia de EUR 172.664,94 [cfr. fls. 81 a 141 dos autos do PATRG apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

6. O relatório final supra mencionado obteve despacho de concordância do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, em 21 de Junho de 2010 [cfr. fls. 81 dos autos do PATRG apenso].

7. As correcções apuradas resultam, entre outros, dos seguintes fundamentos, vertidos no relatório final de inspecção tributária:
(i) A Impugnante encontra-se enquadrada em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal;
(ii) A Impugnante apresentou todas as declarações periódicas de IVA previstas para 2006;
(iii) As sociedades …………………………………….., Lda. e …………………………………………., Lda., foram seleccionadas para análise de risco aos custos com subempreiteiros da Impugnante, tendo sido solicitados à Impugnante as cópias dos contratos de empreitada, dos mapas de medição dos trabalhos e dos meios de pagamentos utilizados, e às respectivas sociedades subempreiteiras os extractos de conta corrente, os extractos de conta do IVA liquidado correspondente às facturas emitidas, cópia das facturas emitidas, dos meios de recebimento, dos contratos, orçamentos e mapas de medição dos trabalhos;
(iv) Relativamente à sociedade ……………………………………….., Lda.:
…………………………………………………………………, Lda.:
Relativamente ao subempreiteiro ………………………………….. Lda, NIFC ……………………….., verifica-se que este não possui alvará de construção civil, e o quadro de pessoal é quase inexistente.
Pela análise à contabilidade do ……………………….., verificamos que na conta corrente foram contabilizadas três facturas que totalizam a importância de € 179.080,00 (ver anexo VII - Folhas 2 a 4), nos meses de Janeiro e Março (sendo no entanto as facturas de Janeiro, Fevereiro e Março, uma por cada mês), que se referem à execução de trabalhos de cofragem, os quais são indicados por um valor global mensal, não existe descriminação dos trabalhos nem datas da sua realização. Os autos de medição que as pretendem justificar mais não são que cópias da factura, parecendo terem sido feitos à sua medida (Anexo VII - Folhas 11 a 13).
Para pagamento das facturas são emitidos quatro cheques de montantes reduzidos (€ 28.000,00 no total - anexo VII, Folhas 14 a 17), sendo que o restante saído em dívida foi convertido numa letra feita em 20 de Dezembro de 2006, que de acordo com os registos da contabilidade, não foi paga (ver Anexo VII - Folhas 20 a 22).
Ou seja, a contrapartida das facturas não pagas por cheque emitidas pela …………………. e uma letra aceite em 20 de Dezembro de 2006, quase um ano após a sua emissão (anexo VII - Folha 22), o que não é comportável para empresas com a actividade de construção civil, onde os maiores custos respeitam essencialmente a mão-de-obra, a qual tem de ser paga no final do mês a que respeitam os trabalhos, facto que corrobora a nossa opinião de que estarmos perante facturação falsa.
Aliás tal situação não é nova. Já no exercício de 2005, verificámos uma situação idêntica (emissão de tetras nunca pagas) com a empresa ………………….., conforme factos provados em processo judicial no qual se verificou que esta empresa é também emitente de facturas falsas utilizadas pela …………………., conforme Oficio n°079978 de 21/10/2008, remetido pela Direcção de Finanças de Lisboa.
Acresce que do acordo com as conclusões obtidas por acção de inspecção ao …………………………., credenciada pelas ordens de serviço n°OI201000812 e O1201000813 desta Direcção de Finanças, e segundo os factos constantes no relatório de inspecção (documento arquivado em papéis de trabalho), no período de 2006 verificou-se que o ………………….. não tinha pessoal nos seus quadros nem subcontratos para que pudesse efectuar as obras que facturou. Por outro lado, não existe nenhuma relação directa (na sua substância) entre os custos suportados nas facturas emitidas por Custódio …………………… (único subempreiteiro do …………………….) e os proveitos facturados pela …………………. ao ……………………………, (único cliente da ………………………. no ano de 2006).
Janeiro:

	Facturas emitidas por ………….. ……………. à ………………….	Facturas emitidas por ………….. à ………………………..
Local da Obra	Quinta do Castelo - Albufeira	Rua Virgílio Ferreira, Lt 17 - Lisboa
A	Subcontratação facturado por:	Facturação a :
	…………………………………., Lda	………………………………………SA
Factura Nº Descrição	436 (Anexo VII- Folha 5) Movimento de terras Horas máquina Assunto de calçada e lancil	260001 (Anexo VII – Folha 2) Execução de Cofragem
Data	30-01-2006	30-01-2006
Montantes: Serviços IVA	48.500,00 10.185,00	50.000,00 10.500,00
Total	58.685,00	60.500,00

Fevereiro:

Local da Obra	Herdade dos Salgados	Quinta Stº António dos Ulmeiros
A	Subcontratação facturado por:	Facturação a :
	……………………….., Lda	……………………………SA
Factura Nº Descrição	436 (Anexo VII- Folha 5) Movimento de terras Horas máquina Assunto de calçada e lancil	260002 (Anexo VII – Folha 3) Execução de Cofragem
Data	25-02-2006	27-02-2006
Montantes: Serviços IVA	41.200,00 8.652,00	50.000,00 10.500,00
Total	49.852,00	60.500,00

Março:

Local da Obra	Rua Luís de Camões	Urbanização das Galhardas Lt 23
A	Subcontratação facturado por:	Facturação a :
	……………………………………, Lda	………………………………..SA
Factura Nº Descrição	458 (Anexo VII- Folha 7) Movimento de terras Horas máquina Assunto de calçada e lancil	260003 (Anexo VII – Folha 4) Execução de Cofragem
Data	30-03-2006	30-03-2006
Montantes: Serviços IVA	53.158,00 11.163,18	48.000,00 10.080,00
Total	64.321,18	58.080,00

Pela análise dos quadros supra, que discriminam a totalidade dos custos supostamente incorridos pelo ……………………, com a totalidade dos proveitos facturados e supostamente realizados no exercício de 2006, verificamos que:
• As obras que constam nas facturas emitidas pela empresa ………………., Lda. não são no mesmo local que a ……………, Lda, facturou ao …………………….., conforme se pode verificar nos quadros anteriores,
• Os serviços executados são completamente distintos, apesar da facturação ser emitida na mesma data.
Conforme conclusões a relatar no ponto seguinte o informação oriunda da DF Lisboa relacionada com processo judicial em curso (arquivado em papéis de trabalho), o SP ……………………………. é emitente de facturação falsa
Igualmente fica provado naquele relatório que a …………………….. simulou os pagamentos daquelas facturas como forma da credibilizar aquelas operações.
Os factos referidos e as incongruências verificadas, permitem-nos concluir que os serviços facturados pelo SP ……………… à …………………. não foram realizados.
Desta forma, não será aceite como custo o montante de €148.000,00, nos termos da alinha g) do artº45° e do artigo 23º do CIRC.
(v) Relativamente à sociedade …………………………………………………………….., Lda.:
……………………………………………., Lda.
Quanto ao subempreiteiro ………………………………, Lda, NIPC …………………….., por consulta ao INCI verifica-se que o Alvará de Construção Civil se encontra cancelado desde 31 de Janeiro de 2005 (anexo VII - Folhas 31 e 32),
Pela verificação do enquadramento cadastral nas aplicações informáticas da DGCI, verificamos que:
• Trata-se de um SP não declarante em sede de lVA e IRC desde o exercido de 2003 e emitente de facturas falsas de acordo com informação sobre processos judiciais que decorrem na Comarca de Lisboa (arquivado em papéis de trabalho);
• Não possui viaturas nem pessoal, que lhe permitam efectuar os serviços de natureza diversa na área da construção civil, mais precisamente "cofragens" ou "movimento de terras", a título exemplificativo;
• Da análise ao sistema informático da DGCI não existem valores declarados por terceiros (por exemplo; de cedência de mão de obra) para a …………………………….,
Por outro lado, analisando os documentos emitidos pelo subempreiteiro e a sua contabilização na esfera do SP ……………………..., verificamos que:
• No extracto de conta corrente (Anexo VIII - Folha 1) encontram-se lançadas facturas nos meses de Janeiro, Fevereiro e Março, três por cada mês (Anexo VIII - Folhas 2 a 10), sendo as mesmas de montantes globais. Os autos de medição apresentados não especificam os trabalhos realizados (Anexo VIII - Folhas 43 a 60);
• O recibo correspondente a cada factura, encontra-se junto da mesma e a contrário do reflectido na contabilidade (data de emissão do "suposto" cheque para pagamento), tem a mesma data da emissão da factura (Anexo VIII - Folhas 11 a 19). Mais, sendo o recibo o documento de quitação cia divida, pressupõe-se que o SP paga ao subempreiteiro no mesmo dia em que a factura é emitida;
• Porém, os cheques destinados aos supostos pagamentos só começam a ser emitidos a partir de Junho e curiosamente são emitidos em nome de Fernando ………………………………………, NIF…………………………, e não em ………………………………, em nome da qual deveriam ter sido emitidos, a serem verdadeiras as transacções. Realçamos ainda que, não obstante o elevado valor dos cheques emitidos (€305.130,00 em 2006), a maioria deles, de valor igual ou superior a € 50.000,00 foram todos levantados ao balcão e não foram depositados corno deveriam (Anexo VIII- Folhas 33 a 42);
• Tal como verificado para o SP ……………….., relativamente à …………………………… verificamos que os autos de medição mais não são que cópias da factura, indiciando terem sido feitos à sua medida,
Acresce que em relatório elaborado pela Direcção de Finanças de Lisboa, no âmbito do processo a seguir referido ficou provado que, pelo menos a partir de Fevereiro de 2004, a única actividade da ………………………., Lda., NIF ………………, foi emissão de facturas falsas
Para além disso, no âmbito do processo de inquérito NUIPC n°........./03.0JFLSR- 2ª SCICCEF da Policia Judiciária de Lisboa, conforme ofício recebido em 2008-12-23, na Direcção de Finanças de Setúbal - Serviços de Inspecção Tributária, a que correspondeu a entrada n°19540, verificou-se que a mesma não tem desde 2004:
1)Trabalhadores ao seu senriço nem recorreram à sua sub-contratação;
2) Qualquer registo na Segurança Social;
3) Estruturas administrativas ou de apoio;
4) Seguros de acidentes de trabalho ou outros;
5) Quaisquer máquinas ou veículos de transporte;
6) Contratos com os seus "clientes";
7) Autos de medição;
8) Etc.
Acresce que, neste mesmo processo, o Sr. Fernando …………………….., atrás identificado, assumiu ter adquirido a empresa …………………………., "em finais de 2003 ou no ano de 2004", sendo ele também indiciado por emitir facturas falsas, quer em nome: individual, quer em nome de outras empresas.
Da análise de todos estes documentos, assim como dos elementos adicionais apresentados, nomeadamente contratos e mapas de medição, e formas de pagamento, conclui-se existirem sérios indícios que as facturas emitidas pelo ……………………………., não consubstanciam verdadeiras operações. Tanto assim é, que os cheques emitidos para o suposto pagamento daquelas facturas não foram emitidos em nome da empresa, mas sim em nome de Fernando ……………………., também ele emitente de facturas falsas.
Desta forma, nos termos da alínea g) do art.º45° e do artigo 23° do CIRC, não é aceite como custo o montante de € 408.664,00.
(vi) Foi ainda seleccionada para análise de risco aos custos com subempreiteiros da Impugnante a conta de fornecedores diversos - 2211300, sendo desconhecidos, por falta de documentos, os respectivos subempreiteiros;
(vii) Relativamente à conta de fornecedores diversos - 2211300, concluiu-se, previamente à audição prévia da Impugnante, que não existia conhecimento do emitente da factura, do respectivo número, nem do pagamento, o que implicava que os seguintes lançamentos contabilísticos foram efectuados sem os documentos de suporte, não sendo dedutível o imposto, nos termos do artigo 19° n°2 al. a) do Código do IVA:

Data da Contabilização	Nº Factura	Descritivo	Valor da Despesa não Documentada	IVA não Dedutível	Tributação Autónoma (Despesa* 50%)
30-04-2006	FCTnº	Documento de lançamento sem factura de suporte	22.187,48	4.659,37	11.093,74
31-05-2006	FCTnº	Documento de lançamento sem factura de suporte	43.882,14	9.215,25	21.941,07
30-06-2006	FCTnº	Documento de lançamento sem factura de suporte	19.105,37	4.012,13	9.552,69
31-08-2006	FCTnº	Documento de lançamento sem factura de suporte	26.150,00	5.491,50	13.075,00
30-09-2006	FCTnº	Documento de lançamento sem factura de suporte	154.225,00	32.387,25	77.112,50
TOTAL			265.549,99	55.765,50	132.775,00

(viii) Quanto aos documentos apresentados pela Impugnante em sede de audição prévia para justificar os custos suportados e o IVA deduzido com fornecedores diversos - 2211300:
8. Relativo ao contrato apresentado em Direito de audição (ponto 11) apenas as facturas 250254 e 260061 se lhe referem, sendo a factura 260061 de 14/03/2006 referente ao acerto final de contas como consta do anexo XVIII folhas 44 e 47, Não se referindo em parte alguma a existência das referidas notas de débito.
9.Refere-se ainda que o valor do contrato é de 562.668,00 euros que se confirma (ver anexo XVIII, folha 16) que foram emitidas facturas no montante de 400.000,00 euros que igualmente se confirma; facturas n°s 250.254, 250.308, 250.340 e 250367 de 100.000,00 euros cada. Que em falta e para resolução do contrato há que emitir uma factura de 152.688,00 euros.
10. Como porem existem acertos para fazer
a. Trabalhos não realizados no âmbito da empreitada que totalizam 36,901.36 euros.
b. Trabalhos a mais no âmbito da empreitada de 5.010,56 euros,
c. O valor a facturar seria de 130,697,20 euros (anexo XXI, folha17),
d. Dado ainda que a ………………………………….. suportaram por conta da ………… despesas de 6.852,97 euros (anexo XXI. folha 25) a empreitada foi encerrada com a emissão da factura 260061 de 123.844,23 euros conforme se verifica pelos anexos XXI, folhas 24 a 26.
11. Também não é verdade que o motivo da cessação do contrato seja o facto de alguns dos trabalhos estarem mal executados e precisarem de ser reparados (ponto 13 da exposição do contribuinte) e fax em Anexo XVIII, folha 48, dado que iremos provar que este documento é falso e foi forjado pela ………………… e ainda porque tais motivos não são referidos no documento em que a …………………………… S A, pede a cessação do contrato (Anexo XVIII, folha 49).
Analisemos melhor a situação:
12. Da análise dos documentos agora apresentados pelo contribuinte em direito de audição, verificamos o envio dos seguintes (diga-se que estes documentos pretendem justificar registos contabilísticos efectuados em 2006 que são identificados como facturas sem número e sem identificação de emitente cujos comprovantes não se encontravam arquivados nem foram apresentados à inspecção):
a. Fax datado de 20 de Janeiro de 2006, enviado pela empresa …………………………….., S.A, para a empresa ……………………, pelas 14:46, com o número de registo F-774, no qual se rescinde o contrato celebrado entre ambos (Anexo XVIII, folha 49 da petição do contribuinte, exercício do direito de audição);
b. Fax datado de 20 de Janeiro de 2006, enviado (????) pela empresa ……………………………, S.A. para a empresa ……………………….. pelas 14:47 horas, com o número de registo F-775, no qual se refere que serão emitidas notas de débito (Anexo XVIII, folha 48), relativas aos trabalhos não realizados;
c. Notas de Débito n°s 1, 2, 3, 4 e 5, emitidas em nome de ………………………….., S.A., para …………………… com as datas e valores coincidentes com os documentos em falta (Anexo XVIII, folhas 50 a 54). De referir que estes documentos são processados por computador e têm todos datas posteriores à factura 260061 correspondente ao acerto de contas.
13. Pela consulta aos arquivos da …………………………………, S.A. (os quais se encontram na posse do liquidatário, estendo arquivados na empresa .................SAFE) verificámos que:
a. Os documentos emitidos pela ……………………………….., S.A., nomeadamente facturas, notas de débito, autorização de pagamento, etc. não são processados por computador (conforme se pode confirmar pelo anexo XXI - Folhas 1 a 4), As facturas são emitidas em livro impresso por tipografia, assim como as autorizações de pagamentos. As Notas de Débito são feitas em papel timbrado da empresa.
b. As Notas de Débito n°s 2, 3 e 4 emitidas pela …………………………….., S.A. que localizamos (Anexo XXI - Folhas 5 a 7) têm os valores do € 453,80, € 274,14 e € 2.364,62, respectivamente, e as datas de emissão de 31 de Março de 2006. Acresce que estas são emitidas para o Condomínio …………………… e feitas em papel timbrado da empresa.
c. No arquivo de faxes enviados confirma-se a existência do fax com o número de registo F-774 (relativo à cessação do contrato) exactamente igual ao fax apresentado pela …………………………. (Anexo XXI -Folhas 8 e 9).
d. No entanto os faxes com os números de registo F-775 e F-776 arquivados em …………………………………. SA, são diferentes do fax apresentado pela ……………… (para sustentar a emissão das referida notas de débito) (Anexo XXI - Folhas 10 a 13). Estes faxes foram enviados pelas 15:11 horas e 15:49horas, para o ………………….., e tanto o formato do fax como do texto em nada se assemelha ao apresentado pela ……………………..
e. Acresce que para o fax com o registo F-775 ou F-776 foi fotocopiado o carimbo e assinatura que suporta o fax com o registo F-774 enviado pela …………………….SA para a ……………………………….. para cessação do contrato.
Em conclusão:
Fica provado que a ……………………. falsificou o fax apresentado, em direito, de audição para fundamentar a emissão das Notas de Débito (Anexo XVIII, folha 48).
14. Para além destes factos materiais amua ternos os factos do negócio, ou seja, não é usual quando por acordo entre as panes, são rectificados valores facturados serem emitidas notas de débito pelo cliente mas notas de crédito pelo fornecedor.
Vejamos ainda os seguintes factos:
15. No dia 20 de Janeiro a …………………………., S.A., pelo fax nº F-774 rescinde o contrato com a ………………………………. (Anexo XVIII. folha 49).
16. Em 24 de Janeiro de 2006 vem a ………………….., através do fax n°38/06 (Anexo XXI – Folhas 14 e 15) solicitar uma reunião para acerto de contas finais, sendo dado o prazo 15 dias, no final do qual serão emitidas as respectivas facturas dos trabalhos já executados.
17. Em 15 de Fevereiro de 2006 é enviado novo fax (Anexo XXI- Folhas 16 a 22), no qual é feito o apuramento de contas pela …………………….
18. Em 14 de Março de 2006 é enviada por carta refª 003/DPR/TR/06, a factura n°260061 emitida pela ………………….., referente ao fecho de conta corrente relativamente à empreitada. Este fecho de contas foi apurado com base na documentação cedida pela colaboradora da ………………………………., SA, D. ……….. (Anexo XXI - Folhas 23 a 26).
19. Em 29 de Setembro de 2006 é enviado pela ………………… por carta (Anexo XXI - Folhas 27 a 30), a conta corrente entre esta e a ……………………………., S.A., na qual se encontram as facturas emitidas pela ……………………, os valores de letras por liquidar, os encargos bancários das letras 6 ainda um empréstimo concedido ao sócio da ……………………………….., S. A.
20. Está assim provado que:
a. Também não foram emitidas pela ……………………………………, S.A. as notas de débito n°s 1, 2, 3, 4 e 5. Esta empresa nem sequer utiliza qualquer programa de facturação para este efeito, ao invés da forma como estão emitidas. As Notas de Débito totalizadas na ………………………………………, S.A são totalmente diferentes, tanto no valor como no formato, das que toram apresentadas pela ………………………..
b. Não existiu nenhuma reparação de obra, debitada pela ………………………, S.A à …………………, nem a isso se relerem as notas de débito em causa.
c. As referidas Notas de Débito não estão contabilizadas pela ………………………………., S.A e como sal não constam das declarações de IVA entregues por esta empresa.
d. Não temos dúvidas que são falsas as notas de débito apresentadas, assim como é o fax em anexo XVIII, folha 48, que as pretende sustentar, tratando-se em ambos os casos de inqualificável acto de viciação de documentos praticado no seio da empresa, a nosso ver, única e exclusivamente para apresentação em direito de audição e, assim, ludibriar a Inspecção Tributária e expurgar IRC e IVA ao Estado.
21. Podemos ainda acrescentar mais dois elementos que reforçam a nossa convicção de que os débitos são falsos e que comprovam a má-fé do contribuinte:
a. Em sede de processo de insolvência da …………………, S.A vem a ………………. reclamar o crédito de € 599.197,38, sendo este o valor constante da conta corrente. A serem reais as notas de débito, que apresenta como sendo emitidas pela insolvente, deveriam estas estar deduzidas àquele valor, e se assim fosse o crédito real seria de cerca de metade do valor reclamado (Anexo XXIV - Folhas 1 e 2).
b. Em Maio de 2008 a ………………….. regulariza o IVA no montante de €90.373,70, sobre a totalidade dos créditos reclamados em processo de falência da ……………………., S.A, ao qual também não é abatido o valor do IVA das notas de débito (Anexo XXIV -Folhas 3 e 4) que entretanto tinha deduzido, pedindo o seu reembolso ao Estado.
(ix) Assim, a propósito do IVA referente a 2006, foram indevidamente deduzidos EUR 172.664,94, de acordo com o disposto no artigo 19.° n.°s 2 e 3 do Código do IVA, os quais se repartem do seguinte modo:

NIPC	Entidade	Data	Nº Factura	IVA
........................	…………………………………….., Lda	31-01-2006	FCT nº260001	10.500,00
……………….	……………………………………….., S.A.	31-01-2006	FCT nº437	16.172,00
………………..	…………………………………………., S.A.	31-01-2006	FCT nº440	14.511,21
………………..	……………………………………………, S.A.	31-01-2006	FCT nº445	16.575,30
	Período 0601			57.758,61
………………	…………………………………………., S.A.	28-02-2006	FCT nº447	5.889,87
………………	…………………………………………, S.A.	28-02-2006	FCT nº450	5.670,00
……………….	…………………………………………….., S.A.	28-02-2006	FCT nº457	6.111,00
	Período 0602			17.670,87
……………….	…………………………………………., Lda	31-03-2006	FCT nº260003	10.080,00
………………..	…………………………………………….., Lda	31-03-2006	FCT nº260002	10.500,00
………………..	……………………………………………, S.A.	31-03-2006	FCT nº437	6.936,18
……………….	…………………………………………….., S.A.	31-03-2006	FCT nº440	6.930,00
………………..	……………………………………….., S.A.	31-03-2006	FCT nº445	6.998,78
	Período 0603			41.469,96
Não identificado	Documento do lançamento sem factura de suporte	30-04-2006	FCT nº	4.659,37
	Período 0604			4.659,37
Não identificado	Documento do lançamento sem factura de suporte	31-05-2006	FCT nº	9.215,25
	Período 0605			9.215,25
Não identificado	Documento do lançamento sem factura de suporte	30-06-2006	FCT nº	4.012,13
	Período 0606			4.012,13
Não identificado	Documento do lançamento sem factura de suporte	31-08-2006	FCT nº	5.491,50
	Período 0608			5.491,50
Não identificado	Documento do lançamento sem factura de suporte	30-09-2006	FCT nº	32.387,25
	Período 0609			32.387,25
TOTAL DO IVA DEDUTÍVEL DO ANO DE 2006 A CORRIGIR				172.664,94

(x) Em Dezembro de 2005, a Impugnante contabilizou prestações suplementares no valor de EUR 510.000,00, com contrapartida em caixa, cujo saldo final em 31 de Dezembro de 2005 era de EUR 510.325,43;
(xi) O revisor oficial de contas da Impugnante, ao certificar as contas do exercício de 2006, apôs uma reserva, afirmando que as prestações suplementares reconhecidas em capital próprio e em caixa em Dezembro de 2005, não correspondem a meios líquidos de pagamento, conforme o Anexo XVI;
(xii) As prestações suplementares não se verificaram;
(xiii) Assim, em 2006, apenas entraram em caixa EUR 185.485,06, tendo sido efectuados pagamentos por caixa de EUR 694.666,42;
(xiv) As despesas a crédito da conta de caixa terão sido pagas através de meios financeiros libertos por pretensos pagamentos de facturas falsas, os quais nunca saíram da Impugnante;
(xv) As prestações suplementares visaram deturpar a imagem verdadeira e apropriada da empresa, divulgando uma posição financeira mais vantajosa, regularizando o saldo de caixa de EUR 510.000,00, que na prática nunca existiu, contabilizando custos que não suportou e deduzindo IVA a que não tem direito;
- cfr., novamente, fls. 81 a 141 dos autos do PATRG apenso;

8. Na sequência das correcções acima mencionadas, foram emitidas à Impugnante as seguintes liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, relativamente ao exercício de 2006:
IVA

Nº Liquidação	Ano	Montante (€)
10260257	0601	57.758,61
10260259	0602	17.670,87
10260261	0603	41.469,96
10260263	0604	4.659,37
10260265	0605	9.215,25
10260267	0606	4.012,13
10260269	0608	5.491,50
10260271	0609	32.387,25

[cfr. fls. 38 a 53 dos autos em suporte físico, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

9. Em 28 de Janeiro de 2011, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra os actos de liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios referidos no ponto anterior [cfr. fls. 2 a 61 dos autos do PATRG apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

10. Em 14 de Fevereiro de 2011, foi enviado à Impugnante o projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa [cfr. fls. 671 a 692 dos autos do PATRG apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

11. A Impugnante não apresentou requerimento de audição prévia [cfr. fls. 693 a 696 dos autos do PATRG apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

12. Em 9 de Março de 2011, por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, a reclamação graciosa acima referida foi indeferida [cfr. novamente, fls. 693 a 696 dos autos do PATRG apenso].

13. Em 26 de Abril de 2011, a Impugnante apresentou recurso hierárquico [cfr. fls. 1 a 81 do processo administrativo com o recurso hierárquico ("PATRH") em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

14. Em 6 de Janeiro de 2012, por despacho do Subdirector Geral dos Serviços do IVA, o recurso hierárquico acima mencionado foi indeferido [cfr. fls. 795 a 818 do PATRH em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

15. Para o que por ora releva, a sociedade ………………………….., Lda., emitiu as seguintes facturas à Impugnante:

Factura nº	Data	Valor sem IVA	IVA	Total	Descrição	Local
260001	30-01-2006	50.000,00	10.500,00	60.500,00	Cofragem	R. Virgílio Ferreira - Lisboa
260002	27-02-2006	50.000,00	10.500,00	60.500,00	Cofragem	Qta. Sto. António Ulmeiros - Lisboa
260003	30-03-2006	48.000,00	10.080,00	58.080,00	Cofragem	Urbanização Galhardas - Lisboa

[cfr. fls. 243 a 245 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

16. Foram emitidos três autos de medição relativos aos trabalhos constantes das facturas n.°s 260001, 260002 e 260003 acima referidas, os quais, para além de reproduzirem os valores e os locais constantes das facturas, referem: "Execução dos trabalhos de cofragem para construção da estrutura em betão armado" [cfr. fls. 252 a 254 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

17. Em 2006, a Impugnante efectuou os seguintes pagamentos à sociedade ………………………………………, Lda.:

Data	Meio	Valor
09-01-2006	Cheque	13.000,00
08-02-2006	Cheque	12.800,00
17-05-2006	Cheque	1.200,00
21-08-2006	Transferência bancária	1.000,00

[cfr. fls. 255 a 258 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

18. Em 20 de Dezembro de 2006, a sociedade ……………………………., Lda. sacou e aceitou uma letra de câmbio, à Impugnante, na qualidade de sacada, no valor de EUR 135.221,06 [cfr. fls.263 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

19. A letra de câmbio acima mencionada nunca foi descontada [cfr. declarações de parte e depoimento de Carlos………………………………………………].

20. Em Janeiro de 2006, a sociedade ……………………………., Lda. tinha 20 trabalhadores ao seu serviço [cfr. fls.662 e 663 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

21. Para o que por ora releva, a sociedade …………………………………, Lda., emitiu as seguintes facturas à Impugnante:

Factura n°	Data	Valor sem IVA	IVA	Total	Descrição e Local
A 437	30-01-2006	77.010,00	16.172, 00	93.182,00	1h Máq. Giratória (Qta. Castelo -Albufeira); Assentamento Calçada (Qtª. Castelo); Movimento de terras 1h Máq. Retroescavadora (Qta. Castelo –Albufeira).
A 440	30-01-2006	69.101,00	14.511, 21	83.612,21	Cedência mão-de-obra (R. Luís de Camões); 1h Máq. Retroescavadora (R. Luís de Camões); Movimento de terras (R. Luís de Camões).
A 445	30-01-2006	78.930,00	16.575, 30	95.505,30	Assentamento de calçada e Lancil (Herdade dos Salgados); 1h Máq. giratória com martelo; Movimento de terras (Herdade dos Salgados); 1h Máq Retroescavadora (Herdade dos Salgados); Cedência de motorista e maquinista (Herdade dos Salgados).
A 447	25-02-2006	28.047,00	5.889, 87	33.936,87	1h Máq. retroescavadora (Qta. Castelo - Albufeira); Movimento de terras (Qta. Castelo); Assentamento lancil e calçada (Qta. Castelo); Cedência de mão-de-obra (Qta. Castelo).
A 450	25-02-2006	27.000,00	5.670,00	32.670,00	Movimento de terras (R. Luís de Camões); 1h Máq.Giratória com balde (R. Luís de Camões); Assentamento de calçada (R. Luís de Camões); Cedência de mão de obra(R. Luís de Camões).
A 457	25-02-2006	29.100,00	6.111,00	35.211,00	Movimento de terras (Herdade dos Salgados); 1h Máq Retroescavadora (Herdade dos Salgados); Assentamento de calçada e lancil (Herdade dos Salgados); 1h Máq.Giratória (Herdade dos Salgados).
A 459	30-03-2006	33.158,00	6.936,18	40.121,18	Movimento de terras (Herdade dos Salgados); 1h Máq.giratória (Herdade dos Salgados); Assentamento de calçada e lancil (Herdade dos Salgados); Cedência de mão-de-obra (Herdade dos Salgados).
A 462	30-03-2006	33.000,00	6.930,00	39.930,00	Movimento de terras (Qta. Castelo); Assentamento de lancil e calçada (Qta. Castelo); 1h Máq Retro escavadora (Qta. Castelo); 1h Máq.Giratória com balde (Qta. Castelo); Cedência de mão de obra (Qta. Castelo).
A 466	30-03-2006	33.318,00	6.996,78	40.314,78	Movimento de terras (R. Luís de Camões); Assentamento de calçada e lancil (R. Luís de Camões); 1h Máq.Giratória (R. Luís de Camões); Cedência de mão de obra(R. Luís de Camões).

[cfr. fls. 267 a 275 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

22. Foram elaborados nove autos de medição relativos aos trabalhos constantes das facturas n°s A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, os quais reproduzem integralmente os valores (sem IVA), quantidades, locais e descrições constantes dessas facturas [cfr. fls. 308 a 325 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

23. A sociedade ………………………………………, Lda, emitiu os recibos de quitação relativos às facturas acima mencionadas na data em que as mesmas foram emitidas [cfr. fls. 276 a 284 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

24. A Impugnante emitiu os seguintes cheques, em nome do sócio e gerente da sociedade ……………………………………………………., Lda., Fernando ………………………………………..:

Data	Valor (EUR)
06-06-2006	70.000,00
07-08-2006	60.000,00
23-08-2006	2.630,00
30-08-2006	5.000,00
06-09-2006	50.000,00
06-10-2006	50.000,00
06-11-2006	60.000,00
28-11-2006	1.500,00
27-12-2006	1.000,00

[cfr. fls. 298 a 307 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

25. A Impugnante foi contratada pela sociedade …………………………….., S.A., para elaboração de trabalhos no âmbito de uma empreitada na obra em Vivendas de Alenquer, Quinta do Sol, no valor de EUR 582.668,00 [cfr. fls. 480 a 493 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

26. No âmbito do contrato de empreitada acima mencionado, a Impugnante emitiu as facturas n°s 250254, 250308, 250340, 250367 e 260061 [cfr. fls. 480, 508, 511, 552 e 559 a 561 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

27. No âmbito do contrato de empreitada acima mencionado, em 20 de Janeiro de 2006, pelas 14h46, a sociedade …………………………, S.A. enviou um fax à Impugnante, com o seguinte teor:
"Ex.mos Srs.
Vimos por este meio, informar V.Exas, que após reunião hoje efectuada na obra, denominada de Quinta do Sol, pelos responsáveis desta empresa, prescindimos dos serviços prestados por vos, devido aos seguintes factores:
- Falta de acompanhamento de obra.
- Falta de mão de obra qualificada.
- Atrasos na entrega de material.
- Falta de combustíveis constantes.
- Falta de equipamentos adequados ao serviço.
- Atraso em toda a obra relativo a todos estes pontos.
Assim sendo, agradecemos que todo o equipamento seja retirado com a maior brevidade possível. (...)" [cfr. fls. 513 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].
28. Para o que por ora releva, as notas de débito n°s 1 a 5, apresentadas pela Impugnante aquando do exercício do direito de audição prévia no âmbito do procedimento inspectivo, referidas no ponto 4 supra, têm o seguinte teor:

Nota de débito	Data	Valor sem IVA	IVA	Total	Descrição e Local
1	20-04-2006	22.187,48	4.659,37	26.846,85	Débito por conta dos trabalhos não realizados Rede de drenagem de águas pluviais incluindo britas e pré-fabricadas N/Obra - Vivendas de Alenquer -Quinta do Sol Albarrois
2	19-05-2006	43.882,14	9.215,25	53.097,39	Débito por conta dos trabalhos não realizados Rede de drenagem de águas pluviais incluindo britas e pré-fabricadas N/Obra - Vivendas de Alenquer -Quinta do Sol Albarrois
3	20-06-2006	19.105,37	4.012,13	23.117,50	Débito por conta dos trabalhos não realizados Rede de drenagem de águas pluviais incluindo britas e pré-fabricadas N/Obra - Vivendas de Alenquer -Quinta do Sol Albarrois
4	21-08-2006	26.150,00	5.491,50	31.641,50	Débito por conta dos trabalhos não realizados Rede de drenagem de águas pluviais incluindo britas e pré-fabricadas N/Obra - Vivendas de Alenquer -Quinta do Sol Albarrois
5	20-09-2006	154.225,00	32.387,25	186.612,25	Débito por conta dos trabalhos não realizados Rede de drenagem de águas pluviais incluindo britas e pré-fabricadas N/Obra - Vivendas de Alenquer -Quinta do Sol Albarrois

[cfr. fls. 514 a 518 do PATRG em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas].

29. Em 2006, a Impugnante realizou serviços de empreitada em Lisboa (nas Galhardas, perto do Hospital de Santa Maria, no Bairro dos Ulmeiros, em Telheiras, e em Alcântara), no Algarve (na Casa do Castelo e na Herdade dos Salgados), e em Alenquer (em Albarrois) - cfr. declarações de parte de Fernando………………………….. e depoimentos de Carlos……………………………., de Fernando……………………, de António………………………… e de Augusto…………………………….

30. A sociedade ………………………………, Lda. efectuou trabalhos de cofragem para a Impugnante, em obras situadas nas Galhardas e em Telheiras [cfr. declarações de parte de Fernando…………………………… e depoimento de Carlos……………………………………………………].

31. A sociedade …………………………………….., Lda., prestou serviços à Impugnante, consistentes em trabalhos de infra-estruturas, de arranjos exteriores, de assentamento de lancis, de calçadas, de regularizações de pavimentos, de ruptura de valas, de utilização de máquinas giratórias e retroescavadoras, na Herdade dos Salgados e na Casa do Castelo, no Algarve [cfr. depoimentos de Fernando………………………… e António………………………………….].

3.2. Consta ainda da sentença que, com interesse para a decisão da causa, não se provaram os seguintes factos:

A. A letra de câmbio, referida nos pontos 18 e 19 supra, visava o pagamento das facturas nºs260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra, e não pôde ser descontada por dificuldades económicas da Impugnante - cfr. artigos 26º e 27º da petição inicial;

B. A Impugnante pagou à sociedade …………………………………, Lda., através de cheques, todos os valores em dívida pelas facturas nºs 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra, tendo, nessa sequência, a letra de câmbio supra mencionada sido devolvida [cfr. artigos 41º a 43º da petição inicial];

C. A sociedade ……………………………………, Lda. apenas afectou mão-de-obra própria à execução dos trabalhos constantes das facturas nºs 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra [cfr. artigos 65º, 67º e 68º da petição inicial];

D. A sociedade …………………………………………, Lda. executou os trabalhos constantes das facturas nºs 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra [cfr. artigo 71º da petição inicial];

E. A circunstância de os recibos de quitação terem sido emitidos simultaneamente com as facturas, conforme referido no ponto 23 supra, decorre de uma relação de confiança entre a Impugnante e a sociedade ……………………………….., Lda. [cfr. artigo 95º da petição inicial];

F. Os cheques emitidos pela Impugnante em nome de Fernando ……………………………………….., referidos no ponto 24 supra, foram destinados ao pagamento dos serviços descritos nas facturas nºs A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, referidas no ponto 21 supra [cfr. artigos 96º e 97º da petição inicial];

G. A sociedade Custódio………………………………, Lda., executou os trabalhos constantes das facturas n.05 A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, referidas no ponto 21 supra [cfr. artigo 80º da petição inicial];

H. A Impugnante emitiu as facturas nºs 250234 e 250196 no âmbito do contrato de empreitada referido no ponto 25 supra [cfr. artigo 117º da petição inicial];

I. Na sequência do fax referido no ponto 27 supra, a sociedade ……………………………, S.A. realizou a reparação da obra a próprias expensas, debitando os custos assim incorridos à Impugnante com a emissão das notas de débito nºs 1, 2, 3, 4 e 5, referidas nos pontos 4 e 28 supra, no valor total de EUR 265.549,99, o que levou a Impugnante a proceder à regularização do IVA a seu favor, no valor de EUR 55.765,50 [cfr. artigos 120º e 121º da petição inicial].

3.3. O discurso fundamentador da convicção do Tribunal a quo encontra-se consignado na sentença nos termos que se transcrevem integralmente:
«a decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos próprios autos e dos que integram o PATRG e o PATRH em apenso, bem como na prova testemunhal e por declarações de parte, sendo que, quanto a estas:
• As declarações de parte de Fernando ………………………… não foram particularmente convincentes, tendo este sido pouco espontâneo e genérico ao longo do seu depoimento. Apesar de ter sido demonstrado que as sociedades …………………………. ("……………") e ……………………………………………………., Lda. ("…………………") prestaram serviços à Impugnante, não foi possível concluir das suas declarações, por qualquer forma, que os serviços prestados correspondem aos que constam das facturas emitidas pela Impugnante. De igual modo, as suas declarações não foram susceptíveis de convencer o Tribunal quanto à efectiva emissão, pela sociedade ……………………………….., S.A. ("……………………………………"), das notas de débito em apreço nos autos, não abalando as convincentes provas documentais reunidas pelos serviços de inspecção;
• A testemunha …………………………………, embora clarificadora quanto aos locais em que a sociedade ………………………… foi subcontratada pela Impugnante para realizar obras, foi pouco esclarecedora quanto aos trabalhos efectivamente realizados, quanto ao pessoal utilizado e quanto aos pagamentos efectuados;
• As testemunhas Fernando…………………………. e António…………………………. foram esclarecedoras e assertivas nos seus depoimentos, os quais foram particularmente relevados quanto aos factos de que tinham conhecimento directo (trabalhos efectuados pela sociedade ………………………….., Lda. ["…………………….."]); e,
• A testemunha Augusto………………………… depôs de forma nervosa e demonstrou ter pouco contacto com os factos relevantes (relativos à sociedade ……………………………, S.A. ["……………………….."]).
Em suma, e conforme melhor se desenvolverá seguidamente quanto aos factos não provados, nenhuma das inquirições acima mencionada teve a virtualidade de infirmar a prova documental constante dos autos, nem tampouco, a de convencer o Tribunal (i) de que os serviços constantes das facturas referidas nos pontos 15 e 21 supra, foram efectivamente prestados por aquelas entidades nos termos facturados, nem (ii) que as notas de débito mencionadas no ponto 28 supra tivessem sido emitidas pelas razões efectivamente invocadas pela Impugnante na petição inicial.
Por outro lado, relativamente à matéria de facto considerada como não provada, esta resulta do seguinte:
Quanto ao ponto A da matéria de facto não provada, referente ao saque de uma letra de câmbio pela ………………. à Impugnante, não fica demonstrado que o intuito de tal negócio jurídico fosse o de proceder ao efectivo pagamento das facturas referidas no ponto 15 supra - se é verdade que, usualmente, o saque serve para o pagamento de uma dívida e traduz-se numa atribuição patrimonial, este também pode desempenhar outras funções, mormente de garantia ou de cobrança ou mesmo de aparência de pagamento; a função, em concreto, do negócio cambiário, é fixada na convenção executiva, que corresponde ao acordo entre os intervenientes do acto, no qual é convencionada a função a desempenhar pelo negócio cartular em relação ao negócio subjacente. É essa convenção que, ligando o negócio cartular à relação jurídica subjacente, o explica.
No caso sub judicio, para além de a letra ter sido sacada em data muito posterior à emissão das facturas, a mesma não contempla os valores que estavam em dívida e que ascenderiam a EUR 151.080,00 (= EUR 179.080,00 - EUR 28.000,00).
Acresce que, conforme resulta provado, a letra de câmbio em apreço nunca serviu, efectivamente, para pagar as facturas em causa - cfr. ponto 19 supra.
E queda por explicar a razão de a Impugnante não ter conseguido proceder ao pagamento atempado das facturas, através da letra, em especial quando pagava tão prontamente a outros subempreiteiros (como declarado por Fernando……………………………., relativamente à sociedade ………………………………) e quando, segundo a contabilidade da Impugnante, esta dispunha de recursos financeiros para o efeito (veja-se o saldo da conta de caixa da Impugnante, a fls. 388 do PATRG em apenso).
Quanto ao ponto B da matéria de facto não provada, relativo ao pagamento das facturas referidas no ponto 15 supra, o mesmo também não ficou provado, pois quanto aos cheques de 6-04-2009 (EUR 35.000,00), de 6- 05-2009 (EUR 45.000,00), de 28-10-2009 (EUR 5.000,00) e de 18-11-2009 (EUR 5.000,00), constata-se que os mesmos não estão à ordem da ……………, sendo impossível associá-los ao pagamento das facturas em causa (cfr. fls. 653 a 658 do PATRG). Através das declarações de parte não resultou qual o motivo de tais cheques não se encontrarem à ordem da ………………………..
Por outro lado, mesmo no que concerne aos cheques à ordem da ……………………, estes são de montantes diferentes e de datas muito posteriores à da emissão das facturas (cfr. cheques de fls. 655 e 658 do PATRG), tendo inclusive sido declarado por Carlos …………………………. que a ……………. chegou a realizar outras obras para a Impugnante.
Por isso, em suma, não é possível concluir que os valores constantes das facturas n.05 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra, tenham sido pagos através dos cheques em apreço.
Quanto ao ponto C da matéria de facto não provada, relativo à questão de saber se a ……………….. apenas utilizou mão-de-obra própria para desempenhar os serviços de cofragem prestados à Impugnante não ficou provado que a ………….. detivesse uma estrutura de pessoal que lhe permitisse efectuar os trabalhos concretamente constantes das facturas em apreço e, muito menos, que apenas tenha afectado mão-de-obra própria a trabalhos prestados à Impugnante - que, saliente-se, no que concerne às facturas ora em apreço, são trabalhos que atingem a ordem dos EUR 60.000,00 de facturação mensal e terão decorrido entre Janeiro e Março de 2006.
Com efeito, em termos documentais, apenas foi apresentada (i) uma declaração de remunerações, enviada à Segurança Social, referente ao mês de Janeiro de 2006 (cfr. ponto 20 supra, bem como fls. 662 e 663 do PATRG) e (ii) uma declaração escrita de Carlos ………………………. (cfr. fls. 665 e 666 do PATRG).
Nesta declaração é reconhecido que a ………………… recorria à subcontratação, inclusive da sociedade ………………………... E especificamente no que concerne aos serviços prestados à Impugnante, é declarado, neste documento, que os mesmos foram realizados não só com recurso ao seu quadro de pessoal, mas também a mão-de-obra ocasional (relativamente à qual não existem quaisquer valores declarados) - o que está em clara contradição com o depoimento da testemunha Carlos ………………………, subscritor daquela declaração.
Quanto ao ponto D da matéria de facto não provada, o mesmo deriva de não se ter efectuado a prova da efectiva ligação entre os serviços prestados e os serviços descritos nas facturas (e nos autos de medição). De facto, não obstante ter sido provado que a ……………………… prestou serviços à Impugnante nas Galhardas e no Bairro dos Ulmeiros (mas não na Rua Virgílio Ferreira), não foi possível fazer a correspondência dos mesmos com os que constam das facturas.
Na verdade, conforme resulta da prova documental junta, os autos de medição elaborados pela Impugnante relativamente à …………………. identificam de forma genérica e conclusiva os trabalhos efectuados, as quantidades e os respectivos valores unitários, não sendo possível fazer-se uma ligação com os trabalhos prestados.
Acresce que, não obstante se ter referido, em sede de declarações de parte, que o objectivo pretendido com a elaboração de autos de medição é o de traçar o histórico da obra, permitindo uma contabilização mensal do pessoal, dos trabalhos e das horas despendidas, verifica-se que tal não foi efectuado relativamente aos autos de medição que originaram as facturas em apreço.
Neste conspecto, ressalva-se ainda que os depoimentos das testemunhas e as declarações de parte revestiram um cariz genérico quanto aos trabalhos efectuados, limitando-se a mencionar a realização de "serviços de cofragem" - que consiste no próprio objecto social da ………………. -, demonstrando­ se claramente insuficientes para atestar a realização efectiva dos trabalhos constantes nas facturas nºs 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra.
Quanto ao ponto E da matéria de facto não provada, não se provou, por qualquer modo, que existisse uma forte relação de confiança com Fernando …………………………………………… que levasse à emissão dos recibos de quitação na mesma data da emissão das facturas, sem o correspectivo pagamento.
Quanto ao ponto F da matéria de facto não provada, atinente aos pagamentos à sociedade …………………………, não se demonstrou que os cheques aí referidos tenham sido destinados ao pagamento dos serviços em causa. Tais cheques são de datas posteriores (de Junho a Dezembro de 2006) às facturas e aos recibos de quitação, tendo sido emitidos em nome de Fernando ……………………………….. e não à sociedade …………………………………...
Quanto ao ponto G da matéria de facto não provada, relativo à prestação efectiva dos serviços constantes das facturas nºs A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, referidas no ponto 21 supra, pela sociedade …………………….., é de salientar que nenhuma das testemunhas (e parte) ouvidas pelo Tribunal formou a convicção de que os serviços facturados tenham sido efectivamente prestados, não sendo possível efectuar a conexão entre as facturas emitidas e as prestações de serviços ocorridas.
Na verdade, dos depoimentos de Fernando ………………………… e de António ………………………… resulta que estes não acompanhavam directamente a produção dos autos de medição das obras em que a sociedade ………………………… foi subcontratada pela Impugnante. Tais elementos ajudavam nas medições em obra, mas nunca viram os autos de medição em causa. Fica por explicar por que motivo se faziam medições (metros de calçada, de lancil, etc.), tal como explicado pelas testemunhas, e tais medições não eram reflectidas nas facturas/autos de medição.
Compulsados os documentos em causa, constata-se que os autos de medição e as facturas, sendo em tudo idênticos, se demonstram totalmente irrealistas:
(i) Na identificação que fazem dos trabalhos alegadamente executados pela ……………………, referem-se a várias cobranças horárias de trabalhos de máquinas, sendo sempre cobrado, apenas, uma hora de trabalho, por valores que chegam a atingir os EUR 25.000,00;
(ii) Comparando as facturação horária relativa a certas máquinas, verifica-se que, por exemplo, uma hora de máquina giratória na obra da quinta do castelo em albufeira (fls. 267 do PATRG) é cobrada a EUR 25.000,00, ao passo que uma hora de máquina giratória na obra da herdade dos salgados (fls. 272 e 273 do PATRG) é cobrada ora a EUR 3.600,00, ora a EUR 7.900,00. Da mesma forma, uma hora de máquina retroescavadora é cobrada, por vezes, a EUR 7.010,00 (fls. 267), a EUR 5.200,00 (fls. 268), a EUR 7.500,00 (fls. 269 e 270), a EUR 2.500,00 (fls. 272) ou a EUR 3.900,00 (fls. 274);
(iii) Quanto às cedências de pessoal parece nenhuma adesão existir à realidade, sendo que quer os autos de medição quer as facturas impedem totalmente a compreensão dos factos que lhes subjazem: os valores são globais, incongruentes e irreais. Concretizando, é cobrada uma unidade, a título de quantidade, pela cedência de um motorista e de um maquinista, pelo valor de EUR 8.430,00 (fls. 269 do PATRG em apenso), bem como é referida, diversas vezes, a cedência de uma unidade de mão-de­ obra, por EUR 8.547,00 (fls. 270 do PATRG em apenso), por 5.300,00 (fls. 271 do PATRG em apenso), por EUR 10.158,00 (fls. 273 do PATRG em apenso), por EUR 4.900,00 (fls. 274 do PATRG em apenso), entre outros.
Por fim, das declarações de parte de Fernando …………………….. resulta que este apenas conheceu a sociedade ………………………………… em 2005, por intermédio de Fernando ………………………………… e que esta sociedade apresentava uma estrutura mínima, sendo frequente a existência de problemas com pessoal, por falta de pagamentos. Apesar de ter referido que foram realizadas obras no Algarve (Casa do Castelo e Herdade dos Salgados), bem como em Alcântara, Fernando ………………………………….. foi vago e pouco espontâneo, limitando-se a afirmar que os trabalhos foram prestados e, só após insistências, referiu que a sociedade ……………………………….. tinha pedreiros, calceteiros e maquinaria.
Quanto ao ponto H da matéria de facto não provada, relativamente à emissão das facturas nºs 250234 e 250196 no âmbito do contrato de empreitada referido no ponto 25 supra, é patente, conforme resulta de fls. 480, 508, 511, 552 e 559 a 561 do PATRG, que as facturas nºs 250254, 250308, 250340, 250367 e 260061, totalizam o valor contratado, de EUR 582.668,00 (cfr. o ponto 26 supra). De facto, as primeiras quatro facturas acima mencionadas atingem o valor de EUR 400.000,00, e, com os acertos referidos nos documentos de fls. 552 e 559 a 561 do PATRG, o valor que restaria facturar é, precisamente, o de EUR 123.844,23, constante da factura nº260061.
Quanto ao ponto I da matéria de facto não provada, julga-se que, por um lado, a Impugnante não demonstrou que a sociedade …………………………… custeou a obra em causa pelos motivos invocados, e, por outro lado, que existem fortes factos indicadores de falsidade do fax F-775 (fls. 512 do PATRG) e das notas de débito n.ºs 1, 2, 3, 4 e 5, no valor total de EUR 265.549,99 (cfr. fls. 514 a 518 do PATRG):
(i) O fax F-775 (fls. 512 do PATRG) terá sido apresentado pela Impugnante aos serviços de inspecção tributária para fundamentar a emissão das notas de débito. No entanto, da documentação existente na sociedade …………………………………………….., resulta a existência de outro fax, com o mesmo número de registo, que não se prende com a Impugnante (cfr. fls. 545 e 546 do PATRG);
(ii) Os carimbos e assinaturas constantes dos fax's de fls. 512 e 513 do PATRG são exactamente iguais: a aposição da assinatura no carimbo da sociedade ……………………………………… é precisamente a mesma quer no fax F-774 (de fls. 513 do PATRG) quer no fax F-775 (de fls. 512 do PATRG). No entanto, não se afigura credível (nem possível) reproduzir a mesma assinatura, precisamente do mesmo modo, duas vezes seguidas;
(iii) As notas de débito apresentadas pela Impugnante (cfr. fls. 514 a 518 do PATRG) são muito distintas das notas de débito e dos demais documentos de suporte à contabilidade constantes da contabilidade da sociedade …………………………………………. (cfr. fls. 536 a 542 do PATRG);
(iv) A sociedade ………………………………………………….. emitiu notas de débito, com os nºs2, 3 e 4, para 2006, as quais nada têm que ver com a Impugnante (cfr. fls. 540 a 542 do PATRG);
(v) A restante documentação existente acerca da matéria não espelha qualquer tipo de referência às notas de débito em apreço, mesmo quando parte desses documentos já é de data posterior às datas de emissão das notas de débito (veja-se os fax's, cartas e demais documentos de fls. 513, de fls. 549 a 550, de fls. 551 a 557, e fls. 558 a 561 e de fls. 562 a 565 do PATRG, elucidativos quanto aos acertos de contas que a Impugnante efectuou e nos quais, inclusivamente, já são descontados os trabalhos a menos da empreitada);
(vi) A testemunha Augusto …………………………… de nada sabia, quer relativamente ao envio dos fax's, quer às notas de débito, apenas asseverando que os trabalhos relativamente aos quais a sociedade Construções ……………………………………. expressou o seu descontentamento eram relativos a "esgotos" - sendo que, no que concerne às notas de débito apresentadas pela Impugnante, as notas nº3, 4 e 5 nada mencionam quanto a esgotos (cfr. fls. 516 a 518 do PATRG); e, por fim,
(vii) A descrição constante das notas de débito apresentadas pela Impugnante não concerne débitos por custos suportados pela sociedade ……………………………. à Impugnante pois, de tais notas de débito depreende-se, apenas, que as mesmas advêm de "trabalhos não realizados" (cfr. fls. 514 a 518 do PATRG)».

IV – Fundamentação de Direito

O ponto I deste acórdão revela-nos claramente que o Tribunal Tributário de Lisboa julgou totalmente improcedente a presente Impugnação Judicial intentada pela ………………….., S.A. (doravante apenas designada por ……………… ou Recorrente) e que esta não conforma com este julgamento por quatro ordens de razões, que deixámos sinteticamente enunciadas na delimitação que fizemos do objecto deste recurso jurisdicional: (i) a sentença é nula por excesso de pronúncia; (ii) a sentença enferma de erro de julgamento de facto e (iii) a sentença padece de erro de julgamento de direito.

Não obstante, como infra melhor demonstraremos, o vício intrínseco imputado à sentença não tenha, no caso concreto - independentemente da resposta que a essa primeira questão colocada venha a ser dada - influência no julgado, não existindo razão alguma que nos determine a não a apreciar de imediato, será pela apreciação da referida nulidade por excesso de pronúncia que iniciamos a nossa decisão. Seguidamente será apreciado o erro de julgamento de facto, de cuja estabilização está, naturalmente, dependente a apreciação da última questão posta em recurso e a eventual alteração do julgado.

Posto isto:

4.1. É nula a sentença recorrida por dela resultar um excesso de pronúncia do Tribunal?

No sentido de que a esta questão deve ser dada resposta afirmativa, alega a …………………… que a questão da observância ou não do formalismo legal condicionador da emissão das facturas nunca constituiu fundamento das liquidações adicionais. Ou seja, para a Recorrente, não tendo a Administração Fiscal fundado as suas correcções ou desconsideração das facturas (e subsequente dedução do IVA neles aposto) no facto de essas facturas não terem sido emitidas no integral respeito do artigo 35.º do CIVA, estava vedado ao Tribunal a quo fundar nessa alegada desconformidade o seu juízo de inexistência de direito à dedução do IVA.

Será assim?

Adiantamos, desde já, que a resposta a esta questão é necessariamente negativa, por duas razões. Por um lado, por, como cristalinamente resulta da sentença, a observância ou não do artigo 35.º do CIVA não constitui o fundamento do julgado. Por outro, porque mesmo que aquela inobservância do formalismo legal tivesse sido um dos fundamentos em que a decisão final se encontra alicerçada, não era a nulidade da sentença por excesso de pronúncia que se impunha determinar mas, sim, a ser verdade o que a Recorrente alega, apenas se impunha que reconhecêssemos a existência de um erro de julgamento.

Justificando a primeira das razões citadas, começamos por salientar que a arguida nulidade por excesso de pronúncia parte de um parágrafo da sentença recorrida, nas palavras do Meritíssimo Juiz a quo, de uma “nota final”, com que encerra juízo a propósito da existência ou não de indícios sérios e objectivos legitimadores das correcções efectuadas.

Na verdade, após uma detalhadíssima e arguta apreciação critica do discurso fundamentador aduzido pela Administração Tributária e dos elementos documentais por esta carreados para o processo, o Tribunal a quo conclui o seguinte:

“De tudo isto se conclui, portanto, que a AT reuniu os indícios suficientes para fazer cessar a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade da Impugnante para o efeito de passar a competir-lhe o ónus de provar que as operações constantes das facturas e notas de débito foram realizadas nos moldes aí descritos.”.
Só após, insiste-se, todo aquele longo discurso analítico e fundamentador da decisão, acrescenta:
“Em jeito de nota final, não pode deixar de se acrescentar que as facturas emitidas pela ……………. e pela ………………………….. à Impugnante não discriminam os trabalhos realizados nem as respectivas quantidades, apenas mencionando, genérica ou globalmente, a realização dos mesmos, razão pela qual, mesmo que se entendesse que os fundados indícios não existissem - o que, como se disse, não sucede - julga-se que sempre seria de refutar que as mesmas se encontrassem emitidas de acordo com os formalismos legalmente exigidos, o que sempre obstaria à dedução do IVA nelas mencionado”.
Ou seja, ainda que se reconheça que o Tribunal introduziu aí, “em jeito de nota final” uma argumentação inovadora relativamente ao que até esse momento tinham constituído os fundamentos da sua análise e decisão, que não deixa de surpreender - sobretudo considerando a questão que curava de decidir e o enquadramento jurídico que dela realizara anteriormente (tinha ou não a Administração reunido índicos sérios e objectivos que justificavam a desconsideração das facturas e a dedução de IVA que através delas se deduzira e a imposição à Impugnante do ónus de provar que as operações tituladas por essas facturas efectivamente se tinham realizado) - fê-lo, como está bem de ver, em termos meramente hipotéticos, como nos é revelado pela terminologia utilizada, especialmente pela utilização de um discurso no tempo condicional.

Acresce que, e avançamos já para a segunda das razões apontadas, o juízo relativo a um eventual excesso de pronúncia está, como comummente é reconhecido, directamente relacionado com o objecto do processo, isto é, com as questões suscitadas nos autos e que cumpre ao Tribunal conhecer, sendo líquido que só haverá excesso de pronúncia e, consequentemente, nulidade da sentença, se o juiz conhecer de questão que não só não foi suscitada pelas partes como não é de conhecimento oficioso (artigo 125.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Ora, no caso concreto, a questão apreciada, direito à dedução do IVA, e consequente apreciação da legalidade das liquidações adicionais, constituiu a questão nuclear dos autos, o fundamento primeiro da Impugnação Judicial apresentada, o que, só por si, justifica que afastemos a verificação de um excesso de pronúncia.

A questão colocada, tal como foi suscitada, é, pois, distinta, e conduz-nos para um outro plano, qual seja, o de saber qual o efeito jurídico decorrente de o Tribunal, tendo por referência uma questão suscitada pelas partes, convocar para a decisão de reconhecimento de validade das liquidações impugnadas fundamentos de direito não invocados pela Administração Tributária no procedimento ou como fundamento daquelas liquidações impugnadas.

Esse circunstancialismo, em nosso entender, atenta a vinculação da apreciação judicial de legalidade aos concretos fundamentos de direito aduzidos pela Administração Tributária, que é típica do contencioso de anulação, só pode enquadrar-se ou qualificar-se juridicamente no plano do erro de julgamento – o Tribunal interpretou mal (ainda que parcialmente) o objecto de litígio - e nunca de excesso de pronúncia – porque o Tribunal conheceu, bem, da questão suscitada - sendo, por isso, nessa sede, que a arguição em questão, se tal se revelar pertinente, deverá ser apreciada.

4.2. Errou o Tribunal a quo no julgamento de facto?

Mais uma vez para a Recorrente a resposta que este Tribunal deve dar é no sentido afirmativo, pugnando pela integração de toda a factualidade integrada nas alíneas A., B., C., F. e H. dos “factos não provados” no conjunto de factos que o Tribunal a quo deu como provados.

Também mais uma vez, sem razão.

Antes porém de o demonstrarmos, cumpre deixar realçados alguns aspectos que assumem importância relevante na apreciação nesta questão.

O primeiro prende-se com o quadro legal que conforma a impugnação da matéria de facto, isto é, com a disciplina legal atinente ao erro de julgamento e com a densificação que deste quadro vem sendo feita pela doutrina e pela jurisprudência, em especial no que respeita aos poderes dos Tribunais Centrais Administrativos quando actuam nas suas vestes de instância de recurso e em matéria de intervenção na decisão de facto, que haverá de extrair-se da conjugação do preceituado nos artigos 640.º (“Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”) e 662.º (“Modificabilidade da decisão de facto»), ambos do Código de Processo Civil (aplicáveis, ex vi artigo 2.º do CPPT).

Dispõe o primeiro daqueles preceitos que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”.

O segundo dos normativos citados determina que:

«1 - A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.

2 - A Relação deve ainda, mesmo oficiosamente:

a) Ordenar a renovação da produção da prova quando houver dúvidas sérias sobre a credibilidade do depoente ou sobre o sentido do seu depoimento;

b) Ordenar, em caso de dúvida fundada sobre a prova realizada, a produção de novos meios de prova;

c) Anular a decisão proferida na 1.ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta;

d) Determinar que, não estando devidamente fundamentada a decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa, o tribunal de 1.ª instância a fundamente, tendo em conta os depoimentos gravados ou registados.

3 - Nas situações previstas no número anterior, procede-se da seguinte forma:

a) Se for ordenada a renovação ou a produção de nova prova, observa-se, com as necessárias adaptações, o preceituado quanto à instrução, discussão e julgamento na 1.ª instância;

(…)

4 - Das decisões da Relação previstas nos n.ºs 1 e 2 não cabe recurso para o Supremo Tribunal de Justiça».

A propósito deste desenho legal, que constitui o modelo acabado de um novo paradigma iniciado de forma mais impressiva com o DL n.º 39/95, de 15-2, vem a doutrina afirmando que os tribunais de segunda instância foram «efectivamente transformados em “tribunal de instância que também julga a matéria de facto”, como resulta do confronto “ entre a primitiva redacção do art. 712.º do anterior CPC e o actual 662.º”, bem reveladores de que a alteração da matéria de facto passou a constituir “uma função normal da relação, verificados os requisitos que a lei consagra”.(1) E que esta evolução do sistema se revela desde logo compreensível se tivermos presente que o julgamento da matéria de facto constitui “o principal objectivo do processo civil declaratório, tendo em conta que dele depende o resultado da acção e que, adiantámos nós, só um preciso e precioso apuramento da verdade dos factos permitirá a realização daquele que é o principal objectivo da própria existência dos tribunais num Estado de Direito Democrático, isto é, a realização da justiça.

« Com a nova redacção do art.º 662.º pretendeu-se que ficasse claro que, sem embargo da correcção, mesmo a título oficioso, de determinadas patologias que afectam a decisão da matéria de facto e também sem prejuízo do ónus de impugnação que recai sobre o recorrente e que está concretizado nos termos previstos no art.º 640.º, quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação do Tribunal, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que no juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos (…) complementados ou não pelas regras da experiência.

Tal como no sistema anterior, mantém-se a possibilidade de impugnar a decisão da matéria de facto quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas (…)», mantendo-se «agora com mais vigor e clareza a possibilidade de sindicar a decisão quando assente em prova que foi oralmente produzida e tenha ficado gravada, afastando definitivamente o argumento de que a modificação da matéria de facto deveria ser reservada para « casos de erro manifesto » ou de que não é permitido à Relação contrariar o juízo formulado pela 1ª instância relativamente a meios de prova que foram objecto de livre apreciação ». É, assim, hoje, inequívoco, que a « Relação tem autonomia decisória», competindo-lhe formar e formular a sua própria convicção, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou aqueles que se mostrem acessíveis. ». Outrossim, «é consagrada a possibilidade de renovação da produção de certos meios de prova quando houver dúvidas sérias sobre a credibilidade de algum depoente ou sobre o sentido do depoimento que não sejam ultrapassadas por outras vias.».(2)

É esta a doutrina que o Supremo Tribunal de Justiça acolhe hoje e forma cada vez mais ampla, tendo recentemente firmado que « a reapreciação, por parte do tribunal da 2.ª instância, da decisão de facto impugnada não se deve limitar à verificação da existência de erro notório, mas implica uma reapreciação do julgado sobre os pontos impugnados, em termos de formação, pelo tribunal de recurso, da sua própria convicção, em resultado do exame das provas produzidas e das que lhe for lícito ainda renovar ou produzir, para só, em face dessa convicção, decidir sobre a verificação ou não do erro invocado, mantendo ou alterando os juízos probatórios em causa (…) No âmbito dessa apreciação, dispõe o Tribunal da Relação de margem suficiente para, com base na prova produzida, em função do que for alegado pelo impugnante e pela parte contrária, bem como da fundamentação do tribunal da 1.ª instância, ajustar o nível de argumentação probatória de modo a revelar os fatores decisivos da reapreciação empreendida.».(3)

Em suma, hoje, sendo o julgamento de facto devidamente impugnado, ao Tribunal de recurso impõe-se um dever de reapreciação que, salvo nas situações de vinculação legal estrita de apuramento do facto a determinados meios de prova, não está limitado pelo juízo ou julgamento efectuado em 1.ª instância, impondo-se-lhe que sindique esse julgamento, subscrevendo-o ou alterando-o em função da reanálise crítica da prova e do raciocínio que sobre a mesma foi feito em 1.ª instância.

Conjugando o que deixámos consignado quanto ao enquadramento legal com a actividade processual da Recorrente (tal como se encontra sedimentada nas conclusões de recurso jurisdicional), não cremos que possam subsistir dúvidas quanto àquela ter cumprido escrupulosamente os deveres formais, procedimentais e substantivos que lhe estão impostos pelos preceitos supra transcritos, uma vez que identificou claramente os pontos da matéria de facto que em seu entender foram incorrectamente julgados, indicou os meios de prova que determinam a alteração por si preconizada e especificou o novo sentido decisório que a esses factos deve passar a ser atribuído (conclusões 4. a 9. das alegações de recurso).

Nesta medida, cumpre, pois, apreciar o mérito dessa pretensão, o que se realizará, autonomamente, nos termos agrupados pela Recorrente.

O segundo aspecto que entendemos realçar está conexionado com a natureza, significado e efeitos do “não apuramento dos factos”.

Este Tribunal Central já afirmou por diversas vezes que, contrariamente ao que as partes com frequência vêm avançando em termos de interpretação do probatório (por vezes motivadas pela forma como o próprio Tribunal os interpreta ou pela forma como convoca os factos não provados para a decisão), os factos “não provados” apenas traduzem “uma não prova do facto” e não a “prova do seu contrário”.

Significa o que vimos dizendo - especialmente nesta situação concreta em que o Tribunal apenas declarou e manifestamente apenas quis declarar que “não se provaram” determinados factos e não que o inverso se tenha comprovado - que o que importa apreciar é, antes de mais, o juízo em que se fundou a convicção de “não provado” do Tribunal a quo. Posteriormente, importará aferir de que forma o discurso argumentativo em sentido contrário e as provas invocadas são susceptíveis de abalar de forma decisiva a estrutura da convicção formada pelo Tribunal de 1.ª instância.

O terceiro e último aspecto a realçar está directamente conexionado com o meio de prova convocado para sustentar a alteração do probatório, uma vez que, salvo no que respeita à factualidade constante da alínea H., é quase em exclusivo nas declarações de parte, prestadas por Fernando ……………………., que a censura ao julgamento se encontra alicerçada.

Daí que seja relevante deixar consignado o enquadramento legal e a densificação doutrinal e jurisprudencial que vem sendo desenvolvida a propósito da função deste meio de prova e da valoração dessas declarações o que fazemos seguindo o acórdão da Relação de Lisboa de 26 de Abril de 2017,(4) atenta a profunda reflexão sobre esta matéria aí realizada, que acolhemos em termos de enquadramento jurídico e a que pertencem todas as transcrições aí realizadas, incluindo as notas de rodapé que nessas transcrições sejam efectuadas independentemente da sua distinta numeração, se outra identificação não lhe for atribuída.

Como é sabido, no que respeita às declarações de parte, determina o n.º 3, do artigo 466.º do Código de Processo Civil que o tribunal aprecia livremente as declarações das partes, salvo se as mesmas constituírem confissão.

Considerando que a consagrada liberdade de valoração nada adianta, todavia, quanto aos concretos parâmetros de valoração das declarações de parte nem sobre a função da mesma como meio de prova no processo, é à doutrina e jurisprudência que se deve a densificação desses parâmetros de valoração, sendo manifesto que nesta matéria não há convergência “no que tange à função e valoração das declarações de partes”.

“(…) a doutrina e a jurisprudência vêm assumindo várias posições no que tange à função e valoração das declarações de partes que são aglutináveis em três teses essenciais:

i.-Tese do carácter supletivo e vinculado à esfera restrita de conhecimento dos factos;

ii.-Tese do princípio de prova;

iii.-Tese da autossuficiência das declarações de parte.

No âmbito da primeira tese, insere-se Lebre de Freitas para quem «A apreciação que o juiz faça das declarações de parte importará sobretudo como elemento de clarificação do resultado das provas produzidas e, quando outros não haja, como prova subsidiária, máxime se ambas as partes tiverem sido efetivamente ouvidas.»(5) Ou seja, para este autor as declarações de parte têm uma função eminentemente integrativa e subsidiária. Paulo Pimenta afirma que «Face ao sistema probatório instituído, o mais provável é que a prova por declarações de parte tenha uma natureza essencialmente supletiva(…)».(6)

A razão de ser do surgimento desta figura processual (designadamente alicerçada nas assimetrias probatórias no exercício do direito à prova) estriba, em primeira linha, esta tese, bem como o facto de as declarações poderem ser requeridas até ao início das alegações orais, o que inculca que se visa colmatar falhas ao nível da produção da prova designadamente testemunhal.

Nesta linha de raciocínio, enfatiza-se a maior fragilidade deste meio de prova na demonstração dos factos, imputando-se às declarações de parte um valor autónomo e suficiente quanto a factualidade essencial que, segundo os articulados, apenas teve lugar entre as partes, sem a presença de terceiros intervenientes.(7)

A tese do princípio de prova defende que as declarações de parte não são suficientes para estabelecer, por si só, qualquer juízo de aceitabilidade final, podendo apenas coadjuvar a prova de um facto desde que em conjugação com outros elementos de prova.

Na doutrina, Carolina Henriques Martins, Declarações de Parte, Universidade de Coimbra, 2015, p. 58, pronuncia-se assim:

«É que não é material e probatoriamente irrelevante o facto de estarmos a analisar as afirmações de um sujeito processual claramente interessado no objeto em litígio e que terá um discurso, muito provavelmente, pouco objetivo sobre a sua versão dos factos que, inclusivamente, já teve oportunidade para expor no articulado.

Além disso, como já referimos, também não se pode esquecer o caráter necessário e essencialmente supletivo destas declarações que, na maior parte dos casos, servirá para combater uma fraca ou inexistente prestação probatória.

Caso se considere útil a audição da parte nesta sede quando coexistem outros meios de prova, propomos a sua apreciação como um princípio de prova, equivalente ao mencionado argomenti di prova italiano, que não deixará de auxiliar na persuasão do juiz, mas que apenas o fará em correlação com a restante prova já produzida contribuindo para a sua (des)credibilização, e apenas nesta medida.

Estas são as coordenadas fundamentais para a consideração das declarações de parte no nosso esquema probatório.»

Na jurisprudência, esta tese tem sido – provavelmente –a que tem sido mais publicitada.

Sem preocupações de exaustividade, respigamos as seguintes decisões:

§ «(…)é certo que atualmente já se admite o “testemunho” de parte, a que se chama declarações de parte (art. 466 do CPC) e a lei diz que o juiz aprecia livremente as declarações de parte, salvo se as mesmas constituírem confissão. Mas a apreciação desta prova faz-se segundo as regras normais da formação da convicção do juiz. Ora, em relação a factos que são favoráveis à procedência da ação, o juiz não pode ficar convencido apenas com um depoimento desse mesmo depoente, interessado na procedência da ação, deponha ele como “testemunha” ou preste declarações como parte, se não houver um mínimo de corroboração de outras provas.»(8)

§ «As declarações de parte [artigo 466º do novo CPC] – que divergem do depoimento de parte – devem ser atendidas e valoradas com algum cuidado. As mesmas, como meio probatório, não podem olvidar que são declarações interessadas, parciais e não isentas, em que quem as produz tem um manifesto interesse na ação. Seria de todo insensato que sem mais, nomeadamente, sem o auxílio de outros meios probatórios, sejam eles documentais ou testemunhais, o Tribunal desse como provados os factos pela própria parte alegados e por ela, tão só, admitidos.»(9)

§ «As declarações de parte que não constituam confissão só devem ser valoradas, favoravelmente à parte que as produziu, se obtiverem suficiente confirmação noutros meios de prova produzidos e/ou constantes dos autos.»(10)

§ «Mas a livre apreciação é sempre condicionada pela razão, pela experiência e pelas circunstâncias. (…) Neste enquadramento, será normalmente insuficiente à prova de um facto essencial à causa de pedir a declaração favorável que desacompanhada de qualquer outra prova que a sustente ou sequer indicie.»(11)

§ «As declarações de parte constituem princípio e prova e serão apreciadas livremente pelo tribunal, salvo se as mesmas constituírem confissão, devendo ser valoradas com especial cuidado.»(12)

§ «Em relação a factos que são favoráveis à procedência da ação, o juiz não pode ficar convencido apenas com um depoimento desse mesmo depoente, interessado na procedência da ação, se não houve um mínimo de corroboração de outras provas.»(13)

Teixeira de Sousa critica esta posição que atribui às declarações de parte o mero valor de princípio de prova. Nas suas palavras,

«Se o princípio de prova é o menor grau de prova admissível e se se atribui esse valor às declarações de parte, então o que não teria nenhum valor probatório em si mesmo (nem sequer como mera justificação) passa a poder ter algum valor probatório, ainda que o menor na escala dos valores probatórios. Mais em concreto: se se atribui às declarações de parte relevância como princípio de prova, isso significa que estas declarações, apesar de não serem suficientes para formar a convicção do juiz nem sobre a verdade, nem sobre a plausibilidade ou verosimilhança do facto, ainda assim podem ser utilizadas para corroborar outros resultados probatórios. A conclusão não deixa de ser a mesma, se se pretender defender (…) que as declarações de parte só podem relevar como princípio de prova.

À medida que se baixa nos graus de prova, mais fácil se torna atribuir relevância probatória a um certo meio de prova. Lembre-se o que sucede em sede de procedimentos cautelares. É exatamente com o intuito de facilitar a prova de um facto que o art. 368.º, n.º 1, CPC aceita, no âmbito destes procedimentos, a mera justificação como o grau de prova suficiente.

Assim, em vez de atribuir às declarações de parte o valor de princípio de prova, melhor solução parece ser o de atribuir a estas declarações o grau normal dos meios de prova, que é o de prova stricto sensu ou, nas providências cautelares, o de mera justificação. Isto significa que, de acordo com o critério da livre apreciação da prova, o tribunal tem de formar uma prudente convicção sobre a verdade ou a plausibilidade do facto probando (cf. art. 607.º, n.º 5 1.ª parte, CPC).

Abaixo desta relevância probatória e da convicção sobre a verdade ou a plausibilidade do facto, as declarações de parte não devem ter nenhuma relevância probatória, nem mesmo para corroborarem outros meios de prova. Esta é, aliás, a melhor forma de combater a natural tendência das partes para só deporem sobre factos que lhes são favoráveis.»(14)

Para a terceira tese, pese embora as especificidades das declarações de parte, as mesmas podem estribar a convicção do juiz de forma autossuficiente.

Assim, Catarina Gomes Pedra, A Prova por Declarações das Partes no Novo Código de Processo Civil. Em Busca da Verdade Material no Processo, Escola de Direito, Universidade do Minho, 2014, p. 145, afirma que:

«Não se duvida que, atento o manifesto interesse que a parte tem no desfecho da lide e a forte tradição da máxima nemo debet esse testis in propria causa, a valoração das suas declarações deva revestir-se de especiais cautelas, num juízo dirigido, em concreto, à sua credibilidade. Ademais, a subsistência do regime consagrado no artigo 361º do Código Civil e a não previsão da valoração da pro se declaratio obtida na prova por declarações de parte são suscetíveis de gerar a convicção de que se trata, afinal, de um meio de prova complementar. Porém, não pode esquecer-se que a limitação do valor probatório das declarações das partes, como, de resto, a sua compreensão no contexto de um meio de prova subsidiário, pode consubstanciar, em determinadas situações, uma violação do princípio da igualdade de armas previsto no artigo 6º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem.

Digno de referência é ainda o que se propõe sobre a questão nos Princípios de Processo Civil Transnacional desenvolvidos pelo ALI e o UNIDROIT. O Ponto 16.6 dos referidos Princípios estabelece que “[T] the court should make free evaluation of the evidence and attach no unjustified significance to evidence according to its type or source”, o que significa que não deve ser atribuído um valor legal especial, negativo ou positivo, às provas relevantes, como são, por exemplo, as declarações daqueles com interesse na decisão da causa, mormente as partes.»

Com maior abertura ao protagonismo das declarações de partes, Mariana Fidalgo, A Prova por Declarações de Parte, FDUL, 2015, p. 80, afirma claramente que:

«(…) ponto, para nós, assente é que este meio de prova não deve ser previamente desprezado nem objeto de um estigma precoce, sob pena de perversão do intuito da lei e do princípio da livre apreciação da prova. Não olvidando o carácter aparentemente subsidiário das declarações de parte, certo é que foram legalmente consagradas como um meio de prova a ser livremente valorado, e não como passíveis de estabelecer um mero princípio de prova ou indício probatório, a necessitar forçosamente de ser complementado por outros. Assim sendo, e ainda que tal possa naturalmente suceder com pouca frequência na prática, defendemos que será admissível a concorrência única e exclusiva deste meio de prova para a formação da convicção do juiz em determinado caso concreto, sem recurso a outros meios de prova.»

No caso concreto, ainda que de forma não expressa, parece resultar do juízo fundamentador que o Meritíssimo Juiz aderiu à última das teses supra identificadas, posição que igualmente perfilhamos, admitindo e valorando de forma muito permissiva e transparente as declarações de parte, como se vê dos diversos factos que o Tribunal, com base nessas declarações, deu como provados (cfr. factualidade apurada sob os n.ºs 19., 29., 30.º e 31.º) e do juízo fundamentador da valoração que sobre elas aduziu. O que o Tribunal não acolheu, e muito bem, foi essas declarações de forma acrítica, sendo manifesto que o rigor de apreciação/valoração que fez incidir sobre as declarações de parte em nada se distinguiu do rigor posto na apreciação crítica da demais prova produzida, sobretudo a prova testemunhal.

Note-se, aliás, que em momento algum o Tribunal a quo realçou, inclusive, que o representante legal da Impugnante e seu administrador possui um particular “interesse na causa”, que, em nosso entender - e sem que isso traduza uma menorização, subvalorização ou pré-juízo sobre as declarações prestadas – inquestionavelmente possui.

4.2.1. Posto isto, ouvidas que foram as declarações de parte e os depoimentos das testemunhas analisados todos os documentos convocados pela Recorrente, importa, agora, conhecer do mérito da pretensão da Recorrente: a factualidade que integra as alíneas A., B., C., D., F., G., H e I., que o Tribunal a quo declarou como não provada deve constar do conjunto de factos provados?

O procedimento de apreciação que adoptaremos em ordem a decidir cada uma das impugnações identificadas comportará sistematicamente três passos: enunciar o teor de cada uma das alíneas; realçar o juízo fundamentador da decisão e, por fim, analisar criticamente os argumentos apresentados pela Recorrente.

4.2.1.1. A letra de câmbio, referida nos pontos 18 e 19 supra, visava o pagamento das facturas nºs 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra, e não pôde ser descontada por dificuldades económicas da Impugnante (A.), tendo a Impugnante pago à sociedade ………………………………….., Lda., através de cheques, todos os valores em dívida e relativos àquelas pelas facturas, tendo, nessa sequência, a letra de câmbio supra mencionada sido devolvida (B.)?

O Tribunal entendeu que não ficou demonstrado que o “intuito de tal negócio jurídico” (saque da letra de câmbio pela …………………..) fosse o de proceder ao efectivo pagamento das facturas referidas no ponto 15 supra e, em conformidade, declarou não provado o facto essência vertido na alínea A.).

Em ordem a fundamentar essa falta de demonstração o Tribunal de 1.ª instância adiantou que, sem prejuízo de, em regra, o saque visar o pagamento de uma dívida e traduzir, nessa medida, uma atribuição patrimonial, também pode desempenhar outras funções, mormente de garantia, de cobrança ou mesmo de aparência de pagamento, salientado, ainda, que a função, em concreto, do negócio cambiário, é fixada na convenção executiva, que corresponde ao acordo entre os intervenientes do acto, no qual é convencionada a função a desempenhar pelo negócio cartular em relação ao negócio subjacente, sendo essa convenção que, ligando aquele negócio à relação jurídica subjacente, o explica.

É partindo desse pressuposto que o Tribunal de 1.ª instância, vem a concluir que, in casu, dificilmente esta explicado o saque ou sequer o negócio com que, aparentemente, a parte o pretende relacionar, uma vez que, afirma, para além de a letra ter sido sacada em data muito posterior à emissão das facturas, a mesma não contempla os valores que estavam em dívida e que ascenderiam a EUR 151.080,00 (= EUR 179.080,00 - EUR 28.000,00). E que, além do referido, também ficou provado que “a letra de câmbio em apreço nunca serviu, efectivamente, para pagar as facturas em causa (cfr. ponto 19 dos factos dados como provados), para além de ter ficado por explicar “a razão de a Impugnante não ter conseguido proceder ao pagamento atempado das facturas, através da letra, em especial quando pagava tão prontamente a outros subempreiteiros (como declarado por Fernando ………………………., relativamente à sociedade ………………………..) e quando, segundo a contabilidade da Impugnante, esta dispunha de recursos financeiros para o efeito (veja-se o saldo da conta de caixa da Impugnante, a fls. 388 do PATRG em apenso).”.
Afirmou ainda o Tribunal que o pagamento das facturas em referência também não ficou provado. Por um lado, porque cheques emitidos a 6-04-2009 (EUR 35.000,00), 6- 05-2009 (EUR 45.000,00), 28-10-2009 (EUR 5.000,00) e a 18-11-2009 (EUR 5.000,00), não foram emitidos à ordem da …………….., sendo impossível (formalmente) associá-los ao pagamento das facturas em causa (cfr. fls. 653 a 658 do PATRG). Por outro, das declarações de parte também não resultou esclarecido qual o motivo de tais cheques não se encontrarem à ordem da …………... Por fim, sendo os montantes dos cheques emitidos à ordem da …………….., de montantes diferentes e de datas muito posteriores à da emissão das facturas (cfr. cheques de fls. 655 e 658 do PATRG) e tendo a testemunha Carlos ……………………… (legal representante da ………………) declarado que realizou outras obras para a Impugnante, subsistia a dúvida quanto à relação trabalhos-pagamento que a Recorrente pretende fazer.
Tudo, pois, para concluir que não é possível concluir-se que os valores constantes das facturas n.ºs 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra, tenham sido pagos através dos cheques em apreço.
Contra este juízo aduz a Recorrente que as declarações de parte de Fernando …………………, o depoimento da testemunha Carlos……………………………, os documentos de fls. 18 do anexo VII da RIT, os documentos n.ºs 4 e 5 juntos com a Reclamação Graciosa e o facto provado sob o n.º 17., provam exactamente o contrário.

Não tem razão.

Efectivamente, embora a parte tenha prestado declarações nas quais estabelece essa relação ou ligação directa entre o saque da letra e as facturas identificadas na alínea A dos factos provados, fê-lo, manifestamente, de forma incongruente e, em alguns aspectos, com uma “reserva nas suas declarações” pouco compatível com a transparência que é expectável da parte de quem se apresenta por sua iniciativa em juízo para colaborar na descoberta da verdade e com o que legalmente lhe está imposto (cfr. 466.º, n.ºs 1 e 2, 459.º, n.ºs 1 e 2 e 417.º, todos do Código de Processo Civil).

Incongruente por não se compreender porque haveria a Impugnante de aceitar o recurso a uma letra de câmbio ou o aceite desta - alegadamente como forma de garantia de pagamento, a fazermos fé nas suas declarações, já que, nesta parte, afirmou que posteriormente foi efectuando pagamentos em dinheiro e cheques - se em termos contabilísticos (cuja credibilidade reclama) a sua situação financeira era nessa data desafogada. Por outro lado, se a função da letra era mesmo a de garantir o pagamento, não se compreende o motivo de o saque só ter ocorrido em Dezembro de 2006, isto é, quando já tinham decorrido, no mínimo, cerca de 9 meses da cessação de actividade comercial da ……………… por problemas financeiros (segundo o depoimento do então representante legal desta sociedade) e da alegada prestação dos trabalhos. Note-se, aliás, que esta relação entre o negócio material e o negócio cartular se revela ainda mais inverosímil se tivermos em atenção que foi o próprio declarante Fernando……………………….. que afirmou (ainda que para justificar a emissão dos recibos de quitação das facturas relativas aos serviços da ………………………………..), que se os subempreiteiros fizessem pressão e exigissem um pagamento mais célere – o que se tem que presumir que só poderia ter sido a postura do representante legal da ……………… na situação financeira grave em que se encontrava e que determinou, inclusive, a cessão da actividade - a ……………… procedia em conformidade, isto é, pagava de imediato.

A posição crítica ou o desvalor das declarações nesta parte não significa que estamos a questionar o que está implícito às declarações do representante legal da Impugnante, sendo publicamente conhecido que na construção civil, tal como em qualquer outro ramo de actividade do mundo comercial ou dos negócios, o pagamento de facturas é muitas vezes mais célere em relação a determinados fornecedores ou prestadores de serviços do que relativamente a outros. E que nessa opção de pagamento são decisivos determinados factores, designadamente a maior necessidade ou dependência de uma sociedade em relação a determinados fornecedores concretos, a urgência na aquisição dos bens ou na prestação dos serviços, ou mesmo, como adiantado pelo declarante, uma maior exigência do fornecedor ou prestador quanto ao tempo e modo de pagamento. O que pretendemos evidenciar é que não é normal que a pressão de um determinado prestador seja atendida ao ponto de, alegadamente, lhe serem pagos os trabalhos/serviços no mesmo dia em que a factura é emitida, aparentemente sem dificuldades, e simultaneamente se invoquem dificuldades financeiras (contabilisticamente inexistentes) para justificar a existência de facturas por pagar durante quase um ano e o aceite do saque de uma letra, no final do ano fiscal a que respeitam, supostamente como garantia de pagamento de uma dívida supostamente vencida no primeiro trimestre do ano.

Avançando agora para a questão da “reserva das declarações de parte” no que respeita às relações comerciais estabelecidas entre a Recorrente e a ……………………, impõe-se que sublinhemos de imediato, sublinhar que o declarante nunca mencionou em momento algum das suas declarações que é cunhado do então representante legal da ……………….., o que, obviamente, constitui um elemento particularmente descredibilizador dessas declarações. Neste contexto familiar não é compreensível a “surpresa”, desconhecimento ou esquecimento do motivo pelo qual os cheques, alegadamente emitidos para pagamento do valor inscrito na letra de câmbio, foram passados ao portador (o seu cunhado) e não em nome daquela que supostamente deveria ser a sua directa beneficiária, a subempreiteira ………………….

Aliás, não fora o facto de a testemunha Carlos……………………………., no início do seu depoimento, e já quando o Tribunal averiguava da origem da relação/conhecimento entre a ………………… e a ……………………., assumir que tinha uma relação familiar com o declarante -representante legal da ………………. - a qual só ficou definitivamente esclarecida após uma segunda insistência do Tribunal, uma vez que a testemunha Carlos…………………… começou por responder apenas que era cunhado de um dos administradores ou representante da …………………… e apenas quando directamente questionado sobre a concreta identidade da pessoa em questão (cunhado) respondeu que era Fernando……………………… - essa relação, relevantíssima para contextualizar os especiais contornos do negócio ou, pelo menos, para bem se conhecer as circunstâncias em que ele se desenvolveu, provavelmente nunca teria chegado ao nosso conhecimento.

E embora seja certo que o declarante nunca foi directamente questionado ao longo das suas declarações sobre a existência dessa relação, é evidente que também não demonstrou interesse, minimamente, como seria natural, em o revelar, aí buscando conforto para algum condicionalismo particular que, manifestamente, não quis assumir nem transmitir ao Tribunal, não tendo, inclusive, quando questionado sobre se recordava em particular de alguém associado aos trabalhos alegadamente prestados pela …………………, não soube (ou não quis) mencionado “o seu cunhado”, o que era, no mínimo, expectável que tivesse feito se estivesse verdadeiramente empenhado na descoberta da verdade material que a introdução deste novo meio de prova, nos termos gizados pela última reforma do Código de Processo Civil pretendeu assegurar.

Acresce que, sem prejuízo do esclarecimento daquela relação familiar por parte de Carlos……………………, também o depoimento desta testemunha foi, nesta parte, incompreensivelmente vago e impreciso, revelando, num primeiro momento, desconhecer o modo de pagamento concreto do valor titulado pela letra e, posteriormente, não esclarecendo a razão pela qual os cheques, alegadamente emitidos para o pagamento do remanescente em dívida das facturas, tinham sido emitidos ao portador, nada adiantando, outrossim, sobre o motivo pelo qual lhe eram a si entregues.

Igualmente surpreendente no depoimento de Carlos…………………., atenta as funções que então desempenhava e os elevados valores em dívida, foi o conhecimento superficial ou o esquecimento que demonstrou quanto às obras realizadas, isto é, quanto aos trabalhos efectuados e ao controlo da sua concretização para efeitos de facturação, limitando-se, sempre, a remeter para um procedimento de elaboração de autos de que, nitidamente, se quis demarcar.

Importa por fim salientar, atenta a forma como a impugnação do probatório se encontra realizada quanto a estas duas alíneas, que também não é nos documentos convocados para suporte da nossa reapreciação ou no facto provado sob o n.º 17 que a pretendida alteração do julgamento de facto poderá obter sucesso.

Efectivamente, só por si, face aos termos em que estão formalizados, é evidente que aqueles documentos são insuficientes para suportar de forma segura qualquer circunstancialismo fáctico que extravase o que já se encontra dado como provado nos pontos 15., 16., 17., 18., 19. 20. do ponto III supra (probatório).
Desde logo, porque o valor em dívida à data da formalização da letra [€ 151.080,00, que constitui a diferença entre o valor total das facturas € 179.080,00 – facto n.º 15) e o valor já liquidado à …………………. até àquela data (€ 28.000,00 – facto n.º 17)] é superior ao valor que naquela foi aposto (€ 135.221,06).
Depois, porque os cheques que alegadamente terão sido emitidos para o pagamento daquelas facturas [de 6-04-2009, no valor de € 35.000,00; de 6- 05-2009, no valor de € 45.000,00; de 28-10-2009, no valor de € 5.000,00 e de 18-11-2009, no valor de € 5.000,00] não foram emitidos à ordem da ……………….., sendo impossível, na falta de outros elementos seguros e credíveis - e já expressámos que nesta parte as declarações de parte e o depoimento do legal representante da ………………… não o foram - associar os referidos cheques ao pagamento dos serviços mencionados nessas mesmas facturas.
Em suma, mesmo não valorando o facto de titularem valores absolutamente díspares, o facto de terem sido levantados ao balcão em datas muito posteriores à data de emissão da factura e do “encerramento” da actividade daquela empresa (segundo declarações da testemunha Carlos………………….., a ………………. cessou a sua actividade logo no início do ano de 2006), é manifesto que a prova documental convocada, só por si, não reúne força probatória suficiente, só por si, e muito menos conjugada com as declarações de parte e o depoimento testemunhal prestado, a criar neste Tribunal de recurso a convicção de que existiu erro de julgamento em 1.ª instância. Pelo contrário, como ficou claramente exteriorizado da reanálise que efectuamos de toda a prova, é nossa firme convicção, da consideração das declarações de parte, do referido depoimento e da sua conjugação com a prova documental constante dos autos, que a integração da factualidade em apreço nos “factos não provados” tem que ser confirmada.

4.2.1.2. A sociedade …………………………….., Lda. apenas afectou mão-de-obra própria à execução dos trabalhos constantes das facturas nºs 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra (C)?

Para o Tribunal a quo, por palavras nossas, esta factualidade não resultou provada por a Impugnante não ter demonstrado que a ……………… possuía uma estrutura de pessoal capaz de efectuar os trabalhos descritos nas facturas em apreço. E muito menos, diz o Tribunal, ficou comprovado que apenas tivesse sido afectada mão-de-obra própria na concretização da alegada prestação de serviços.
Se bem interpretamos nesta parte a fundamentação de facto, a formação da sua convicção, e a subsequente conclusão em termos de fixação da matéria de facto, foi extraída, no essencial, de três factores que enunciamos do seguinte modo: os trabalhos que alegadamente foram prestados (cofragem) só podem ter ascendido a uma significativa ordem de grandeza, atento o valor mensalmente facturado (€ 60.000,00); esses trabalhos ocorreram entre Janeiro e Março de 2006 e a ……………… apenas apresentou declaração de remunerações relativa a trabalhadores próprios junto da Segurança Social no mês de Janeiro; é ostensiva a contradição entre a declaração emitida pela testemunha Carlos …………………… e o depoimento prestado em juízo pelo mesmo Carlos ……………….., subscritor daquela declaração (na primeira reconheceu que recorria à subcontratação, inclusive da sociedade ………………………… e que, no que concerne aos serviços prestados à Impugnante, declarou que os mesmos foram realizados com recurso ao seu quadro de pessoal e a mão-de-obra ocasional) relativamente à qual não existem quaisquer valores declarados e em juízo, depois de ter declarado que manteve sempre uma actuação regular perante a Segurança Social. Afirmou que os trabalhos foram prestados de Janeiro a Março exclusivamente com os seus próprios trabalhadores.
Para a Recorrente o Tribunal andou mal, uma vez que a prova desse facto resulta dos factos provados (mais concretamente do facto n.º 20), das declarações de parte de Fernando ……………………………… e do depoimento de Carlos ………………………...
Não subscrevemos a sua posição, considerando, sim, que é irrepreensível o juízo crítico e a avaliação da prova realizada pelo Meritíssimo Juiz a quo.
Desde logo, porque do facto de ter resultado provado que em Janeiro de 2006 a …………………………. tinha 20 trabalhadores ao seu serviço não resulta que os trabalhadores que detinha naquele mês (Janeiro) ao seu serviço tenham prestado os trabalhos descritos nas facturas em causa, que fossem suficientes para os realizar e, muito menos, que os tivessem prestado nos meses de Fevereiro e Março, data que coincide com a apontada cessação de actividade da …………………, segundo declarações da testemunha Carlos…………………. (seu representante legal).
É, por outro lado, evidente a contradição entre as declarações prestadas por esta testemunha em juízo - no sentido de que por essa altura (presume-se, até Março de 2006), possuía cerca de 20 trabalhadores - e a interrupção no final de Janeiro de apresentação da declaração de remunerações junto da Segurança Social (facto que ficou provado sob o n.º 20 do ponto III supra e documento de fls. 662 e 663 do PATRG). A actuação ora relevada (interrupção de apresentação de declarações junto da segurança social) é muito mais compatível com a cessação de actividade da …………………… no “princípio do ano 2006” (a testemunha, astutamente ou não, nunca situou com a devida precisão temporal aquele encerramento, pese embora seja legal representante da ……………………………).
E essa contradição é ainda mais evidente quando confrontamos a declaração subscrita pela mesma testemunha, que consta de fls. 665 e 666 do PATRG - onde esclareceu que recorria normalmente à subcontratação de pessoal para realizar os trabalhos para que era contratada a …………………, inclusive para efectuar os trabalhos para os quais a ………………… a contratava - e as declarações que, em sentido diametralmente oposto, por si foram prestadas em juízo.
Quanto às declarações de parte, que a ………………… igualmente convocou em ordem a sustentar o pedido de alteração do julgamento, não podemos acompanhar a Recorrente, sendo, pelo menos para nós, manifesto que delas não pode ser extraído com segurança a demonstração do facto cuja inclusão no probatório ora apreciamos.
Na verdade, tudo quanto se pode colher daquelas declarações é a simples afirmação de que a …………….. realizou os trabalhos, que tinha lá trabalhadores próprios a trabalhar e que foi emitida uma letra.
Limitamo-nos, nesta parte, a remeter para o que já deixámos dito quanto ao circunstancialismo que alegadamente rodeou a emissão da letra e dos cheques, a que acrescentamos a falta de qualquer explicação para o facto de os cheques não terem sido emitidos à ordem da sociedade em causa e a “omissão” de qualquer referência à entrega e levantamento confirmadas pelo seu “cunhado” que, como tal, e como também já mencionado, nunca foi identificado. Explicações e referências que indiscutivelmente era normal que tivesse adiantado em reforço de um particular conhecimento dos factos, que se esperaria, e que na ausência desse conhecimento, se limitou a afirmar.
Tudo, pois, elementos mais do que suficientes a criar no Tribunal, no mínimo, a dúvida quanto ao facto de que a …………………… apenas afectou mão-de-obra própria à execução dos trabalhos constantes das facturas nºs 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra.

4.2.1.3. A sociedade ……………………………………….., Lda. executou os trabalhos constantes das facturas nºs 260001, 260002 e 260003, referidas no ponto 15 supra (D.)?

Começamos por salientar que, distintamente do que ocorreu quanto às alíneas A., B., C., F. e H., cuja impugnação surge aduzida, de forma tecnicamente primorosa, na parte inicial das conclusões de recurso jurisdicional, imediatamente após a elaboração da conclusões relativas à arguida nulidade da sentença (conclusões 4. a 12.) a impugnação feita às alíneas D., G. e I., apenas surge integrada nas conclusões finais e no momento em que a Recorrente se pronúncia já sobre a efectiva materialidade das operações económicas tituladas nas facturas e sobre o erro de julgamento de direito (conclusões 80., 87. e 94.).
Independentemente disso, e relevando essa impugnação, importa ter em atenção, antes de mais, que no ponto 15. dos factos provados está dado como provado que a …………… emitiu as facturas nºs 260001, 260002 e 260003 que constam dos autos mas não está dado como provado que os trabalhos que nelas estão identificados tenham efectivamente sido prestados pela ……………………...
A limitação ou exclusão daquela relação entre sujeitos, trabalhos e facturas resultou, essencialmente, do facto de, para o Tribunal a quo, apesar de se ter provado que “a ……………. prestou serviços à Impugnante nas Galhardas e no Bairro dos Ulmeiros (mas não na Rua Virgílio Ferreira), não foi possível fazer a correspondência dos mesmos com os que constam das facturas”, por os autos de medição - identificando de forma genérica os trabalhos efectuados, as quantidades e os respectivos valores unitários – terem impossibilitado o estabelecimento daquela ligação das facturas com os trabalhos prestados.
Na apreciação deste facto e na busca de razões capazes de infirmar o decidido, o Tribunal não olvidou as alegações da Recorrente na sua petição inicial nem as declarações de Fernando……………………………, designadamente na parte em que salientou que o objectivo pretendido com a elaboração de autos de medição é o de traçar o histórico da obra, permitindo uma contabilização mensal do pessoal, dos trabalhos e das horas despendidas. Todavia, o que o Tribunal também não deixou de relevar, e muito bem, “foi que das declarações de parte prestadas verifica-se que tal não foi efectuado relativamente aos autos de medição que originaram as facturas em apreço”.
Aliás, não deixa de ser impressivo que, sendo esse o escopo dos autos de medição, e sendo óbvio que dele está bem ciente o legal representante, os autos de medição, contrariamente ao que pretende fazer crer a Impugnante em recurso, não revelem a relação, o “histórico” que deviam evidenciar.
Saliente-se que as outras testemunhas ouvidas e que trabalharam/trabalham para a …………………….. - que intervinham directamente na elaboração de documentos que eram remetidos para o escritório para posterior elaboração/formalização de autos de medição, serem formalizados os autos de medição – não hesitaram em declarar que todos os trabalhos eram discriminados, medidos, enfim, que nesta parte era feito um trabalho minucioso. No entanto, não foi pelo declarante ou pela testemunha Carlos (e as demais testemunhas declararam que depois de entregar esses papeis de levantamento dos trabalhos não tinham conhecimento do que subsequentemente era feito, inclusive ao aposto nos autos de medição), qualquer justificação para esse procedimento não tivesse sido seguido no que respeita a estas facturas, isto é, não foi adiantada nenhuma razão para o facto de os autos de medição não traduzirem os levantamentos feitos no terreno por quem, em cada obra, realizava esse trabalho.
Em suma, nem das declarações de parte, nem dos depoimentos das testemunhas nem, por fim, dos documentos em causa, onde apenas está consignada a realização de "serviços de cofragem" (em que consiste no próprio objecto social da ……………………..) se pode extrair com segurança a prestação efectiva dos trabalhos mas, tão só, o que resultou provado no facto n.º 15 do ponto III supra, ou seja, a emissão das facturas nºs 260001, 260002 e 260003.

4.2.1.4. A circunstância de os recibos de quitação terem sido emitidos simultaneamente com as facturas, conforme referido no ponto 23 supra, decorre de uma relação de confiança entre a Impugnante e a sociedade ………………………., Lda. (E.)?

No que respeita à impugnação desta concreta matéria de facto importa ressalvar que este Tribunal de recurso teve dúvidas quanto a existir efectivamente uma impugnação do julgamento de facto nesta parte. E se, partindo do princípio de que era sua intenção fazê-lo, se o fez de forma eficaz.

Na verdade, se bem atentamos nas conclusões de recurso jurisdicional, chegamos à conclusão de que a Recorrente nunca se refere directamente à factualidade integrada nesta alínea, apenas lhe fazendo uma singela referência nas suas conclusões sem concretizar devidamente o juízo que eventualmente sustentará a alteração do julgamento ou indicar especificadamente os meios de prova que deveriam ter determinado decisão inversa, o que, bem sabemos, é muito pouco para efeitos da admissibilidade de impugnação do probatório e para os efeitos que com essa impugnação se pretendem alcançar.

No entanto, considerado que, ainda que de forma indirecta, essa matéria fica posta em causa na impugnação de outros pontos da matéria de facto, sobretudo se atentarmos no que alegou a propósito da impugnação da matéria integrada na alínea F., entende este Tribunal proceder à reapreciação desse facto e dela conhecer, tendo em atenção que a matéria aí vertida se encontra devidamente limitada através da restrição operada pelo alegado no artigo 95.º da petição inicial - como expressamente resulta da remissão que o Tribunal a quo faz para essa alegação no momento em que consignou o não apuramento do facto.

Prosseguindo, e analisando o que ficou dito no artigo 95.º da petição inicial, concluímos que aí, a então Impugnante, tendo em vista “descredibilizar” um dos factores eleitos pela Administração Fiscal como indiciador de falsidade das facturas referidas no n.º 25 dos factos provados, alega como justificação de emissão dos recibos de quitação na mesma data de emissão das facturas, e antes do pagamento destas, a existência de uma relação de confiança que teria com o gerente Fernando ………………………………………………………...

Relativamente a este ponto de facto ou contexto explicativo, o Tribunal a quo entendeu que “ não se provou, por qualquer modo, que existisse uma forte relação de confiança com Fernando……………………………………………… que levasse à emissão dos recibos de quitação na mesma data da emissão das facturas, sem o correspectivo pagamento”.
Não temos dúvida alguma em subscrever esta asserção.
Aliás, se bem atentarmos nas declarações de parte prestadas por Fernando…………………………………. em juízo, a referida “relação de confiança” não só não foi aflorada, como, salvo o devido respeito, resulta mesmo afastada - tendo-lhe sido perguntado como se tinha iniciado essas relações o declarante simplesmente confessou que não o conhecia até 2005 (sem precisar concretamente se esse conhecimento ocorreu no início, meados ou final do ano), altura em que, após sucessivos telefonemas do Fernando…………………… acedeu a recebê-lo no estaleiro e que as relações entre ambos terminaram por volta de Abril de 2006, lapso temporal este muito curto para justificar uma relação de confiança de tal forma forte que justificasse a emissão de recibos e pagamentos antes da prestação efectiva dos trabalhos, especialmente numa data em que o declarante também invoca dificuldades financeiras para pagar a outros subempreiteiros.
Por outro lado, o legal representante da …………………………., nas declarações que prestou em juízo nunca invocou a alegada relação de confiança mas a pressão, exigência e imposição de pagamento dos trabalhos, nos termos já evidenciados por parte do Fernando…………………………., o que é pouco compatível, senão mesmo incompatível, com a referida relação de confiança capaz de justificar a consagração como provado do facto que, bem, ficou vertido no conjunto dos factos não provados.

Ainda com reflexo na sindicância desta concreta matéria de facto, remetemos para o que infra se exporá a propósito dos pagamentos e meios de pagamento em referência (alínea F.).

4.2.1.5. Os cheques emitidos pela Impugnante em nome de Fernando……………………………………………, referidos no ponto 24 supra, foram destinados ao pagamento dos serviços descritos nas facturas nºs A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, referidas no ponto 21 supra (F.)?

Para o Tribunal a quo ficou por demonstrar que os cheques referidos no ponto 24., emitidos em nome de Paulo…………………….., tivessem por fim o pagamento à sociedade …………………………………… dos trabalhos descritos nas facturas nºs A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, por aqueles serem posteriores às próprias facturas e recibos de quitação e por não terem sido emitidos em nome daquela sociedade.
A Recorrente pede ao Tribunal que censure esta avaliação da prova, invocando, em seu abono, mais uma vez, as declarações de parte de Fernando…………………………. e os registos contabilísticos que, em seu entender, permitem associar os cheques aos trabalhos mencionados nas facturas.

Mais uma vez sem razão.

Recorde-se que a justificação apresentada pelo declarante para os recibos de quitação terem sido emitidos na mesma data da emissão das facturas assentou numa alegada exigência da …………………………….. de recebimento imediato dos valores. Ora, sendo assim, a entrega de cheques, mesmo que em nome de Paulo…………………………………. para pagamento dos trabalhos (ali contemplados) só faria sentido se tivessem sido emitidos naquelas datas, isto é, nas datas de recebimento dos recibos e não em datas bem posteriores, como ocorreu.

Acresce que ficou por explicar a razão pela qual a ………………….., para além de ceder nesse pagamento imediato, ainda se sujeitava a efectuar pagamentos em nome de terceiro (que não a sociedade que surge na contabilidade como prestadora dos trabalhos) e aceitava ser colocada numa situação em que ficava impossibilitada de comprovar a relação directa entre uns (trabalhos) e outros (cheques), claudicando, pois, também nesta parte, a pretensão da Recorrente de inverter o sentido do julgamento de facto nesta parte.

4.2.1.6. A sociedade ………………………………………….., Lda. executou os trabalhos constantes das facturas n.ºs A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, referidas no ponto 21 (G.)?

No que respeita a este ponto de facto limitou-se a Recorrente a afirmar conclusivamente que “Por outro lado, o facto constante do ponto G. julgado como não provado da douta sentença deveria ter sido, ao invés, considerado provado, conforme prova acima referenciada, ficando assim ficado demonstrado “A sociedade ………………………………., Lda., executou os trabalhos constantes das facturas n.°5 A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, referidas no ponto 21 supra”, facto este que deveria ter sido julgado como provado” (conclusão 87).

Não podemos conceder.
Como a Recorrente não ignora, porque esteve presente no momento das declarações de parte e na inquirição das testemunhas e conhece umas e outros com precisão, não ficou provada a efectiva prestação dos serviços identificados nas facturas mencionadas na alínea G.:
- as testemunhas Fernando……………………………….. e de António…………………………………, ouvidas directamente a esta matéria, responderam de forma directa que não eram quem elaborava os autos de medição das obras em que a sociedade ……………………………… foi subcontratada pela Impugnante, assumindo apenas (como se disse já a propósito da caracterização geral do procedimento em obra no que respeita à elaboração dos autos), que colaboravam nas medições dos trabalhos em obra, demarcando-se, sem hesitar, da formalização dos autos e não sendo capazes de explicar ou adiantar qualquer razão justificativa de esse trabalho e a recolha desse elemento não ter ficado vertido nos autos de medição.
- o declarante revelou ter absoluta consciência da importância dessa concretização especificada nos autos de medição e que o mesmo constituía o elemento de excelência tendente a comprovar o trabalho produzido e para justificar a factura correspondente aos trabalhos realizados e, no entanto, não soube explicar a forma como no caso concreto os autos e as facturas surgem materializados.
Como bem salientou o Meritíssimo Juiz a quo, compulsados os documentos em causa, constata-se que os autos de medição e as facturas, sendo em tudo idênticos, se demonstram totalmente irrealistas:
(i) Na identificação que fazem dos trabalhos alegadamente executados pela ………………………., referem-se a várias cobranças horárias de trabalhos de máquinas, sendo sempre cobrado, apenas, uma hora de trabalho, por valores que chegam a atingir os EUR 25.000,00;
(ii) Comparando as facturação horária relativa a certas máquinas, verifica-se que, por exemplo, uma hora de máquina giratória na obra da quinta do castelo em albufeira (fls. 267 do PATRG) é cobrada a EUR 25.000,00, ao passo que uma hora de máquina giratória na obra da herdade dos salgados (fls. 272 e 273 do PATRG) é cobrada ora a EUR 3.600,00, ora a EUR 7.900,00. Da mesma forma, uma hora de máquina retroescavadora é cobrada, por vezes, a EUR 7.010,00 (fls. 267), a EUR 5.200,00 (fls. 268), a EUR 7.500,00 (fls. 269 e 270), a EUR 2.500,00 (fls. 272) ou a EUR 3.900,00 (fls. 274);
(iii) Quanto às cedências de pessoal parece nenhuma adesão existir à realidade, sendo que, quer os autos de medição quer as facturas impedem totalmente a compreensão dos factos que lhes subjazem: os valores são globais, incongruentes e irreais. Concretizando, é cobrada uma unidade, a título de quantidade, pela cedência de um motorista e de um maquinista, pelo valor de EUR 8.430,00 (fls. 269 do PATRG em apenso), bem como é referida, diversas vezes, a cedência de uma unidade de mão-de­obra, por EUR 8.547,00 (fls. 270 do PATRG em apenso), por 5.300,00 (fls. 271 do PATRG em apenso), por EUR 10.158,00 (fls. 273 do PATRG em apenso), por EUR 4.900,00 (fls. 274 do PATRG em apenso), entre outros.
Por fim, das declarações de parte de Fernando…………………………… resulta que este apenas conheceu a sociedade …………………………… em 2005, por intermédio de Fernando…………………………………. e que esta sociedade apresentava uma estrutura mínima, sendo frequente a existência de problemas com pessoal, por falta de pagamentos. Apesar de ter referido que foram realizadas obras no Algarve (Casa do Castelo e Herdade dos Salgados), bem como em Alcântara, Fernando……………………………….. foi vago e pouco espontâneo, limitando-se a afirmar que os trabalhos foram prestados e, só após insistências, referiu que a sociedade ………………………. tinha pedreiros, calceteiros e maquinaria.”.
Em suma, não é, ou não é relevantemente, pelo facto de a ……………………………… não ter alvará de construção civil no ano de 2006, pelo facto de alegadamente não cumprir as suas obrigações fiscais ou pelo facto daquela sociedade ou o seu gerente estarem associados recorrentemente à emissão de facturas falsas (cfr. conclusões 36., 37., 38. e 39) que este Tribunal de recuso julga manter como não provada aquela efectiva prestação de trabalhos.
E também é alheio, ou é muito pouco relevante para a manutenção deste julgamento de facto, a inexistência de estrutura própria de meios humanos e de equipamento próprios para os prestar (conclusões 40. a 45.). O que determinou de forma decisiva o nosso julgamento foi o facto de, nem os documentos (autos de medição e facturas), nem os depoimentos prestados, pelo modo como estão elaborados e como foram prestados confirmarem essa efectiva prestação, tanto mais que, como ficou já decidido, o alegado pagamento dos trabalhos à referida subempreiteira não estar provado, remetendo-se, nesta parte, para o que ficou dito no que respeita aos cheques alegadamente emitidos para esse efeito.
4.2.1.7. A Impugnante emitiu as facturas nºs 250234 e 250196 no âmbito do contrato de empreitada referido no ponto 25 supra (H.)?

Defende ainda a Recorrente que o facto dado como não provado na alínea H. deveria ter sido julgado como provado, uma vez que da data aposta nas facturas se extrai que as mesmas respeitam à obra “Vivendas - Quinta de Albarrois”.
Relativamente a esta matéria, ou com ela relacionada, importa que comecemos por salientar, de forma transparente, que é verdade que várias testemunhas se referiram à realização desta obra. E que se referiram ao contrato celebrado entre a ………………………… com a ……………………… e que no âmbito desse contrato a Recorrente assumiu a responsabilidade pela realização de diversos trabalhos.
Acontece, porém, como de forma assertiva o Tribunal de 1.ª instância deixou consignado, essas facturas, não obstante o registo contabilístico que lhe está associado, e contrariamente ao que a Recorrente pretende fazer crer, não podem, de todo, estar associadas a essa empreitada, por uma simples razão: o valor dos trabalhos contratados, €582.668,00 (cfr. o ponto 26 supra) encontra-se titulado pelas facturas nºs 250254, 250308, 250340, 250367 e 260061. Ou seja, totalizando o valor destas facturas o preço acordado, incluindo os acertos que posteriormente se entendeu serem devidos [acerto referido nos documentos de fls. 552 e 559 a 561 do PATRG, no valor de €123.844,23 que se mostra acolhido na já referida factura nº260061], é óbvio que carece de qualquer sentido, e nenhuma explicação credível foi adiantada nem se logrou colher de qualquer outro documento, para que deva ser efectuada qualquer associação das facturas identificadas na alínea F. à obra “Vivendas - Quinta de Albarrois”.
Em suma, aquelas facturas não podem titular trabalhos realizados no âmbito daquela empreitada pela simples razão de que os trabalhos aí realizados e todos os acertos devidos foram liquidados através das facturas 250254, 250308, 250340, 250367 e 260061.
É, pois, também neste segmento, de manter o julgamento de facto realizado.

4.2.1.8. Na sequência do fax referido no ponto 27 supra, a sociedade …………………………., S.A. realizou a reparação da obra a próprias expensas, debitando os custos assim incorridos à Impugnante com a emissão das notas de débito nºs 1, 2, 3, 4 e 5, referidas nos pontos 4 e 28 supra, no valor total de EUR 265.549,99, o que levou a Impugnante a proceder à regularização do IVA a seu favor, no valor de EUR 55.765,50 (I.)?

O facto que ora sindicamos e que o Tribunal a quo deu como não provado, foi alegado pela Impugnante, ora Recorrente, nos artigos 120º e 121º da petição inicial, articulado em que aduz, no essencial, os mesmos fundamentos ora expostos em recurso tendo em vista a alteração do sentido do julgamento.

Sem prejuízo do que infra melhor explicitaremos a propósito da actividade da Administração e à recolha ou não de indícios sérios e credíveis, o que importa nesta sede decidir é se a Recorrente provou que a…………………………… suportou custos que posteriormente exigiu à Recorrente que pagasse, o que por esta foi feito.
Para bem se compreender a factualidade que aqui estava em questão, e o julgamento que sobre esta matéria iremos fazer, temos, antes de mais, que efectuar um breve enquadramento do contrato celerado entre a Recorrente e a ……………………… e os incidentes de vária natureza que alegadamente se terão, na tese daquela primeira, verificado e que supostamente deram origem à emissão destas notas de débito.
A Impugnante alegou, e resultou provado, que foi contratada pela sociedade ………………………………, S.A., para elaboração de trabalhos no âmbito de uma empreitada na obra “Vivendas de Alenquer”, Quinta do Sol, no valor de € 582.668,00 (cfr. facto assente sob o n.º 25 e documentos para onde aí se remete, mais concretamente, documento de fls. 480 a 493 do processo administrativo apenso).
Também foi invocado e resultou provado que no âmbito dessa empreitada foram emitidas um conjunto de facturas (n.º 250254, 25038, 250340, 25037 e 260061) que, conjugadamente consideradas, ascendem ao valor total do valor global mencionado no ponto 25. (cfr. facto provado sob o n.º 26 do ponto III deste acórdão).
Por fim, também se encontra provado que a …………………………….. S.A. enviou um fax à Recorrente, a 20 de Janeiro de 2006, rescindindo o contrato supra referido pelas razões aí consignadas e que se mostram transcritas no facto provado sob o n.º 27 do probatório.
É neste contexto factual, único que está provado, que a Recorrente suporta a sua pretensão de que este Tribunal Central dê ainda como provado que, na sequência desse fax, a ………………………… realizou trabalhos não realizados pela …………………… e que depois emitiu notas de débito que a Recorrente pagou, convocando, em abono desta sua pretensão, os depoimentos prestados perante o Tribunal de 1ª instância e as próprias notas de débito apresentadas e que constam reproduzidas no ponto 28. dos factos provados.
Não cremos que lhe deva ser reconhecida razão.
No que respeita à prova por declarações de parte e testemunhal, é impossível extrairmos qualquer elemento sólido capaz de sustentar essa pretensão.
Com relevo, das declarações de parte, apenas se pode extrair que, num determinado dia, o declarante recebeu um telefonema do seu encarregado da obra comunicando-lhe que tinha sido impedido de entrar na obra, tal como os trabalhadores, e que a dona da obra lhe comunicara que dava por findo o contrato e que os equipamentos da Recorrente que se encontravam em obra deviam ser de imediato retirados, e que o motivo adiantado tinha sido a má execução de trabalhos já realizados.
Por sua vez, a testemunha Augusto………………………………, única que prestou depoimento quanto aos factos vertidos nos artigos 120.º a 122.º, para além de mencionar aqueles mesmos factos, em que foi directamente interveniente, declarou de forma peremptória que os trabalhos relativamente aos quais a sociedade …………………………. expressou o seu descontentamento eram relativos a "esgotos". No mais, isto é, no que concerne ao circunstancialismo vertido na alínea I dos factos não provados, nada mais sabia, nem sobre os faxes nem sobre a emissão de notas de débito.
Com base no que vimos expondo, bem como nos demais elementos documentais constantes dos autos, e que são fortemente indiciadores de uma eventual falsidade do fax F-775 e das notas de débito n.ºs 1, 2, 3, 4 e 5, no valor total de EUR 265.549,99 - designadamente o facto de: da documentação existente na sociedade ……………………………, resultar a existência de outro fax, com o mesmo número de registo, não relacionado com a Recorrente; os carimbos e assinaturas constantes dos fax's de fls. 512 e 513 do PATRG serem exactamente iguais; a aposição da assinatura no carimbo da sociedade …………………………………… é precisamente a mesma quer no fax F-774; os carimbos e assinaturas constantes dos fax's de fls. 512 e 513 do PATRG serem exactamente iguais; as notas de débito apresentadas pela Impugnante serem muito distintas das notas de débito e dos demais documentos de suporte à contabilidade constantes da contabilidade da sociedade …………………………….; esta última sociedade ter emitido notas de débito, com os nºs2, 3 e 4, para 2006, as quais nada têm que ver com a Impugnante; não existir qualquer outra documentação que contenha qualquer tipo de referência às notas de débito em apreço, mesmo quando parte desses documentos já é de data posterior às datas de emissão das notas de débito - que são esclarecedores quanto ao acerto de contas que a Recorrente efectuou e nos quais, inclusivamente, já são descontados os trabalhos a menos da empreitada; as notas de débito n.ºs 3, 4 e 5 nada mencionarem quanto aos trabalhos que, segundo a testemunha Augusto ………………….. estavam na origem do litígio (esgotos) e as notas de débito apresentadas se reportarem a trabalhos não realizados (cfr. fls. 512, 513, 514 a 518, 536 a 542, 545 a 546; 549 a 550, 551 a 557, 558 a 561 e 562 a 565 do processo administrativo apenso) – concluímos que não foi produzida prova bastante para dar como provado que as referidas notas de débito (e não crédito como em bom rigor, na lógica contabilística ou de facturação, deveriam assumir) traduziam custos efectivamente suportados pela ……………………….. posteriormente liquidados pela Impugnante.
A questão não é, ou pelo menos não é só, agora, e salvo o devido respeito por tudo quanto vem alegado nas conclusões de recurso, saber se houve efectiva prova da falsidade dos faxes ou das notas de débito e quem foi o autor dessa eventual falsificação (matéria que eventualmente no âmbito do processo crime poderá ter relevância com o consequente apuramento de responsabilidades criminais), mas, sim, se a Recorrente provou que a ………………………… efectivamente realizou os trabalhos em questão, se posteriormente exigiu à Recorrente o seu pagamento emitindo as referidas “notas de débito” e se a Recorrente pagou esses valores.
Ora, essa prova, cujo ónus sobre a Recorrente recaía, especialmente após a criação da dúvida fundada pela contraparte (sobre a sua qualificação como indícios fortes e credíveis apenas nos iremos pronunciar aquando da aferição do preenchimento desse pressuposto, salientando-se, mais uma vez, que agora apenas curamos de apreciar do erro de julgamento de facto) não foi feita, nem através das declarações de parte, nem através da única testemunha que depôs sobre a matéria, nem através de qualquer documento ou da conjugação de todos estes meios de prova.
É, pois, de julgar totalmente improcedente a impugnação do julgamento de facto, mantendo-se, em conformidade, no conjunto dos factos “não provados”, a factualidade constante das alíneas A., B., C., D., E., F., G., H. e I.

4.3. Estabilizada a matéria de facto, avancemos para a questão a que subsequentemente urge responder: reuniu a Administração Tributária indícios sérios e objectivos de que as facturas fiscalmente não relevadas para efeito de dedução de IVA não correspondiam a trabalhos efectivamente realizados? Ou, dito de outro modo, ficou comprovada a existência de indícios susceptíveis de abalar a credibilidade da contabilidade e das declarações da Impugnante?

Relativamente a esta questão não cremos que possam existir dúvidas quanto a dever ser afirmativa a nossa resposta, como demonstraremos pela disciplina legal que regula a matéria em apreço e o teor dos factos provados.

Começando pelo quadro legal, atentemos, em especial, no preceituado nos artigos 75.º, n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária (na redacção vigente à data dos factos, tal como as demais infra citadas se outra referência temporal não for especificada) de que emanam os pressupostos de que devemos partir: as declarações dos contribuintes que forem apresentadas nos termos previstos na lei presumem-se verdadeiras e de boa-fé, tal como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita se estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal; essa presunção e boa- fé cessa se se concluir que aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelam omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Complementarmente, para o que ora releva, dispõe o artigo 19º nº2 al. a) e nº3 do Código do IVA que sé há direito a dedução deste imposto se o mesmo estiver mencionado em facturas ou documentos equivalentes, passados em forma legal e em nome e na posse do sujeito passivo, não sendo admitida a dedução de IVA que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
Dos normativos que ora citamos pode ser desde já extraída uma primeira conclusão: à Administração, sem prejuízo da referida presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes, não está vedado que averigúe se está preenchido o circunstancialismo legitimador daquela presunção, isto é, que verifique se as declarações e contabilidade são merecedoras de credibilidade e, sendo negativa a conclusão a que chegue após essa averiguação, está-lhe imposto o dever de impedir a dedução do IVA, isto é, de obstar ou corrigir o exercício indevido do direito à dedução do IVA, designadamente, como ocorreu na situação concreta, se tiver detectado indícios de que as operações tituladas pelas facturas não se realizaram de todo ou, tendo-se realizado, o foram em circunstâncias de tempo e modo (preço, sujeitos ou local) distintos dos aí descritos.
Neste quadro legal é hoje entendimento uniforme da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores que deparando-se a Administração Tributária com situações como as referidas no n.º 3 do artigo 19.º da LGT, não lhe é exigível que efectue prova da existência da simulação (existência de uma intencionalidade de divergência entre a vontade e a declaração substanciada num acordo entre o declarante e o declaratário com o intuito de enganar o Estado) mas, sim, tão só, que reúna indícios sérios e objectivos (credíveis) dos quais resulte legitimada a conclusão de que não há correspondência entre a realidade revelada pela factura e a realidade económica que aquela supostamente titula. Os indícios, desde que possam ser qualificados como sérios e objectivos, são, assim suficientes que seja afastada a presunção de veracidade e de boa-fé do contribuinte e dos dados contabilísticos, eventualmente, apresentados e para legitimar a correcção dessa declaração e a subsequente exigência de restituição do IVA indevidamente deduzido.
“Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19° do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros - cfr. art. 240° do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. // III- Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução." (15)
Por sua vez, e como constitui igualmente jurisprudência pacífica, preenchido aquele circunstancialismo de facto e de direito, passa a caber ao sujeito passivo a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução, isto é, que prove que essas operações económicas tal como reveladas pelas facturas correspondem à verdade.
Como nos é revelado pelo processo, muito especialmente pelo Relatório de Inspecção em que se mostram fundamentadas as liquidações adicionais impugnadas, no caso concreto, e com base nos indícios que recolheu, a Administração Tributária concluiu que as operações económicas tituladas nas facturas não ocorreram nos termos aí plasmados. Ou seja, a Administração Tributária, sem pôr em causa directamente a eventual realização de trabalhos desenvolvidos pela Recorrente no exercício da sua actividade comercial, pretende impedir o direito à dedução do IVA constantes daquelas facturas e notas de débito, por julgar verificados indícios fortes de que as mesmas não traduzem os trabalhos e preços efectivamente realizados e suportados.
Em suma, a Administração Tributária admite a possibilidade de terem sido prestados serviços e o próprio recurso à subcontratação para os realizar, mas não, como se diz na sentença recorrida, que aqueles serviços ou subcontratações se “realizaram nos moldes constantes das facturas.” E nos quais a Impugnante funda o seu direito à dedução de IVA relativamente a 2006.
E fê-lo, como já o dissemos, e ora repetimos, de forma claramente sustentada, isto é, tendo por base um conjunto massivo de indícios objectivos, sérios e de cuja conjugação se tem de concluir, inquestionavelmente, que a contabilidade da Recorrente não merece credibilidade.
O discurso exarado na sentença recorrida nesta parte dá-nos boa nota de que assim é, sendo assertivo o enquadramento com que a questão começa por ser enfrentada:
“Nesta análise, salienta-se, em primeiro lugar, que existe uma circunstância de facto apurada pela AT em sede inspectiva, a qual não deixa de revestir um indício sério para os presentes efeitos, que vai no sentido de que a Impugnante não dispunha, efectivamente, dos recursos financeiros que a sua contabilidade aparentava.
Com efeito, resulta do relatório de inspecção tributária que a Impugnante reconheceu prestações suplementares em capital próprio, no valor de EUR 510.000,00, no final de 2015, com contrapartida na conta de caixa - cujo saldo, em 31 de Dezembro de 2005, foi, assim, de EUR 510.325,43.
Porém, (i) na certificação de contas do exercício de 2006, o revisor oficial de contas da Impugnante apôs uma reserva relativamente às ditas prestações suplementares, por não lhes corresponderem meios líquidos de pagamento; (ii) mais constataram os serviços da AT que os valores em apreço não entraram em caixa - cfr. ponto 7(x) a ponto 7(xv) da matéria de facto provada.
Considerando que a Impugnante nada contrapõe a este respeito, é de concluir que o valor de EUR 510.000,00 contabilizado na conta de caixa da Impugnante foi meramente contabilístico e não correspondia, em 2006, a verdadeiras entradas de capital na sociedade.
E, como bem sustenta a AT, se aos valores lançados em caixa não correspondiam, efectivamente, os referidos EUR 510.000,00, então não era possível à Impugnante efectuar os pagamentos visados pelos serviços inspectivos, suportando o IVA correspondente, deste modo se concluindo que a Impugnante visou deturpar a imagem verdadeira da empresa, dando a aparência de possuir uma situação contabilística e financeira mais vantajosa e contabilizando custos e deduzindo IVA a que não tinha direito.
Não demonstrando, por qualquer modo, que as facturas emitidas à Impugnante pela ……………………. (a.) e pela ………………………….. (b.), nem que as notas de débito referentes à ………………………… (c.) são falsas, a circunstância acima mencionada corresponde, indubitavelmente, a um indício sério e ponderoso, transversal a todas as situações acima referidas, que acresce aos demais indícios que seguidamente se referirão, individualmente, a propósito de cada uma das sociedades acima mencionadas.
Prosseguindo na identificação e sindicância dos indícios convocados pela Administração Tributária, prossegue o Tribunal a sua análise, individualizando, um por um, os sujeitos e negócios, vulgo, operações económicas cuja veracidade por aquela é posta em causa.
Vejamos.
No que concerne às facturas emitidas pela sociedade ………………., a questão, como o Tribunal a quo bem a identificou, coloca-se relativamente a três facturas, emitidas por esta, relativas a trabalhos de cofragem, alegadamente realizados em 2006, num total de € 31.080,00 de IVA que a Impugnante se apresentou a deduzir, e que a Administração Tributária entendeu existirem os seguintes indícios de falsidade:
- a ……………………… não possui alvará de construção civil; tem um quadro de pessoal quase inexistente; as facturas (e os autos de medição que as suportam) são indicadas por um valor global mensal, sem descriminação dos trabalhos realizados e sem as datas da sua realização; para pagamento das facturas foram emitidos quatro cheques de valor bastante inferior, tendo o valor remanescente sido convertido numa letra de câmbio, sacada quase um ano após a emissão das facturas, o que, para além de não ser compatível com a actividade da construção civil, nunca foi paga; a Recorrente já em 2005 recorrera a este tipo de actuação nas suas “relações comerciais” com a sociedade (………………………..); da inspecção efectuada à ……………………… conclui-se que em 2006 esta sociedade não tinha pessoal nos seus quadros nem recorrera a subcontratação para a realização das obras facturadas; a Impugnante foi o único cliente da ………………… nesse ano e o único subempreiteiro contratado pela ………………. foi a sociedade …………………. (que tem processo judicial em curso por facturação falsa), inexistindo qualquer relação directa entre os custos suportados nas facturas emitidas pela ……………………………… à ………………… e as facturas emitidas pela …………………… à Impugnante
O Tribunal a quo, após ter consignado que, como resultava dos factos apurados, a Impugnante, na sequência da emissão dos actos de liquidação adicional resultantes da desconsideração, pela AT, do IVA por aquela deduzido ao abrigo das facturas emitidas pela ……………………, tinha reagido, primeiro graciosamente, e posteriormente judicialmente, através da interposição da presente impugnação judicial, delimitou o objecto da acção nesta parte nos seguintes termos:
“No que concerne à presente acção, a Impugnante sindica (alguns) (d)os indícios referidos no relatório de inspecção tributária, alegando, em primeiro lugar, que estes não são suficientemente ponderosos para abalar a presunção de veracidade de que goza a sua contabilidade.
Assim, para a Impugnante, o IVA é dedutível pois (i) não é questionada a realização das obras, (ii) os autos de medição contêm todos os elementos necessários, (iii) o sector da construção civil passava por dificuldades na altura, o que levava ao atraso no pagamento de facturas, o que não obsta à dedução do IVA, (iv) sendo possível pagar através da emissão de uma letra de câmbio, (v) não relevando que tenha acontecido uma situação similar (vi) sendo que a ………………… tinha, efectivamente, trabalhadores ao seu serviço.
Do cômputo dos indícios vertidos no relatório inspectivo que a Impugnante não sindicou e de entre a matéria de facto provada e não provada relativamente aos indícios alegados pela AT que são refutados pela Impugnante, pode afirmar-se a existência das seguintes situações relativamente à relação estabelecida entre a Impugnante e a …………………, relativamente a 2006:
1. A ………………… não possuía alvará de construção civil em 2006 (circunstância factual não impugnada);
2. As facturas em apreço são indicadas por um valor global mensal, não descriminando os trabalhos realizados - cfr. ponto 15 da matéria de facto provada;
3. Os autos de medição. à semelhança das facturas, contêm um valor global mensal, sem descriminação dos trabalhos realizados - cfr. pontos 15 e 16 da matéria de facto provada;
4. Não fica demonstrado o pagamento das facturas - cfr. pontos 17 a 19 da matéria de facto provada e pontos A e B da matéria de facto não provada, bem como da respectiva fundamentação;
5. A letra de câmbio alegadamente sacada para pagamento das facturas nunca foi paga - cfr., uma vez mais, pontos 17 a 19 da matéria de facto provada e pontos A e B da matéria de facto não provada, bem como da respectiva fundamentação;
6. Existiu uma situação semelhante em 2005, entre a Impugnante e a sociedade ………………………. (circunstância factual não impugnada);
7. Em 2006, a ………………….. apenas realizou operações com a Impugnante (em que a …………………. figurava como subempreiteira) e com a ……………………… (em que a ………………. figurava como dona da obra), não existindo uma correspondência entre os locais e os serviços prestados entre umas e outras (circunstância não impugnada).”
É com base neste juízo que conclui que a Administração Tributária fundamentou e explanou, de forma clara, os motivos que levaram à emissão dos actos tributários em apreço, concatenando uma série de indícios relevantes, sérios e convincentes no sentido de que as facturas emitidas pela ………………. à Impugnante, em apreço, são falsas.
Contra este julgamento, que adiantamos, desde já, subscrevemos integralmente, alega a Recorrente que:
- para além de não ter ficado provado que a ……………… não tinha alvará de construção (tal como o não ficou relativamente à …………………..) esse facto não é, em si, impeditivo da efectiva prestação de trabalhos, concluindo pela irrelevância deste indício;
-não corresponde à verdade que nas facturas não estejam discriminados os trabalhos e a aposição naquelas de um valor global corresponde a uma prática usual na data da sua emissão, para além de que, mesmo a admitir-se que tais factos são verdadeiros, deles não pode extrair-se a conclusão de que as operações que lhe estão subjacentes não foram efectuadas;
- os autos de medição tem por escopo o controlo da execução dos trabalhos no âmbito da relação entre o dono da obra e empreiteiro (e sub-empreiteiro) pelo que, mesmo que desses autos não constem determinados elementos, e constam todos os que deviam constar, não se pode concluir que os trabalhos se não realizaram, sendo nessa medida irrelevante essa alegada ausência para efeitos de conclusão de existência de indícios sérios de simulação;
- a existência de uma dilação de tempo entre a data da emissão das facturas e a aceitação da letra em causa, bem como a dilação no pagamento de facturas não constitui, nem nunca constituiu, para efeitos de nenhum imposto, qualquer evidência para efeitos da sua dedutibilidade, sendo duvidosa e de elevada subjectividade a conclusão de que esse circunstancialismo constitui um indício de que as operações que as facturas titulam foram simuladas e, consequentemente, não pode ser considerado um argumento plausível ou devidamente fundamentado para colocar em dúvida a existência das operações em causa ou para negar a dedutibilidade do IVA;

- o registo contabilístico do não pagamento da letra no exercício de 2006 constitui um procedimento contabilístico correto e, nessa medida, não pode sequer relevar para efeitos de demonstrar a realidade das operações subjacentes às facturas em questão, não constituindo qualquer indício sério de que as facturas em questão são falsas;

- a alegada existência de uma actuação idêntica (subscrição e aceite de uma letra meses mais tarde do que a emissão das facturas) é absolutamente irrelevante porque dizem respeito a terceiro, para além de que a Recorrente impugnou em Tribunal os respectivos actos tributários, não constituindo a pretensa analogia comportamental um indício sério e objectivo de que as operações são simuladas;

- a Administração Tributária não demonstra que a …………….. “não tinha pessoal nos seus quadros”, designadamente não juntou certidão de que não foi apresentada qualquer declaração na Segurança Social a confirmar que não tinha qualquer trabalhador e que não havia descontos, ou até mesmo uma certidão emitida por si própria a comprovar a inexistência de retenções na fonte da Categoria A.;

- a relação que a Administração Tributária pretende estabelecer entre os serviços subcontratados pela …………….. - …………………… - e os serviços prestados pela ……………….. constitui uma mera conclusão, pejada de subjectividade e infundada, pois não tem de existir nenhuma relação entre os locais e os serviços prestados entre umas e outras.

Dissemos já que subscrevemos o juízo fundamentador do julgado, o que significa, no fundo, dizer que a actuação e a conclusão da Administração Tributária de existência de indícios sérios e objectivos, credíveis de falsidade das facturas em apreço não são merecedoras de censura.

Efectivamente, pese embora a longa argumentação aduzida pela Recorrente, a mesma, salvo o devido respeito, assenta em três pressupostos errados, que passamos a enunciar, e que se aplicam à impugnação da conclusão de existência de indícios sérios e objectivos de falsidade relativamente às facturas relativas à ……………………, que ora curamos de apreciar, mas também às demais.

O primeiro, relativo ao objecto da prova: não está em causa, deixamos este parâmetro suficientemente clarificado, nesta sede ou campo de aferição de legitimação da actuação da Administração Tributária, a prova da simulação. Está simplesmente em causa a prova de indícios, os quais, concordámos, têm que ser fortes (no sentido de sérios, objectivos, credíveis), razão pela qual são irrelevantes os argumentos de que deste ou daquele indício não se pode extrair a conclusão da simulação ou de que os trabalhos não foram efectivamente prestados. Insiste-se, o que a Administração Tributária tinha que fazer, e foi nessa perspectiva que foi sindicada a sua actuação pelo Tribunal a quo, era recolher indícios de que a realidade espelhada nas facturas questionadas não correspondia (absoluta ou relativamente) à realidade e não, como em algumas conclusões a Recorrente deixa firmado ou indiciado, provar que os trabalhos não tinham sido efectivamente efectuados.

O segundo, relativo ao juízo analítico que faz dos vários indícios, marcadamente individualizado e não numa perspectiva conjunta ou global, sendo que esta, além de ser a imposta por lei, é a única capaz de sustentar um julgamento reforçado sobre a existência de razões fortes para que seja afastada a presunção de que beneficia o sujeito passivo nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT, tendo por referência as exigências do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA.

Por fim, o terceiro, relativo à absoluta desconsideração pelos factos apurados, pela prova produzida, já que da matéria de facto apurada, tal como ficou estabilizada, resultou efectivamente que a ………………… não possuía trabalhadores próprios com recurso aos quais fosse possível realizar os trabalhos facturados, que nas facturas por aquela emitidas não estão descriminados os trabalhos realizados e nelas apenas foi aposto um valor global, o mesmo sucedendo no que respeita aos autos de medição, que não ficou provado o pagamento das facturas, que a letra de câmbio alegadamente sacada para pagamento das facturas nunca foi paga, que foi detectada uma situação semelhante em 2005, entre a Impugnante e a sociedade ……………………. e, por fim, que em 2006, a ……………….. apenas realizou operações com a Impugnante (em que a ………………. figurava como subempreiteira) e com a ………………………. (em que a ………………….. figurava como dona da obra), não existindo uma correspondência entre os locais e os serviços prestados entre umas e outras (cfr. factos provados sob os n.º XXXXX do ponto III supra).
Estes factos, provados, e que constituem o núcleo essencial que suportou a conclusão de existência de indícios sérios, objectivos, credíveis de falsidade são, ostensivamente, reveladores dessa qualificação e legitimam a conclusão de que a Administração Tributária cumpriu, podemos dizer, de forma irrepreensível, com o ónus de prova que lhe está legalmente imposto.
É, sim, dizemos agora nós, utilizando a terminologia várias vezes utilizada pela Recorrente, irrelevante que, isoladamente considerado, este ou aquele indício, mormente a inexistência de alvará habilitante do exercício da actividade de construção civil, não seja suficientemente forte para sustentar a conclusão a que nos vimos referindo, por não ter sido, pelo contrário, um indício relevante e ser, o que é fundamental, apenas um indício que, conjugado com os demais, sustentou a conclusão irrepreensível a que chegou a Administração Tributária e o Tribunal a quo, bem, reconheceu.

Vejamos, agora, os indícios recolhidos no que concerne às facturas emitidas pela sociedade ………………………………… no ano de 2006 relativamente às quais o IVA deduzido ascendeu a um total de € 85. 819,44:
- não possui alvará de construção civil desde Janeiro de 2005; é não declarante de IVA e de IRC desde 2003; está a ser julgada por emissão de facturas falsas, de acordo com informação sobre processos judiciais que decorrem na Comarca de Lisboa e os serviços inspectivos constataram que a partir de Fevereiro de 2004 apenas emite facturas falsas; não possui viaturas, pessoal, estrutura, equipamentos e documentos tendentes à realização de serviços na área da construção civil; não existem valores declarados por terceiros à …………………………. (por exemplo, de cedência de mão-de-obra); as facturas em causa são indicadas por montantes globais; os autos de medição não especificam os trabalhos realizados e são meras cópias das facturas; os recibos e as facturas foram emitidos na mesma data, sem que tenha havido pagamento, sendo que os cheques destinados aos supostos pagamentos se encontram emitidos em nome de Fernando ……………………, tendo sido levantados ao balcão e não depositados, o qual também está indiciado por emitir facturas falsas em nome individual e de outras empresas.
Na petição inicial a Impugnante veio adiantar que não tinha por que questionar ou duvidar da capacidade, estrutura da sociedade ………………………………, Lda. para a realização das obras; que é irrelevante se esta incumpria com as suas obrigações declarativas; não existe qualquer impedimento legal a que os recibos de quitação sejam emitidos na data de emissão das facturas e previamente ao pagamento, situação que se verificou por força da relação de confiança entre as empresas, tendo os cheques sido emitidos em nome de que Fernando………………………… por este o ter solicitado.
A este propósito, o Tribunal expendeu o seguinte: “Em face do exposto, do conjunto dos indícios invocados pela AT que a Impugnante não impugnou e de entre a matéria de facto provada e não provada relativamente aos indícios alegados pela AT que foram contestados pela Impugnante, verificam-se as seguintes circunstâncias quanto à relação estabelecida entre a Impugnante e a …………………………….., relativamente a 2006:
1. A sociedade …………………….. não possuía alvará de construção civil em 2006 (circunstância factual não impugnada);
2. A sociedade ……………………….. não cumpria as suas obrigações declarativas de IVA e de IRC desde 2003 (circunstância factual não impugnada);
3. A sociedade ……………………….. e o seu gerente, Fernando…………………………, encontram-se indiciados por emissão de facturação falsa, quer por força de inspecções tributárias efectuadas, quer de acordo com processos judiciais em curso (circunstância factual não impugnada);
4. A sociedade ………………………… não possuía qualquer estrutura, pessoal e equipamento para prestar serviços de construção civil, não existindo dados que permitam concluir que recorreu a terceiros para esse efeito (circunstância factual não impugnada);
5. As facturas em apreço são indicadas por montantes globais - cfr. ponto 21 da matéria de facto provada;
6. Os autos de medição não especificam os trabalhos realizados - cfr. pontos 21 e 22 da matéria de facto provada;
7. Os recibos de quitação foram emitidos na mesma data das facturas em momento prévio à emissão dos cheques a favor de Fernando…………………………………… - cfr. ponto 23 da matéria de facto provada e ponto E da matéria de facto não provada, bem como da respectiva fundamentação;
8. Não fica demonstrado o pagamento das facturas - cfr. ponto 24 da matéria de facto provada e ponto F da matéria de facto não provada, bem como da respectiva fundamentação”.
Tal sendo, há que julgar que, uma vez mais, a AT expendeu cristalinamente as razões em que se estribam os actos tributários impugnados, através da enunciação de diversos factos indiciários pertinentes, que permitem sustentar a sua posição no sentido de as facturas emitidas pela ……………………………………… à Impugnante em apreço serem falsas.”.
Em recurso, a …………………… insurge-se contra o julgado adiantando, em conclusão que:
- o facto daquela empresa não ter alvará de construção civil no ano de 2006 (não obstante a Recorrente não ter impugnado) não a impediu de prestar serviços de construção, apesar de não estar habilitada legalmente para o fazer, sendo que na data em questão ainda existiam empresas a prestar serviços, sem alvará, o que afasta a possibilidade de neste facto serem postas em causa a veracidade das facturas, isto é, não pode constituir um indício sério;
- a circunstância de ………………………….. não cumprir com as suas obrigações declarativas de IRC e de IVA desde o ano 2003, bem como a circunstância de a sociedade …………………………… e o seu gerente, Fernando…………………………………., se encontrarem indiciados por emissão de facturação falsa, não podem constituir um indício sério, credível de que os serviços de construção titulados pelas facturas em crise não são reais, pois, a Recorrente não tinha quaisquer motivos para duvidar sobre a capacidade da ……………………………………. para executar os trabalhos em questão, até por que efectivamente os executou (cfr. ponto 29 e 31 da matéria de facto provada), nem pode ser prejudicada pelo facto de aquela sociedade não ter cumprido com as suas obrigações fiscais declarativas e contributivas, ou estar indiciada (bem como o seu gerente) por emissão de facturação falsa, nem, por fim, tais circunstâncias podem automaticamente implicar que as prestações de serviços prestadas pela …………………… à Recorrente não tenham efectivamente existido.

- a circunstância de a sociedade ……………………… “não possuir qualquer estrutura, pessoal e equipamento para prestar serviços de construção civil” (circunstância impugnada pela Recorrente na sua petição de impugnação judicial - cfr. artigos 79º a 89º da mesma petição), não pode constituir um indício sério, credível de que os serviços de construção titulados pelas facturas em questão correspondem a operações simuladas, pois, a Recorrente não tinha quaisquer motivos para duvidar sobre a capacidade da ……………………… para executar os trabalhos em questão, até por que efectivamente os executou (facto este não foi negado pela AT e consta da matéria de facto provada - cfr. ponto 29 e 31 da matéria de facto provada), sendo indiferente se os executou através de trabalhadores seus ou de terceiros;

- da circunstância de nas facturas em questão apenas estarem indicados montantes globais não se pode retirar a conclusão de que as operações que as mesmas titulam são simuladas, não podendo assim constituir um indício sério e sólido no sentido de que os serviços subjacentes às facturas em causa correspondem a operações simuladas, tal como erradamente decidido, tanto mais que, à data dos factos (2006), era usual nas facturas respeitantes a serviços de construção indicar-se apenas um valor global, mensal, para os serviços prestados, o mesmo se adiantando relativamente aos autos de medição, os quais, para além de conterem essa discriminação, apenas se destinam a declarar o acordo entre o empreiteiro e o seu cliente e/ou seu fornecedor – subempreiteiro - a respeito da execução de uma determinada obra, para que não surjam, posteriormente, dúvidas a respeito das facturas que serão emitidas neste âmbito, sendo lógico que as facturas tenham correspondência com conteúdo do auto em questão, já que esse é precisamente o fim dos autos de medição;

- os autos de medição apresentados pela Recorrente e juntos aos autos pela própria AT identificam claramente os diversos trabalhos executados, como “aluguer de retroescavadora”, “movimentação de terras”, “aluguer de máquina giratória com balde”, ”assentamento de calçada”, “assentamento de lancil”, “cedência de mão -de-obra”, pelo que, ao contrário do alegado pela AT e do erradamente decidido pelo Tribunal a quo, os trabalhos realizados encontram-se especificados, para além de neles constar a quantidade, a indicação do mês em que o auto de medição foi elaborado, o qual coincide com o término dos trabalhos e respectiva facturação por parte da subempreiteira, sendo estes os elementos exigíveis para os mesmos;

- a circunstância de um prestador de serviços emitir o recibo em simultâneo com as facturas, como foi o caso da ……………………………….., não se pode simplesmente concluir que as facturas às quais os recibos de quitação respeitam titulam operações simuladas, pelo que, não se pode de forma alguma considerar que tal circunstância de facto consubstancia um indício sério de que as facturas do subempreiteiro em referência, às quais os recibos respeitam, são falsas, tal como erradamente decidido pelo Tribunal a quo, já que nada impede que o prestador de serviços emita um recibo de quitação anteriormente ao recebimento, sendo que, uma vez emitido tal recibo, deverá ser o prestador de serviços a assumir o risco e as consequências negativas que poderão advir de um eventual não recebimento das quantias devidas.

- o facto de os cheques não terem sido emitidos em nome da ………………………., Lda., mas sim em nome do seu sócio-gerente, não implica, tal como pretende a AT que as operações subjacentes a tais pagamentos não sejam reais, e erradamente julgado pelo Tribunal a quo, sendo que a Recorrente procedeu à emissão dos referidos cheques, estes foram levantados, pelo que se o sócio-gerente Fernando…………………………… não os depositou na conta da …………………….. trata -se, uma vez mais, de um facto alheio à própria Recorrente, para além de que, é possível associar o pagamento das facturas aos respectivos cheques, através do extracto de conta da 2211365, documento que a AT não relevou.

Tudo, mais uma vez, para concluir pela inexistência de prova de indícios sérios e objectivos susceptíveis de fundamentar a conclusão de que as operações constantes das facturas em análise não foram efectivamente realizadas, ou seja, de que não foi com sucesso abalada a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da Recorrente, nos termos previstos nos artigo 75º da LGT, nem a consequente inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74° da LGT.

Vale, relativamente a esta argumentação, o que deixámos expendido relativamente ao erro nos pressupostos de facto e de direito de que partiu para questionar a bondade da decisão impugnada em recurso, com a seguinte precisão: é evidente do julgamento de facto que o Tribunal a quo deu como apurado que a sociedade ……………………… prestou serviços de construção civil à Impugnante (cfr. facto constante do n.º XXX do ponto III supra).
E é igualmente evidente que no julgamento de direito essa factualidade não foi desconsiderada.
Acontece, porém que, contrariamente ao que as alegações da Recorrente pretendem demonstrar, a Administração Tributaria, como de resto este Tribunal Central começou por adiantar, não questionou directamente a existência de uma eventual relação comercial entre a Recorrente e a ………………………….. O que a Administração Tributária questionou foi que aquela relação comercial se tenha traduzido naqueles concretos serviços titulados nas facturas desconsideradas e pelos valores nelas inscritos.
Para tanto, como já ficou transcrito, aduziu, nuclearmente, que a sociedade ………………………. e o seu gerente, Fernando……………………………………., se encontram indiciados por emissão de facturação falsa, quer por força de inspecções tributárias efectuadas, quer de acordo com processos judiciais em curso, que a mesma sociedade não possuía estrutura, pessoal e equipamento para prestar serviços de construção civil, não existindo dados que permitam concluir que recorreu a terceiros para esse efeito, as facturas em apreço são indicadas por montantes globais, os autos de medição não especificam os trabalhos realizados, os recibos de quitação foram emitidos na mesma data das facturas, em momento prévio à emissão dos cheques a favor de Fernando……………………………………………… e que não estava demonstrado o pagamento das facturas.
Tais factos, que ficaram provados ou não provados nos exactos termos descritos no ponto III supra, são, diga-se mais uma vez, globalmente considerados, aptos e bastantes a sustentar o exigido juízo de existência de indícios sérios e objectivos, credíveis, de que, com ou sem alvará de construção, com ou sem efectiva prestação de alguns serviços, os trabalhos titulados nas facturas, nos moldes em que estão identificados (quantidades, preços e sujeito) não foram prestados.

Por fim, no que respeita às notas de débito supostamente emitidas pela sociedade …………………………., a situação com que a Administração Tributária se deparou é muitíssimo delicada.
Efectivamente, no âmbito da inspecção realizada a Administração verificou que existia uma conta relativa a “fornecedores diversos (conta 2211300), em que se mostram contabilizados custos e deduzido IVA.
Mais, confirmou que relativamente a essa conta não havia qualquer suporte documental que confirmasse a sua existência, o que determinou que tivesse desconsiderado de imediato o IVA que, com base naquelas notas de débito, tinha sido deduzido, com fundamento no preceituado no artigo 19.º, n.º 2 al. a) do respectivo Código.
Acontece porém que, “em sede de audição prévia ocorrida no procedimento de inspecção tributária, a Impugnante veio a apresentar diversos documentos com vista a justificar os custos apresentados e o IVA deduzido, alegando que foi contratada pela sociedade ………………………… para execução de trabalhos no âmbito de uma empreitada em Albarróis (obra Vivendas de Alenquer – Quinta do Sol), na qual havia emitido as facturas n.ºs 250254, 250236, 250196 e 260061, mas que esta sociedade, não aceitando alguns dos trabalhos realizados, por má execução, procedeu à reparação da obra a suas próprias expensas, debitando os custos suportados com as reparações à Impugnante e, nessa sequência, emitindo as notas de débito n.ºs 1, 2, 3, 4 e 5, no valor de EUR 265.549,99, a que correspondem EUR 55.765,50 de IVA - cfr. ponto 4 da matéria de facto provada.”, os quais são totalmente desconsiderados pela Administração Tributária para efeitos de dedutabilidade do IVA por, após terem sido realizadas várias diligências, se ter concluído pela existência de fortíssimos indícios de que aquelas notas de débito, alegadamente emitidas pela sociedade …………………………….., são falsas.
Na sentença recorrida faz-se uma especial apreciação e analise deste indício, quiçá face à gravidade das consequências que da sua comprovação podem resultar, começando por salientar que “até à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 197/2012, de 24 de Agosto, (em 1 de Janeiro de 2013), o Código do IVA tratava de equiparar as facturas aos documentos equivalentes, como é o caso das notas de débito. Daí que o tratamento conferido ao IVA que seja indevidamente deduzido com base em notas de débito que representem uma operação simulada ou que indiquem um preço simulado deva ser igual àquele que se expendeu acima quanto às facturas que sejam emitidas nessas circunstâncias.”.
Tendo isto em consideração, no caso concreto, a AT invoca que, relativamente às notas de débito apresentadas pela Impugnante para justificar as deduções de IVA em apreço, (i) das facturas invocadas pela Impugnante, apenas as facturas 250254 e 260061 se referem à obra indicada, (ii) as notas de débito não fazem qualquer referência às facturas, (iii) não é verdadeiro que os motivos de cessação do contrato seja a má execução de trabalhos e a respectiva reparação, pois (iii.i) o fax F-775, que refere a emissão das notas de débito é falso, tendo sido copiado o carimbo e a assinatura do fax F-774 e existindo outro fax F-775 nos arquivos da sociedade ………………………….. que nada tem que ver com a Impugnante, e (iii.ii) as notas de débito assumem uma forma diferente daquelas que se encontram arquivadas na sociedade ……………………………….., existindo outras notas de débito n.ºs 2, 3 e 4, de 2006, que nada têm que ver com a Impugnante. Além disso, (iv) não é usual a emissão de notas de débito pelo cliente, mas antes notas de crédito pelo fornecedor, (v) da sucessão de acontecimentos e respectivamente apuramento das contas, não é feita referência às notas de débito e (vi) no processo de insolvência da sociedade …………………………, a Impugnante reclamou o crédito de EUR 599.197,38, constante da conta corrente, sem deduzir os valores das notas de débito em apreço, sendo que, na regularização de IVA sobre a totalidade dos créditos reclamados também não foi abatido o valor do IVA das notas de débito que entretanto tinha deduzido.
Por contraponto, tendo apresentado reclamação graciosa e recorrido hierarquicamente contra os actos de liquidação adicional em apreço (cfr. pontos 5 a 14 da matéria de facto provada), a Impugnante vem, agora, refutar os indícios apresentados, alegando (i) que os documentos se encontravam erradamente arquivados e concernem a uma obra efectuada à sociedade …………………………….., (ii) a qual procedeu à reparação às suas próprias custas, por entender que certos trabalhos haviam sido mal executados, o que determinou a emissão das notas de débito e a regularização do IVA em apreço. Para a Impugnante, a AT (iii) violou o princípio do inquisitório, não tendo indagado junto dos responsáveis da …………………. à data, antes de concluir pela falsidade dos documentos, e (iv) é irrelevante que a Impugnante tenha adaptado procedimentos que a tenham prejudicado.
Considerando as posições assumidas pelas partes e tendo em consideração, à semelhança do raciocínio expendido anteriormente, quer os indícios invocados pela AT que a Impugnante não refutou, quer a matéria de facto dos autos no que toca aos factos neles impugnados, resulta a existência das seguintes circunstâncias quanto à relação estabelecida entre a Impugnante e a …………………………………………, relativamente a 2006:
1. Dos documentos juntos pela Impugnante em sede de audiência prévia do procedimento inspectivo, apenas as facturas 250254 e 260061 dizem respeito ao contrato de empreitada referido pela Impugnante - cfr. pontos 25 e 26 da matéria de facto provada e ponto H da matéria de facto não provada, bem como da respectiva fundamentação;
2. As notas de débito em referência não mencionam, por qualquer modo, as facturas indicadas pela Impugnante - cfr. ponto 28 da matéria de facto provada;
3. Inexistência de registo do fax F-775 e das notas de débito n.ºs 1, 2, 3, 4 e 5 apresentadas pela Impugnante nos arquivos da …………………….. (circunstância factual não impugnada);
4. Pouca habitualidade que, chegando a um acordo quanto a valores que devem ser rectificados, o dono da obra emita notas de débito, sendo mais frequente a emissão de notas de crédito pelo empreiteiro (circunstância factual não impugnada);
5. Não dedução dos valores referidos nas notas de débito aos valores reclamados pela Impugnante no processo de insolvência da sociedade ……………………………. (circunstância factual não impugnada);
6. Existência de fortes indícios de que o fax F-775 e de que as notas de débito n.ºs 1, 2, 3, 4 e 5 apresentados pela Impugnante sejam falsificados - cfr. ponto 1 da matéria de facto não provada, bem como da respectiva fundamentação;
Analisados e sopesados tais indícios, deve entender-se que os fundamentos e provas aglutinados pela AT com vista à demonstração da existência de sérios indícios de falsidade das notas de débito n.ºs 1, 2, 3, 4 e 5 se encontrarem reunidos, sendo os mesmos suficientemente ponderosos para o efeito.
Contra este entendimento, não se invoque que a AT violou o princípio do inquisitório que sobre si impendia por não ter indagado junto dos responsáveis da sociedade ……………………………… à data de 2006, antes de concluírem pela falsidade das notas de débito em apreço.
É certo que, no âmago do procedimento tributário, a AT tem o dever de realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
No entanto, no caso concreto, é de salientar que a AT tratou de reunir prova documental bastante para a demonstração da existência dos referidos fundados indícios, mesmo junto dos responsáveis da sociedade …………………….., à data da inspecção tributária - cfr. ponto 7 (viii) da matéria de facto provada, de onde consta que a AT solicitou informações à empresa liquidatária da sociedade ………………………….
Julga-se que o princípio do inquisitório que impende sobre a AT se deve considerar cumprido quanto esta reúne provas suficientes e relevantes do ponto de vista da descoberta da verdade material e da satisfação do interesse público e que, neste seu desígnio, não é praticável o esgotamento de todas as hipóteses possíveis relativamente à matéria. Como todos os princípios jurídicos, o princípio do inquisitório não é absoluto e há que ser temperado com as demais regras e princípios vigentes, designadamente o da proporcionalidade, o da eficiência e os prazos do procedimento.
No caso concreto, a AT logrou juntar vários elementos de prova tendentes à decisão por si firmada, julgando-se, como tal, que deu cabal cumprimento aos deveres que sobre si impendiam do ponto de vista do princípio do inquisitório.”.
É, assim, com base nesta fundamentação, que fomos acompanhando, que na sentença recorrida se conclui, e nós subscrevemos, desta forma respondendo aos essenciais fundamentos do recurso nesta parte, que através da aturada investigação e ponderação vertida no relatório de inspecção tributária, se conclui que a AT reuniu uma multitude de factos que indiciam, à luz das regras da experiência, que as facturas e notas de débito em apreço foram falseados, ou, se preferirmos, que os diversos factos indiciários são sérios, objectivos, são credíveis e, por essa razão, aptos a legitimar o afastamento da presunção de boa-fé das declarações e contabilidade da Recorrente consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT.
Para além de convocarmos, também nesta parte, os erros de que parte no seu raciocínio argumentativo, que enunciamos a propósito das suas conclusões de recurso relativamente aos indícios respeitantes à ……………….., entendemos mais uma vez, sublinhar que o ónus da prova que recai sobre a Administração Tributária no que concerne à falsidade das notas de débito e dos faxes se reconduz aos indícios sérios e objectivos, sendo para nós absolutamente seguro que a questão não é quem é o dono do aparelho, nem onde o mesmo se encontra, mas, sim, agora, tão só, o facto de existirem indícios fortes de que as notas de débito não terão tido origem no aparelho de fax da …………………. nem terem sido emitidas por esta sociedade, o que, pelo menos em sede de processo judicial tributário é suficiente para legitimar a Administração Tributária a actuar como actuou.
Em suma, a Administração Tributária não tinha de efectuar a prova directa da simulação ou da falsidade das notas de débito e é claríssimo que no âmbito da inspecção em concreto e muito especialmente nesta parte, porventura perante a gravidade dos resultados ou conclusões a que chegava neste seu percurso investigatório, usou sem qualquer parcimónia os seus poderes inspectivos, cruzando informação com os demais contribuintes envolvidos, com vista à obtenção dos indícios (elementos mencionados) capazes de sustentar a sua actividade correctiva, observando, desta forma, quase de forma exaustiva, o princípio do inquisitório que lhe está especialmente dirigido.
É, assim, também de improceder, nesta parte ou com este fundamento de falta de recolha de indícios sérios e objectivos, o recurso jurisdicional.

4.4. E fez a ………………….. prova da efectiva realização das operações formalmente tituladas?

A resposta a esta questão tem, manifestamente, face aos factos apurados e, muito especialmente aos que não ficaram apurados, que ser negativa.

É verdade que a Recorrente logrou demonstrar que entre si e as três sociedades cuja actividade ou execução de trabalhos estão em causa - ……………………………… Lda., ……………………………..Lda. e ……………………………………….S.A. - existiram relações comerciais que se traduziram na execução de trabalhos de construção civil (latu sensu).

Efectivamente, e seguindo a ordem porque enunciamos as referidas sociedades, ficou provado que a ………….. efectuou trabalhos de cofragem para a Recorrente em obras situadas nas Galhardas e em Telheiras e que emitiu as facturas n.º 260001, 260002, 260003, no valor total de € 179.080,00 (facto vertido sob os n.ºs 30. e 15. do probatório). Porém, não ficou provado que a …………… tivesse executado os trabalhos constantes daquelas facturas (facto declarado como não provado sob a alínea D.), o que significa que a Recorrente não logrou satisfazer o ónus que sobre si impendia, isto é, não demonstrou, não logrou provar que os trabalhos a que se reportavam as facturas em referência se tinham efectivamente concretizado pela ……………….. e pelo valor aí constante.

Também ficou provado que a ……………………………….. Lda. prestou serviços à Recorrente na Herdade dos Salgados e na Casa do Castelo (Algarve), de infra-estruturas, arranjos exteriores, assentamento de lancis, de calçadas, de regularização de pavimentos, de ruptura de valas, utilizando máquinas giratórias e retroescavadoras (facto vertido no probatório sob o n.º 31.). Todavia não ficou provado que aquela primeira sociedade tenha prestado executado os trabalhos mencionados nas facturas nºs A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466 nem que os cheques emitidos pela Recorrente em nome de Fernando ………………………………………… se destinassem a pagar aqueles mesmos serviços ou trabalhos (factos dados como não apurados nas alíneas F. e G.). Donde, importa também concluir que a Recorrente, contrariamente ao por si defendido, não logrou satisfazer o ónus que sobre si impendia, isto é, não demonstrou que os trabalhos a que se reportavam as facturas n.ºs A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466 foram efectivamente prestados pela sociedade …………………………………., nem pelos valores titulados nessas facturas.

Por fim, no que respeita à sociedade ………………………. S.A., embora tenha resultado provado que a Recorrente foi contratada por aquela para executar trabalhos na obra designada por “Vivendas de Alenquer”, Quinta do Sol, onde esteve a executar trabalhos e pelos quais emitiu as facturas 25024, 250308, 250340 e 260061 (cfr. facto vertido no probatório sob o n.º 25 e 26.), não resultou provado que aquela primeira sociedade, após rescisão do contrato entre ambas celebrado, tenha realizado a expensas suas trabalhos, tendo emitido, após, notas de débito, pela Recorrente liquidadas.

Em conclusão: tendo a Administração Tributária reunido, de forma cabal, indícios sérios e objectivos, credíveis, de que as facturas n.º 260001, 260002, 260003, no valor total de € 179.080,00, emitidas pela ………………………………. Lda., as facturas nºs A 437, A 440, A 445, A 447, A 450, A 457, A 459, A 462 e A 466, no valor total de € 498.483,34, emitidas pela …………………………………….., e as notas de débito n.ºs 1, 2, 3, 4 e 5 apresentadas no âmbito da inspecção, de que aquelas não reflectiam a realidade e que substanciariam operações simuladas e não tendo a Recorrente, como lhe competia, provado que, não obstante esses fortes indícios, os trabalhos e custos por aquelas facturas e notas de débito tituladas correspondiam a operações materiais efectivamente realizadas, impõe-se, julgando integralmente improcedente o presente recurso jurisdicional, confirmar a douta sentença recorrida.

V – Decisão

Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso jurisdicional interposto pela ……………………………, S.A., em confirmar integralmente a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe, notifique e, após, dê conhecimento ao Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais e ao processo-crime identificado nos ofícios constantes dos autos, o presente acórdão, remetendo cópia.

(2) ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina, 2013, pp. 24-225, (anotação artigo 662º).

(3) Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 7-9-2017, proferido no processo n.º 759/09.2TVLSB.L1.S1, integralmente disponível em www.dgsi.pt

(4) Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 26-4-2017, proferido no processo n.º 18591/15.0T8SNT.L1-7, integralmente disponível em www.dgsi.pt, a que pertencem as afirmações já transcritas no parágrafo antecedente bem como as demais que subsequentemente se transcrevem sem qualquer referência acrescida.

(5) A Ação Declarativa Comum, À Luz do Processo Civil de 2013, Coimbra Editora, 2013, p. 278.

(6) Processo Civil Declarativo, Almedina, 2014, p. 357.

(7) Acórdão do TCAS de 15.12.2016, Paulo ... Gouveia, 13325/16.

(8) Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 20.11.2014, Pedro Martins, 1878/11, posição reiterada no Acórdão da mesma Relação de 17.12.2014, Pedro Martins, 2952/12.

(9) Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 26.6.2014, António José Ramos, 216/11, posição reiterada no Acórdão da mesma Relação de 30.6.2014, António Ramos, 46/13, www.colectaneadejurisprudencia.com.

(10) Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 17.12.2014, Pinto dos Santos, 8181/11.

(11) Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 23.3.2015, Eusébio Almeida, 1002/10. No mesmo sentido e com a mesma verbalização, cf. o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 20.6.2016, Manuel Fernandes, 2050/14. e Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 13.10.2016, Ondina Alves, 640/13.

(12) Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 6.10.2016, Tomé Ramião, 1457/15.

(13) Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 7.6.2016, Pedro Brighton, 427/13.

(14) Texto de 20.1.2017, acessível em https://blogippc.blogspot.pt/2017/01/jurisprudencia-536.html#links.

(15) Cfr. Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 17-02-2016 e de 16-03-2016, proferidos nos processos nº0591/15 e n.º 0587/15, respectivamente, disponíveis em www.dgsi.pt.