II. Se a reversão prossegue contra alguém que não pode ser chamado à execução, tal questão diz respeito à sua legitimidade substantiva e não à nulidade do título executivo.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 27.04.2018, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a oposição apresentada por A….. (doravante Recorrido ou Oponente), ao processo de execução fiscal (PEF) n.º ….. e apensos, que o Serviço de Finanças (SF) de Lisboa 6 lhe moveu, por reversão de dívidas de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) dos anos de 1997, 1999 e 2000, imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) do exercício de 1997 e coimas, dos anos de 1999 e 2002, da devedora originária P….., Lda.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I – Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalvando-se sempre melhor entendimento e, o devido respeito, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” julgou procedente o pedido do oponente com visível déficit, lavrando em erro no que concerne à apreciação da matéria quer de facto quer de direito.

II – Todavia, se devidamente analisados os factos pertinentes à apreciação e formação da decisão na causa, prevaleceria uma fundamentação diferente. Estamos perante uma sociedade não registada ou seja, sem personalidade jurídica que, apesar disso, foi constituída por contrato de sociedade, como o dá por provado a decisão proferida pelo Tribunal ad quo.

III – No presente caso foi entendido pelo douto Tribunal que “a AT extraiu a certidão de dívida exclusivamente em nome daquela, não pode o chefe do serviço de finanças em que corre a execução “reverter” a execução contra aqueles que considera serem os responsáveis solidários pela dívida, pois a reversão só é possível nos casos previstos na lei, que são os dos arts. 157.º a 161.º do CPPT e do art. 23.º da LGT, entre os quais não se conta a efectivação da responsabilidade solidária». Assim, «No período compreendido entre a celebração de contrato de constituição de uma sociedade por quotas e o registo definitivo desse contrato, «responderem ilimitada e solidariamente todos os que no negócio agirem em representação dela, bem como sócios que tais negócios autorizarem; os restantes sócios respondem até às importâncias das entradas a que se obrigaram, acrescidas das importâncias que tenham recebido a título de lucros ou de distribuição de reservas» (cfr. art. 40.º, n.º 1, do CSC). // Assim, as liquidações de impostos a efectuar relativamente ao período referido em I, devem ser feitas quer à sociedade (que tem personalidade tributária, nos termos do art. 15.º da LGT), quer aos gerentes e/ou sócios da sociedade, constituindo uma e outros sujeitos passivos do imposto que lhes seja liquidado, respondendo estes solidariamente com a sociedade pelo pagamento desses impostos.”

IV – Contudo, com o devido respeito, o que se pretende não é acionar a responsabilidade solidária dos sócios mas sim a responsabilidade subsidiária, sendo que, a qualidade de responsável subsidiário não pode, assim, ser invocada antes da reversão da execução fiscal, por quem, não sendo o devedor principal, pretenda o exercício de direitos como de reclamar ou impugnar o acto tributário que ao devedor principal exclusivamente caibam.

V – E não se diga que tal não é possível no caso em apreço, porque estamos perante uma sociedade que embora não goze de personalidade jurídica à luz do CSC, goza de personalidade tributária como supra se demonstrou.

VI - Na verdade, “A personalidade tributária depende, apenas de um centro autónomo de imputação de relações ou actividades tributárias e não obrigatoriamente da personalidade jurídica comum.

VII - Tenha-se ainda em conta que de facto, o direito fiscal goza de um regime próprio, onde a responsabilidade solidária apenas tem carácter excepcional, apesar de, contrariamente, no regime da responsabilidade civil e de acordo com o CSC (apenas aplicável subsidiariamente no direito fiscal) quando as partes celebram o contrato de sociedade comercial, como foi o caso, a previsão relativa à sociedade deixar de estar ínsita no art. 36.º, n.º 2, passando a estar contemplada nos arts. 37.º a 40.º do CSC que trata das relações dos sócios com a sociedade antes do registo.

VIII - Termos em que, na verdade, existindo um contrato a sociedade está sujeita a liquidação até por iniciativa do Ministério Público, nos termos do art.º 172.º do Código das Sociedades Comerciais.

IX – No entanto, sobre a tributação das sociedades irregulares e a completa irrelevância para o Direito Fiscal quanto ao facto de serem ou não dotadas de personalidade jurídica comum, remete-se para Jorge Magalhães Correia, “A tributação das sociedades irregulares”, in “Fisco”, número 1, págs. 21 e sgs. E, não obstante, também no sentido das sociedades irregulares disporem de personalidade tributária, ver entre outros o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Junho de 1995.

X – Nessa senda com o devido respeito, decidiu com erro o Tribunal Tributário pela procedência do pedido.

XI – Ou seja, as sociedades irregulares são sujeitos passivos de IRC e dele não isentos, conforme determinam a alínea b) do n.º 1 (São sujeitos passivos do IRC as entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas) e o n.º 2 considera incluídas na alínea b) do n.º 1, designadamente, as heranças jacentes, as pessoas colectivas em relação às quais seja declarada a invalidade, as associações e sociedades civis sem personalidade jurídica e as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, anteriormente ao registo definitivo) do artigo 2.º - «Sujeitos passivos», do Código do IRC que procedem à distribuição de lucros.

XII – Refira-se a propósito que, nos termos do art.º 15.º da LGT, a personalidade jurídica tributária consiste na susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias, não dependendo de qualquer registo na Conservatória do Registo Comercial. Como refere Lima Guerreiro na sua Lei Geral Tributária anotada a propósito da personalidade jurídica tributária:

“A personalidade jurídica tributária depende, assim, de um centro autónomo de imputação de relações ou actividades tributárias e não obrigatoriamente da personalidade jurídica comum.”

XIII- A regulamentação prevista no artigo 22.º da LGT declara em segundo lugar e no seu n.º 4, o carácter excepcional da responsabilidade solidária que, como se colhe dos autos, não se deve acionar no presente caso uma vez que nos termos do artigo 23.º da LGT se encontram reunidos todos os requisitos necessários para a efectivação da responsabilidade subsidiária.

XIV - Contudo, sem qualquer correspondência com o regime fiscal e, contrariamente entendeu a decisão recorrida. Em suma, o TT lavrou em erro, não se podendo manter tal decisão na ordem jurídica.

XV – Em suma, havendo responsabilidade por dívidas de outrem, presume-se, salvo disposição legal em sentido diferente, que é apenas subsidiária, ou seja que só atua por reversão na execução fiscal após a comprovação da insuficiência dos bens do devedor principal para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. Ou seja:

“A qualidade de responsável subsidiário não pode, assim, ser invocada antes da reversão da execução fiscal, por quem, não sendo o devedor principal, pretenda o exercício de direitos como de reclamar ou impugnar o acto tributário que ao devedor principal exclusivamente caibam. Ao contrário, na responsabilidade solidária, o direito de reclamar ou impugnar do responsável solidário conta-se, não a partir da reversão que, no caso não actua, mas da sua notificação em conjunto com o devedor principal.”

XVI – No âmbito do direito fiscal não existe disposição em contrário já que em anotação ao art.º 22.º da LGT e como refere Lima Guerreiro: “À figura da responsabilidade tributária, enquanto figura específica do direito fiscal, alude o n.º 2 do presente artigo. A responsabilidade especificamente fiscal é, na verdade, por dívidas de outrem e não por dívidas próprias (nesse sentido ver Ana Paula Dourado, Substituição e Responsabilidade Tributária” in “Ciência e Técnica Fiscal” número 391, págs. 31 e sgs).

XVII - Como refere a propósito o acórdão do STA, proferido no processo n.º: 0701/10, com data de 11/29/2011, disponível em www.dsgi.pt: “ I - Interpretar a lei é atribuir-lhe um significado, determinar o seu sentido a fim de se entender a sua correcta aplicação a um caso concreto. II - A interpretação jurídica realiza-se através de elementos, meios, factores ou critérios que devem utilizar-se harmónica e não isoladamente.” III - O primeiro são as palavras em que a lei se expressa (elemento literal); os outros a que seguidamente se recorre, constituem os elementos, geralmente, denominados lógicos (histórico, racional e teleológico). IV - O elemento literal, também apelidado de gramatical, são as palavras em que a lei se exprime e constitui o ponto de partida do intérprete e o limite da interpretação.

A letra da lei tem duas funções: a negativa (ou de exclusão) e positiva (ou de selecção). A primeira afasta qualquer interpretação que não tenha uma base de apoio na lei (teoria da alusão); a segunda privilegia, sucessivamente, de entre os vários significados possíveis, o técnico-jurídico, o especial e o fixado pelo uso geral da linguagem.”

XVIII - Salvo melhor entendimento a sentença recorrida que deveria ter analisado os factos pertinentes à decisão da causa, tal como acima elencado, por não ter aplicado o regime fiscal deve consequentemente deve ser anulada (cfr. art. 662.º do CPC, por força do art.º 2.º alínea e) do CPPT)”.

O Recorrido não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais (art.º 657.º, n.º 4, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:
a) Há erro de julgamento, dado que se trata de acionamento de responsabilidade subsidiária e não de responsabilidade solidária, pelo que não se verifica nulidade do título executivo?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1) - No Serviço de Finanças de Lisboa-6 corre termos a execução fiscal n.º ….. e apensos, contra a sociedade “p….., Lda.”, por dívidas de IVA e IRC dos anos de 1997, 1999 e 2000 e coimas fiscais, dos anos de 1999 e 2002, no valor total de € 28.780,77 (cfr. fls. 175 a 230);

2) – O oponente é sócio da sociedade identificada no ponto anterior, com uma quota de 375.000$00, e foi designado gerente no documento complementar ao contrato de sociedade, celebrado em 11/03/1997 (cfr. fls. 110 a 116);

3)- A sociedade identificada no ponto 1 não foi registada na Conservatória do Registo Comercial até à presente data (cfr. fls. 30, 309 e 316);

4) – O Oponente foi notificado para exercício do direito de audição prévia, nos termos do disposto nos artigos 23.º, e n.º 4 do artigo 60.º da LGT, na sequência de despacho de preparação do processo para efeitos de reversão das execuções, na qualidade de responsável subsidiário e, nesta sequência, respondeu nos termos constantes de fls. 33 a 35 (cfr. fls. 31 e 32);

5)- A execução foi revertida contra o aqui Opoente, por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa-6, em 12/04/2007, como “eventual responsável subsidiário” e por ter exercido funções de administrador no período de 1997 a 2002 (cfr. fls. 173 a 174);

6) – Em 25/05/2007 o oponente foi citado na execução por reversão (cfr. fls. 32 a 34 e 175);

7) - A oposição foi deduzida em 26/06/2007 (cfr. fls. 6 dos presentes autos)”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Com interesse para a decisão da causa, não se provaram outros factos para além dos referidos supra”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos com base nos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, na medida em que, face aos elementos constantes do probatório, do que se tratou foi de acionamento de responsabilidade subsidiária e não de responsabilidade solidária, pelo que não se verifica nulidade do título executivo.

Vejamos então.

In casu, o Tribunal a quo, oficiosamente, conheceu da nulidade do título executivo, tendo considerado tratar-se de fundamento de oposição enquadrável na al. i) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT.

Apesar de ser entendimento consolidado da jurisprudência dos tribunais superiores que a nulidade do título executivo não se configura como fundamento de oposição, subsumível à al. i) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT [v. o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.11.2016 (Processo: 0715/16)]^[1], o Tribunal a quo entendeu em sentido distinto, o que não foi posto em causa pela Recorrente, pelo que a questão, a este respeito, está consolidada.

Cumpre então aferir do alegado erro de julgamento, atinente à nulidade do título executivo.

Considerou o Tribunal a quo que, estando-se perante uma situação de responsabilidade de gestor de sociedade irregular, trata-se de responsabilidade solidária, motivo pelo qual o nome do oponente deveria constar do título executivo. Não constando, tal, na perspetiva do Tribunal a quo, configura nulidade do mesmo.

Vejamos se assim é.

A nulidade do título executivo é configurada no CPPT como uma nulidade insanável do processo de execução fiscal [cfr. art.º 165.º, n.º 1, al. b), do CPPT], de conhecimento oficioso e arguível a todo o tempo, que, a verificar-se, tem por efeito a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, aproveitando-se as peças úteis ao apuramento dos factos.

Assim, um título executivo é nulo quando haja falta dos seus requisitos essenciais que não possa ser suprida por prova documental.

Os requisitos dos títulos executivos estão elencados no art.º 163.º do CPPT, nos termos do qual (redação à época):

“1 - Carece de força executiva, devendo ser devolvido à entidade que o tiver extraído ou remetido, o título a que falte algum dos seguintes requisitos:

a) Menção da entidade emissora ou promotora da execução e respetiva assinatura, que poderá ser efetuada por chancela nos termos do presente Código;

b) Data em que foi emitido;

c) Nome e domicílio do ou dos devedores;

d) Natureza e proveniência da dívida e indicação, por extenso, do seu montante.

2 - No título executivo deve ainda indicar-se a data a partir da qual são devidos juros de mora e a importância sobre que incidem, devendo, na sua falta, esta indicação ser solicitada à entidade competente”.

Assim, da certidão de dívida deve constar a identificação do devedor originário ou do responsável solidário^[2].

Não obstante, no caso dos autos, a reversão não foi feita ao abrigo do regime da responsabilidade solidária, mas sim da responsabilidade subsidiária, ao contrário do que parece decorrer da decisão sob escrutínio.

Se é ou não admissível chamar à execução, a título de responsável subsidiário, o gestor de sociedade irregular é questão que se prende, sim, com a legitimidade do revertido e que teria de ter sido suscitada pelo mesmo no tempo oportuno (o que não foi o caso).

Como referido no já mencionado Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.11.2016 (Processo: 0715/16):

“[Q]uando a execução seja instaurada contra alguém que não consta do título executivo como devedor ou prossiga mediante reversão contra alguém que não pode ser chamado à execução fiscal, o que se verifica é a ilegitimidade substantiva do executado, o que constitui fundamento de oposição à execução fiscal, subsumível à alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT”.

Como tal, assiste razão à Recorrente.

Considerando o decidido e uma vez que Tribunal a quo não conheceu as restantes questões invocadas pelo Recorrido (à exceção da inconstitucionalidade das normas que atribuem competência ao serviço de finanças para a reversão), cumpre aferir se se reúnem condições para passar ao seu conhecimento em substituição, atento o disposto no art.º 665.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, nos termos do qual “[s]e o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.

Atenta a petição inicial, resultaram por apreciar as seguintes questões:
a) Prescrição das dívidas de imposto;
b) Preterição do direito de audição;
c) Ilegalidade do despacho de reversão, por falta de citação do devedor originário em momento anterior à reversão;
d) Falta de fundamentação;
e) Ilegalidade da reversão das coimas;
f) Ilegitimidade do oponente, por ausência de culpa e por não comprovação da (in)existência de bens penhoráveis.

Sucede, porém, que não constam dos autos todos os elementos de prova necessários à boa decisão da causa. Assim, quanto aos elementos documentais, o processo de execução fiscal não foi junto aos autos e não resulta claro se os elementos remetidos correspondem à sua integralidade. Ademais, tendo sido suscitada a falta de culpa do oponente e tendo sido arroladas testemunhas, deveria ter sido realizada a inquirição das mesmas, o que não sucedeu.

Como tal, devem os presentes autos regressar ao Tribunal a quo, onde deverão ser realizadas todas as diligências instrutórias que se apurem necessárias, designadamente as mencionadas supra, que permitam o conhecimento das questões ainda não apreciadas, com a inerente ampliação da matéria de facto.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida;
b) Determinar a baixa dos autos ao Tribunal a quo, para ampliação da matéria de facto, após realização das pertinentes diligências de prova, e conhecimento das questões cujo conhecimento resultou prejudicado;
c) Sem custas;
d) Registe e notifique.