A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a oposição à execução e, em consequência, determinou a extinção do processo de execução fiscal nº……………., instaurada pelo Serviço de Finanças de Lagos, contra Hilary …………., veio dela interpor o presente recurso jurisdicional:

A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“Nestes termos e em conclusão:

a) A presente Oposição foi interposta contra a execução fiscal n.º ………………., por dívida de IRS de 2007.
b) A liquidação oficiosa de IRS em causa refere-se ao ano de 2007 e decorre de correcções resultantes de análise interna, que foram devidamente notificadas à ora oponente.
c) A notificação da liquidação foi efectuada através de carta registada, remetida para o domicílio fiscal da ora Recorrida, nos termos do art. 38º n.º 3 do CPPT.
d) Aliás, sendo o IRS um imposto periódico bastava à AT notificar a sociedade por simples via postal, conforme estabelecido no art. 38º n.º 4 do CPPT.
e) Do Processo Administrativo constam, relativamente ao ano aqui em causa, o comprovativo da liquidação (demonstração de compensação), data da sua emissão, montante, prazo para pagamento voluntário, a data da notificação, a forma como foi efectuada, bem como o número do registo dos CTT.
f) A Fazenda Pública procedeu, ainda, à junção dos documentos externos, comprovativos da referida notificação, através do requerimento de 17/05/2013: a segunda via da liquidação de imposto e juros que foi enviada para o domicílio fiscal do sujeito passivo, com identificação dos números de registos; consulta aos registos privativos de onde se retiram as datas de envio da correspondência com aqueles números de registos e guias de expedição desses registos.
g) Foram apresentados documentos externos comprovativos do envio da notificação, já que, por um lado, os mesmos foram fornecidos pela então DGITA, entidade diversa da DGCI, e por outro, foram ainda anexadas as guias de expedição com os carimbos de entrada nos CTT, de 12 e 13 de Setembro de 2011.
h) A Divisão de Cobrança do IRS envia as notas de liquidação de imposto e juros dos contribuintes para a DGITA, que por sua vez se encarrega do seu posterior envio aos CTT.
i) Esse envio é feito através duma Guia de Expedição de Registos dos CTT de forma sequencial conforme se comprova pelo Documento que se juntou aos autos com o requerimento de 17/05/2013 (Cfr. Doc. 1).
j) Cada sequência de registos está identificada pelo tipo de documento, imposto, n.º do 1º registo privativo (Registo Privativo Inicial) até ao último registo privativo (Registo Privativo Final), data de emissão e data de envio.
k) Os registos aqui em causa são: RY………..PT (Nota de Compensação do ano de 2007) e RY………..PT (Liquidação de Juros do ano de 2007), os quais constam da sequência de registos começada em RY……….PT até RY……………PT e RY………….PT até RY………..PT, emitidos em 2011/09/08 e 2011/09/08 e enviados em 2011/09/13 e 2011/09/12 respectivamente (cfr. Doc. 1).
l) É impossível à AT fazer registos individuais dada a quantidade de registos enviados por dia, nomeadamente, 6508 em 13/9/2011 e 12 450 em 12/9/2011 respectivamente, conforme carimbo dos CTT.
m) Contudo, embora os registos enviados aos contribuintes sejam registos colectivos, estes estão devidamente discriminados numa Guia de Expedição de Registos, onde constam enumerados do 1ºregisto privativo (Registo Privativo Inicial) até ao último registo privativo (Registo Privativo Final), com indicação da data de emissão e envio dos mesmos, pelo que se encontra feita a prova de que estes registos colectivos seguiram pelo correio, na data evidenciada no carimbo dos CTT, estando legitimada a sua entrega.
n) Assim sendo, a Fazenda Pública não se limitou a juntar aos autos prints internos retirados do sistema informático, requereu à DGITA elementos documentais que permitiram provar o envio das notificações.
o) Não foi requerida pelo tribunal a quo qualquer informação complementar aos CTT.
p) Provado o envio das notificações, a AT beneficia da presunção contida no art. 39º n.º 1 do CPPT.
q) Esta presunção só pode ser ilidida, pelo notificado, quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a AT ou o Tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos CTT informação sobre a data efectiva da recepção, o que aqui não aconteceu.
Pelo exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que julgue improcedente a presente Oposição Judicial, mantendo-se a execução fiscal, como é de JUSTIÇA.

A questão suscitada pela Recorrente, e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º e 684º, nºs 3 e 4, todos do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT), é saber se a sentença recorrida errou ao julgar verificada a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade.

II. FUNDAMENTAÇÃO
II. 1. Da Matéria de Facto
A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto

“1. De Facto:
Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) Em 17.11.2003 a Oponente procedeu à sua inscrição como contribuinte residente em Portugal, indicando domicílio fiscal na Rua ………., Casa ….., ……z, Lagos – cfr. fls. 43 dos autos e fls. 30 do processo instrutor apenso.

B) Em 30.06.2004 procedeu à alteração da inscrição como contribuinte alterando a morada para Rua ………, Casa …., …….., Lagos – cfr. fls. 44 dos autos.

C) Em 23.11.2005 alterou novamente a morada para Rua ………… 509, …….., Lagos – cfr. fls. 45 dos autos.

D) A morada que antecede corresponde ao domicílio profissional da mandatária da Oponente – cfr. fls. 33 dos autos.

E) Em 08.09.2011 foi efetuada a liquidação oficiosa de IRS n.º ………………., relativa ao ano de 2007, que apurou o valor de € 7.173,31 a pagar, juros compensatórios incluídos – cfr. fls. 59 dos autos.

F) A demonstração de liquidação foi emitida com o n.º de registo RY ……………PT – cfr. fls. 59 dos autos.

G) A demonstração de liquidação de juros foi emitida com o n.º de registo RY ……………..PT – cfr. fls. 60 dos autos.

H) Foram juntas com a contestação, a fls. 55 e 57, duas guias de expedição de registos datadas de 12.09.2011 e 13.09.2011, com os n.ºs …………. e ………………….., respetivamente.

I) Em 08.11.2011 foi autuado o processo de execução fiscal n.º ………….., para cobrança da quantia da liquidação que antecede, conforme certidão de dívida extraída pelo Serviço de Finanças de Lagos – cfr. fls. 18 e 19 do processo instrutor apenso.

J) Em 05.12.2011 a ora Oponente requereu nova alteração da sua inscrição como contribuinte (requerimento subscrito por Anabela …….), declarando ser residente no estrangeiro, Reino Unido, ……… 25, Lower …….., Northampton, NN4 7EW, indicando como representante fiscal ALEXANDRA ……………….., com morada na Urb. ……., Rua ……., Lt 11, ……….., Lagos – cfr. doc. 4 junto com a petição inicial.

K) Em 14.01.2013 a Oponente recebeu a carta datada de 18.12.2012, enviada no âmbito do pedido da Administração Tributária portuguesa ao abrigo da assistência mútua em matéria de cobrança de créditos – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.

L) Em 18.02.2013 foi apresentada a presente oposição – cfr. fls. 2 dos autos e informação do Serviço de Finanças a fls. 24.

Não se provou que a liquidação identificada em E) tenha sido notificada à Oponente.

Motivação de facto:

A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos, referenciados em cada uma das alíneas do probatório.

Relativamente ao facto dado como não provado, resulta de a Administração Tributária não ter juntado aos autos o registo comprovativo do envio da liquidação, sendo certo que a demonstração de liquidação foi emitida com o n.º de registo RY……………PT, e o talão de registo que foi junto não permite concluir que o registo indicado na nota de liquidação tenha sido expedido através do mesmo, não existindo concordância entre o número de registo e o referido talão que permita estabelecer a ligação entre os elementos em apreço. O mesmo sucede com a demonstração de liquidação de juros. Por outro lado, os prints do sistema informático juntos a fls. 54 e 56 não são aptos a demonstrar a notificação.”

Importa agora a tarefa de saber se a sentença recorrida, que considerou que a notificação do acto de liquidação não validamente efectuado no prazo de caducidade, incorreu em erro de julgamento.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé considerou, em síntese, que:

“em face da factualidade vertida no probatório, não resultou demonstrado que a notificação da liquidação tenha sido efectuada, uma vez que, como se disse em sede de fundamentação da matéria de facto, por um lado, a informação extraída dos registos informáticos da Administração Tributária não tem a virtualidade de demonstrar que a mesma foi realizada pela forma legalmente exigida, de outro, a demonstração de liquidação foi emitida com o n.º de registo RY542550912PT e o talão de registo que foi junto não permite concluir que o registo indicado na nota de liquidação tenha sido expedido através do mesmo, não existindo concordância entre o número de registo e o referido talão que permita estabelecer a ligação entre os elementos em apreço, o mesmo sucede com a demonstração de liquidação de juros – cfr. neste sentido o Ac. do TCA Sul de 17.05.2011, proc. n.º 04631/11, onde se sumaria que “[a] prova da remessa de tal carta ao contribuinte cabe à AT, não bastando para o efeito, um mero print interno, processado pelos respectivos serviços, mas sim o registo da correspondência emitido pelos CTT, ainda que colectivo, onde constem os elementos aptos a comprovar que a correspondência foi remetida para o domicílio fiscal da contribuinte” (s/n).

A natureza receptícia do ato tributário, enquanto ato administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação.

Assim, se é instaurada uma execução fiscal e não foi efectuada notificação válida do ato de liquidação, o sujeito passivo pode sempre opor-se à execução ao abrigo da alínea i), do n.º 1, do art.º 204.º, do CPPT, invocando a ineficácia do ato, que impede que a dívida seja exigível.

Pelo exposto, não tendo a Administração Tributária demonstrado, como lhe competia, que a notificação da liquidação foi realizada pela forma prescrita na lei, a presente oposição terá de proceder, com fundamento na inexigibilidade da dívida exequenda.”

A Recorrente discorda do assim decidido, pedindo que a sentença recorrida seja revogada. Para tanto, tal como se extrai das conclusões, defende que a notificação da liquidação foi efectuada através de carta registada, remetida para o domicílio fiscal da ora Recorrida, nos termos do art. 38º n.º 3 do CPPT. Que sendo o IRS um imposto periódico bastava à AT notificar a sociedade por simples via postal, conforme estabelecido no art. 38º n.º 4 do CPPT. Mais alega que a Fazenda Pública não se limitou a juntar aos autos prints internos retirados do sistema informático, requereu à DGITA elementos documentais que permitiram provar o envio das notificações e que não foi requerida pelo tribunal a quo qualquer informação complementar aos CTT. Finalmente diz que, provado o envio das notificações, a AT beneficia da presunção contida no art. 39º n.º 1 do CPPT, e esta presunção só pode ser ilidida, pelo notificado, quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a AT ou o Tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos CTT informação sobre a data efectiva da recepção, o que aqui não aconteceu.

Vejamos, então.

Antes de mais importa resolver a questão da notificação da liquidação oficiosa em sede de IRS e averiguar se, nos termos da lei aplicável, esta deve ser efectuada por mera carta registada, ou a sua validade e perfeição dependem da expedição de uma carta registada com aviso de recepção.

Ora, é sabido que os actos em matéria tributária, que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados - cfr. art. 36º nº 1 do CPPT. Nesta matéria dispõe-se no art. 38º do mesmo diploma legal da forma como devem ser feitas as notificações, devendo estas ser efectuadas por carta registada com aviso de recepção, entre outras e em princípio, as notificações de actos de liquidação de tributos que concretizem uma alteração da situação tributária mas, as notificações das liquidações de IRS a partir de 1.1.2001, data da entrada em vigor da Lei nº 30-G/2000, de 29.12, que deu nova redacção ao nº 3 do art. 139 do CIRS, redacção essa que foi mantida no art. 149 nº 3 do CIRS, na redacção dada pelo DL nº 198/2001, de 3.7., são excepção a essa regra devendo ser feitas por carta registada. O mesmo sucedendo, a partir de 1.1.2005, data da entrada em vigor da Lei nº 55-B/2004, de 30.12, com essas e todas as notificações de liquidações que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição - como refere Jorge Lopes de Sousa na anotação 3 ao art. 38º, a págs. 345 e 346 in CPPT anotado e comentado 2006, I Volume. Mais aí se refere que, relativamente às notificações de alterações à matéria colectável se trata também de actos susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, pois condicionam o ulterior acto de liquidação, pelo que terão de ser efectuadas através de carta registada com aviso de recepção, como, aliás, está expressamente previsto no nº 2 do art. 149º do CIRS (por remissão para o art. 66 nº 1) e esta notificação da matéria colectável não dispensa a ulterior notificação do acto de liquidação que vier a ser efectuado, também através de carta registada com aviso de recepção (cfr. neste sentido o ac. do STA de 15.11.2000 no rec. 25233), excepto as relativas a correcções à matéria tributável que foram objecto de notificação para efeitos do direito de audição (estas, após 1.1.2005, data da entrada em vigor da alteração introduzida no nº 3 do art. 38º do CPPT pela Lei nº 55-B/2004).
Assim, nos termos dos nºs 2 e 3 do art. 149º do CIRS as notificações a que se refere o art. 66º daquele código (os actos de fixação ou alteração previstos no art. 65º), quando por via postal, devem ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção, e as restantes devem ser feitas por carta registada, e nos termos do nº 3 do art. 38º do CPPT, as notificações não abrangidas pelo nº 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.

Sobre este assunto leia-se o douto Acórdão do STA nº 01137/12, de 14/02/2013

Em conformidade com o disposto no art. 45º, nº 1, da LGT, “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”, sendo que nos impostos periódicos, o prazo se conta a partir do termo daquele em que tivesse ocorrido o facto tributário (nº 4).
Sobre a forma de notificação das liquidações em IRS, a regra geral é a de que as notificações por via postal devem ser feitas no domicilio fiscal do notificando, por carta registada, considerando-se a notificação efectuada no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil (cfr. art. 149º, nºs 1 e 3, do CIRS. A excepção vai para as situações a que se refere o art. 66º do CIRS, que devem ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção, segundo o disposto no art.149º, nº 3, do CIRS.”

Conclui-se pois que, tratando-se de uma liquidação oficiosa relativa ao ano 2007, que “decorre de correcções resultantes de análise interna” - tal como vem reconhecido nas conclusões de recurso - a forma validade de notificação, não tendo sido instruído o respectivo procedimento de audição prévia, será a carta registada com aviso de recepção.

Aqui chegamos, resta aferir se está demonstrado nos autos que a notificação da liquidação oficiosa relativa ao ano 2007, aqui em causa, foi validamente notificada ao Recorrente no prazo de caducidade por carta registada com aviso de recepção, tal como se impunha, ou por mera carta simples caso as correcções à matéria colectável efectuadas tivessem sido objecto do cumprimento da formalidade da audição prévia.

Ora, não resulta dos autos que se tivesse observado o disposto no nº1 do art. 66 e no nº 2 do art. 149 do CIRS (notificação da alteração por carta registada com aviso de recepção) ou que essa alteração tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição (nº 3 do art. 38º do CIRS), antes resultando que só foi expedida carta registada em registo colectivo dos CTT para notificação da liquidação efectuada.

Também resulta da posição defendida pela Fazenda Pública que, sendo o IRS um imposto periódico bastava à AT notificar a sociedade por simples via postal, conforme estabelecido no art. 38º n.º 4 do CPPT e que notificação da liquidação foi efectuada através de carta registada, remetida para o domicílio fiscal da ora Recorrida, mas não lhe assiste razão como já foi supra explanado.

Ora, tendo havido uma correcção ou alteração à matéria tributável (através de uma liquidação oficiosa) que não foi objecto de notificação para efeitos do direito de audição, a notificação da liquidação em causa teria que ser feita por carta registada com aviso de recepção e não pela forma como foi a FP diz ter efectuado, ou seja, por simples carta registada, atento o disposto no nº 3 e no nº 1 do art. 38 do CPPT.

Assim sendo, independentemente da analise que se possa efectuar da prova do registo colectivo, a verdade é que a liquidação oficiosa aqui em causa não foi perfeita e validamente efectuada pelo que andou bem o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé ao julgar pela procedência da oposição com fundamento na inexigibilidade da divida exequenda, atendendo à falta de notificação do acto de liquidação oficiosa dentro do prazo de caducidade.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso.

III. DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, nesta medida, manter a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 30 de Outubro de 2014.