| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente o recurso contencioso interposto pela sociedade “E…… J………., SA” do despacho da Subdirectora-geral da Direcção de Serviços de Tributação Aduaneira, ao abrigo do disposto na alínea p) do art. 97.º, n.º 1 do CPPT.
A Recorrente apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:
A Recorrida, não apresentou contra-alegações.**** Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
**** As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:
_ Nulidade da sentença por falta de fundamentação de direito ao não ter indicado a norma jurídica que a ATA violou (alínea b), do n.º 1 do art. 615.º do CPC) – conclusões 2) e 3);
_ Erro de julgamento de direito porque se violou o regime de anulação de IPV previsto no art. 12.º, n.º 4, e art. 8.º do Código Aduaneiro que não prevê qualquer audição dos interessados – conclusão 4;
_ Erro de julgamento de facto e de direito porque ainda que a lei previsse o direito de audição prévia, o exercício deste em nada alteraria a posição da ATA na anulação das IPV emitidas – conclusão 5 a 10.
II. FUNDAMENTAÇÃO
Para conhecimento dos fundamentos do recurso importa ter presente que a decisão recorrida fixou a seguinte matéria de facto:
 “Texto Integral com Imagem”
**** Conforme resulta dos autos a Meritíssima Juíza do TT de Lisboa julgou procedente o recurso contencioso apresentado do despacho da Subdirectora-geral das Alfândegas e dos IEC que anulou a Informação Pautal Vinculativa (IPV) emitidas em 20/01/2003 por entender que se verificou o vício de falta de audição prévia do Recorrente “E........ J.........., SA” antes da prolação desse despacho, não se verificando a aplicabilidade da “jurisprudência no que concerne à degradação do vício em sede de direito de audição”.
A ora Recorrente não se conforme com o decidido invocando vários vícios à decisão recorrida.
Vejamos.
Invoca desde logo a ora Recorrente a nulidade da sentença por falta de fundamentação de direito ao não ter indicado a norma jurídica que a ATA violou (alínea b), do n.º 1 do art. 615.º do CPC) – conclusões 2) e 3).
As decisões judiciais estão sujeitas ao dever de fundamentação por força do disposto do artigo 154.º do CPC, o que constitui imperativo constitucional que decorre do n.º 1 do artigo 205.º da CRP “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.”.
No âmbito do processo tributário, e em conformidade com a Constituição, rege o disposto no art. 125.º do CPPT que dispõe no sentido de que constitui causa de nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
Mas como a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo têm salientado a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos, sendo que a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, que afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade (V. por todos, acórdão do STA de 20/05/2015, proc. n.º 050/15 e jurisprudência aí citada).
Analisada a sentença recorrida verifica-se que para sustentar a verificação do vício de forma por falta de audição do Recorrente antes da prolação do acto administrativo em matéria tributária em causa a Meritíssima Juíza a quo sustentou a sua decisão no acórdão do STA n.º 01129/08, de 05/03/2009, o qual versa sobre o princípio da audiência dos interessados procedendo à análise sob a égide do art. 267.º da CRP e art. 100.º do CPA, e ainda trata do princípio do aproveitamento do acto administrativo.
Portanto, a sentença recorrida encontra-se devidamente fundamentada por adesão à fundamentação jurídica de um acórdão do STA, o que não é vedado por lei, e tem sido aceite pela jurisprudência.
Com efeito, como se sumariou no acórdão do STA de 20/05/2015, proc. n.º 050/15 “nada obsta a que a fundamentação se faça por adesão à fundamentação jurídica de anterior acórdão de tribunal superior, sendo que a lei apenas impede que a fundamentação se faça por mera adesão aos fundamentos alegados por uma das partes.”
Portanto, ao contrário do que invoca a ora Recorrente a sentença recorrida identifica as normas jurídicas que considerou violadas ao aderir àquela fundamentação jurídica do acórdão significa que as normas jurídicas que considerou aplicáveis são aquelas ali referidas, designadamente, 267.º da CRP e art. 100.º do CPA, para além dos princípios também ali referidos, como o princípio da audiência dos interessados e o princípio do aproveitamento do acto administrativo.
Portanto, a decisão recorrida encontra-se suficientemente alicerçada no que diz respeito à sua motivação de direito, e, por conseguinte, não se verifica a sua nulidade.
Pelo exposto, e nesta parte, improcedem os fundamentos do recurso.
A ora Recorrente assaca ainda à sentença recorrida erro de julgamento de direito por violação do regime de anulação de IPV previsto no art. 12.º, n.º 4, e art. 8.º do Código Aduaneiro que não prevê qualquer audição dos interessados – conclusão 4.
Apreciando.
Só com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT) em 1 de Janeiro de 1999, aprovada pelo DL n.º 398/98 de 17 de Dezembro é que se consagrou em legislação tributária o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito no âmbito do procedimento tributário (art. 60.º).
Não obstante, a Constituição da República Portuguesa (CRP), no n.º 4 do art. 267.º (na redacção de 1989, vigente à data da aprovação do CPT, a que corresponde o n.º 5 do mesmo artigo nas redacções de 1997 e posteriores) já consagrava o direito de “participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito”.
Ora, o direito de participação dos administrados, e a forma como deveria ser assegurado, à época, pese embora não tivesse consagração nas leis tributárias, já se encontrava concretizado no art. 100.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) que entrou em vigor em 15 de Maio de 1992 (cfr. arts. 1.º e 2.º do Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro, diploma que aprovou o CPA).
Assim, dispunha o art. 100.º do CPA que “concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta”. Deste modo, a concretização do direito constitucional de participação dos contribuintes enquanto administrados, já se encontrava assegurado nos termos do art. 100.º do CPA, preceito legal aplicável ao procedimento tributário antes da entrada em vigor da LGT, conforme é aceite pacificamente pela jurisprudência da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. nesse sentido, por todos, vide o recente Ac. do STA de 08/10/2014, proc. 0114/11).
Em suma, no ordenamento jurídico português, o princípio da participação no âmbito das relações jurídicas-tributárias constitui um imperativo Constitucional.
No entanto, considerando as particularidades do caso em apreço, importa ainda ter em consideração o direito da União, uma vez que o caso se desenrola no âmbito de um procedimento previsto no Código Aduaneiro Comunitário estabelecido pelo Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho de 12 de Outubro de 1992.
Com efeito, conforme resulta dos autos, na sequência de pedido formulado pelo Recorrente foram emitidas em 20/01/2003 várias informações pautais vinculativas (IPV) referentes a tubos de aço.
Essas IPV foram levadas ao conhecimento do Recorrente que as invocou na sua contestação no âmbito de um “Processo Técnico de Contestação” de divergência de classificação pautal instaurado posteriormente à emissão daquelas IPV.
Posteriormente a estes factos, foi proferido o despacho impugnado pela Subdirectora-geral da Direcção de Serviços de Tributação Aduaneira que anulou aquelas IPV com o fundamento no art. 8.º, n.º 1 do Código Aduaneiro Comunitário (CAC), por se entender, em síntese, de que foram emitidas sem considerarem elementos importantes, os quais deveriam ter sido fornecidos pelo requerente.
O Código Aduaneiro regula no seu art. 12.º o procedimento de informações pautais vinculativas (IVP), com uma validade de seis anos em matéria pautal, as quais podem, efectivamente, ser anuladas, em derrogação ao art. 8.º, se tiverem sido emitidas com base em elementos inexactos ou incompletos fornecidos pelo requerente (cfr. n.º 4).
E, na verdade, da análise daqueles normativos de direito da União constantes de Regulamento, de carácter geral e obrigatório e directamente aplicável em todos os países da União Europeia (UE), e tal como vem alegado pela ora Recorrente, não se encontra expressamente previsto qualquer audição do interessado antes da prolação da decisão de anulação das IVP.
Mas será que a falta de previsão expressa no Código Aduaneiro de direito de audição do contribuinte antes da anulação das IPV significa a inexistência de um direito a ser ouvido antes da prolação desta decisão?
A resposta não poderá deixar de ser negativa.
Na verdade, o facto de o Código Aduaneiro não estabelecer um regime expresso de audição dos interessados no âmbito desse procedimento específico de informações pautais vinculativas não significa a inexistência desse direito.
Com efeito, as disposições do direito da União, como as do Código Aduaneiro, devem ser interpretadas à luz dos direitos fundamentais que são parte integrante dos princípios gerais de direito transversais a todas ordens jurídicas, e cujo respeito é assegurado pelo Tribunal de Justiça (TJ).
Ora, constitui jurisprudência pacífica do TJ que o direito a ser ouvido integra o direito de defesa que constitui um princípio fundamental do direito da União aplicável “sempre que a Administração se propõe adoptar em relação a uma pessoa um acto lesivo dos seus interesses, os destinatários de decisões que afectem de modo sensível os seus interesses devem ter a possibilidade de dar a conhecer utilmente o seu ponto de vista sobre os elementos com base nos quais a Administração tenciona tomar a sua decisão”, pois deste modo a Administração poderá ter em conta todos os elementos pertinentes, assegurando-se uma protecção efectiva do contribuinte, permitindo que este, por exemplo, que estas corrijam um erro ou invoquem elementos que influenciem o sentido da decisão a ser tomada (v. por todos, acórdão Prequ’ Italia Srl, - 276/16 de 20/12/2017, e jurisprudência aí referida)
Repare-se que, nos termos daquela jurisprudência, esta obrigação recai sobre as Administrações dos Estados-Membros quando tomem decisões que recaem no âmbito de aplicação do direito da União, mesmo que a regulamentação aplicável não preveja expressamente essa formalidade.
É verdade que o TJ também já decidiu que o princípio geral do direito da União do respeito dos direitos de defesa não constitui uma prerrogativa absoluta, podendo comportar restrições, mas sob a condição de estas corresponderem efectivamente a objectivos de interesse geral prosseguidos pela medida em causa e não constituíam uma intervenção desmedida e intolerável que atente contra a própria substância dos direitos assim garantidos.
Ora, in casu não estamos perante uma cobrança em matéria aduaneira que poderia consubstanciar um objectivo de interesse geral, estamos antes, perante um procedimento autónomo informações pautais vinculativas que foi emitido a pedido do Recorrente e que se encontrava a produzir efeitos, e por essa razão, a anulação das IPV são susceptíveis de afectar os legítimos interesses dos contribuintes, ao afectar os efeitos jurídicos por elas produzidos, e nessa medida, o direito a ser ouvido enquanto integrante do direito fundamental de defesa impõe-se no caso dos autos em que o acto de anulação é lesivo dos seus interesses legítimos.
Com efeito, no caso em apreço é manifesta a lesão dos interesses do Recorrente uma vez que este invocou a emissão dessas IPV num procedimento aduaneiro instaurado posteriormente, nomeadamente, num “Processo Técnico de Contestação” referente a divergência de classificação pautal. A anulação das IPV, sem que se conceda a oportunidade do contribuinte se pronunciar sobre os alegados “elementos importantes” que se encontravam em falta à data da emissão das IPV trará efeitos nefastos às pretensões jurídicas que fez valer no “Processo Técnico de Contestação”. E não se diga, como faz a ora Recorrente, que o contribuinte tem a oportunidade de se pronunciar no âmbito do “Processo Técnico de Contestação”, pois, por um lado, o acto impugnado é praticado no âmbito de um procedimento distinto daquele outro, e é nesse procedimento que deve o contribuinte ser ouvido, e por outro lado, os efeitos jurídicos da emissão/anulação das IPV não se repercutem apenas no “Processo Técnico de Contestação”, mas se repercutem, de igual modo, na actividade em geral do contribuinte sempre que estiver em causa tal classificação pautal.
Ademais, importa ainda considerar que, no caso em apreço, a anulação daquelas IPV tiveram por fundamento principal o facto de se ter considerado que foram emitidas sem considerarem elementos importantes, os quais deveriam ter sido fornecidos pelo requerente, o que reforça ainda mais o nosso entendimento de que era indispensável a audição do Recorrente pois deveria ter-lhe sido dada a oportunidade de se pronunciar sobre a relevância efectiva desses “elementos importantes” que conduziram à anulação das IPV.
Importa ainda precisar que no âmbito do acórdão do TJ Sopropé, C-349/07, de 18/12/2008, que resultou da colocação de questão prejudicial pelo nosso Supremo Tribunal Administrativo estava em causa a aplicação do prazo para o exercício do direito de audição prévia previsto no art. 60.º da LGT no âmbito de aplicação do Código Aduaneiro. Ora, pese embora este acórdão verse sobre a suficiência do prazo de 15 dias para o exercício do direito de audição, e seja no âmbito de um procedimento a posteriori de recuperação de direitos aduaneiros de importação, fica claro que o art. 60.º da LGT poderá ser aplicável no âmbito do Código Aduaneiro.
Com efeito, a aplicação do art. 60.º da LGT no âmbito das relações jurídico-tributárias em geral constituídas sob a égide do direito da União, e as relações jurídicas de direito aduaneiro em particular, não fica afastada até porque a isso não obsta o art. 1.º da LGT que dispõe que “1 - A presente lei regula as relações jurídico-tributárias, sem prejuízo do disposto no direito comunitário e noutras normas de direito internacional que vigorem directamente na ordem interna ou em legislação especial”, sendo que integram administração tributária, à época, a então Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (cfr. n.º 2).
Portanto, pese embora o Código Aduaneiro, no âmbito do procedimento previsto nos artigos 12.º e 8.º, não preveja o exercício do direito de audição do contribuinte antes da anulação de IPV, a verdade é que no caso em apreço não estamos perante um objectivo de interesse geral susceptível de restringir o direito de ser ouvido do contribuinte, e portanto, justificasse uma restrição ao direito fundamental do contribuinte de ser ouvido no âmbito deste procedimento que afecta os seus direitos e interesses legítimos.
Uma interpretação do disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 60.º da LGT em conformidade com o direito fundamental de defesa tal como é interpretado pela jurisprudência do TJ, impõe que, nas circunstâncias como as que se verificam nos presentes autos, que seja conferido o direito de audição ao contribuintes antes da anulação do acto administrativo consubstanciado no despacho da Subdirectora-geral da Direcção de Serviços de Tributação Aduaneira que anulou aquelas IPV com o fundamento no art. 8.º, n.º 1 do Código Aduaneiro Comunitário (CAC).
Sublinhe-se, no caso em apreço, a audição do contribuinte impunha-se não apenas para o cumprimento do princípio da participação do contribuinte enquanto administrado por imperativo Constitucional (art. 267.º, nº 1 da CRP), mas sobretudo, estando em causa normas do Código Aduaneiro, em cumprimento do direito da União, designadamente, por força da interpretação que o TJ faz do direito a ser ouvido no âmbito do direito da União, cuja competência exclusiva lhe cabe ao abrigo do disposto no art. 267.º do TFUE, sob pena de desconformidade do regime jurídico português com o direito da União.
Pelo exposto, o acto impugnado enferma, efectivamente de vício de forma por preterição do direito do contribuinte a ser ouvido no âmbito do procedimento em causa, e nesta parte, improcedem os fundamentos do recurso.
Finalmente, invoca a ora Recorrente erro de julgamento de facto e de direito da sentença recorrida entendendo que, ainda que a lei previsse o direito de audição prévia, o exercício deste em nada alteraria a posição da ATA na anulação das IPV emitidas – conclusão 5 a 10.
Prosseguindo na análise jurisprudência do TJ, importa sublinhar que, com efeito, apesar de se verificar o vício de forma por preterição do direito de audição do contribuinte, tal não implica, necessariamente, que cumpra aos tribunais anular o acto impugnado, designadamente quando se determine em tribunal que “se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria a possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, e procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.” (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 515).
Há muito que a jurisprudência do STA tem adoptado o princípio do aproveitamento do acto administrativo, que com a entrada em vigor do DL 4/2015, de 07 de Janeiro que aprovou o Novo Código de Procedimento Administrativo encontra consagração legal no art. 163.º, n.º 5 do CPA que dispõe que “5 - Não se produz o efeito anulatório quando: a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.”
Com efeito, o Supremo Tribunal Administrativo tem reiteradamente afirmado que a omissão da audição do contribuinte constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do acto administrativo, seja manifesto que a decisão tributária em abstracto, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento (cfr. por todos, Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22/01/2014).
Ao abrigo deste princípio, o Tribunal tem o poder de não anular um acto inválido quando a decisão administrativa não pode ser outra, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o acto inválido, embora sem o vício que determinou a anulação (cfr. Acórdão do STA de 31/01/2012, Proc. n.º 017/12).
Mas como se salienta no Ac. do STA de 24/10/2012, proc. n.º 0548/12 “[o] princípio do aproveitamento do acto administrativo apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final, o que acontece em geral nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de actividade administrativa vinculada, não se vislumbrando a mínima possibilidade de a audição poder ter influência sobre o conteúdo da decisão.”.
É hoje pacificamente aceite na jurisprudência que “a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur.” (Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22/01/2014, Proc. n.º 0441/13).
A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto deve ser apreciada casuisticamente através da análise das circunstâncias particulares do caso concreto. Há que aferir se, no caso sob análise, a decisão do procedimento não poderia de forma alguma ser influenciada pela participação do contribuinte no procedimento.
De igual modo, no âmbito das relações jurídicas-tributárias no âmbito do direito da União, “a obrigação que incumbe ao órgão jurisdicional nacional de assegurar o pleno efeito do direito da União não tem sempre por consequência a anulação de uma decisão impugnada, quando esta tiver sido adoptada em violação dos direitos de defesa. Com efeito, segundo jurisprudência constante, uma violação dos direitos de defesa, em particular do direito de ser ouvido, só implica a anulação da decisão tomada no termo do procedimento administrativo em causa se, na inexistência dessa irregularidade, o procedimento pudesse conduzir a um resultado diferente” – cfr. acórdão Prequ’ Italia Srl, - 276/16 de 20/12/2017, parágrafo 62, e jurisprudência aí referida)
Atento ao supra exposto, há que concluir que, para que se possa aplicar o princípio do aproveitamento do acto administrativo, há que aferir se, in casu, a audição do contribuinte no procedimento não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e só nesse caso é que o juiz poderá não anular o acto, aproveitando-o ao abrigo daquele princípio.
Ora, face ao circunstancialismo do caso dos autos, a que já nos referimos supra, não se poderá afirmar que a audição do contribuinte no procedimento não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, conduzindo a um resultado diferente.
Com efeito, no caso em apreço, a anulação daquelas IPV tiveram por fundamento principal o facto de se ter considerado que foram emitidas sem considerarem “elementos importantes”, os quais deveriam ter sido fornecidos pelo requerente, e, portanto, importa dar-lhe a oportunidade de se pronunciar não só sobre o teor esses elementos, bem como a relevância (ou falta dela) para a anulação das IPV.
É que, ouvido o contribuinte antes da anulação sobre a relevância desses elementos poderiam, com efeito, este poderia trazer outros elementos ou argumentos que pudessem influenciar a decisão tomada, e nessa medida, importa concluir que, in casu, não se poderá aplicar o princípio do aproveitamento do acto administrativo em matéria tributária, uma vez que não se pode afirmar que a audição do contribuinte não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada,
Pelo exposto, também nesta parte, improcedem os fundamentos do recurso.
Em suma, improcedem todos os fundamentos de recurso, e nessa medida importa confirmar a sentença recorrida.
Nos termos do artigo 527.º do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT a decisão que julgue o recurso condena em custas a parte a que elas houver dado causa (n.º 1), entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida na proporção em que o for (n.º 2).
Nos presentes autos é vencida a Recorrente, porém, esta se encontra isenta de custas, nos termos do art. 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, e art. 9.º, do DL n.º 29/98, de 11 de Fevereiro, que aprovou tal Regulamento, na medida em que a presente acção foi proposta em 12/04/2000.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
**** Sem custas.
D.n.
Lisboa, 28 de Novembro de 2019.
Cristina Flora
Tânia Meireles da Cunha
Mário Rebelo
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