Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
ELEMENTOS DAS FACTURAS
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 2922/12.7 BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 09/29/2022 |
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| Relator: | JORGE CORTÊS |
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| Descritores: | IVA. ELEMENTOS DAS FACTURAS |
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| Sumário: | As facturas de suporte ao imposto deduzido devem conter a indicação da prestação de serviços concreta que justifica a sua emissão |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Decisão Texto Integral: | Acórdão I- Relatório A......... GROUP, SGPS, sociedade incorporante da A......... Concessões de Transportes, SGPS, S.A. deduziu impugnação judicial visando a anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de juros compensatórios com os nºs ….188, ………..189, ……….190, ………..191, 1………192 e ……..193, referentes ao primeiro, segundo e terceiro trimestre, do ano de 2011, efectuadas na sequência de um procedimento de inspecção, do qual resultaram correcções aritméticas à matéria colectável no montante global de €119.899,04. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.290 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 26 de Outubro de 2021, julgou a impugnação improcedente. Inconformada com o assim decidido, a sociedade impugnante apelou para este Tribunal Central Administrativo, tendo na sua alegação, inserta a fls. 371 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), apresentado as conclusões seguintes: A. Na sentença recorrida, o tribunal a quo decidiu “julgar a presente impugnação totalmente improcedente e, em consequência, manter na esfera jurídica da Impugnante as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios n.ºs ………88 a ……..193, dos períodos de tributação de 2011/03T, 2011/06T e 2011/09T, no valor total a pagar de € 119.899,04”. Fê-lo por ter entendido, em síntese, que “a Impugnante não logrou demonstrar que preenche os pressupostos do direito à dedução do IVA, em conformidade com o disposto no art. 74.º, n.º1, da LGT e do art. 342.º, n.ºs 1 e 2, do CC”. B. Ora, a sentença em crise não tem qualquer fundamento, quer de facto, quer de direito, além de dever ser declarada nula por falta de fundamentação, por oposição entre os fundamentos e a decisão e por omissão e excesso de pronúncia, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alíneas a), b) e d), do artigo 94.º, n.º 3, do CPPT e do artigo 125.º, n.º 1, do CPPT. C. Desde logo, na sentença recorrida, o tribunal a quo, sob a epígrafe “IV. FUNDAMENTAÇÃO A. De facto”, enumerou os factos que “com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguinte factos”, mas nada disse sobre os factos não provados, nem mesmo que não tinham sido alegados outros factos relevantes para decisão de mérito. D. Determina o artigo 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC que é nula a sentença quando: não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Esta obrigatoriedade decorre do dever de fundamentação das decisões judiciais e este resulta, por seu turno, de imposição constitucional, nos quadros do número 1 do artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, densificando-se legalmente, desde logo, no prescrito no artigo 154.º do CPC. E. Tal dever constitucional e legal tem por objetivo a explicitação por parte do julgador acerca dos motivos pelos quais decidiu em determinado sentido, dirimindo determinado litígio que lhe foi colocado, de forma a que os destinatários possam entender as razões da decisão proferida e, caso o entendam, sindicá-la e reagir contra a mesma. Assim, a fundamentação de uma decisão permite à parte conhecer o iter cognitivo que conduziu à mesma, viabilizando o exercício do contraditório. F. Mais, a fundamentação visa ainda facilitar o reexame da causa pelo tribunal superior, contribuindo para a transparência da Justiça, por implicar o autocontrolo do julgado. No cumprimento do seu dever de fundamentação, deve o tribunal na sentença proceder à identificação dos factos não provados, conforme evidencia a melhor doutrina. G. Este entendimento é partilhado pela jurisprudência, isto é, de que o dever da fundamentação da sentença implica a identificação dos factos não provados, acrescentando que o não cumprimento desse dever conduz à nulidade da sentença, por força do disposto no artigo 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC. H. Assim, atenta a total omissão na sentença recorrida dos factos não provados, a sentença em causa viola o disposto no artigo 94.º, n.º 3 do CPTA, o que gera a nulidade da sentença, conforme o preceituado no artigo 615.º, n.º1, alínea a) do CPC, que expressamente se argui. I. A sentença recorrida é ainda nula por falta de fundamentação, por o tribunal a quo ter justificado alguns factos dados como provados (isto é, os factos 40 a 54), referindo somente “depoimento da testemunha”, sem cuidar de explicitar em que termos o depoimento da testemunha contribuiu para a formação da sua convicção quanto ao respetivo facto e sem proceder a qualquer exame crítico deste – e aliás – de qualquer meio de prova. J. Acresce ainda que, na sentença recorrida, o tribunal a quo, nos factos provados 3 a 21, 33, 36 a 39, transcreveu os documentos a fls. 55 a 64, 68 a 75, 77 a 79, 81 a 84, 86, 88 e 89, 197 a 250 dos autos. K. Ora, importa ter presente que os documentos em si não são factos, são meios de prova dos factos alegados pelas partes, logo não deviam, só por isso, constar dos factos provados. L. Para além disso, a transcrição integral dos documentos revela uma falta de análise criteriosa dos documentos necessária para identificar e extrair destes meios de prova os factos relevantes para a decisão de mérito, o que acaba por se tornar evidente, nomeadamente quando faz referência à insuficiência dos descritivos dos serviços contemplados nas faturas a que respeita o IVA cuja dedução se encontra em discussão. M. Por outro lado, na sentença proferida pelo tribunal a quo, os fundamentos que nela se aduz estão em clara oposição com o seu resultado, o que determina que a mesma seja declarada nula nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC. N. Com efeito, dizer que resulta evidentemente dos autos que a Impugnante, a sociedade S......... da C........ – Concessões, SGPS, S.A. e a sociedade Infra E............ M............, SARL, criaram um consorcio para concorrer ao concurso público de concessão da nova ponte e estradas, em Moçambique; que a Impugnante e a sociedade S......... da C........ – Concessões, SGPS, S.A., apresentaram, em consórcio, uma proposta ao Governo da República de Moçambique no âmbito do concurso público para a concessão da nova ponte de Tete e estradas; que a sociedade C…….. - Banco ……….., S.A. prestou serviços de assessoria financeira à Impugnante, com vista à angariação da concessão da nova ponte de Tete e estradas; que, após a aceitação da proposta do consórcio e do inicio das negociações sobre a viabilização do investimento a realizar, a Impugnante, a sociedade S......... da C........ – Concessões, SGPS, S.A. e a sociedade Infra E............ M............, SARL procederam à constituição, junto do registo das entidades legais de Moçambique da sociedade Estradas do Zambeze, S.A., com sede nesse país, a qual tinha como propósito adquirir, desenvolver e explorar essa concessão, não é exatamente a revelação contrária do que vem a concluir? Não é justamente evidente que a Impugnante teve uma ação direta na gestão e coordenação estratégica da sociedade Estradas do Zambeze, S.A., tendo desenvolvido por si o respetivo escopo e angariado, pelos seus próprios meios, a concessão ao abrigo da qual esta vem a desenvolver a sua atividade operativa? O. Mais: dizer que avulta ou sobressai dos autos que a sociedade A......... –Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, S.A. imputou os custos em que incorreu à Impugnante, mediante a emissão de uma nota de débito, que a Impugnante acordou com a sociedade Estradas do Zambeze, S.A. que esta procedesse ao reembolso dos custos em que incorreu até a essa data, inerentes à preparação técnica da proposta ao Governo da República de Moçambique para o desenvolvimento da construção, operação e manutenção da nova ponte de Tete e estradas, em regime de concessão, incluindo, designadamente, os custos suportados com os serviços de consultoria financeira prestados pela C…. – Banco ………….. , S.A. e que a Impugnante emitiu a fatura n.º …………003, em nome da sociedade Estradas do Zambeze, S.A., relativa a custos referentes à preparação técnica da proposta do consórcio e à entrega e negociação dessa proposta, tendente à celebração do contrato de concessão da nova ponte de Tete e estradas, no valor de €1.910.000,00, não é precisamente a evidência contrária do que vem a ser concluído pelo tribunal a quo a propósito da insusceptibilidade de, através dos descritivos dos documentos contabilísticos e anexos emitidos pelas sociedades A......... – Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, S.A. e C………– Banco ………….., S.A. ser possível verificar que tipo de serviços de assessoria é que terão sido prestados, nem a respetiva extensão? P. As respostas às questões que vêm colocadas não podem ser senão positivas e essa é razão bastante para que a sentença recorrida seja declarada nula e substituída por outra que retire dos factos e fundamentos apostos no itinerário cognoscitivo da decisão as devidas e legais ilações (cf. artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC). Q. Além do que vem exposto, é ainda evidente que, incitado a fazê-lo, o tribunal a quo não resolveu a questão de saber se o cumprimento da obrigação de controlo imposta ao operador que recebe a fatura é de molde a impor-lhe uma análise de mérito que vá ao ponto de exigir a confirmação da aderência à realidade de cada elemento nela constante ou se a mesma se basta com a constatação objetiva daqueles elementos formais, o que uma omissão de pronúncia determinante da sua nulidade nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC. R. Posto o que, naturalmente, deve, nos mesmos termos, ser considerado que está em excesso de pronúncia tudo quanto desenvolve o tribunal a quo com relação à questão de saber se a atividade prosseguida pela Impugnante consubstancia ou não uma atividade económica susceptível de conferir a qualidade de sujeito passivo, na acepção que lhe é conferida pelo artigo 9.º da Directiva IVA e pelo artigo 2.º, n.º 1, do CIVA, e, concomitantemente, o direito à dedução, em conformidade com o disposto no artigo 168.º da Diretiva IVA e no artigo 19.º, n.º 1, do CIVA. É que, com efeito, à Impugnante nunca foi verdadeiramente permitido um contraditório condigno neste ponto, bem como a produção de prova adequada a esse propósito. Isto além de, naturalmente, se tratar de um argumento inusitado, refutado pelas próprias circunstâncias do caso e que nem à Impugnada ocorreu, por não suscitar qualquer dúvida. S. A sentença recorrida é, por isso, nula, na parte em que excede em muito o seu poder de recreação argumentativa em vista de uma decisão que plenamente concretize os princípios da justiça, equidade e boa fé. T. Sem prejuízo das nulidades invocadas, entende ainda a Recorrente que a douta sentença recorrida errou ao não julgar provados outros factos devidamente alegados e demonstrados, com base na prova produzida em audiência e nos documentos juntos aos autos. U. Assim, com fundamento na insuficiência da decisão da matéria de facto, devem ser dados como provados os seguintes factos, invocados e provados conforme vem de se demonstrar: (i) a atividade da A......... compreende, no que concerne à gestão das participações nas concessões, a prestação de diversos serviços técnicos, administrativos, de prospeção e angariação de novas oportunidades de negócios, às participadas; (ii) no decurso do ano 2011, no âmbito da sua atividade, a A......... incorreu em determinados custos relativos à apresentação de uma candidatura em vista da adjudicação de uma concessão para desenvolvimento de um projeto de construção de grande dimensão, em Moçambique; (iii) a A......... apresentou-se como líder de consórcio nesse processo, tendo, numa primeira fase, assumido todos os encargos que lhe eram inerentes; uma vez adjudicada a concessão, foi constituída a sociedade Estradas do Zambeze, da qual a sociedade A......... passou a ser accionista e para a qual canalizou os custos relativos àquela adjudicação; (iv) de entre os custos assumidos pela A......... neste contexto constam serviços prestados pela M.....-E....., SERVIÇOS PARTILHADOS ADMINISTRATIVOS E DE GESTÃO, SA, pela D.......... & ASSOCIADOS, SROC, SA, pela A......... SERVIÇOS DE ASSESSORIA GESTÃO E OPERAÇÃO, SA e pela C………– BANCO ……….., SA.; (v) os serviços prestados pelas referidas entidades, titulados pelas respetivas faturas, correspondem a prestações reais e efetivamente prestadas à A......... e pagos por esta, a que se encontram associadas prestações realizadas por esta em benefício das suas participadas, também estas tituladas por faturas legalmente emitidas; (vi) a fatura de serviços emitida pela C…….. – BANCO ……………., SA. apresentava um descritivo que remetia para documentos de suporte, nomeadamente para a proposta de prestação de serviços e para o contrato de adjudicação, documentos estes que lhe são inerentes e que, com aquela, compõem um «todo» documental. V. Sem prejuízo de todo o exposto, acresce ainda que o tribunal a quo interpretou e aplicou de forma incorreta as normas legais aqui em causa. W. Na origem dos atos de liquidação nestes autos impugnados, está uma fundamentação exclusivamente assente na ausência de requisitos formais das faturas que dão suporte aos custos incorridos pela A......... e causa à dedução do IVA por esta efetivamente suportado nas operações a montante. X. A AT entende que o direito à dedução da Recorrente deve ser recusado «…porque as facturas/nota de débito não contêm os elementos identificadores da sede do cliente e (…) não contem a denominação usual dos serviços prestados». Assim entendeu também o tribunal a quo no que diz respeito, concretamente, como vimos, ao invocado vício – e só a este – de falta de detalhe ou indicação de denominação usual dos serviços prestados, mesmo considerados os documentos que lhe são apensos. Y. Tal conclusão resulta, porém, de uma interpretação meramente literal do disposto no n.º 2 do artigo 19.º e do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, de forma desfasada da ratio da lei. Z. A lei é inequívoca quando afirma que o controlo a que obrigam aquelas disposições legais é um controlo meramente formal – note-se que, expressamente, o n.º2 do artigo 19.º do CIVA refere-se à forma legal da fatura –. Este é, aliás, o sentido que se retira da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo em cujos arestos anota que “…A fatura ou documento equivalente passado em forma legal exigida pelo artigo 19º, nº 2 do CIVA para a dedução do imposto é a que respeite todas as exigências do artigo 35º, nº5 do mesmo Código [destaques nossos].” (cfr., por todos, o acórdão deste Tribunal, de 15/04/2009, Proc. 951/08, in, www.dgsi.pt). AA. O cumprimento da obrigação de controlo imposta ao operador que recebe a fatura basta-se com a constatação objetiva daqueles elementos formais, não exigindo, como vem dito – e como razoavelmente se compreende – uma análise de mérito que vá ao ponto de exigir a confirmação da aderência à realidade de cada elemento nela constante. Esta exigência, maxime, o sentido e alcance que dela se retira, há-de ter que ser mitigada por um incontornável critério de exigibilidade na atuação do contribuinte. BB. Pelo que, em face do exposto, estando claramente reunidos – e não tendo os mesmos sido sequer postos em causa durante o procedimento inspetivo –, os respetivos pressupostos materiais do direito à dedução, não é tolerável que à Recorrente se imponha uma tão forte sanção, ou seja, ver-lhe negado esse mesmo direito à dedução do imposto que efetivamente suportou a montante e que se pretende que seja neutral. Aliás, a própria jurisprudência dos nossos Tribunais superiores afirma que “A imputação de um juízo de censura a determinado comportamento é baseada num critério abstrato: o grau de exigibilidade de padrões de conduta colocados a um cidadão medianamente diligente, dentro dos condicionalismos da situação em apreço…” (RC, 15-7-2001: CJ/STJ, 2001, 2.º- 166). CC. Trazendo à colação os factos sub judice, não se pode ignorar que as faturas em apreço tinham aposta uma descrição dos serviços prestados que permitia aferir e determinar da taxa de imposto aplicável, razão pela qual, recebidas aquelas faturas, a Impugnante aceitou-as e validou-as, nos termos da lei, conferindo o cumprimento de todas as exigências do artigo n.º5 do 35º do CIVA, isto é, conferindo a verificação dos elementos formais ali consignados. Ora, não restam dúvidas de que, neste caso, tal sucedeu e que a Recorrente cumpriu a função de controlo que lhe está confiada por lei. DD. A sentença proferida pelo tribunal a quo merece ainda censura na parte em que julgou com erro a matéria (de facto e) de direito relativa à tipologia societária em que se enquadra a Recorrente e às repercussões desta no seu direito potestativo à dedução do IVA incorrido a montante. EE. Resulta inequivocamente dos factos provados que a Recorrente é uma sociedade gestora de participações sociais que desenvolve a atividade de aquisição, detenção e gestão de partes sociais, bem como a atividade de gestão e coordenação estratégica de empresas que operam no mercado da operação e manutenção de infraestruturas rodoviárias. Assim, trata-se de uma holding “mista”: além da simples tomada de participações sociais, a Recorrente também leva a cabo operações incluídas na circunscrição de incidência do IVA. FF. A impugnação judicial deduzida tem por base a discordância entre a Recorrente e a AT quanto à dedutibilidade do IVA suportado pela primeira com operações essencialmente relacionadas com a aquisição de diversos serviços técnicos e de consultoria, relacionados com a apresentação de uma candidatura para uma concessão para a construção e exploração de uma estrada em Moçambique, cuja adjudicação acabou por dar lugar à constituição de uma sociedade que dela passou a ocupar-se a título principal e em cujo capital aquela passou a participar em termos relevantes. GG. Estas despesas foram incorridas no âmbito da atividade de prospeção e candidatura no âmbito de um consórcio formado para o efeito. O propósito desta atuação, era o de criar oportunidades para operações de maior dimensão no setor de atividade em que atuava – bem como as sociedades em cujo capital participava –, de modo a que aumentassem as potencialidades, a sustentabilidade e a rentabilidade destas. A operação teve, assim, como intenção originária e principal e como objetivo último e central, o reforço da implantação dos negócios a que se dedicam as sociedades operacionais detidas pela Impugnante. HH. Uma das questões convocadas unilateralmente pelo tribunal a quo e sobre a qual o Tribunal de Justiça já se pronunciou repetidas vezes, a saber: a da possibilidade de dedução do IVA suportado a montante, por uma sociedade holding. II. Neste contexto, cumpre referir que de, acordo com a jurisprudência estabelecida em acórdãos como os dos processos Polysar Investments Netherlands e Floridienne e Berginvest, o artigo 4.° da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não tem a qualidade de sujeito passivo do IVA, e não tem direito à dedução segundo o artigo 17.° da mesma Diretiva, uma sociedade holding cujo único objeto é a tomada de participações noutras empresas, sem que essa sociedade interfira direta ou indiretamente na gestão das empresas, com ressalva dos direitos que a dita sociedade holding detenha na sua qualidade de acionista ou de sócia. JJ. Tal conclusão parte do pressuposto de que a mera aquisição e detenção de participações sociais não devem ser consideradas atividades económicas cuja realização confere ao seu autor a qualidade de sujeito passivo, na aceção da Sexta Diretiva. Com efeito, como explica o Tribunal em acórdãos como os dos processos Sofitam ou Harnas & Helm, a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, porque o eventual dividendo, fruto de tal participação, resulta da simples propriedade do bem. KK. Porém, e no que é relevante para o nosso caso, é igualmente importante salientar que, de acordo com jurisprudência comunitária constante, estabelecida em acórdãos como o do processo Cibo Participations, a interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, e na medida em que tal implique a realização de transações sujeitas a IVA (tais como o fornecimento, pela holding às suas filiais, de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos), é considerada uma atividade económica na aceção do artigo 4.º n.º 2 da Diretiva. LL. Ora, como resulta claro nos autos, a Recorrente é uma sociedade gestora de participações sociais, desenvolvendo a atividade de aquisição, detenção e gestão de partes sociais em sociedades por si controladas e, nesse contexto, mas para além disso, exerce a atividade de gestão e coordenação estratégica das mesmas (em particular através da prestação às últimas de certos serviços de gestão, pelos quais é remunerada), pelo que é um sujeito passivo de IVA e deve ter direito a deduzir o imposto suportado nos termos referidos supra. MM. Um dos pontos em que o tribunal a quo erra flagrantemente na aplicação do direito mobilizável aos factos do caso reflete-se nas seguintes afirmações: “não existe um nexo direito e imediato entre os vários bens ou serviços adquiridos por uma holding no quadro de uma tomada de participação numa filial e uma ou várias operações a jusante que confiram o direito a dedução, pois que, como já se viu, a aquisição e detenção de participações sociais não constitui uma atividade económica para efeitos de tributação em sede de IVA.” (cfr. sentença recorrida, fl. 55).; “e, numa situação como esta, em que estão em causa actividades preparatórias desenvolvidas por uma holding com vista à constituição de uma nova sociedade e subsequente tomada de participação nessa sociedade, também não pode ser admitido o direito à dedução das despesas gerais da holding, na devida proporção, pois que estas não são associáveis a qualquer operação que confira esse direito”. NN. É que, no que diz respeito ao direito à dedução do imposto incorrido em atividades preparatórias para a aquisição de partes sociais, o Tribunal de Justiça já se pronunciou de forma consistente em várias ocasiões sobre a relevância da superveniência de factos que determinam o insucesso, a final, da operação em vista da qual certos serviços foram adquiridos, tendo o respetivo custo e respetiva liquidação de IVA sido suportados pelo sujeito passivo (a montante). OO. Com efeito, o princípio da neutralidade do IVA impõe que as despesas de investimento efetuadas tendo em vista as necessidades de desenvolvimento dos negócios existentes ou tendo em vista a formação de novos ramos de negócio, sejam consideradas atividades económicas. Seria, naturalmente, contrário a esse mesmo princípio que se considerasse que as referidas atividades só teriam início no momento em que surge o respetivo rendimento tributável. PP. Qualquer outra interpretação (i) poria a cargo do operador económico o custo do IVA no âmbito da sua atividade económica, por um período de tempo que pode ser assinalável, sem lhe dar a possibilidade de o deduzir, e (ii) procederia a uma distinção arbitrária entre despesas de investimento efetuadas para as necessidades de uma empresa, consoante fossem efetuadas antes ou durante a sua exploração efetiva. QQ. Adicionalmente, como foi já referido pelo Tribunal no acórdão INZO, o direito a deduzir o imposto incorrido, uma vez surgido, permanece na esfera do sujeito passivo, ainda que posteriormente a atividade económica projetada não se venha a realizar e, portanto, não venha a dar lugar a operações tributáveis. RR. Assim, desde já se assinala que, do referido entendimento do Tribunal de Justiça resulta claro que a recusa do direito à dedução do imposto suportado pela A......... com a necessária prospeção de mercado, motivada pelo facto de a referida aquisição de partes sociais não se ter realizado por motivos a esta alheios, não pode ser considerada conforme com as regras de dedutibilidade do IVA contidas na Sexta Diretiva, nomeadamente com os seus artigos 4.º n.º 1 e 2, 17.º n.ºs 1, 2 e 5. SS. A este respeito importa referir que a A......... tinha em perspetiva a angariação de uma concessão de dimensão que catapultasse o Grupo para uma outra dimensão, nomeadamente na área geográfica em questão. Com o sucesso da candidatura à concessão, a A......... integrá-la-ia no seu perímetro económico, gerindo-a e rentabilizando-a no seio do seu universo empresarial. Foi este o enquadramento da intervenção da Recorrente no planeamento da referida aquisição e a razão pela qual deve a mesma ser considerada sujeito passivo de IVA na aceção da Sexta Diretiva para efeitos desta operação. E foi neste pressuposto que deduziu o IVA liquidado aquando do pagamento desses serviços de consultadoria. TT. De facto, seria, naturalmente, contrário ao princípio da neutralidade do IVA que se considerasse que as referidas atividades só teriam início no momento em que surge o rendimento tributável: negar o direito à dedução do imposto incorrido com os atos preparatórios de uma atividade económica a iniciar pelo sujeito passivo criaria distorções económicas injustificadas dentro do mercado comum, e seria naturalmente contrário ao princípio da neutralidade, princípio esse que é pedra basilar do regime deste imposto. UU. Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que «as operações relativas às ações ou participações em sociedades são abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA quando efetuadas no quadro de uma atividade comercial de negociação de títulos ou para efetuar uma interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação ou quando constituem o prolongamento direto, permanente e necessário da atividade tributável» (sublinhado nosso). VV. Transpondo esta solução para o caso em apreço, na medida em que os custos gerais suportados a montante tiverem sido incorporados nas operações sujeitas a imposto, realizadas a jusante – o imposto suportado deve ser dedutível. WW. Em resumo: os inputs de imposto em crise estão naturalmente associados à regular prestação de serviços às respetivas participadas, tanto através do débito às mesmas dos custos associados ao processo de candidatura à concessão em referência, bem como, uma vez que a A........., na circunstância descrita, atuou no âmbito da sua atividade de gestão ativa de participações, no interesse das suas sociedades operacionais, com vista a assegurar o prolongamento direto, permanente e necessário da atividade tributável quer da A......... quer daquelas. XX. Ao não decidir nestes termos, o tribunal a quo atuou em desrespeito pelas normas legais aplicáveis, quer as do direito interno quer as do direito da União Europeia, impondo-se, neste sentido, a sua anulação nos termos legais. X Não há registo de contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.X II- Fundamentação1. De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:« 1. No dia 10 de Fevereiro de 2012, a Impugnante entregou, via internet, a declaração periódica de IVA, do período de tributação de 2011/12T, onde solicitou o reembolso de € 410.983,96 (cfr. declaração, de fls. 67 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 2. A coberto da ordem de serviço n.º ………670, dos Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi alvo de um procedimento de inspecção, com referência ao IVA, do período de tributação de 2011 (cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 3. No dia 08 de Junho de 2012, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, elaboraram o relatório final do procedimento de inspecção tributária identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…) «Texto no original» (…) «Texto no original» (…) (cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. 55 a 64 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 4. Sobre o relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito no ponto antecedente recaiu um despacho da Chefe da Divisão IV, dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, datado de 30 de Novembro de 2010, no sentido de “Concordo. // Em face do relatório e parecer do (a) chefe de equipa, nada a opor. // Da ação inspetiva de controlo e avaliação do(s) pedido(s) de reembolso(s) de IVA referente(s) ao(s) período(s) identificado(s), demonstra-se que foram desrespeitadas normas técnicas estatuídas nos Diplomas – CIVA e RITI, com reflexo no apuramento do imposto (IVA) devido a final, derivando consequente(s) liquidação(ões) adicional(ais), nos termos e fundamentos dos Diplomas referidos, bem como dos artigos 81.º a 84.º da LGT. Para procedimento subsequente remetam-se a: // Serviço de Finanças de Oeiras 3 – Auto(s) de notícia; // Sujeito Passivo – Notifique-se. (…)” (cfr. despacho, de fls. 55 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 5. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos antecedentes consta um e-mail da Impugnante, datado de 10 de Maio de 2012, onde se pode ler, designadamente, que “(…) 3- Justificativo do crédito de imposto: Durante o exercício a sociedade realizou atividades de apoio à associada Estradas do Zambeze, de Moçambique, no desenvolvimento da concessão da ponte e estradas de Tete, dos quais resultou a factura relativamente à qual não foi liquidado IVA de acordo com a isenção do artº6,nº11. No âmbito dessas actividades de apoio, a sociedade suportou custos com IVA liquidado e que considerou como dedutível por estarem afectos a actividades sujeitas. Assim, está a solicitar o reembolso relativamente ao IVA suportado. (…)” (cfr. e-mail, de fls. 68 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); X «Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir.»X «Motivação da decisão de facto // Relativamente aos factos dados como provados nos pontos n.ºs 1 a 27 e 30 a 39 do probatório, a convicção do Tribunal teve por base o exame crítico dos documentos que constam junto aos autos e ao processo administrativo tributário, em apenso, tudo conforme foi especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório, sendo certo que nenhum dos referidos documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.º, n.º 4, do CPPT e dos arts. 444.º e 446.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT. //Por sua vez, no que se refere aos factos dados como provados nos pontos n.ºs 28 e 29 do probatório, a convicção do Tribunal assentou nos prints extraídos do Portal da Justiça – Publicação On-Line de Actos Societários, os quais correspondem a documentos de carácter público, cujo teor não é suscetível de ser abalado pelos eventuais contributos que as partes pudessem vir a oferecer, nos termos do art. 3.º, n.º 3, do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT.// Para terminar, quanto aos factos dados como provados nos pontos n.ºs 40 a 57 do probatório, a convicção do Tribunal derivou do depoimento da testemunha N ……………………, funcionário da sociedade A......... – Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA, desde 2008 até à actualidade, responsável pela verificação contabilística dos documentos da Impugnante, à data dos factos, e responsável pela negociação dos termos da proposta da sociedade C…………. – Banco ………………., SA, descrita nos pontos n.ºs 33 e 34 do probatório, porquanto o mesmo revelou um conhecimento directo e pessoal sobre a matéria em causa nos presentes autos, respondendo de forma clara e assertiva a todas as questões que lhe foram colocadas e de modo consentâneo com os documentos juntos aos autos e ao processo administrativo tributário, em apenso.»X No que respeita ao fundamento do recurso referido em vi), a recorrente sustenta que a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto. Pretende o aditamento dos quesitos que discrimina na conclusão U).Apreciação. Estão em causa os elementos seguintes: (i) a atividade da A......... compreende, no que concerne à gestão das participações nas concessões, a prestação de diversos serviços técnicos, administrativos, de prospeção e angariação de novas oportunidades de negócios, às participadas; (ii) no decurso do ano 2011, no âmbito da sua atividade, a A......... incorreu em determinados custos relativos à apresentação de uma candidatura em vista da adjudicação de uma concessão para desenvolvimento de um projeto de construção de grande dimensão, em Moçambique; (iii) a A......... apresentou-se como líder de consórcio nesse processo, tendo, numa primeira fase, assumido todos os encargos que lhe eram inerentes; uma vez adjudicada a concessão, foi constituída a sociedade Estradas do Zambeze, da qual a sociedade A......... passou a ser accionista e para a qual canalizou os custos relativos àquela adjudicação; (iv) de entre os custos assumidos pela A......... neste contexto constam serviços prestados pela M.....-E....., SERVIÇOS PARTILHADOS ADMINISTRATIVOS E DE GESTÃO, SA, pela D.......... & ASSOCIADOS, SROC, SA, pela A......... SERVIÇOS DE ASSESSORIA GESTÃO E OPERAÇÃO, SA e pela C…………. – BANCO ………………, SA.; (v) os serviços prestados pelas referidas entidades, titulados pelas respetivas faturas, correspondem a prestações reais e efetivamente prestadas à A......... e pagos por esta, a que se encontram associadas prestações realizadas por esta em benefício das suas participadas, também estas tituladas por faturas legalmente emitidas; (v) a fatura de serviços emitida pela C……….. – BANCO ………….., SA. apresentava um descritivo que remetia para documentos de suporte, nomeadamente para a proposta de prestação de serviços e para o contrato de adjudicação, documentos estes que lhe são inerentes e que, com aquela, compõem um «todo» documental. O elemento (i) é redundante em face do ponto 42. do probatório e no mais é uma inferência, pelo que não corresponde a asserção de facto. O elemento (ii) é redundante em face dos pontos 44. a 51. do probatório. O elemento (iii) é redundante em face dos pontos 44. a 51. do probatório. O elemento (iv) é redundante em face dos pontos 44. a 53. do probatório e no mais é conclusivo. O elemento (v) é conclusivo. Motivo porque se impõe rejeitar o presente requerimento. X 2.2. De Direito.2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: i) Nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e direito, dado que a sentença não indica a matéria de facto não provada [conclusões A) a H)]. ii) Nulidade por falta de valoração crítica da prova, porquanto a sentença remete para o depoimento de testemunhas e porque procede à transcrição dos documentos nas alíneas da matéria de facto [conclusões I) a L)] iii) Nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão [conclusões N) e O)] iv) Nulidade por omissão de pronúncia, porquanto «o tribunal a quo não resolveu a questão de saber se o cumprimento da obrigação de controlo imposta ao operador que recebe a fatura é de molde a impor-lhe uma análise de mérito que vá ao ponto de exigir a confirmação da aderência à realidade de cada elemento nela constante ou se a mesma se basta com a constatação objetiva daqueles elementos formais» [conclusão Q)] v) Nulidade por excesso de pronúncia, porquanto está em excesso de pronúncia tudo quanto desenvolve o tribunal a quo com relação à questão de saber se a atividade prosseguida pela Impugnante consubstancia ou não uma atividade económica susceptível de conferir a qualidade de sujeito passivo, na acepção que lhe é conferida pelo artigo 9.º da Directiva IVA e pelo artigo 2.º, n.º 1, do CIVA, e, concomitantemente, o direito à dedução, em conformidade com o disposto no artigo 168.º da Diretiva IVA e no artigo 19.º, n.º 1, do CIVA». [conclusão R)] vi) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [conclusão U), apreciado supra] vii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita à não aceitação das facturas de suporte do IVA deduzido [conclusões V) a GG)] viii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita à não aceitação do imposto suportado por uma sociedade “holding mista”, como sucederá com a impugnante [demais conclusões do recurso] Estão em causa liquidações adicionais de IVA de 2011, impostas com base na não aceitação do imposto deduzido. A sentença julgou improcedente a impugnação, invocando a falta de identificação das prestações concretas subjacentes às facturas invocadas, bem como a ausência da qualidade de sujeito passivo da impugnante, dado tratar-se de uma sociedade holding, mera detentora de participações sociais, sem que se comprove o exercício, pela mesma, de qualquer actividade económica. 2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que a sentença incorreu em nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito. Concretamente, sustenta que o vício decorre da ausência de matéria de facto não provada. Apreciação. A não especificação dos fundamentos de facto que justificam a decisão é fundamento de anulação da sentença (artigo 615.º/1/b), do CPC). «Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida aa escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência» (1). A falta de discriminação da matéria de facto não provada, a par da falta de discriminação da matéria de facto provada, constitui, no domínio do contencioso tributário, vício gerador de nulidade da sentença (artigo 125.º, n.º 1, do CPPT). «[S]ó existirá nulidade da sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados nem não provados e que possam relevar para a decisão da causa» (2). «[I]mporta, porém, distinguir a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e sendo que a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (…)» (3). «Só é causa de nulidade da sentença, nos termos da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC/2013, a falta absoluta de fundamentação, ou seja, a nulidade só se verifica quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão judicial» (4). Compulsada a sentença recorrida, a mesma contem um acervo probatório que vai do ponto 1. ao ponto 57., com indicação dos meios de prova de suporte de cada alínea, enunciando a ausência de matéria de facto não provada relevante e explicitando a motivação da decisão da matéria de facto. Pelo que a invocada nulidade não se comprova no caso. Motivo porque se impõe rejeitar a presente arguição. 2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii); a recorrente invoca a falta de valoração critica da prova testemunhal e da prova documental, como motivo de declaração da nulidade da sentença. Apreciação. «A análise crítica da prova é da maior importância do ponto de vista da fundamentação de facto da decisão, pois é através dela que os fundamentos e razões de ciência são exteriorizados e explicitados. A análise da prova visa, deste modo, evidenciar o modo como o tribunal valorou a prova e as razões pelas quais decidiu de determinada maneira (dando um certo facto como provado e outro como não provado ou considerando determinando elemento probatório mais relevante ou credível em detrimento de outro. // A análise crítica da prova de cada decisão deve (…) ser elaborada pelo tribunal por forma a que, através da mera leitura da mesma, qualquer pessoa (aqui se incluindo as partes, os respectivos mandatários ou os juízes do tribunal superior a julgar o recurso) possa retirar quais os concretos meios de prova em que o tribunal se baseou para considerar determinado facto como provado (ou não provado) e a razão pela qual os mesmos foram considerados credíveis e idóneos para sustentar tal facto. // (…) // Também por via da análise crítica da prova procura-se atingir um outro objectivo do dever de fundamentação: por um lado, o convencimento das partes quanto à bondade da decisão tomada pelo tribunal, através da explicitação das razões que levaram o tribunal a decidir daquele modo e não do outro, não se logrando o convencimento, pretende-se que as partes que discordam da decisão tomada e respectivos fundamentos possam contrapor os seus próprios argumentos e justificar as razões da sua discordância na fase de recurso, o que só será possível através da explicitação, por parte do tribunal, dos fundamentos por si atendidos» (5). Compulsado o teor da sentença recorrida, verifica-se que, para além do elenco probatório, a mesma contem a motivação da decisão da matéria de facto, na qual se explicita o iter valorativo que determinou tal decisão, com base na análise dos meios de prova recolhidos nos autos. A reprodução de parte de alguns documentos, podendo ter sido mais sintética, não impede o conhecimento da asserção de facto em causa. Mais se refere que a técnica utilizada permite o completo esclarecimento do quesito em causa (v., por exemplo, os elementos do probatório relativos às facturas ou o quesito do n.º 38, relativo ao contrato de reembolso de custos). Isso mesmo é comprovado pela presente intenção recursória, através da qual a recorrente contesta as ilações extraídas do acervo probatório e sustentadas na motivação do mesmo. Motivo porque se impõe rejeitar a presente arguição. 2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca como motivo de anulação da sentença sob escrutínio a contradição lógica entre os fundamentos e a decisão. Concretamente, alega nos termos das conclusões N) e O), para justificar a asserção de que a impugnante teve uma intervenção directa na gestão da empresa “Estradas do Zambeze, SA”. Apreciação. «Verifica-se [a oposição entre os fundamentos e a decisão] quando há uma contradição lógica entre os fundamentos e a decisão, ou seja, a fundamentação conduz logicamente a resultado distinto do que que consta da decisão judicial. Por outras palavras, a fundamentação seguiu uma linha de raciocínio, apontando num sentido, e depois a decisão segue outro oposto, chegando a uma conclusão completamente diferente da apontada pela fundamentação. // A razão de ser desta causa de nulidade não deixa de ter por base a ideia de que a sentença deve constituir um silogismo judiciário em que a norma jurídica constitui a premissa maior , os factos provados a premissa menor e a decisão será a consequência lógica de atis premissas, não devendo, pois, existir qualquer contradição ou oposição entre os fundamentos e a decisão». (6) Compulsadas as alegações da recorrente, por um lado, e o teor da sentença, por outro lado, verifica-se que tal contradição não se comprova no caso. A recorrente censura a apreciação da matéria de facto efectuada pela sentença. Sustenta que em face dos elementos coligidos nos autos, o seu enquadramento fáctico-jurídico deveria ter sido outro, diferente do proposto pela sentença. Por seu turno, esta não encontra elementos no probatório que sustentem a tese da bondade do imposto deduzido declarado pela impugnante. A divergência de análise existente entre a posição a recorrente e a que fez vencimento na instância não configura contradição lógica da sentença, mas antes um eventual erro de julgamento, a sindicar na sede própria. Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação. 2.2.5. No que respeita aos fundamentos do recurso referidos em iv) e v), a recorrente sustenta que a sentença é nula por incorrer em omissão de pronúncia sobre questão que lhe cumpria conhecer e em excesso de pronúncia por incidir sobre questão cujo conhecimento lhe estaria vedado. Concretamente, invoca quanto à primeira que «o tribunal a quo não resolveu a questão de saber se o cumprimento da obrigação de controlo imposta ao operador que recebe a fatura é de molde a impor-lhe uma análise de mérito que vá ao ponto de exigir a confirmação da aderência à realidade de cada elemento nela constante ou se a mesma se basta com a constatação objetiva daqueles elementos formais»; quanto à segunda, alega que «está em excesso de pronúncia tudo quanto desenvolve o tribunal a quo com relação à questão de saber se a atividade prosseguida pela Impugnante consubstancia ou não uma atividade económica susceptível de conferir a qualidade de sujeito passivo, na acepção que lhe é conferida pelo artigo 9.º da Directiva IVA e pelo artigo 2.º, n.º 1, do CIVA, e, concomitantemente, o direito à dedução, em conformidade com o disposto no artigo 168.º da Diretiva IVA e no artigo 19.º, n.º 1, do CIVA». Apreciação. «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras» (artigo 608.º/2, do CPC). «É nula a sentença quando [o] juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento» (artigo 615.º/1/d), do CPC). Analisadas as alegações em presença, verifica-se o seguinte. Seja na hipótese da omissão de pronúncia, seja na hipótese do excesso de pronúncia, não são apresentadas pela recorrente questões jurídicas, mas antes argumentos. No primeiro caso, trata-se de asserções relativas ao alegado direito à dedução do imposto com base nas facturas invocadas; no segundo caso, estão em causa asserções relativas ao afirmado direito à dedução do imposto suportado pela impugnante enquanto alegada sociedade “holding mista”. Nesta sede, verifica-se que a sentença analisou fundamentos que não constam da fundamentação do acto tributário, pelo que, pese embora o acerto dos mesmos, não poderia fazê-lo sem incorrer em erro de julgamento, por fundamentação sucessiva do acto tributário. Todavia, a apreciação de tal erro de julgamento é de considerar prejudicada considerando o referido no ponto 2.2.6. Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação. 2.2.6. No que respeita ao fundamento do recurso referido em vii), a recorrente sustenta que a sentença incorreu em erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência às facturas invocadas como suporte do imposto dedutível. Sobre a questão, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte: «Deste modo, torna-se evidente que as referências a “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS CORRESPONDENTES AO MÊS DE JANEIRO/2011, CONFORME ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS ”, “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS CORRESPONDENTES AO MÊS DE FEVEREIRO/2011, CONFORME ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS”, “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS CORRESPONDENTES AO MÊS DE MARÇO/2011, CONFORME ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS ”, “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS CORRESPONDENTES AO MÊS DE ABRIL/2011, CONFORME ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS ”, “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS CORRESPONDENTES AO MÊS DE MAIO/2011, CONFORME ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS ”, “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS CORRESPONDENTES AO MÊS DE JUNHO/2011, CONFORME ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS”, “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS CORRESPONDENTES AO MÊS DE JULHO/2011, CONFORME ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS ”, “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS CORRESPONDENTES AO MÊS DE AGOSTO/2011, CONFORME ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS ”, “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS CORRESPONDENTES AO MÊS DE SETEMBRO/2011, CONFORME ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS ”, “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS CORRESPONDENTES AO MÊS DE OUTUBRO/2011, CONFORME ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS ” e “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS CORRESPONDENTES AO MÊS DE NOVEMBRO/2011, CONFORME ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS”, efectuadas nas facturas n.ºs …………049, de 31 de Janeiro de 2011, ……….178, de 28 de Fevereiro de ……….311, de 31 de Março de 2011, ……….442, de 29 de Abril de 2011, ……………568, de 31 de Maio de 2011, ……717, de 30 de Junho de 2011, …….855, de 25 de Julho de 2011, ………..990, de 25 de Agosto de 2011, ………130, de 24 de Setembro de 2011, …….281, de 25 de Outubro de 2011, e ……422, de 25 de Novembro de 2011, emitidas pela sociedade M…. – M.....-E....., Serviços Partilhados, Administrativos e de Gestão, SA, em nome da Impugnante, no valor total de € 11.000,00, acrescido de IVA, no valor de € 2.530,00, não são suficientes para os fins que aqui se pretendem, pois que daí não é possível extrair quais os concretos serviços de natureza técnica e administrativa que foram prestados à Impugnante ou a respectiva extensão (cfr. pontos n.ºs 6 a 8, 10 a 16 e 18 do probatório). // Da mesma forma, as indicações relativas a “Honorários por serviços profissionais a V. Exas., até à data de emissão da presente factura, no âmbito da Auditoria às Demonstrações Financeiras da Empresa em 31 de Dezembro de 2010 – última prestação” e de “Honorários por serviços profissionais a V. Exas., até à data de emissão da presente factura, no âmbito da Auditoria às Demonstrações Financeiras da Empresa em 31 de Dezembro de 2011 – primeira prestação”, efectuadas nas facturas n.ºs ………736, de 21 de Abril de 2011, e ………..080, de 07 de Novembro de 2011, emitidas pela sociedade D.......... & Associados, SROC, SA, em nome da Impugnante, no valor total de € 1.500,00, acrescido de IVA, no valor total de € 345,00, revelam-se insuficientes para os fins que aqui se pretendem, uma vez que, através das mesmas, não é possível alcançar que serviços é que foram efectivamente prestados no âmbito das referidas auditorias, se serviços relacionados com a preparação para a auditoria externa, se serviços integrados numa auditoria interna ou se outros serviços associados à realização da auditoria às demonstrações financeiras, desconhecendo-se ainda a respectiva extensão, não se podendo aqui olvidar que a sociedade D.......... & Associados, SROC, SA fazia parte dos órgãos sociais da Impugnante, ocupando o cargo de fiscal único, com as funções expressamente previstas no art. 420.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) (vide Jorge M. Coutinho de Abreu (Coord.), in Código das Sociedades em Comentário, 2013, Almedina, págs. 618 a 625) (cfr. pontos n.ºs 9, 17 e 27 do probatório). // Também a descrição de “Custos incorridos relativos ao projecto Estradas do Zambeze”, efectuada na nota de débito n.º ………021, de 30 de Novembro de 2001, emitida pela sociedade A......... – Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA, em nome da Impugnante, no valor de € 1.273.746,25, acrescido de IVA, no valor de € 292.961,64, mostra-se insuficiente para os fins que aqui se pretendem, na medida em que não são minimamente identificados os custos que estão em causa, se relativos à disponibilização de recursos humanos ou materiais para a elaboração do projecto, se relativos à contratação de entidades terceiras para a realização de estudos específicos ou se relativos a outros bens e serviços necessários à realização do projecto, não se detectando qualquer indicação relativa à quantidade dos bens eventualmente fornecidos ou à extensão dos serviços supostamente prestados (cfr. ponto n.º 19 do probatório). // E, por fim, as designações de “Comissão de prestação de Serviços de Assessoria” e de “Comissão de Sucesso – de acordo com a alínea b) da Cláusula X da Proposta de Assessoria”, efectuadas na factura n.º 60, de 02 de Março de 2001, emitida pela sociedade C….. – Banco ……………, SA, em nome da Impugnante, no valor de € 500.000,00, acrescido de IVA, no valor de € 115.000,00, apresentam-se insuficientes para os fins que aqui se pretendem, porquanto não se consegue verificar que tipo de serviços de assessoria é que terão sido prestados, nem a respectiva extensão (cfr. ponto n.º 20 do probatório). // A isto acresce que, ao contrário do que se verificou em relação aos elementos identificadores da sede do cliente, a administração tributária não tinha acesso a quaisquer outras informações de natureza formal que lhe permitissem aferir quais as operações económicas em causa naqueles documentos, para além daquelas que lhe foram exibidas pela Impugnante, no âmbito do procedimento de inspecção tributária, sendo certo que a mesma nem sequer exerceu o seu direito de audição prévia sobre o projecto do relatório do procedimento de inspecção tributária, com vista a fornecer novos elementos e a alterar o sentido da decisão da administração tributária (cfr. pontos n.ºs 1 a 21 do probatório). // (…) // E, neste sentido, não serve o acordo de nível de serviços apresentado pela Impugnante, junto desta instância, e para onde as facturas emitidas pela sociedade M….. – M.....-E....., Serviços Partilhados Administrativos e de Gestão, SA remetem, atendendo a que o mesmo inclui uma multiplicidade de serviços, uns de carácter regular e outros de carácter ocasional, em áreas tão distintas como a gestão administrativa de recursos humanos, finanças, contabilidade, prestação de contas e fiscalidade, não permitindo assim o mesmo, igualmente, aferir que concretos serviços é que estão em causa nas referidas facturas (cfr. pontos n.ºs 36 e 37 do probatório). // De igual modo, não serve a proposta de assessoria, apresentada pela Impugnante, junto desta instância, e para onde a factura emitida pela sociedade C….. – Banco …………., SA remete, já que, por um lado, essa proposta prevê uma comissão fixa pela prestação de serviços de assessoria financeira diversificados, em função de dois cenários distintos, o de adjudicação directa e o de lançamento de concurso público, não se esclarecendo na factura qual o cenário que foi concretizado e, por inerência, quais os serviços prestados, e que, por outro lado, o valor da comissão de sucesso foi fixada em €1.000.000,00, e não em € 500.000,00, conforme vem indicado na factura, não permitindo assim o mesmo, igualmente, apreender que concretos serviços é que estão em causa na referida factura (cfr. pontos n.ºs 33 e 34 do probatório). // Mais, não serve o depoimento da testemunha, na medida em que a mesma não soube descrever, com alguma exactidão, quais os concretos serviços constantes das facturas ou documentos equivalentes em questão nos presentes autos e, muito menos, a respectiva extensão (cfr. pontos n.ºs 40 a 57 do probatório). // Portanto, a Impugnante continuou, junto desta instância, sem conseguir suprir a falta da menção prevista no art. 36.º, n.º 5, al. b), do CIVA (redacção vigente à data dos factos) e no art. 226.º, al. 6), da Directiva IVA (cfr. pontos n.ºs 33, 34, 36 e 37 do probatório)». Apreciação. O assim decidido não merece reparo, devendo ser confirmado na ordem jurídica. A desconsideração das facturas em presença deve-se ao carácter genérico e indeterminado dos elementos nelas inscritos no que se reporta à descrição das prestações de serviços em razão das quais as mesmas terão sido emitidas. Deve-se também à falta de esclarecimento por parte da contribuinte sobre o conteúdo concreto das prestações de serviços em causa, apesar de ter sido instada para tal no âmbito do procedimento inspectivo. As menções obrigatórias das facturas ou requisitos formais das mesmas resultam da função de titulação da operação económica em presença e tem em vista garantir a neutralidade do imposto, ao permitirem a fiscalização e o cruzamento de informação, dado que apenas o imposto suportado (e todo o imposto suportado) deve poder ser deduzido pelo sujeito passivo. A indicação dos referidos requisitos formais das facturas consta dos preceitos do artigo 226.º (7) da Directiva IVA e do artigo 36.º do CIVA. «As faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente, e conter um conjunto de elementos obrigatórios, que permitam identificar os sujeitos passivos envolvidos, a natureza da operação realizada, o momento da sua realização, o valor tributável e o IVA devido, o motivo justificativo da não aplicação do imposto, a menção referente ao regime especial aplicado à transação e, nas operações realizadas por sujeitos passivos não estabelecidos que tenham nomeado representante fiscal, os dados de identificação desse representante. (…) // As faturas que contenham os elementos obrigatórios previstos no CIVA consideram-se passadas na forma legal para efeitos do exercício do direito à dedução, sendo entendimento do TJUE que os Estados membros só podem associar o exercício do direito à dedução à observância de condições relativas ao conteúdo das faturas expressamente previstas na DIVA. Não obstante, de acordo com a jurisprudência daquele Tribunal, o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida se os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo se os sujeitos passivos tiverem negligenciado certos requisitos formais» (8). A doutrina e a jurisprudência (quer nacional, quer do Tribunal de Justiça da União Europeia – TJUE), têm sublinhado o carácter flexível dos requisitos formais da facturas, tendo em conta o objectivo da exigência de tais requisitos formais: «garantir o direito à dedução a qualquer sujeito passivo que efectivamente tenha suportado o pagamento do imposto» (9). A este propósito, o TJUE tem sublinhado que: i) «[O] princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (…)». (10) ii) «O artigo 226.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente», como as que estão em causa no processo principal, não respeitam, em princípio, as exigências previstas no n.° 6 deste artigo e que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente» não respeitam, em princípio, as exigências previstas no referido n.° 6 nem as exigências previstas no n.° 7 do mesmo artigo, o que cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar». (11) iii) «Os artigos 167.°, 178.°, alínea a), 220.°, n.°1, e 226.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação ou a uma prática nacional por força da qual as autoridades nacionais recusam a um sujeito passivo o direito de deduzir do montante do IVA de que é devedor o montante do imposto devido ou pago pelos serviços que lhe foram prestados, pelo facto de a factura inicial, na sua posse no momento da dedução, mencionar uma data errada de conclusão da prestação de serviços e de não existir uma numeração contínua da factura rectificada ulteriormente e da nota de crédito que anulava a factura inicial, se os pressupostos materiais se encontram preenchidos e, antes da adopção da decisão da autoridade visada, o sujeito passivo lhe tiver fornecido uma factura rectificada, que indique a data exacta em que a referida prestação foi concluída, mesmo que não exista uma numeração contínua desta factura e da nota de crédito que anula a factura inicial». (12) Da jurisprudência citada não resulta o carácter despiciendo das menções obrigatórias constantes da facturas, quando se trata de identificar a prestação de serviços que justificaria a liquidação do imposto pretendido deduzir. No caso, não existem elementos indicados nas facturas que permitam caracterizar a alegada prestação de serviços em referência, quanto às circunstâncias concretas da sua execução (V. n.os 6 a 20, do probatório), dado o carácter genérico e impreciso das inscrições em apreço; apesar de notificada para exercer o direito de audição, a contribuinte não logrou prestar esclarecimentos que permitam aquilatar das prestações de serviços em presença (V. n. os 3 e 21 do probatório). Não foram fornecidos outros elementos que permitam concretizar as prestações de serviço em causa. Donde se retira que não existem elementos, quer formais, quer materiais, relativos às facturas em exame, que justifiquem o exercício do direito à dedução sob escrutínio. Pelo que a correcção em exame não sofre do vício de violação de lei que lhe é apontado. Ao decidir no sentido referido, a sentença recorrida não enferma do alegado erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões do recurso. Em face do exposto, fica prejudicado o conhecimento das demais conclusões do recurso. Dispositivo Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires) (2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes) (1) Artigo 607.º/4, do CPC. (2) Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado, Vol. II, 6ª Edição, p. 358. (3) Acórdão do STA, de 25.11.2015; P. 0162/15 (4) Acórdão do STA, de 25.06.2015, 0905/14 (5) Helena Cabrita, A sentença cível, Fundamentação de facto e direito, Almedina, 2019, pp. 165/167. (6) Helena Cabrita, A sentença cível, Fundamentação de facto e direito, Almedina, 2019, pp .233/234. (7) «Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente directiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.º e 221.º são as seguintes: 1) A data de emissão da factura; // 2) O número sequencial, baseado numa ou mais séries, que identifique a factura de forma unívoca; 3) O número de identificação para efeitos do IVA, referido no artigo 214.o, ao abrigo do qual o sujeito passivo efectuou a entrega de bens ou a prestação de serviços; 4) O número de identificação para efeitos do IVA do adquirente ou destinatário, referido no artigo 214.o, ao abrigo do qual foi efectuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços pela qual aquele seja devedor do imposto ou uma entrega de bens referida no artigo 138.º; 5) O nome e o endereço completo do sujeito passivo e do adquirente ou destinatário; 6) A quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados; 7) A data em que foi efectuada, ou concluída, a entrega de bens ou a prestação de serviços ou a data em que foi efectuado o pagamento por conta, referido nos pontos 4) e 5) do artigo 220.o, na medida em que essa data esteja determinada e seja diferente da data de emissão da factura; 8) O valor tributável para cada taxa ou isenção, o preço unitário líquido de IVA, bem como os abatimentos e outros bónus eventuais, se não estiverem incluídos no preço unitário; 9) A taxa do IVA aplicável; 10) O montante do IVA a pagar, salvo em caso de aplicação de um regime especial para o qual a presente directiva exclua esse tipo de menção; 11) Em caso de isenção, ou quando o adquirente ou o destinatário for devedor do imposto, a referência à disposição aplicável da presente directiva, ou à disposição nacional correspondente, ou qualquer outra menção indicando que a entrega de bens ou a prestação de serviços beneficia de isenção ou está sujeita a autoliquidação; 12) Em caso de entrega de um meio de transporte novo, efectuada nas condições previstas no n.o 1 e na alínea a) do n.o 2 do artigo 138.o, os dados elencados na alínea b) do n.o 2 do artigo 2.o; 13) Em caso de aplicação do regime especial das agências de viagens, a referência ao artigo 306.o, ou às disposições nacionais correspondentes, ou qualquer outra menção indicando que foi aplicado este regime; 14) Em caso de aplicação de um dos regimes especiais aplicáveis no domínio dos bens em segunda mão, dos objectos de arte e de colecção e das antiguidades, a referência ao artigo 313.o, 326.o ou 333.o, ou às disposições nacionais correspondentes, ou qualquer outra menção indicando que foi aplicado um destes regimes; 15) Quando o devedor do imposto for um representante fiscal nos termos do artigo 204.o, o número de identificação para efeitos do IVA desse representante fiscal, referido no artigo 214.o, acompanhado do respectivo nome completo e endereço». (8) Cidália Lança, Código do IVA e RITI, anotados, Cordenação e Organização Clotilde Celorico Palma e António Carlos Santos, Almedina, 2014, pp. 339/340. (9) Sérgio Vasques, O Imposto sobre o valor acrescentado, Almedina, 2015, p. 345. (10) §43 do Acórdão do TJUE, de 01.03 2012, P. C-280/10, (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz spó³ka jawna). (11) Acórdão do TJUE, de 15.09.2016, P. C-516/14 (Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos SA). (12) Acórdão do TJUE, de 15.07.2010, P. C-368/09 (Pannon Gép Centrum kft). |