I – RELATÓRIO

BANCO ……………………. (PORTUGAL), S.A., com os demais sinais nos autos, impugnou judicialmente no Tribunal Tributário (TT) de Lisboa a decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico interposto na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que teve por objeto a autoliquidação de IRC respeitante ao exercício de 2001.

Aquele Tribunal, por sentença de 22/07/15, julgou procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou o acto impugnado.

Inconformada com a sentença proferida, a Fazenda Pública veio dela recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) Sul, tendo, para este efeito, formulado na sua alegação as seguintes conclusões:

«I. O presente recurso visa a decisão proferida no processo em referência, que julgou procedente a presente impugnação judicial apresentada pela Impugnante “Banco …………………….(Portugal), SA” (doravante designada por Recorrida), a qual teve por objecto a decisão proferida em sede de recurso hierárquico que deferiu parcialmente a sua pretensão plasmada na reclamação graciosa, decorrente da autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2001.

II. A matéria controvertida está relacionada com a não dedutibilidade fiscal, no exercício de 2001, dos encargos com amortizações de responsabilidades com pensionistas, considerando que o custo/encargo contabilístico com esta realidade foi registado em 2000, tendo a Recorrida efectuado a respectiva contribuição para o fundo de pensões em 2001.

III. Em 28/06/1991, a Recorrida foi constituída em Portugal, sendo que, em 31/10/2000, esta e o C ………………., SA, (de ora em diante designado CLP), celebraram um contrato de promessa de compra e venda de acções, através do qual decidiram projectar uma operação de fusão por incorporação do C…….. no B……….., através da transmissão de todos os activos e passivos do CLP para a esfera patrimonial do B………., a ser concretizada, ao abrigo do regime previsto no n.°1 e da alínea a) do n.°4, ambos do artigo 97° do Código das Sociedades Comerciais. 

IV. Com incidência no exercício de 2001, foi realizada uma acção inspectiva externa, de âmbito geral, com início em 18/12/2003, com vista à análise dos elementos contabilístico-fiscais da Recorrida.
Na sequência daquela acção inspectiva foram efectuadas correcções meramente aritméticas no âmbito de diversos impostos, porém aqui em apreço estão apenas as correcções que foram efectuadas, no exercício de 2000, no C ……………………., SA - CLP, as quais, segundo as palavras da Recorrida, deverão ser reflectidas em exercícios posteriores, na esfera da Recorrida, uma vez que o CLP foi, por fusão, por ele incorporado com efeitos contabilísticos e fiscais a partir do início de 2001.

V. Da apreciação do recurso hierárquico, a parte indeferida consubstanciou-se no entendimento de que, não tem suporte na lei nem na doutrina a aceitação fiscal de encargos com fundos de pensões (amortizações de encargos) não relevados como custo do exercício, em virtude da dedutibilidade dos mesmos, depende dos encargos terem sido entregues ao Fundo de Pensões no exercício da sua contabilização ou em exercícios anteriores.

VI. Assim, a parte indeferida ora em crise prende-se com a não aceitação do valor de €1.979.115,53, no apuramento do resultado fiscal de 2001.

VII. Efetivamente, o predito valor incide nas amortizações de responsabilidade com pensionistas, cujo pagamento ocorreu em 04/05/2001, o qual não foi aceite como custo em razão de falta de enquadramento no artigo 40°, n.°2 do CIRC, nem ser, também, aceite fiscalmente no âmbito do artigo 23° do CIRC, porque está aqui em causa o pedido de dedução de custo relativo a encargos com pensões pagos em 2001, mas não relevados em conta de custos ou de resultados transitados nesse ano.

VIII. A dedutibilidade fiscal dos custos relativos ao acréscimo das responsabilidades por pensões de reforma e de sobrevivência que devem ser reconhecidos em resultados transitados, em resultado da aplicação das normas internacionais de contabilidade, depende da entrega efectiva aos fundos daquelas importâncias, quer sejam efectuadas no exercício quer em exercícios anteriores.

IX. No caso em que as contribuições sejam efectuadas em exercícios anteriores, é imperioso que garantam benefícios com idêntica natureza (reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência), além de que a sua dedução não tenha sido aceite em períodos de tributação precedentes e desde que seja demonstrada a correspondência entre os custos deduzidos e as contribuições efectuadas através de um mapa demonstrativo com valores que permitam essa análise, a incluir no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 121° do CIRC.

X. Ora, na situação sub judice, a dotação para o fundo de pensões teria que ter sido efectuada no exercício em que ocorreu o registo contabilístico do custo, ou em momento anterior o que não sucedeu, uma vez que o mesmo foi contabilizado em 2000 na esfera do CLP e a dotação efectuada em Maio de 2001, isto é, depois do custo ter ocorrido ou ter sido registado.

XI. Ainda sobre esta questão, o entendimento superiormente sancionado pelo Despacho n.°184/2006-XVTI, de 2006/01/09, do SEAF, proferido na Informação n.°5/2006, da DSCIRC, e baseado no Parecer n.°3/2006, de 2006/01/06, do Centro de Estuos Fiscais veicula: "Tendo presente o objectivo do legislador de promover o financiamento efectivo dos fundos de pensões, para que os encargos suportados com as responsabilidades por pensões passem a ser dedutíveis ao abrigo do art.° 40° o seu reconhecimento contabilístico como custos deve ser acompanhado da realização das respectivas contribuições.
À luz do princípio fundamental que subjaz aos n.° 2 e 3 do então artigo 40° do CIRC, os custos relativos a encargos com responsabilidades transferidas para fundos de pensões contabilizados podem, ainda, ser dedutíveis, na condição da contribuição respectiva ter sido efectuada, quer no mesmo exercício, quer em exercícios anteriores, porquanto, neste caso, não deixam de ser assegurados, quer o objectivo de adequada cobertura financeira dos fundos de pensões, quer a inexistência de dupla dedução de custos e de contribuições.

XII. Em suma, conclui-se que, à luz da doutrina vigente, em matéria de encargos com fundos de pensões os mesmos só poderão ser fiscalmente dedutíveis, caso se verifiquem, cumulativamente, os pressupostos da entrega ao Fundo se concretizar no exercício da contabilização do custo ou em exercícios anteriores.

XIII. Isto é, se estiverem em causa contribuições para fundos de pensões que não foram objecto de contabilização em conta de custos ou de resultados transitados, no exercício em causa, não podem as mesmas ser aceites fiscalmente.

XIV. Assim, resulta de todo o exposto que o acto impugnado não padece de qualquer vício que inviabilize a sua manutenção na ordem jurídica, pelo que se afigura ser o mesmo de manter.

Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.»

«93. A questão a decidir consiste em determinar se são fiscalmente dedutíveis. no exercício da respetiva contribuição para o fundo de pensões, os encargos com amortizações de responsabilidades com pensionistas registadas contabilisticamente em exercícios anteriores e que não tenham sido fiscalmente aceites em tais exercícios.

94. No entendimento da Fazenda Pública, só serão fiscalmente atendíveis os encargos que tenham correspondência em contribuições realizadas no próprio exercício ou em exercícios anteriores.

95. A Recorrente não contesta a verificação, na situação em apreço, dos demais requisitos do artigo 40º(atual 43º) do Código do IRC.

96. Sobre a questão controvertida recaiu, nos termos da Sentença objeto de Recurso, decisão favorável ao Recorrido, aceitando-se para efeitos fiscais, os referidos encargos e, por maioria de razão, anulando-se o ato tributário impugnado.

97.A decisão judicial em apreço considerou, salvo melhor opinião, que a Recorrente faz uma interpretação estrita (e segundo entende a recorrida, abusiva) do normativo fiscal aplicável, ao propugnar “(…) um resultado atentatório dos princípios da capacidade contributiva, conduzindo a uma situação de injustiça, que não se coaduna com os princípios que norteiam a atuação da administração tributária".

98. Entende, assim, a Mma. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, que o entendimento da ora Recorrente assenta, ainda que de forma mitigada, numa interpretação fechada do princípio da especialização dos exercícios, a qual carece de conformação com os demais princípios igualmente estruturantes do direito tributário, a saber o princípio da justiça da capacidade contributiva.

99. Note-se, a este propósito, que o julgamento constante da mencionada Sentença assenta, na opinião do Recorrido, na melhor doutrina e jurisprudência, designadamente do venerável Supremo Tribunal Administrativo que, em acórdão de 13/10/96 (rcc. nº20.404). relativamente aos princípios da justiça e sua articulação com outros princípios, nomeadamente o da especialização dos exercícios, entende que "(...) onde não houve qualquer intenção de omitir proveitos ou diferir o seu pagamento, parece-nos de concluir que a correcção efectuada, nos moldes e na dimensão em que o foi, enferma de vício de violação da lei, por violação do princípio da justiça, sendo óbvio que tal correcção,. no caso, não leve como escopo, a prossecução do interesse público ".

100. A decisão ora recorrida invoca, igualmente, um recente Acórdão de 08/01/2015 (Processo nº 02804/10) do Tribunal Central Administrativo Sul, o qual com notável magistério concluiu que “(…) Administração Tributária e Aduaneira (ATA) não pode alhear-se dos resultados práticos da sua atuação, devendo abster-se da prática de actos que, embora lhe sejam impostos pelo principio da legalidade, violem o princípio da justiça, que mereceu consagração constitucional no artigo 266.º, nº2, da CRP. O que equivale dizer que face aos princípios de direito enunciados, o princípio de especializando dos exercícios não pode comprometer ou afrontar os valores gerais que serve, nem conduzir a uma solução materialmente injusta".

101. Corrobora, ainda, o mencionado acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, o entendimento doutrinal e jurisprudencial que o princípio de justiça impede que o princípio da especialização dos exercícios se transforme "(...) numa armadilha que possibilita a Administração Tributária cobrar impostos que não são devidos”

102. Dito isto, e sem prejuízo de outros argumentos invocados, concluiu a Mma. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que a manutenção do ato tributário conduziria a uma "situação de flagrante injustiça", tanto mais que a “(…) situação controvertida não implica, em abstrato, um prejuízo para o Estado ".

103. Inconformada com o deferimento da impugnação e, consequente, anulação do ato tributário, a Fazenda Pública apresentou as suas alegações, em sede do presente recurso, muito embora nada acrescente ao já expendido nem tão pouco se digne a apreciar os termos da Sentença posta em crise, designadamente a doutrina e jurisprudência invocadas.

104. Em síntese, as Alegações de Recurso da Fazenda Pública nada mais são que uma repetição ad nauseam de um putativo requisito de prévia ou simultânea cobertura financeira dos encargos em questão, invocando em sua defesa, como se força de lei tivessem, um punhado de pareceres do CEF e um despacho do SEAF desvirtuados do seu sentido originário.

105. Assim, o Recorrido não poderá deixar de salientar que a Fazenda Pública persiste em criar uma situação arbitrária de injustiça contributiva, ao ficcionar requisitos sem qualquer adesão à lei, que se traduz na não consideração permanente de um encargo que reveste natureza fiscal.

106. É inquestionável a possibilidade de, a posteriori, e cumpridos que estejam os demais requisitos do regime em apreço, os sujeitos passivos, efetuando as devidas/necessárias contribuições para o fundo de pensões, possam recuperar fiscalmente custos tributados no passado (por insuficiência, na altura, de contribuições), tendo sempre como limite os valores registados em custos nesses exercícios e os valores das entregas ao fundo de pensões.

107. Consequentemente, e por não terem sido apresentados ou aflorados quaisquer argumentos válidos que destronem o entendimento sancionado pela Sentença recorrida, deverá, salvo melhor opinião, confirmar-se, na presente sede, que o ato tributário impugnado, ao não ter como escopo a prossecução do interesse público, enferma de vício de violação da lei, por violação do principio da justiça.

108. Deste modo, tem o Recorrido por justa e adequada a decisão judicial recorrida.

109. Por todo o exposto, a Recorrente não apresentou quaisquer argumentos, na ótica do Recorrido, que comprovem que o ato tributário em apreço não padece de vício de violação de lei, pelo que deverá confirmar-se a anulação do mesmo.

110. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado, e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a Sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.

Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!»

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida

“1) O C…….., no exercício de 2000, registou, na sua contabilidade, amortizações de responsabilidades com pensionistas no montante de 1.979.115,33 Eur., cujo pagamento não ocorreu naquele exercício (cfr. fls. 177 e 196).

2) O C……., em maio de 2001, pagou o valor de 1.979.115,33 Eur., mencionado em 1) [cfr. fls. 193 e 194, dos autos, e fls. 37 e 38, do processo administrativo –reclamação graciosa, tratando-se ainda de facto que se extrai do relatório mencionado em 5)].

3) Em 2001, o CLP foi fundido, por incorporação, na impugnante, com efeitos contabilísticos e fiscais reportados a 01.01.2001 (cfr. fls. 105, do processo administrativo – reclamação graciosa).

4) O C…… foi objeto de ação inspetiva de âmbito interno, abrangendo o exercício de 2000, pela direção de serviços de prevenção e inspecção tributária (cfr. fls. 174).

5) Da ação inspetiva mencionada em 4) resultou um relatório de inspecção tributária (RIT), datado de 31.01.2003, do qual decorrem correções no IRC, no campo 230 do quadro 07 da declaração modelo 22, designadamente relativas a contribuições extraordinárias para fundo de pensões, constando do mesmo designadamente o seguinte:
“…
«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

(…)
«Texto no original»

…” (cfr. fls. 173 a 191, dos autos, e fls. 18 a 35, do processo administrativo –reclamação graciosa).

6) A correção mencionada em 5) foi aceite pela impugnante.

7) A 30.06.2003, a impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, reclamação graciosa, requerendo a aceitação de declaração de rendimentos modelo 22 de substituição do exercício de 2001, da qual consta designadamente o seguinte:

«Texto no original»
(…)
«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

(…)
«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

…” (cfr. fls. 51 a 67, dos autos, e fls. 2 a 53, do processo administrativo – reclamação graciosa).

8) Na sequência do mencionado em 7), foi autuado, a 30.06.2003, o procedimento de reclamação graciosa nº …………..49.4 (cfr. fls. 1, do processo administrativo – reclamação graciosa).

9) Na sequência de projeto de indeferimento da pretensão constante do documento mencionado em 7) e de exercício, por parte da impugnante, do direito de audição, foi elaborada informação, na direção de serviços de inspeção tributária, datada de 18.10.2010, da qual consta designadamente o seguinte:

“…
«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

….” (cfr. fls. 69 a 80, 82 a 114 e 122 a 133, dos autos, e fls. 102 a 117, 124 a 328 e 332 a 343, do processo administrativo – reclamação graciosa).

10) Na sequência do mencionado em 9), foi elaborada informação, na direcção de finanças de Lisboa, datada de 09.11.2010, da qual consta designadamente o seguinte:

“…

«Texto no original»

…” (cfr. fls. 117 a 121, dos autos, e fls. 344 a 347, do processo administrativo –reclamação graciosa).

11) Na sequência da informação mencionada em 10) e de pareceres de concordância, foi proferido, a 24.11.2010, despacho de indeferimento, pela diretora de finanças adjunta da direção de finanças de Lisboa, com o seguinte teor:

“…

«Texto no original»

…” (cfr. fls. 117, dos autos, e fls. 344, do processo administrativo – reclamação graciosa).

12) Na sequência do despacho mencionado em 11), a impugnante apresentou recurso hierárquico, dirigido ao Ministro de Estado e das Finanças, através de documento que deu entrada nos serviços da AT a 30.12.2010 e do qual consta designadamente o seguinte:

“…

«Texto no original»

(…)

«Texto no original»

(…)

«Texto no original»
(…)


«Texto no original»

(…)

…” (cfr. fls. 135 a 171, dos autos, e fls. 2 a 489, do processo administrativo –recurso hierárquico).

13) Na sequência do mencionado em 12), foi autuado, a 17.01.2012, o procedimento de recurso hierárquico n.º …………..212 (cfr. fls. 1, do processo administrativo – recurso hierárquico).

14) No âmbito do procedimento de recurso hierárquico mencionado em 13) foi elaborada informação, a 24.02.2012, na divisão de administração da direção de serviços do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas da autoridade tributária e aduaneira, da qual consta designadamente o seguinte:

“…
«Texto no original»

(…)

«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»

…” (cfr. fls. 36 a 49, dos autos, e fls. 619 a 625 verso, do processo administrativo – recurso hierárquico).

15) Na sequência da informação mencionada em 14), foram emitidos pareceres de concordância, pela diretora de serviços e pela subdirectora geral, respetivamente a 27.04.2012 e 10.05.2012 (cfr. fls. 36, dos autos, e fls.619, do processo administrativo – recurso hierárquico).

16) Na sequência do mencionado em 14) e 15), foi proferido despacho, pelo subdiretor geral, a 24.05.2012, com o seguinte teor:

“Defiro parcialmente, nos termos propostos” (cfr. fls. 36, dos autos, e fls. 619, do processo administrativo – recurso hierárquico).

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.

Quanto ao facto 6), o mesmo extrai-se da posição da impugnante, constante dos art.ºs 22.º e 23.º, da petição inicial, não tendo sido posto em causa.»

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida, anulando o ato contestado.

Tenhamos presente que a questão a decidir na impugnação judicial foi identificada nos seguintes termos: saber se são fiscalmente dedutíveis, no exercício de 2001, os encargos com amortizações de responsabilidades com pensionistas, considerando que o custo/encargo contabilístico com esta realidade foi registado em 2000, tendo sido efetuada a respetiva contribuição para o fundo de pensões em 2001.

A ATA, na inspeção realizada, havia considerado que os encargos com fundo de pensões só são fiscalmente aceites se a entrega ao fundo se concretizar no exercício da contabilização do custo ou em exercícios anteriores, tese que, neste recurso jurisdicional, é mantida, com expressa invocação do artigo 40º, nº2 e 23 do CIRC.

A sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, deixando esclarecido que ínsito ao entendimento da ATA está, ainda que de forma mitigada, o apelo ao princípio da especialização dos exercícios, veio a dar razão à impugnante, pondo em evidência o seguinte circunstancialismo que não se mostra contrariado:

- não é controvertida pela ATA a reunião dos demais pressupostos previstos no artigoº 40.º, n.º 2, do CIRC, na redação à data aplicável (1);

- não é controvertido que o valor pago em 2001 respeitou aos encargos contabilisticamente relevados pela sociedade incorporada C …………… (C……..), antes da fusão, em 2000, sendo aliás aceite tal circunstância no RIT respeitante à ação inspetiva ao C………..;

- o pagamento em 2001 não foi considerado para efeitos de determinação da matéria coletável do C……….. de 2000, dada a ação inspetiva mencionada em 5) do probatório, isto é, o custo inerente a tais encargos não foi admitido pela própria ATA quanto ao exercício de 2000, o que levou a que a impugnante declarasse, na declaração de substituição que está na base dos presentes autos relativa ao exercício de 2001, os custos não admitidos para o exercício de 2000.

É o seguinte o discurso argumentativo seguido na sentença:

“No entanto, a AT não aceitou igualmente em tal sede o custo em causa, em virtude de o mesmo ter sido contabilizado em 2000.

(…)

Nos termos da nossa lei fundamental, concretamente do art.º 104.º, n.º 2:

“A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

Por seu turno, o art.º 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), relativo aos princípios que norteiam a atuação da administração, dispõe que:

“Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”.

Ao nível da lei ordinária, é ainda de chamar à colação o art.º 55.º, da Lei Geral Tributária (LGT), sob a epígrafe “Princípios do procedimento tributário”, segundo o qual:

“A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”.

O princípio da justiça encontra pois consagração, quer constitucional, quer infraconstitucional.

(…)

Portanto, desta moldura de princípios decorre que há uma margem de afastamento de outros princípios, quando a aplicação destes conduza a uma situação flagrantemente injusta.

Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 4.ª Ed., Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 446):

“… [O] princípio da legalidade, consubstanciando-se na obediência à lei e ao direito, não se limita ao dever de acatamento da lei em sentido estrito, abrangendo também a subordinação a todos os valores jurídicos, normativos ou não, como as normas e princípios de direito internacional e comunitário, as normas regulamentares, as situações definidas judicial ou administrativamente e as obrigações contratualmente assumidas.

Por outro lado, por força daquela norma constitucional a actuação da administração, para ser legal, terá de estar em sintonia com os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé que, tendo um conteúdo próprio, não deixam de fazem parte do bloco de legalidade que tal actuação deve respeitar.

Assim, o dever de actuar de harmonia com o princípio da legalidade não se traduz numa mera subordinação formal às normas que especificamente prevêem a actuação da administração, abrangendo o dever de a administração ter em conta os reflexos práticos da actividade administrativa que levar a cabo.

Por isso, a administração tributária deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justificam a sua actuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto, devendo, em qualquer caso, limitar-se, na restrição dos direitos individuais, ao estritamente necessário para assegurar os fins que visa, não tratar discriminatoriamente os administrados, nem frustrar as expectativas que a sua actuação nestes tenha gerado”.

A propósito do princípio da justiça e sua articulação com outros princípios, designadamente o da especialização dos exercícios, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.04.2008 (Processo: 0807/07):

“… [H]á que ter em conta o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (vide artºs. 266º, 2, da CRP e 55º da LGT).

A recorrente não poderá já lançar mão da revisão do acto tributário, por estar há muito ultrapassado o respectivo prazo para o fazer. Isto porque, como alega, e não vem contraditado, fez incluir o custo no ano de 2000 e não no ano de 1999, não havendo igualmente notícia de que tenha impugnado o IRC de 2000, com o fundamento aqui em causa.

(…) [O] Estado não foi prejudicado pela actividade da recorrente, pois o que aconteceu é que esta contabilizou os custos em causa, só que não o fez correctamente. Ou seja, os quantitativos – certos embora – não foram levados aos exercícios correspondentes.

[Q]uem sairia intoleravelmente prejudicado seria o administrado, por isso que não poderia agora contabilizar como custos, aquilo que efectivamente suportou.

E, como vimos a AF limitou-se a corrigir o erro referente ao exercício aqui em questão, retirando os custos, mas não fazendo acrescer os efectivamente suportados, não corrigindo assim os exercícios atingidos pela correcção, se levados às últimas consequências.

Ora, manifestamente não é justo beneficiar a administração e prejudicar o administrado.

(…) Por sua vez, e tratando da questão da especialização de exercícios, versando a questão de saber se o mesmo deve ser interpretado rigidamente, escreveu-se no acórdão deste STA, de 13/10/96 (rec. nº. 20.404):

‘Sem pôr em causa a relevância fiscal do princípio da especialização dos exercícios, permite-se a imputação de custos a exercícios anteriores, quando ela não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios, exemplificando com casos – em que tal se presumiria – como quando está para acabar ou para se iniciar um período de isenção, quando há interesse em reduzidos prejuízos de determinado exercício, para retirar benefícios do seu reporte e quando se pretende reduzir o montante dos lucros tributários para reduzir a contribuição industrial…’.

(…) [V]olvendo agora à hipótese dos autos, onde não houve qualquer intenção de omitir proveitos ou diferir o seu pagamento, parece-nos de concluir que a correcção efectuada, nos moldes e na dimensão em que o foi, enferma de vício de violação de lei, por violação do princípio de justiça, sendo óbvio que tal correcção, no caso, não teve como escopo, a prossecução do interesse público. É um afloramento do princípio da justiça, que nos apertados termos em que assentamos, parece poder perfilhar-se.

E entre a solução ora encontrada (em que não há prejuízos nem benefícios) e aqueloutra que seria encontrada pela aplicação estrita e absoluta do princípio da especialização dos exercícios, que beneficiaria uns (Fazenda Pública) e prejudicaria outros (contribuinte) é seguramente de optar pela primeira”.

Chama-se ainda à colação o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15.02.2012 (Processo: 00486/07.2BEVIS), no qual se refere:

“O princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.º do C.I.R.C. tem uma densidade vinculativa elevada, não tolerando – fora dos casos expressamente consignados na lei – qualquer margem de manobra do contribuinte na afectação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa. A razão é evidente: trata-se de impedir práticas de manipulação do resultado fiscal que resultem na imputação de mais proveitos nos exercícios em que se verificam prejuízos fiscais ou lucros mais reduzidos e mais custos nos exercícios que geraram maiores lucros.

Por outro lado, as relações entre a Administração Tributária e os contribuintes não assentam propriamente na confiança suscitada nas declarações de rendimentos por estes efectuadas, mas na presunção legal da sua conformidade com a verdade fiscal, quando seja escrupulosamente observado o dever de colaboração dos contribuintes com a Administração Tributária. E sem prejuízo do dever desta de verificar a legalidade e materialidade do conteúdo dessas declarações.

O que não significa que o princípio da especialização dos exercícios não deva conjugar-se com outros valores ou princípios jurídico-tributários quando se verifique que a sua aplicação concreta conduz a um resultado que afronta esses outros princípios. (…)

(…)

A doutrina e a jurisprudência têm recorrido ao princípio da justiça para obviar a que o princípio da especialização dos exercícios se transforme «numa armadilha que possibilite à Administração Tributária cobrar impostos que não são devidos»....”.

Mais recentemente, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 08.01.2015 (Processo: 03804/10), no qual se escreveu:

“[A] Administração Tributária e Aduaneira (ATA) não pode alhear-se dos resultados práticos da sua actuação, devendo abster-se da prática de actos que, embora lhe sejam impostos pelo princípio da legalidade, violem o princípio da justiça, que mereceu consagração constitucional no artigo 266.º, n.º 2, da CRP. O que equivale dizer que face aos princípios de direito enunciados, o princípio de especialização dos exercícios não pode comprometer ou afrontar os valores gerais que serve, nem conduzir a uma solução materialmente injusta.

Em abono de tal entendimento a doutrina e a jurisprudência têm recorrido ao princípio da justiça para obviar a que o princípio da especialização dos exercícios se transforme «numa armadilha que possibilite à Administração Tributária cobrar impostos que não são devidos»…”.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Desde já se adiante que se acolhe o entendimento defendido pela impugnante.

Com efeito, não olvidando a importância do princípio da especialização dos exercícios (ainda que na interpretação mitigada a que já fizemos referência), em determinados casos o mesmo pode ceder perante situações de flagrante injustiça, como resulta evidenciado na posição da jurisprudência e da doutrina referida supra.

Ora, na situação dos autos, o CLP relevou contabilisticamente encargos, no exercício de 2000, não tendo efetuado o respetivo pagamento nesse exercício ou em exercícios anteriores.

Assim, em 2001, o CLP procedeu ao pagamento dos referidos encargos, através de contribuições extraordinárias.

Por outro lado, ficou provado que, em relação ao exercício de 2000, o pagamento ulterior não foi considerado na esfera jurídico-fiscal do CLP, por força da própria inspeção da AT, ocorrida em 2003, que, aliás, a impugnante não põe em causa, como resulta da posição vertida na sua petição inicial (cfr. art.º 23.º).

Com efeito, a AT, fundando-se no entendimento de que tais encargos só podem ser efetivamente pagos ou no exercício da respetiva contabilização ou em exercícios anteriores, desconsiderou o pagamento efetuado em 2001, desconsiderando pois o custo no exercício de 2000. Sublinhe-se que, tal como a impugnante refere, tal entendimento da AT, restritivo em termos de momento limite no qual os encargos têm de ser efetivamente pagos, não decorre do então art.º 38.º, do CIRC, que não contém qualquer limitação nesse aspeto (sem prejuízo da posição constante do Aviso 6/95, do Banco de Portugal, não resulta de todo o quadro legal e regulamentar que não seja possível efetuar os pagamentos em momento ulterior).

Portanto, face à posição que a própria AT revelou em sede de ação inspetiva ao CLP, ao exercício de 2000, não aceitando o custo registado em 2000, mas apenas efetivado em 2001, a impugnante apresentou declaração de substituição relativa ao exercício de 2001, após a ocorrência da mencionada ação inspetiva ao CLP, e relevou tal custo em 2001. Este entendimento da impugnante não foi igualmente aceite pela AT, em virtude de se considerar que não é possível efetivar tal pagamento em momento ulterior ao da respetiva contabilização.

Ora, aceitar a posição da AT seria impedir a consideração fiscal de um encargo que efetivamente existiu (e em relação ao qual a AT não põe em causa reunir os pressupostos respeitantes às realizações de utilidade social), pela única circunstância de ter sido efetivamente pago em 2001.

Este entendimento, ao impedir a consideração do encargo, atenta, desde logo, contra o princípio da tributação pelo rendimento real.

Com efeito, como já mencionado, decorre da lei fundamental que “[a] tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real” (cfr. art.º104.º, n.º 2, da CRP).

(…)

Por outro lado, e como já se deixou evidenciado, conduz a uma situação de flagrante injustiça, na medida em que a própria AT não admitiu o custo no exercício de 2000 e não o admite novamente no exercício de 2001, sendo certo que a ratio subjacente à posição da AT, mencionada na decisão impugnada e nos despachos na mesma citados, prende-se com a salvaguarda da adequada cobertura financeira dos encargos com fundos de pensões. Ora, tal cobertura financeira, in casu, ainda que em 2001, foi assegurada.

Ademais, a situação controvertida não implica, em abstrato, um prejuízo para o Estado, na medida em que não foi admitido o custo em 2000, e a atuação da impugnante revelou-se conforme a própria atuação da AT: no momento em que a AT (ano de 2003) não aceitou o custo na esfera do CLP, a impugnante procedeu à substituição da sua declaração de rendimentos relativa ao ano de 2001, por forma a obviar à falta de aceitação do custo, que só nessa altura pode percecionar. Ou seja, da conduta evidenciada pela impugnante não resulta que a mesma visasse transferir, de forma artificiosa, resultados entre exercícios, sendo apenas a consequência e a reação à própria atuação da AT.

Ora, tendo o custo existido efetivamente, a manutenção na ordem jurídica do ato impugnado conduziria a uma resultado atentatório dos princípios da capacidade contributiva, conduzindo a uma situação de injustiça, que não se coaduna com os princípios que norteiam a atuação da administração tributária.

(…)” – fim de citação.

Vem esta longa citação transcrita por uma razão essencial. A análise constante da sentença é absolutamente esclarecedora quanto ao percurso argumentativo seguido pela Mma. Juíza e revela à saciedade, pelo confronto desta fundamentação com o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais, lembre-se, operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), que a Recorrente se alheou, por completo, das razões que determinaram a procedência da impugnação judicial e a anulação do ato contestado.

Na verdade, pelas razões que passaremos a expor, fácil é concluir que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.

É que, como está bom de ver, cingindo-se todo o acervo argumentativo espelhado no recurso jurisdicional ao erro da sentença por não corroborar a não aceitação como custo fiscal, no exercício de 2001, dos encargos com amortizações de responsabilidades com pensionistas, registados contabilisticamente em 2000, e isto por falta de enquadramento no artigo 40°, n.°2 do CIRC, por apelo ao artigo 23° do CIRC e, bem assim, ao Despacho n.°184/2006-XVTI, de 2006/01/09, do SEAF, proferido na Informação n.°5/2006, da DSCIRC, a verdade é que, ainda que a tal alegação viesse a ser dada razão, tal não levaria ao provimento do recurso.

Com efeito, face ao enquadramento legal e jurisprudencial da questão, nos termos em que o mesmo foi efetuado pelo TT, a verdade é que a Mma. Juiz a quo centrou a sua análise, daí extraindo as respetivas consequências, na violação dos princípios da capacidade contributiva e da justiça que sempre resultaria, caso a posição dos SIT (e da ora Recorrente) fosse mantida.

Dito por outras palavras, a procedência da impugnação judicial assentou no afastamento da aplicação, in casu, do quadro legal convocado pela ATA, atentos os resultados intoleravelmente prejudicais da impugnante e atentatórios do princípio da justiça e da capacidade contributiva, a que o mesmo conduziria se aplicado nos termos pretendidos.

Ora, esta conclusão, determinante da anulação do ato impugnado, não foi atacada. E sem atacar este juízo sobre a violação dos princípios da justiça e da capacidade contributiva, como fundamento para afastar a aplicação, in casu, do princípio da especialização dos exercícios e o disposto no artigo 23º do CIRC, nunca a decisão da 1ª instância poderia ser alterada/revogada como pretende a Fazenda Pública com este recurso jurisdicional.

Com efeito, inexistindo específica (e eficaz) crítica à legalidade da sentença que sustente a sua apreciação pelo Tribunal Superior, deve concluir-se pelo trânsito em julgado da mesma decisão.

Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, atenta a manifesta ineficácia do ataque à decisão recorrida, há que negar provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 27/10/22