1 - Relatório

a) - As partes e o objecto do recurso

... SGPS, Lda, não se conformando com a sentença do TAF de Sintra que julgou improcedente a Impugnação Judicial que deduziu contra a Fazenda Pública, relativas aos actos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do exercício de 2003, veio interpor recurso jurisdicional em cujas alegações concluiu como segue:
1.ª O presente recurso jurisdicional vem interposto da Sentença proferida pelo TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE SINTRA, no dia 21 de Outubro de 2011, que julgou totalmente improcedentes os pedidos oportunamente formulados pela ora RECORRENTE no âmbito do presente processo de Impugnação Judicial.
2.ª Neste contexto, a análise judicativa do Tribunal a quo que manteve na ordem jurídica a correcção relativa à desconsideração de prejuízos fiscais reportáveis no montante de € 5.770.546,72, assentou nos seguintes pressupostos de direito: (i) os prejuízos fiscais em apreço - i.e., os desconsiderados pela Administração tributária - eram da titularidade das sociedades ... ... , LDA., e ... ... ., integradas no ... e fundidas por incorporação no exercício de 2003; (ii) a dedutibilidade dos prejuízos fiscais reportáveis das referidas sociedades fundidas por incorporação estava dependente da autorização da sua transmissão em benefício da sociedade incorporante ... ... , S.A. (actual ... ... INSTITUIÇÃO DE CRÉDITO, S.A.), nos termos do disposto no n.° 6 do artigo 69.° do Código do IRC; (iii) a referida autorização teria por escopo sindicar, na esfera da sociedade incorporante (a ... ... INSTITUIÇÃO DE CRÉDITO, S.A.), a dedutibilidade dos prejuízos fiscais gerados pelas sociedades incorporadas.
3.ª Contudo, entende a ora RECORRENTE que os referidos pressupostos – não obstante liminarmente admitidos pelo Tribunal a quo - não se encontram devidamente assentes, na medida em que, conforme demonstrará: (i) os prejuízos fiscais gerados por sujeitos passivos de IRC integrados em grupo de sociedades sujeito à aplicação do RETGS concorrem - enquanto componentes negativas - para a formação do resultado fiscal (lucros tributáveis do grupo ou prejuízos fiscais do grupo) do respectivo grupo fiscalmente relevante; (ii) a fusão intra-grupo não suscita qualquer questão de transmissibilidade de prejuízos fiscais da esfera das sociedades incorporadas para a esfera da sociedade incorporante, na medida em que os prejuízos fiscais do grupo são, ab initio, gerados e imputados à esfera da sociedade dominante do grupo de sociedades sujeito ao RETGS e dedutíveis, apenas, aos lucros tributáveis do grupo (e não de sociedades nele integradas); (iii) o regime de transmissibilidade de prejuízos fiscais previsto no n.° 6 do artigo 69.° do Código do IRC assenta no pressuposto da continuidade da actividade económica prosseguida pelo grupo de sociedades sujeito ao RETGS - e titular dos referidos prejuízos - na hipótese de o mesmo se extinguir mediante fusão, numa única entidade, de todas as sociedades anteriormente pertencentes ao grupo.
4.ª Neste domínio começa por salientar a RECORRENTE que, nos termos do artigo 15.°, n.° 1, alínea a), subalínea 1), do Código do IRC, a obrigação de imposto das sociedades com sede ou direcção efectiva em território português é determinada mediante a aplicação das taxas do imposto à matéria colectável, sendo esta, por seu turno, determinada através da dedução ao lucro tributável dos "montantes correspondentes a: I) Prejuízos fiscais, nos termos do artigo 47.”"; convergentemente, o n.° 1 do artigo 47.° do Código do IRC, integra a seguinte redacção: "1- Os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores".
5.ª Adicionalmente, realça-se que a referida obrigação de imposto tem um carácter estritamente pessoal, conforme se retira do n.° 3 do artigo 29.° da Lei Geral Tributária, segundo o qual «as obrigações tributárias não são susceptíveis de transmissão "inter vivos", salvo nos casos previstos na lei», de onde resulta que a relação jurídica de imposto é incidível da entidade originariamente investida na posição de sujeito passivo, não sendo, consequentemente, sob pena de extinção e de criação de um novo vínculo obrigacional, passível de sofrer qualquer mutação subjectiva.
6.ª O que antecede permite, desde já, fixar a seguinte proposição: os identificados «prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação» e, bem assim, os lucros tributáveis dos exercícios seguintes aos quais aqueles são dedutíveis, integram-se, necessariamente, no âmbito da mesma relação jurídica de imposto, circunscrevendo-se, subjectivamente, à esfera do mesmo sujeito passivo de IRC.
7.ª Identificado o titular do direito à dedução de prejuízos fiscais e confirmado que o exercício do indicado direito se restringe à - mesma - relação jurídica de onde emergiu, impõe-se convocar, a finalizar, o disposto no n.° 8 do artigo 47.° do Código do IRC, cuja redacção se reproduz: "8 - O previsto no n.° 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida".
8.ª A citada norma legal impõe, assim, que o exercício do direito à dedução de prejuízos fiscais seja conformado pela prossecução, em continuidade, da actividade económica que os originou, ou seja, pela subsistência, no exercício da sua dedução, da causa mediata da realização dos prejuízos fiscais dedutíveis.
9.ª Perante o que antecede permitem-se, em síntese, fixar as seguintes conclusões: (i) a ocorrência de prejuízos fiscais tem por efeito investir o respectivo sujeito passivo de IRC na posição de titular do direito à dedução desses mesmos prejuízos fiscais; e, bem assim, (ii) os prejuízos fiscais gerados no âmbito de uma determinada relação jurídica de imposto apenas poderão ser deduzidos aos lucros tributáveis que venham a ser apurados no âmbito dessa mesma relação, na medida em que estes resultem da manutenção da actividade que gerou os respectivos prejuízos fiscais.
10.ª Por seu turno, transpondo a lógica subjacente à dedutibilidade de prejuízos fiscais aplicável às sociedades para o contexto dos grupos de sociedades (cf. artigo 65.° do Código do IRC), cumpre notar que estes, quando sujeitos ao RETGS, apuram igualmente prejuízos fiscais, pelo que são, também, nestas condições, as entidades titulares do direito à dedução dos prejuízos fiscais que geram, em conformidade com a indicada regra da identidade subjectiva. Assim é, na medida em que o referido regime especial de tributação dos grupos de sociedades se caracteriza por "o lucro tributável do grupo [ser] é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo" (cf. artigo 64.° do Código do IRC).
11.ª Significa o anterior, portanto, que as realidades «lucro tributável» e «prejuízo fiscal» são, numa lógica de grupo, imputadas à entidade fiscalmente relevante (o grupo de sociedades) que corporiza as várias sociedades que integra, constituindo os denominados «lucros tributáveis» e «prejuízos fiscais» individuais, somente, componentes positivas ou negativas concorrentes para a formação do lucro tributável ou do prejuízo fiscal do respectivo grupo de sociedades. Neste contexto, o «prejuízo fiscal do grupo» consubstanciará, em cada exercício, o resultado - negativo - da soma dos resultados apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades que integram grupo de sociedades sujeito ao RETGS.
12.ª Ainda por outras palavras: o apuramento - e a subsequente dedutibilidade ­dos «prejuízos fiscais do grupo» implica que, no caso concreto, os lucros tributáveis e os prejuízos fiscais das sociedades pertencentes ao grupo de sociedades tenham sido objecto de compensação horizontal para efeitos de determinação dos prejuízos fiscais do grupo, nos termos do disposto no citado n.° 1 do artigo 64.° do Código do IRC. Em suma, os lucros tributáveis e os prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo são, à semelhança do que sucede com os resultados internos, por actividade, das sociedades, objecto de compensação horizontal para efeitos de determinação do resultado fiscal do grupo de sociedades, sendo, nessa medida, como aqueles, autonomamente irrelevantes do ponto de vista fiscal.
13.ª Neste preciso sentido, sufragou, inequivocamente, o SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO que, "Prevendo o CIRC, nos seus [actuais] artigos 69.° a 71. °, um regime especial de tributação dos grupos de sociedades, (...) a determinação do lucro tributável, para efeitos de IRC, é apurada através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações individuais das sociedades que pertencem ao grupo" (cf. Acórdão do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO proferido no âmbito do processo n.° 0909/10, de 02-02-2011, o destacado é da RECORRENTE; no mesmo sentido, vide, ainda, Acórdão do mesmo Tribunal, proferido no processo n.° 0309/11, de 22-06-2011).
14.ª Por conseguinte, e como corolário deste regime especial de determinação do lucro tributável, verifica-se que os prejuízos fiscais gerados pelo grupo obedecem à mesma regra da identidade subjectiva, reflectindo-se esta, na situação apreço, na seguinte asserção legislativa: "os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada exercício do período de aplicação do regime só podem ser deduzidos aos lucros tributáveis do grupo" (cf. artigo 65.°, n.° 1, alínea b), do Código do IRC).
15.ª Conclui-se, assim, in concreto, no que respeita aos prejuízos fiscais gerados no âmbito da aplicação do RETGS, que: (i) o titular do respectivo direito à dedução é, à semelhança do que sucede relativamente a todas as entidades susceptíveis de gerarem prejuízos fiscais, o ente fiscal que os gerou, ou seja, o grupo de sociedades sujeito ao RETGS e materializado na respectiva sociedade dominante (cf. artigo 64.°, n.° 1, do Código do IRC); (ii) tratando-se de prejuízos fiscais apurados no âmbito da aplicação do RETGS, o respectivo - e único - titular do correspondente direito dedutivo (o grupo de sociedades) apenas poderá exercê-lo mediante subtracção desses prejuízos do grupo aos subsequentes lucros tributáveis desse mesmo grupo (cf. artigo 65.°, n.° 1, alínea b), do Código do IRC).
16.ª Por último, impõe-se destacar que o artigo 69.°, n.° 1, do Código do IRC tem subjacente o entendimento de que, por força de uma operação de fusão, a sociedade nova ou beneficiária irá dar continuidade à actividade assim transmitida, justificando-se, deste modo, a transmissibilidade - condicionada ­do direito ao reporte de prejuízos fiscais da primitiva relação jurídica de imposto - na qual se inscrevia o direito à dedução daqueles prejuízos fiscais ­para a que se constitui entre a sociedade nova e a Administração tributária.
17.ª Com efeito, é precisamente essa continuidade económica, implícita nas operações decorrentes de fusões - na medida em que há, de facto, um seguimento da actividade anteriormente prosseguida -, que justifica a consagração do regime da transmissibilidade contido no artigo 69.°, n.° 1, do Código do IRC.
18.ª Neste contexto, estabelece, coerentemente, o n.° 6 do artigo 69.° do Código do IRC, nos casos de extinção do grupo de sociedades, que os prejuízos fiscais do grupo ainda por deduzir sejam deduzidos ao lucro tributável de uma terceira entidade, desde que esta constitua o resultado de uma fusão de todas as sociedades anteriormente pertencentes ao grupo. Estar-se-á, também neste caso, perante uma hipótese de transmissão de prejuízos fiscais subordinada à continuidade da respectiva actividade económica na esfera da uma terceira entidade, ou seja, de transmissão dos prejuízos fiscais da esfera da entidade originariamente titular do mesmos - L e., o grupo de sociedades que os gerou ­para a esfera do sujeito passivo de IRC que resultar da fusão de todas as sociedades sujeitas ao RETGS e que continuará a actividade económica anteriormente prosseguida pelo - extinto - grupo de sociedades.
19.ª Resulta do que antecede, portanto, que: (i) o regime da transmissibilidade do direito à dedução de prejuízos fiscais em caso de fusão de sociedades ­enquanto excepção à regra da identidade subjectiva da relação jurídica de imposto -, tem subjacente a verificação da continuidade da actividade assim transmitida (sindicada através do respectivo pedido de autorização ao Ministro das Finanças) (cf. artigo 69.°, n.° 1, do Código do IRC); (ii) no caso de grupo de sociedades sujeito ao RETGS, a transmissibilidade dos prejuízos fiscais do grupo apenas ocorrerá na hipótese de extinção da respectiva entidade titular - i.e., o grupo de sociedades que os gerou - mediante fusão numa única entidade, sendo a pressuposta continuidade aferida por referência à actividade económica do grupo (cf. artigo 69.°, n.° 6, do Código do IRC).
20.ª Ora, recapitulando a factualidade relevante neste domínio, sublinha-se que os prejuízos fiscais em apreço foram produzidos por sujeitos passivos de IRC integrados em grupo de sociedades sujeito ao RETGS - o ... - na pendência da aplicação desse regime; e, bem assim, que o ... , que integrava as sociedades incorporadas e, bem assim, a sociedade incorporante, manteve, na sequência da verificada fusão, a sua sujeição ao RETGS.
21.ª Por conseguinte, no que respeita à aplicação do disposto no n.° 6 do artigo 69.° do Código do IRC - em crise nos presentes Autos -, permite-se concluir, atenta a identificada factualidade, que a dedutibilidade dos prejuízos fiscais em apreço se encontrava sujeita ao regime-regra de determinação do lucro tributável dos grupos de sociedades (in casu, da ora RECORRENTE), previsto na alínea b) do n.° 1 do artigo 65.° do Código do IRC.
22.ª Consequentemente, impõe-se concluir que: (i) os prejuízos fiscais que a Administração tributária - e o Tribunal a quo - imputam às sociedades intervenientes na operação de fusão intra-grupo constituíram, afinal, componentes negativas concorrentes para a formação do resultado fiscal do grupo de sociedades sujeito ao RETGS (prejuízos fiscais do grupo); (ii) tais prejuízos fiscais do grupo foram apurados no âmbito da relação jurídica de imposto da qual a sociedade dominante do ... - ora RECORRENTE - é o respectivo sujeito passivo, sendo esta, como tal, e nos exactos limites dessa relação, a entidade titular do consequente direito dedutivo; (Hl) competia à ora RECORRENTE, na referida qualidade de sociedade dominante do ... (e não à sociedade incorporante ... ... , S.A.), exercer o direito à dedução dos referidos prejuízos fiscais em benefício do respectivo grupo de sociedades fiscalmente relevante, ou seja, deduzindo - como fez - o correspondente montante ao lucro tributável do ... relativo ao exercício de 2003, independentemente da verificada fusão por incorporação ocorrida no mesmo período (cL artigos 64.°, n.° 1, e 65.°, n.° 1, alínea b), do Código do IRC).
23.ª Em suma, a Sentença ora recorrida assentou em manifesto erro sobre os pressupostos de direito (em concreto, sobre o alcance do n.° 6 do artigo 69.° do Código do IRC), devendo, por esse motivo, ser concedido provimento ao presente recurso - revogando-se a Sentença recorrida - e, inerentemente, anulando-se os actos impugnados nos termos inicialmente peticionados.
24.ª Por último, atento o artigo 61.° da Constituição da República Portuguesa - que consagra expressamente o princípio da liberdade de iniciativa económica -, e tendo em consideração que a referida reorganização societária pode prosseguir os mais variados fins de promoção da actividade económica do grupo, impõe-se concluir que seria irrazoável entender que o legislador tivesse pretendido comprimir a liberdade de livre organização económica mediante vinculação de grupo de sociedades sujeito ao RETGS à estrutura societária inicialmente adoptada, consumada por via do condicionamento da dedução dos prejuízos fiscais gerados pelo próprio grupo de sociedades fiscalmente relevante nos casos de fusão intra-grupo.
25.ª Um tal entendimento, a concretizar-se - v.g., através da manutenção na ordem jurídica dos actos ora impugnados -, seria contrário aos mais elementares princípios da liberdade de iniciativa económica plasmados na Constituição da República Portuguesa, em particular no seu artigo 61.°, o qual, sob a epígrafe de «Iniciativa privada, cooperativa e autogestionária», consagra, nas palavras de JORGE MIRANDA, "o direito de iniciar uma actividade económica, (...) [bem como o direito] de organização de certos meios de produção para um determinado fim económico" (cf. JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, Constituição Portuguesa Anotada. Tomo I, Coimbra Editora, p. 620) e, ainda - atenta a injustificada assimetria de tratamentos que promoveria -, ao próprio princípio da igualdade, vertido no artigo 13.° da Constituição.
26.ª Também por este motivo deverá a Sentença ora recorrida ser revogada e, consequentemente, anulados os actos tributários impugnados, conforme inicialmente peticionado.
27.ª Chamado a pronunciar-se, a título prévio, sobre a excepção de caducidade do direito de acção relativa aos fundamentos não invocados pela ora RECORRENTE em sede de Reclamação Graciosa, entendeu o Tribunal a quo "julgar procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de acção e absolv[er] a entidade demandada dos pedidos referentes à ilegalidade dos actos tributários quanto às correcções respeitantes a custos de exercícios anteriores, tributação autónoma e juros compensatórios".
28.ª Dispõe, a este propósito, o artigo 54.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário que, "Salvo quando forem imediatamente lesivos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida",- coerentemente, o artigo 99.° do mesmo diploma estabelece, mais adiante, que "Constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente: a) Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários".
29.ª Significa o anterior, singelamente, que a «ilegalidade anteriormente cometida» de que padeçam os actos interlocutórios - v.g., os consubstanciados nas indicadas correcções à matéria tributável e ao IRC da ora RECORRENTE - é directamente imputada ao respectivo acto de liquidação, constituindo fundamento da sua própria - e consequente - ilegalidade (e não um acto autónomo ou destacável para efeitos de recorribilidade, como parece pretender o Tribunal a quo).
30.ª Neste preciso sentido - e infirmando a posição sufragada pelo Tribunal a quo veja-se o esclarecedor - e supra citado - Acórdão do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, proferido no processo n.° 0156/11, de 18-05-2011).
31.ª Acresce ao anterior, por seu turno, que, nos termos do n.° 1 do artigo 64.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, permitiu-se à IMPUGNANTE, ora RECORRENTE, a alegação de novos vícios susceptíveis de determinar a ilegalidade do novo acto tributário de liquidação de IRC entretanto praticado por referência ao IRC do exercício de 2003 (i.e., o acto de liquidação de IRC n.° 2009 8310016768), observando-se, com MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA e RODRIGO ESTEVES DE OLIVEIRA, que, através do indicado artigo 64.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, "permite-se ao autor que requeira o prosseguimento do processo impugnatório, tendo agora por objecto a impugnação do novo acto, o qual pode ser arguido com fundamento em quaisquer ilegalidades (que já tivessem sido ou não alegadas contra o acto revogado) e com oferecimento de novos (e/ou dos mesmos) meios de prova" (cf. Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Vol. I, Almedina, p. 406; o destacado é da RECORRENTE).
32.ª Ora, a faculdade concedida pelo citado n.° 1 do artigo 64.ºdo Código do Processo nos Tribunais Administrativos tem por escopo, precisamente, em homenagem ao princípio da economia processual, permitir que o contribuinte lance mão de um processo já instaurado para discutir a (i)legalidade do novo acto tributário, facultando-lhe, para esse efeito, a possibilidade de invocar todos os vícios que, alternativamente, seriam sindicáveis mediante instauração de procedimento ou de processo autónomos. Outro entendimento, que não este, promoverá a compressão, manifestamente injustificada, dos direitos constitucionalmente consagrados de acesso à justiça e de impugnação contenciosa dos actos lesivos (cf. artigo 20.° da Constituição da República Portuguesa e artigos 9.° e 95.° da Lei Geral Tributária).
33.ª Significa o anterior, em suma, que a Sentença ora recorrida, ao conceder provimento à referida excepção de caducidade do direito de acção, assentou em erro sobre os respectivos pressupostos de direito, devendo, por esse motivo, e na parte correspondente, ser revogada (maxime, sob pena de desconformidade com o artigo 20.° da Constituição da República Portuguesa), impondo-se, consequentemente, apreciar a ilegalidade dos actos tributários de liquidação de IRC e de juros compensatórios ora impugnados por referência às - pressupostas - correcções relativas a custos de exercícios anteriores e tributações autónomas. Consequentemente:
34.ª A correcção promovida pela Administração tributária no montante global de € 773.059,87 (setecentos e setenta e três mil e cinquenta e nove euros e oitenta e sete cêntimos), por violação do princípio da especialização dos exercícios constante do artigo 18.° do Código do IRC (i.e., por tais custos, deduzidos pela RECORRENTE no exercício de 2003, respeitarem a despesas suportadas no exercício de 2002), deverá ser anulada, na medida em que (cf. artigos 83.° a 92.° da p.i. de Impugnação Judicial): (i) da incorrecta imputação dos custos em causa não resultou qualquer prejuízo para a colecta de imposto mas, inversamente, uma efectiva antecipação de tributação, favorável, somente, à Administração tributária, na medida em que a RECORRENTE ampliou a respectiva base tributável no exercício de 2002 (sujeitando a tributação nesse exercício os proveitos correspondentes aos custos deduzidos no exercício de 2003); (ii) por força do decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação já não era possível - no momento em que a Administração tributária efectuou a correcção em apreço -, corrigir, correspectivamente, o lucro tributável da RECORRENTE relativo ao exercício anterior (o de 2002), ao qual os referidos custos deveriam ter sido, efectivamente, imputados; (iii) "Esta é uma situação em que o exercício de um poder vinculado (correcção da matéria colectável em face de uma violação do princípio da especialização dos exercícios) conduz a uma situação flagrantemente injusta em que, por isso, se coloca a questão de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266.°, n.° 2, da C.R.P. e 50.° da L.G.T., para obstar à possibilidade de efectuar a referida correcção. (...) Consequentemente, serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, actos de correcção da matéria tributável que conduzam a situações de injustiça deste tipo" (cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 3. a edição, Vislis Editores, pp. 242-243).
35.ª A correcção dos montantes de € 7.422,21 e de € 70.856,91, relativos ao exercício de 2003, adicionalmente liquidados a título de tributações autónomas, deverá ser anulada, tendo em consideração que (cf. artigos 147.° a 169.° da p.i. de Impugnação Judicial): (i) conforme jurisprudência do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, "A tributação autónoma sobre encargos com viaturas ligeiras de passageiros e despesas de representação incide sobre a despesa, constituindo cada acto de despesa um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável em IRC no fim do período respectivo", assentando as tributações autónomas, portanto, na ocorrência de factos tributários de natureza instantânea e assumindo, por esse motivo, a natureza de imposto de obrigação única (cf. Acórdão proferido no âmbito do processo n.° 0281/11, de 06-07-2011); (ii) a esta luz, o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto devido a título de tributações autónomas - previsto no artigo 45.° da Lei Geral Tributária - conta-se do momento da ocorrência do respectivo facto tributário sujeito a tributação autónoma, i.e., da data em que o sujeito passivo suporta a correspondente despesa, na medida em que, "independentemente de a tributação autónoma ser devida com referência a um determinado período que coincide com o ano civil, a cada acto de despesa deve ser aplicada a taxa em vigor na data da sua realização" (cf. cit. Acórdão do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO); (iii) por conseguinte, tendo o acto tributário de liquidação de IRC sob apreciação sido notificado, somente, em Dezembro de 2007, tinha já decorrido, relativamente à - quase - totalidade das despesas sujeitas a tributação autónoma efectuadas durante o ano de 2003, o prazo de caducidade do direito à liquidação de imposto, sendo a liquidação adicional ora impugnada ilegal por ofensa do disposto no artigo 45. ° da Lei Geral Tributária, na parte correspondente.
36.ª As liquidações de juros compensatórios, no montante de € 668.578,82 (seiscentos e sessenta e oito mil quinhentos e setenta e oito euros e oitenta e dois cêntimos), relativamente ao exercício de 2003, e de € 16.351,96 (dezasseis mil trezentos e cinquenta e um euros e noventa e seis cêntimos), referente ao exercício de 2004, deverão ser objecto de anulação, posto que (cf. artigos 170.° a 193.° da p.i. de Impugnação Judicial): (1) os respectivos actos de liquidação de juros compensatórios não foram acompanhados de qualquer fundamentação que justificasse o respectivo valor ou que demonstrasse os pressupostos, de facto e de direito, da sua exigibilidade - expressamente fixados pelo legislador no artigo 35.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária -, inquinando, assim, os referidos actos tributários de liquidação de juros compensatórios de vício de forma por falta de fundamentação; (ii) a RECORRENTE foi notificada para exercer o direito de audição prévia apenas quanto às conclusões da acção de fiscalização, onde não se trata, minimamente que seja, a questão dos juros compensatórios, sendo os actos de liquidação de juros compensatórios supra identificados, consequentemente, ilegais também por preterição da formalidade legal essencial prevista no artigo 60.°, n.° 1, alínea a), da Lei Geral Tributária.
37.ª Por fim, e por referência aos documentos juntos aos Autos pela ora RECORRENTE (cL p.i. de Impugnação Judicial), o Tribunal a quo considerou que: (i) quanto aos encargos não aceites fiscalmente, "perante a insuficiência dos documentos juntos e consequente demonstração da sua indispensabilidade, não há como enquadrar o montante em consideração no âmbito do citado artigo 23.° do CIRC"; (ti) no que respeita aos encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, "verifica-se não merecer qualquer censura a actuação da administração tributária, porquanto os únicos documentos que poderiam relevar para efeito de aceitação como custos são os aí [em sede graciosa] assinalados"; e, por fim, (iii) relativamente à anulação de accrual”s, "como salienta a entidade demandada, não se vislumbra que dos documentos 8 e 9 constem quaisquer elementos relacionados com as supra indicadas subcontas, sendo o documento 10 composto por um mapa, donde não se retira que os custos em causa tenham sido efectivamente incorridos e qual o seu tratamento contabilístico".
38.ª Em síntese, o Tribunal a quo julgou improcedentes os pedidos de anulação formulados pela RECORRENTE, sustentando-se, para o efeito, essencialmente, na insuficiência da prova documental junta aos Autos para comprovação da indispensabilidade determinativa da dedução das correspondentes despesas ao lucro tributável da RECORRENTE, nos termos do artigo 23.° do Código do IRC. Não obstante, o certo é que a validade do antecedente juízo passa pela prévia obtenção de resposta à questão de saber se o artigo 23.° do Código do IRC impõe, conforme defendido, um dever de prova formal dirigido à comprovação da indispensabilidade dos custos em apreço.
39.ª Entende a RECORRENTE, com efeito, que o termo comprovadamente não respeita à prova - documental - da incorrência dos custos ou perdas contabilísticos ou da verificação das variações patrimoniais negativas; a comprovação a que se refere o n.° 1 do artigo 23.° do Código do IRC dirige-se, ao invés, à demonstração da verificação do requisito da indispensabilidade desses mesmos encargos para efeitos da sua qualificação fiscal.
40.ª Significa o anterior, pois, que a qualificação fiscal dos custos ou perdas não opera pela simples verificação do requisito da indispensabilidade: depende, ainda, da verificação de um requisito - cumulativo, portanto - de forma, consistente na demonstração da existência do relacionamento fiscalmente relevante entre os custos ou perdas e os proveitos ou a actividade produtora (esta é, na opinião da RECORRENTE, a conclusão que é possível retirar da inserção do termo comprovadamente na previsão do n.° I do artigo 23.° do Código do IRC).
41.ª Em resumo: militam razões de peso para concluir que o termo comprovadamente constitui um requisito ad probationem relativo ao especial relacionamento exigido entre os custos ou perdas e a actividade produtiva e não, portanto, referente à própria existência destes custos ou perdas.
42.ª Não procedem, portanto, os argumentos sustentados pelo Tribunal a quo quanto à insuficiência da prova documental para efeitos de demonstração da indispensabilidade dos custos em apreço, devendo a Sentença recorrida ser, por esse motivo - i.e., por assentar em erro sobre os pressupostos de direito ­revogada.
43.ª Neste domínio, entende ainda a RECORRENTE que a análise da prova que juntou aos Autos com a sua p.i. de Impugnação Judicial implica uma conclusão distinta da sufragada pelo Tribunal a quo na Sentença de que presentemente se recorre.
44.ª Com efeito, quanto à comprovação da indispensabilidade dos encargos não aceites fiscalmente e dos encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, nota a RECORRENTE que a dúvida que deve ser suscitada para efeitos da apreciação da legalidade das correcções vertentes é a de saber se os respectivos encargos constituem "gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa" (cf. Acórdão do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, proferido no processo n.° 01236/05, de 29 de Março de 2006).
45.ª Neste contexto, e quanto aos encargos não aceites fiscalmente, a resposta parece evidente: "há-de admitir-se [também nas situações sob apreciação] que o empresário pretenda recrutar o pessoal habilitado; estimulá-lo a disponibilizar-se para se manter deslocado por períodos longos; assegurar a estabilidade da relação de emprego; prestigiar-se perante a clientela e a concorrência - e que, para isso, ofereça melhores condições de trabalho e retribuição do que aquelas a que está imperiosamente obrigado" (c£ cit. Acórdão do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO), suportando, designadamente, despesas com deslocações de funcionários da RECORRENTE para efeitos de comparência em reuniões realizadas pelo grupo económico em que a RECORRENTE se integra.
46.ª Adicionalmente, a RECORRENTE juntou aos Autos os respectivos mapas resumo de despesas que suportaram os encargos em apreço (decompostos nos montantes de € 927,62 e de € 783,91 - cf. Docs. 1 e 2 juntos ao procedimento de Reclamação Graciosa), de cuja análise se extrai: (i) relativamente ao encargo suportado no montante de € 927,62 (cf. Doc. 1 junto ao procedimento de Reclamação Graciosa), que o objectivo da viagem em apreço foi, efectivamente, o de garantir a presença do colaborador em causa numa reunião a nível europeu dos vários COO (Directores Operacionais) do ... , reunião esta que se insere no âmbito da actividade da sociedade em apreço, na qual são discutidas as estratégias e processos a seguir pelas diversas subsidiárias do Grupo, sendo deste modo essencial à manutenção da fonte produtora; (H) relativamente ao objectivo da viagem que gerou um encargo no montante de € 783,91 (cf. Doc. 2 junto ao procedimento de Reclamação Graciosa), que o motivo subjacente à mesma correspondeu a uma reunião internacional do departamento de informática, na qual participou o colaborador da empresa em questão.
47.ª No que respeita à correcção dos montantes de C 511.688,55 e de € 405.568,03, relativos aos exercícios de 2003 e de 2004 e referentes a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, a ora RECORRENTE juntou, em sede de Reclamação Graciosa, documentos comprovativos dos encargos efectivamente incorridos pela ... (cf. Docs. 8, 9 e 10 junto ao procedimento de Reclamação Graciosa), no montante de € 510.827,03, relativamente ao exercício de 2003, dos quais C 35.615,04 dizem respeito a IVA (cf. DOC. 8 junto ao procedimento de Reclamação Graciosa), e no valor de € 403.565,52, por referência ao exercício de 2004, englobando o montante de €17.949,09 a título de IVA (cf. Doc. 9 junto ao procedimento de Reclamação Graciosa).
48.ª Por último, no que respeita à anulação de accrual”s, no montante global de 245.621,88, encontra-se igualmente comprovada a efectiva realização das despesas em questão, nos montantes de C 4.411,01, C 61.210,87 e € 180.000,00 (cf. DOcs. 8, 9 e 10 junto ao procedimento de Reclamação Graciosa), impondo-se concluir, consequentemente, pela ilegalidade da respectiva correcção.
49.ª Perante o que antecede, e em suma, conclui-se que a Sentença ora recorrida assentou em erro sobre os respectivos pressupostos de facto - considerando como não provados os factos constantes dos referidos documentos juntos aos Autos -, devendo, por esse motivo, ser revogada e, consequentemente, anulados os actos tributários ora impugnados na parte correspondente, conforme inicialmente peticionado.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

A Exm.ª Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o seguinte parecer, de fls. 609 a 618:

“ ... PORTUGAL, SGPS Lda, interpôs o presente recurso jurisdicional pretendendo ver reapreciada a Decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (fls 483 e 533.) nos termos da qual foi JULGADA IMPROCEDENTE a Impugnação Judicial e manteve os actos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios por si impugnados.

Nos termos da Decisão em reapreciação, em síntese, julgou-se
a. improcedente a excepção de inimpugnabilidade do acto de liquidação de IRC n.° 20098310016768, demonstração de acerto de contas n.° 200900002220062 e liquidação de juros 200900001549711 e 200900001549712;
b. procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de acção e absolvo a entidade demandada dos pedidos referentes à ilegalidade dos actos tributários quanto às correcções respeitantes a custos de exercícios anteriores, tributação autónoma e juros compensatórios.
c. extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, no que respeita à correcção referente à dedutibilidade, enquanto custo fiscalmente relevante e no exercício de 2003, do montante de € 21.412,30;
d. no mais, improcedente por não provada a presente impugnação judicial.

Inconformada, interpôs, a impugnante ... PORTUGAL, SGPS Lda, o presente recurso jurisdicional, pedindo a revogação da Decisão e que seja julgada procedente a impugnação judicial nos termos inicialmente peticionados, com as legais consequências, designadamente, o pagamento, à recorrente, de indemnização pelo prejuízo resultante da prestação indevida de garantia para suspensão do processo de execução fiscal n° 3654200801011413 na parte em que não reconheceu o direito aos juros indemnizatórios peticionados.

Em suma, o que estava em causa nos autos era o seguinte:

... PORTUGAL, SGPS Lda , na sequência de indeferimento tácito de Reclamação Graciosa, impugnou judicialmente o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n° 2007 8310016633 e respectivas demonstração de acerto de contas n° 2007 00001363235 e demonstração de liquidação de juros compensatórios 2007 00002940709 e n" 2007 00002040710, relativos ao exercício de 2003 e bem assim o acto de liquidação de IRC n° 2007 8310016654 e respectiva demonstração de acerto de contas n° 2007 0000136399 e demonstração de liquidação de juros compensatórios com o n° 2007 00002041815, relativas ao exercício de 2004.

Os actos impugnados foram praticados na sequência de Inspecção externa, de âmbito parcial, relativamente a IRC respeitante aos exercícios de 2003 e 2004.

Já na pendência deste processo, a Administração Fiscal - despacho de 2009/08/28 ­decidiu expressamente a Reclamação Graciosa e revogou parcialmente o acto impugnado.

Em execução desta decisão administrativa, a Administração Fiscal emitiu novas liquidações respeitantes ao exercício de 2003:

IRC - Liquidação n° 2009 8310016768;

Demonstração de acerto de contas n°2009 00002220062;

Liquidação de juros n° 2009 00001549711 e n° 2009 00001549712;

Na sequência, veio a Impugnante requerer a substituição do objecto da impugnação, o que foi deferido por despacho exarado a fis 340.

A - Defende a recorrente, no que respeita à parte da Sentença que "julgou totalmente improcedentes os pedidos oportunamente formulados" que:
- os prejuízos fiscais questionados foram produzidos por sujeitos passivos de IRC integrados num grupo de sociedades sujeito a Regime Especial de Tributação (RETGS), no caso o ... , na pendência da aplicação desse regime;
- que o ... integrava as sociedades incorporadas e a sociedade incorporante manteve, na sequência da fusão a sua sujeição ao RETGS;
- a dedutibilidade dos questionados prejuízos fiscais encontrava-se sujeita ao regime regra de determinação do lucro tributável dos grupos de sociedades previsto no art° 65° n°1 b)do CIRC;
- os prejuízos fiscais que a AT - e o Tribunal a quo - imputa às sociedades intervenientes na operação de fusão intra-grupo constituíram componentes negativas concorrentes para a formação do resultado fiscal do grupo de sociedades sujeito a RETGS, pois foram apurados no âmbito da relação jurídica de imposto da qual a sociedade dominante, a recorrente é o respectivo sujeito passivo, sendo por isso a titular do direito dedutivo; competia-lhe, pois exercer esse direito, em beneficio do grupo de sociedades fiscalmente relevante;
- A Sentença recorrida assentou em erro de direito, em concreto sobre o alcance do art° 69° n° 6 do CIRC, devendo ser alterada e devendo ser anulados os actos impugnados.

B - Quanto à declarada caducidade do direito de acção pretende a recorrente que
- Deve ser feita aplicação do disposto nos art°s 54° e 99° do CPPT e que nessa medida se deve entender que a ilegalidade anteriormente cometida e de que padeçam os actos interlocutórios é directamente imputada ao acto de liquidação constituindo fundamento da sua própria e consequente ilegalidade;
- A faculdade concedida pelo disposto no art° 64° n° 1 do CPPT tem por fim permitir que o contribuinte lance mão de um processo já instaurado facultando-lhe a possibilidade de invocar todos os vícios que seriam sindicáveis mediante instauração de procedimento autónomo.
- Também neste segmento a Sentença padece de erro de direito, devendo ser revogada e devendo a ilegalidade dos actos tributários - IRC e Juros Compensatórios - ser apreciada.
- A correcção promovida pela AT (€ 773 059,87), já não era possível, por força do decurso do prazo de caducidade da liquidação, devendo, assim ser anulados os actos de liquidação respectivos.

C - Defende também que:
- As correcções dos montantes de € 7 422,21 e de € 70 856,91, relativos ao exercício de 2003, liquidados adicionalmente e a tíitulo de tributação autónoma, deverão ser anuladas, considerando que foi excedido o prazo dentro do qual poderia ser efectuada a liquidação (a notificação ocorreu apenas em Dezembro de 2007), uma vez que o prazo previsto no art° 45° da LGT deve ser contado a partir da ocorrência do facto tributário, ou seja a partir do momento em que o sujeito suporta a correspondente despesa.

D - No que toca às liquidações de Juros Compensatórios defende que:
- Relativamente ao exercício de 2003 (€668 578,82) e 2004 (€ 16 351,96) deverão ser objecto de anulação, porque os respectivos actos de liquidação não foram acompanhados de fundamentação.

E - Quanto aos encargos não aceites fiscalmente e à anulação de accrual s, defende que:
- Fez prova suficiente quer da existência dos gastos, quer dos factos demonstrativos da "essencialidade", para os proveitos, dos mesmos e que, por isso, a Sentença assentou em erro sobre os pressupostos de facto, devendo ser revogada e anulados os actos tributários.

Quanto à matéria supra referida em A diremos:

A considerar aqui, a fusão, em 2003/12/04, por incorporação das sociedades " ... ... Lda" e “ ... ... SA", levada a cabo pela " ... ... ", o que foi feito mediante a transferência global do património daquelas para a sociedade beneficiária da fusão, retroagindo os efeitos contabilísticos a 2003/01/01.

Assente é também que as sociedades incorporadas tinham prejuízos fiscais do exercício de 2002, a primeira de € 5 351 609,46 e a segunda de €418937,26.

De acordo com o art° 69° n° 1 do CIRC (versão de 2001, vigente à data), os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos nos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante ... desde que seja concedida autorização do Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados.

Por seu turno, de acordo com o n° 6 do mesmo preceito, permite-se que durante a aplicação de RETGS ou imediatamente após o seu termo, em resultado de uma operação de fusão, o Ministro das Finanças autorize que os prejuízos fiscais do Grupo ainda por deduzir possam ser deduzidos do lucro tributável da sociedade incorporante ou da nova sociedade resultante da fusão).

Dos autos não resulta que a autorização do Ministro das Finanças tenha sido concedida ou sequer, requerida e, sendo certo que a mesma é exigível, basta esta circunstância para que a pretensão da recorrente não possa ser aceite.

Quanto à questão supra referida em B:

Trata-se da questão de saber se o procedimento de impugnação judicial pode abranger segmentos da decisão administrativa que não tenha sido objecto de Reclamação Graciosa.

Consideramos que esta é questão diversa de, na impugnação, serem invocados vícios não alegados na Reclamação Graciosa, certo que existiu reclamação de determinado acto tributário e que o mesmo se não tornou caso decidido ou resolvido.

Sendo a Reclamação Graciosa um procedimento facultativo, não pode, o recorrente, ser penalizado se não incluir em Reclamação Graciosa o pedido de apreciação de determinado acto tributário, nem tal pode significar a sua aceitação, posto que não satisfaça a obrigação que lhe é imposta, ao menos sem protesto.

Questão diversa é a do respeito pelo prazo da impugnação dos actos tributários, sendo que no caso concreto, o prazo para a recorrente impugnar os actos tributários não abrangidos na Reclamação Graciosa é de 90 dias a contar da data da respectiva notificação ou seja, no caso, a partir de 2008/01/26.

Uma vez que a impugnação foi intentada em 2009/02/25 quando estava há muito esgotado o prazo facultado para tal - cf. art° 102° n° 1 a) do CPPT - , decidiu bem o Tribunal a quo quando declarou procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de acção e absolveu, nesta parte, a entidade demandada, dos pedidos respectivos.

No que concerne ao alegado em C, supra:

De acordo com o disposto no art° 45° da LGT o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro - cf. n° 1; esse prazo conta-se, nos impostos periódicos que é o caso do IRC . a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário - cf- n° 4.

Ora as correcções em causa nos autos respeitavam ao exercício de 2003, devendo contar-se o prazo de caducidade de liquidação a partir do início do ano de 2004; tendo a notificação da liquidação ocorrido em Dezembro de 2007, ocorreu ainda quando o prazo referido não estava esgotado. A este propósito pode ver-se o Ac. deste TCA Sul proferido no processo n° 03637/09 e nos termos do qual se decidiu que "no caso de um imposto periódico, como o IRC, o prazo de caducidade da liquidação conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, o que que significa que, considerando a data de 31-03-2001 neste âmbito, é o dia 31-12­2001 que marca o início do prazo em apreço, o que equivale a dizer que a AF tinha de proceder à sua liquidação e notificar esta ao sujeito passivo até 31-12-2005 por força do regime estabelecido no art. 45° n”s 1 e 4 da LGT que é o aplicável."

Não tem, pois, razão a recorrente nesta matéria, parecendo-nos, se bem entendemos a sua alegação que o seu erro deriva de considerar o IRC como um imposto de obrigação única e não, como é um imposto periódico -veja-se o Ac. mencionado .

No que respeita à conclusão mencionada supra em D:

A liquidação de juros compensatórios pela AF está ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devida pelo contribuinte.

Os Juros compensatórios constituem "um regime específico de indemnização civil do Estado pelos danos causados pela falta de cobrança do contribuinte por incumprimento dos deveres acessórios" (Duarte Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol I Coimbra, 1984, pág. 451). Os Juros Compensatórios "pressupõem atraso na liquidação, isto é, na determinação do montante do imposto, por motivo imputável ao contribuinte (cf. CPT, comentado e Anotado, de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, 4a Ed., pág. 174).

"A responsabilidade pelo pagamento de Juros Compensatórios depende, pois, da existência de uma dívida de imposto, da existência de um atraso na efectivação de uma liquidação de imposto e da imputabilidade deste atraso à actuação do contribuinte" (cf Ac STA de 23/09/98, Proc n° 22 612 de que foi Relator o Exmo Sr. Conselheiro Jorge de Sousa). Esta imputabilidade reclama a existência de nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte c o retardamento referido.

Como decidiu o STA no Ac. proferido no Processo n° 0619/11 em 2011/11/30 (disponível em www.dgsi.pt), " I - A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, no plano factual, montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem.

II - Se a declaração fundamentadora da liquidação de juros compensatórios não refere esses elementos, esse acto enferma do vício de orma por falta de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade."

Aqueles elementos permitem, na verdade, ao contribuinte, o conhecimento das razões que levaram a AT a considerar serem devidos juros compensatórios - cf. Ac STA de 30/03/2011 cujo Relator é o Exm° Sr. Conselheiro Miranda Pacheco disponível em www.dgsi.pt) .

É, assim, de concluir que a fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, directamente ou por remissão para algum documento anexo- cf. Ac. STA n° JSTA00065554 (disponível em www.dgsi.pt),

Se atentarmos nas liquidações de Juros Compensatórios juntos aos autos veremos que elas se encontram devidamente fundamentadas, contendo o período a que respeitam, os valores sobre que incidem e as respectivas taxas - cf. Doc. n° 4 junto com a PI, encontrando-se, pois fundamentada nos termos exigidos.

Concluímos assim, que à recorrente não assiste razão uma vez que as liquidações de Juros Compensatórios se encontram devidamente fundamentadas - cf. lis 75 e 78.

Quanto à matéria a que respeita E supra:

Entendemos que a Sentença não merece, aqui, qualquer censura, Relativamente a esta questão bastará dizer que a AF constatou terem sido indicados como custos gastos não suficientemente documentados. Por exemplo os bilhetes de passagens aéreas não justificam o "custo fiscal" se não forem acompanhados de justificação do objectivo das viagens e, relativamente às facturas emitidas com o mesmo número S-0103009, datas e descritivos diferentes; é claro que não pode considerar-se com relevância fiscal, tais despesas, uma vez que não estão documentadas em termos regulares, de acordo com o disposto no art° 42° n° 1 g) do CIRC. Com a documentação presente à AP, não podia esta - nem o Tribunal ­considerar satisfeitos os requisitos previstos no art° 23° do CIRC, ou seja : estarem os encargos comprovados e os mesmos serem indispensáveis para a realização dos proveitos.

Também nesta parte entendemos que não tem razão a recorrente.

(..)"

Considerando que as conclusões delimitam o âmbito dos poderes de cognição do tribunal ad quem, as questões a apreciar neste recurso são, essencialmente, as seguintes: (i) apurar se o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, aplicável à recorrente, permite a dedução de prejuízos fiscais anteriores à fusão de sociedades intra-grupo; (ii) estabelecer o âmbito do objecto da impugnação subsequente a uma reclamação graciosa; (iii) em função da resposta dada à questão anterior, sindicar (ou não) a liquidação quanto a correcções relativas a exercícios anteriores, tributação autónoma e juros compensatórios; por fim, (iv) determinar o sentido jurídico e respectivas consequências factuais do art.º 23.º, n.º 1, do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, quanto à comprovação dos custos.

2 – Fundamentação

a) De facto.

A decisão recorrida deu, por provada, a seguinte matéria de facto com interesse para a sua decisão:
(1). A impugnante é a sociedade dominante do ... , detendo uma participação de 100% no capital social da sociedade " ... ... de Crédito, S.A.", e encontrava-se sujeita, nos exercícios de 2003 e de 2004, ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) (Doc. 8 da primeira petição inicial).
No exercício de 2002, os prejuízos reportáveis do ... totalizavam o montante de € 8.403.989,34 (oito milhões quatrocentos e três mil novecentos e oitenta e nove euros e trinta e quatro cêntimos) (Doc. 8 da primeira PI).
(2). No ano de 2003, verificou-se uma fusão intra-grupo, concretizada através da transferência global do património das sociedades dominadas " ... Rent, Lda." e " ... ... , S.A.", para a sociedade dominada " ... ... , S.A.", que passou a denominar-se " ... ... de Crédito, S.A." (Doc. 8 da primeira PI).
(3). Na sequência das ordens de serviço n.° 01200700237 e n.° 01200700238, a impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, de âmbito parcial, realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária, relativamente ao IRC dos exercícios de 2003 e de 2004 (Doc. 8 da primeira PI).
(4). No dia 02/10/2007, a impugnante recebeu notificação, através do ofício n.° 3082, de 28/09/2007, do relatório final de inspecção tributária com referência ao IRC dos exercícios de 2003 e de 2004 do ... (Doc. 9 da primeira PI).
(5). Neste relatório, aprovado em 28/09/2007 pela Chefe da Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos, constante de fls. 80/125, e que se dá aqui por integralmente reproduzido, juntamente com os anexos de fls. 876/990 do PAT apenso, destaca-se o seguinte:
"III - 1.1.2.2. Encargos não aceites fiscalmente (art. 23.° e aI. g) do n.° 1 do art. 42.°, ambos do CIRC) - € 109.542,70
1 - Decorrentes da análise de custos - € 82.178,70
Valor que se subdivide em:
- € 1.711,53- (...) considerou como fiscalmente dedutíveis dois encargos, contabilizados na conta "741210 Transportes", no total de € 1.711,53, cujos documentos de suporte apenas se consubstanciam em "bilhetes de passagens aéreas", não exibindo para o efeito justificação do objectivo da mesma. Atendendo a que, os documentos apresentados pelo sujeito passivo não são suficientes para comprovar a indispensabilidade destes custos ou perdas para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, os encargos não podem ser considerados devidamente documentados, pelo que o montante de € 1.711,53 não é aceite fiscalmente, nos termos do art. 23.° e aI. g) do n.° 1 do art. 42.°, ambos do CIRC.
- € 80.467,17- (...) verificou-se que considerou como fiscalmente dedutíveis dois encargos, contabilizados em 28 de Março e 16 de Junho de 2003, no valor de € 41.786,21 e € 36.680,96, respectivamente, suportados com facturas emitidas com o mesmo número, S-0103009, datas e descritivos diferentes, cujo fornecedor é a .... A fim de justificar o descrito anteriormente, foi a empresa notificada no dia 19 de Dezembro de 2006. Em resposta à notificação a … informa: "Como não existe qualquer nota de crédito e rectificação na nossa contabilidade presumimos que se terá tratado de um erro ... " Não tendo, o sujeito passivo, até à data da elaboração do presente projecto de relatório, apresentado documentos adicionais que provem a veracidade dos registos contabilizados, nem comprovado a indispensabilidade dos encargos para a realização dos proveitos ou ganhos, nos termos do art. 23° do CIRC, os mesmos não se encontram devidamente documentados, nos termos da aI. g) do n° 1 do art. 42° do mesmo diploma legal. Face ao exposto, o montante de € 82.178,70, cfr. evidenciado no mapa anexo n.° 3.1, não é aceite fiscalmente, de acordo com o disposto no art. 23°, do CIRC, em conjugação com a aI. g) do n° 1 do art. 42° do CIRC. (...) III • 1.1.2.3. Custos de Exercícios anteriores (artigos 18.° e 23°, ambos do CIRC) - € 773.059,87
1 - Decorrentes da análise de custos • € 768.085,40 Da análise efectuada, em acção inspectiva realizada na esfera individual da sociedade ... ... , a fim de se auditar os registos contabilísticos das contas abaixo indicadas: •" ... ... " (conta utilizada no plano de contas da ... Rent); •"“741908 - ... ... " (conta utilizada no plano de contas da ... Sfac);
· "“741908 - ... ... " (conta utilizada no plano de contas da ... ... ) Foram seleccionados, por amostragem dirigida os valores mais significativos, e solicitados os respectivos documentos de suporte. Da validação dos documentos constataram-se as seguintes irregularidades: contabilização de € 269.296,90, referente ao negócio ... cujos documentos de suporte datam de 21 de Março, 20 de Maio, 3 de Setembro e 12 de Novembro de 2002; contabilização de € 299.218,78, referente ao negócio Rent, cujos documentos de suporte datam de 21 de Março, 20 de Maio e 03 de Setembro, de 2002; contabilização de € 199.569,72, referente ao negócio ... cujos documentos de suporte datam de 21 de Março, 20 de Maio, 03 de Setembro e 12 de Novembro, de 2002, sendo que todas as facturas foram emitidas por entidades pertencentes ao ... . Acresce ainda, que todos os valores contabilizados nas contas subjudice, têm subjacentes contratos formulados entre os fornecedores dos serviços e o adquirente dos mesmos. Assim sendo, todos os encargos eram à data do encerramento de contas do exercício de 2002 previsíveis e manifestamente conhecidos. Desde modo, a … não deu cumprimento à regra que, em termos contabilísticos, se denomina por princípio da especialização económica dos exercícios, prevista no art. 18° do CIRC. Face ao exposto e, tendo em conta que estamos perante encargos contabilizados como custo que se referem a exercícios anteriores, o montante de € 768.085,40, cfr., evidenciado no mapa anexo n.° 4.1, não é aceite fiscalmente, de acordo com o enunciado no art. 18.°.
2 - Decorrentes da amostra realizada para aferir do Iva deduzido segundo o método da afectação real - € 4.974,47 (...) a fim de se validar os ficheiros disponibilizados pela empresa referentes ao Iva deduzido / Bases tributáveis, para o exercício de 2003, foram seleccionados por amostragem, alguns documentos externos, de suporte aos registos contabilísticos, sendo a empresa notificada para a sua apresentação. Da validação efectuada detectou-se que na conta "74013 - Consumíveis Informáticos", estava contabilizado a factura n.° FN021630 de 24/07/2002, no montante de € 4.974,47, cfr evidenciado no mapa anexo n.° 4.2.1, referente a encargos do exercício anterior, os quais deveriam ter sido considerados custos no respectivo exercício (2002). Assim, o sujeito passivo contrariou o princípio da especialização dos exercícios previsto no art.18.° do CIRC. Conclusão: Resumindo, face ao exposto, e tendo em conta que estamos perante encargos contabilizados como custo que se referem a exercícios anteriores, que não podem ser considerados como imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, será de acrescer ao lucro tributável o montante de € 773.059,87, cfr. evidenciado no mapa anexo n.° 4, nos termos do artigos 18.° e 23°, ambos do CIRC. Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art. 94.° do CIRC conjugado com o art. 35.° da LGT.
III • 1.1.2.4. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais (artigos 18°, 23.° e 34.°, todos do CIRC) - € 511.688,55
(...) no âmbito da análise à conta "5289 - Encargos a pagar - Outros", foram seleccionadas todas as subcontas, de forma a validar a efectivação das estimativas nelas registadas. A fim de procedermos à auditoria foram facultados, pelo sujeito passivo, ficheiros de apoio às estimativas e suas utilizações / anulações com indicação das respectivas contrapartidas (custos) associadas. Em virtude de estarmos perante custos estimados, solicitou-se à empresa, através da notificação datada de 30 de Outubro de 2006 (ponto 11), que fizesse prova documental que os custos imputados a este exercício tinham realmente sido incorridos. Decorrido o prazo estabelecido e não tendo a empresa procedido ao seu cumprimento integral, foi a notificação renovada em 19 de Dezembro de 2006. Em resposta, relativamente a este ponto, menciona "... encontramo-nos a reunir elementos e a documentação...". Assim, não tendo a … exibido a documentação solicitada, que provasse a realização e a indispensabilidades dos custos, procedeu-se à elaboração do mapa de trabalho anexo n.°5, onde se evidencia todos os encargos não efectivados. (...) Em resumo, a … contabilizou como custos estimados (encargos e Iva suportado), num total de € 511.688,55, os quais foram imputados a diversas contas da classe 7, cfr. evidenciado no mapa anexo n.° 5 (...) será de acrescer ao lucro tributável o montante de € 511.688,55, nos termos do artigo 34.°, conjugado com os artigos 18.° e 23.°, todos do CIRC. Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art. 94.° do CIRC, conjugado com o art. 35° da LGT.
III- 1.1.2.5. Anulação de accrual”s (artigos 18.° e 23.°, ambos do CIRC) - € 245.621,88
(...) no âmbito da análise às subcontas da conta "5289 - Encargos a pagar - Outros", constatou-se que a empresa estimou o montante de € 251.365,04, cfr., evidenciado no mapa anexo n.° 6, referente ao somatório dos saldos iniciais das subcontas atrás referidas, e já relevados em custo. A fim de procedermos à auditoria foram facultados, pelo sujeito passivo, ficheiros de apoio às estimativas e suas utilizações / anulações com indicação das respectivas contrapartidas (custos) associadas, tendo-se solicitado à empresa, através da notificação datada de 30 de Outubro de 2006 (ponto 11), que fizesse prova documental que os custos referentes aos saldos das subcontas acima descritas tinham sido efectivamente incorridos. Decorrido o prazo estabelecido e não tendo a empresa procedido ao seu cumprimento integral, foi a notificação renovada em 19 de Dezembro de 2006. Em resposta, a …, apenas exibiu parte da documentação, mencionando que, relativamente aos documentos em falta "... encontramo-nos a reunir elementos e a documentação... ". Da análise, constatou-se que a 31 de Dezembro de 2003, os saldos das subcontas referidas anteriormente, continuam a evidenciar os montantes estimados no exercício anterior, para fazerem face a encargos previsíveis e manifestamente conhecidos, pelo que se conclui que a … não teve como intenção aplicar o principio da especialização dos exercícios, contemplado no art. 18.° do CIRC. Assim, neste exercício, os mesmos deveriam ter sido repostos e contabilizados como proveitos. Deste modo, a …, verificando que os encargos não se efectivaram deveria ter procedido à sua anulação, contabilizando o montante de € 245.621,88, cfr., evidenciado no mapa anexo n.° 6, como proveito do exercício em análise, de forma a repor a transparência fiscal, pelo que o mesmo será de acrescer ao lucro tributável, nos termos do art. 18.° e 23.°, ambos do CIRC. Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art. 94.° do CIRC, conjugado com o art. 35.° da LGT. (...)
III - 1.1.4 Dedução de prejuízos fiscais (artigos 47.°, 63.°, 65.° e 69.°, todos do CIRC) ­5.916.795,61 Valor que se subdivide em: (...)
- € 5.770.546,72 No dia 4 de Dezembro de 2003, a ... ... , procedeu ao processo de fusão por incorporação das sociedades ... ... , Lda. e da ... ... SA, mediante a transferência global do património destas sociedades para a sociedade beneficiária. Do ponto de vista contabilístico a fusão retroage os seus efeitos a 1 de Janeiro de 2003. Ainda no âmbito do processo de fusão foi deliberada pelo Conselho de Administração do Banco de Portugal autorizar a fusão por incorporação das sociedades ... ... , Lda. e da ... ... SA, na ... ... S.A. As duas sociedades incorporadas tinham prejuízos fiscais do exercício de 2002, nos montantes de € 5.351.609,46 e € 418.937,26, para a ... Rent, S.A. e ... ... SA, respectivamente. Prevê o artigo 69.° do CIRC, que os prejuízos fiscais das sociedades fundidas possam ser deduzidos aos lucros tributáveis da sociedade incorporante, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos, até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão. Tal facto não se verificou, pelo que o sujeito passivo ao deduzir ao lucro tributável do grupo prejuízos, no montante total de € 5.770.546,72 relativos às empresas ... ... . e ... Rent S.A., fê-lo indevidamente. Assim, o valor global de € 5.916.795,61, cfr. evidenciado no anexo n.° 8 vai ser acrescido à matéria colectável, de harmonia com os artigos 47.°, 63.°, 65.° e 69.°, todos do CIRC. (...)
III - 1.2.2.3. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais (artigos 18°, 23.° e 34.°, todos do CIRC) - € 405.568,03
No decurso da análise externa efectuada no âmbito individual da sociedade ... , ... , relativamente à conta "5289 - Encargos a pagar - Outros", foram seleccionadas todas as subcontas, de forma a validar a efectivação das estimativas nelas registadas. De referir, que a …, paralelamente, estimou IVA suportado para custos comuns segundo o método da percentagem de dedução (pro rata). A fim de procedermos à auditoria foram facultados, pelo sujeito passivo, ficheiros de apoio às estimativas e suas utilizações / anulações com indicação das respectivas contrapartidas (custos) associadas. Em virtude de estarmos perante custos estimados, solicitou-se à empresa, através da notificação datada de 30 de Outubro de 2006, (ponto 11), que fizesse prova documental que os custos imputados a este exercício tinham realmente sido incorridos. Decorrido o prazo estabelecido e não tendo a empresa procedido ao seu cumprimento integral, foi a notificação renovada em 19 de Dezembro de 2006. Em resposta, relativamente a este ponto, menciona " encontramo-nos a reunir elementos e a documentação ... ". Assim, não tendo o sujeito passivo exibido a documentação solicitada, que provasse a realização e a indispensabilidade dos custos, procedeu-se à elaboração do mapa de trabalho anexo n. ° 13, onde se evidencia todos os encargos não efectivados. Em resumo, a … contabilizou como custos estimados (encargos e IVA suportado), num total de € 405.568,03, os quais foram imputados a diversas contas da classe 7, cfr. evidenciado no mapa anexo n.° 13, que configuram uma provisão não contemplada no art. 34.° do CIRC, pelo que será de acrescer ao lucro tributável o montante de € 405.568,03, nos termos do artigo 34.°, conjugado com os artigos 18.° e 23.°, todos do CIRC. Paralelamente são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art. 94.° do CIRC, conjugado com o art. 35.° da LGT" (Doc. 8 da primeira PI e fls. 758/990 do PAT).
(6). A matéria colectável do IRC do ... , relativo ao exercício de 2003, foi objecto de uma correcção, promovida pela administração tributária, no valor de € 5.770.546,72 (cinco milhões setecentos e setenta mil quinhentos e quarenta e seis euros e setenta e dois cêntimos) (Doc. 8 da primeira PI)
(7). No dia 28/12/2007, a impugnante recebeu notificação da demonstração de liquidação de IRC n.° 20078310016633 e das respectivas demonstração de acerto de contas n.° 200700001363235 e demonstração de liquidação de juros compensatórios, a que correspondem as liquidações de juros compensatórios n.° 200700002040709 e n.° 200700002040710, relativas ao exercício de 2003, donde resultou o valor a pagar de € 3.082.561,40 (três milhões e oitenta e dois mil, quinhentos e sessenta e um euros e quarenta cêntimos), até ao dia 25/01/2008, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Docs. 2, 3 e 4 da primeira PI).
(8). Consta destas demonstrações o montante de 169.081,88, respeitante a juros de mora da liquidação n.° 200700002040709 (Docs. 2 e 3 da primeira PI).
(9). Tendo recebido igualmente a demonstração de liquidação de IRC n.° 20078310016654 e respectivas demonstração de acerto de contas n.° 20070000136399 e demonstração de liquidação de juros compensatórios, a que corresponde a liquidação de juros compensatórios n.° 200700002041815, referentes ao exercício de 2004, donde resultou o valor a pagar de € 193.773,73 (cento e noventa e três mil, setecentos e setenta e três euros e setenta e três cêntimos), até ao dia 25/01/2008, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Docs. 5, 6 e 7 da primeira PI).
(10). No dia 23/05/2008, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra os indicados actos tributários de liquidação de IRC e de demonstração de acerto de contas, cujo teor e respectivos documentos aqui se dão por integralmente reproduzidos, dando origem ao processo n.° 3654200804001036, em que contesta as seguintes correcções:
- encargos não aceites fiscalmente, no montante de 82.178,70;
- encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, nos montantes de € 510.827,03 (exercício de 2003) e € 403.565,52 (exercício de 2004);
- anulação de accrual”s, no montante de € 245.621,88;- dedução de prejuízos fiscais reportáveis, no montante de € 5.916.795,61 (Doc. 1 da primeira PI e reclamação graciosa apensa).
(11). No dia 23/02/2009, a impugnante apresentou impugnação judicial contra os actos de liquidação referenciados nos pontos 7 e 9 (fls. 3).
(12). No dia 02/09/2009, a impugnante recebeu notificação proveniente da administração tributária para se pronunciar quanto à decisão do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, datada de 28/08/2009, que operou a revogação parcial do acto impugnado, quanto à dedutibilidade, enquanto custo fiscalmente relevante e no exercício de 2003, do montante de € 21.412,30 (vinte e um mil quatrocentos e doze euros e trinta cêntimos), procedendo, em conformidade, à revogação do acto tributário de liquidação de IRC referente ao exercício de 2003, objecto da presente impugnação judicial (Doc. 4 da segunda PI).
(13). No dia 04/09/2009, a impugnante declarou ser sua intenção manter o presente processo de impugnação judicial (Doc. 5 da segunda PI).
(14). No dia 25/09/2009, a impugnante recebeu notificação do acto de liquidação de IRC referente ao exercício de 2003 com o n.° 20098310016768, bem como das correspondentes demonstrações de acerto de contas e de liquidação de juros, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Docs. 1 a 3 da segunda PI).
(15). No dia 30/12/2009, a impugnante requereu o prosseguimento do presente processo de impugnação judicial contra o indicado acto de liquidação de IRC n.° 20098310016768, relativo ao exercício de 2003 e contra as correspondentes demonstrações de acerto de contas n.° 200900002220062 e de liquidação de juros n.° 200900001549711 e n.° 2009 00001549712 (fls. 226).

Factos Não Provados

Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.

Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório”.

Como já se referiu, a primeira questão que se suscita neste recurso consiste em saber se é possível a dedutibilidade dos prejuízos para efeitos fiscais na sequência de fusão de sociedades do grupo encabeçado pela recorrente, sujeito ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades

A sentença considerou improcedente a argumentação da recorrente, com os argumentos que esta bem sintetiza nas suas alegações:

a) Os prejuízos fiscais em apreço - i.e., os desconsiderados pela Administração tributária - eram da titularidade das sociedades ... ... , LDA., e ... ... ., integradas no ... e fundidas por incorporação no exercício de 2003;

A dedutibilidade dos prejuízos fiscais reportáveis das referidas sociedades fundidas por incorporação estava dependente da autorização da sua transmissão em benefício da sociedade incorporante ... ... , S.A. (actual ... ... INSTITUIÇÃO DE CRÉDITO, S.A.), nos termos do disposto no n.° 6 do artigo 69.° do Código do IRC;

A referida autorização teria por escopo sindicar, na esfera da sociedade incorporante (a ... ... INSTITUIÇÃO DE CRÉDITO, S.A.), a dedutibilidacle dos prejuízos fiscais gerados pelas sociedades incorporadas.

A recorrente não concorda com este entendimento, fundamentalmente por entender que existindo uma situação de tributação de grupo de sociedades, os prejuízos fiscais gerados por uma delas repercutem-se na tributação da sociedade dominante, pelo que a eventual fusão de duas das sociedades que integram o grupo não altera essa realidade.

Importa, portanto, reflectir um pouco sobre a tributação dos grupos de sociedades ou “empresa plurissocietária”, isto é, da empresa que abrange várias sociedades.

O RETGS, que se encontra previsto nos art.° 69° e seguintes do CIRC, baseia-se na soma algébrica dos lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais das sociedades do perímetro, afastando-se do conceito alemão do “Organschaft, expressa na consolidação e aproximou-se do sistema britânico do tax relief onde, num grupo de sociedades, as que têm créditos fiscais (prejuízos) podem cedê-los às empresas do grupo que têm ganhos, de modo a reduzir os impostos pagos por estas”(1).

Um dos princípios basilares da tributação dos grupos de sociedades é o princípio da neutralidade, segundo o qual o imposto sobre o rendimento deve ser uniforme e não influenciar as decisões empresariais(2), independentemente de qual seja o modelo de estrutura societária utilizado para o exercício das actividades económicas. Mas este princípio tem sido posto em causa pelo legislador, que ciente da poupança fiscal que este regime representa procura, como salienta Casalta Nabais(3), contornar os efeitos negativos que provoca na receita fiscal através de uma interferência difusa nas escolhas e estratégias empresariais.

O RETGS é dominado por uma lógica de tributação conjunta, isto é, o grupo de sociedades é tributado em sede de IRC tendencialmente pelo seu resultado agregado, como se de uma só sociedade se tratasse. É o que resulta do art.° 70° do CIRC que prevê que o lucro tributável do grupo seja calculado pela sociedade dominante através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.

Esta norma confirma a tese da recorrente de que cada sociedade não perde a sua personalidade jurídica nem deixa de ser sujeito de relações tributárias próprias pelo facto de passar a integrar um grupo de sociedades, porque, se “dum lado [há] a independência jurídica das sociedades agrupadas, que permanecem formalmente como entidades dotadas de individualidade jurídico-organizativa e patrimonial própria; doutro lado, [há] a unidade económica do conjunto, que se comporta efectivamente no mercado como [se] de uma única empresa se tratasse”(4)

Mas, como a soma é efectuada a final do exercício e não é feita parcelarmente em operações segmentadas, resulta deste regime que a declaração periódica relevante para efeitos fiscais é a apresentada pela sociedade dominante e não as declarações das sociedades dominadas. No entanto, cada uma das sociedades incluídas no perímetro deve apresentar também uma declaração periódica de rendimentos, que todavia não vai ser objecto de liquidação (cfr. art.º 120.º, n.º 6, do CIRC).

No que concerne aos prejuízos verificados durante a aplicação do RETGS estes só podem ser deduzidos em cada exercício, sem prejuízo da aplicação do regime geral no que respeita à dedução em exercícios posteriores.

Por fim, e de acordo com o disposto no artigo 65.°, n.° 2, do CIRC, na redacção do Decreto-Lei n.° 221/2001, de 7 de Agosto, o regime específico de dedução de prejuízos fiscais dos grupos de sociedades era este, à data dos factos: "Quando, durante a aplicação do regime, haja lugar a fusões entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades não pertencentes ao grupo, os prejuízos das sociedades fundidas verificados em exercícios anteriores ao do início do regime podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorização prevista no artigo 69°."

Por seu turno, previa o artigo 69.° do CIRC, sob a epígrafe “transmissibilidade dos prejuízos fiscais”, na parte que ora releva:

"1 - Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no n.° 1 do artigo 47.º, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na conservatória do registo comercial. (...)

6 - Sempre que, durante o período de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades previsto no artigo 63.° ou imediatamente após o seu termo, e em resultado de uma operação de fusão envolvendo a totalidade das sociedades abrangidas por aquele regime, uma das sociedades pertencentes ao grupo incorpore as restantes ou haja lugar à constituição de uma nova sociedade, pode o Ministro das Finanças, a requerimento da sociedade dominante apresentado no prazo de 90 dias após o registo da fusão, autorizar que os prejuízos fiscais do grupo ainda por deduzir possam ser deduzidos do lucro tributável da sociedade incorporante ou da nova sociedade resultante da fusão, nas condições referidas nos números anteriores.

7 - O requerimento referido no n.° 1, quando acompanhado dos elementos previstos no n.° 2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis."

Este regime, que pode ser questionável quanto aos eventuais efeitos negativos que provoca nos propósitos de investimento e reestruturação empresarial, não deixa de ser o regime vigente à data do exercício em causa, em que ocorreu a fusão entre sociedades do grupo da recorrente. Concorde-se ou não com ele de um ponto de vista de política fiscal, o certo é que não se afigura ser violador dos princípios que enformam o sistema fiscal, designadamente o princípio da capacidade contributiva. Muito menos se pode ver nele um verdadeiro entrave à reorganização empresarial, na medida em que contém uma válvula de escape que pode neutralizar os seus efeitos negativos: ao pedido formulado ao Ministro das Finanças corresponde uma decisão administrativa, que dependendo da fundamentação convocada pode viabilizar ou não a dedutibilidade dos prejuízos fiscais, que sempre estará sujeita a sindicabilidade contenciosa.

E a sua ratio repousa, precisamente, na circunstância das entidades envolvidas numa reorganização grupal empresarial manterem a sua autonomia jurídica, sem embargo das operações de fusões ou cisões intra-grupo não deixarem de afectar a estrutura do grupo, que em bom rigor não é exactamente o mesmo que existia antes da operação de fusão ou cisão.

Assim, como no caso sub judice a dedutibilidade dos prejuízos das sociedades incorporadas não foi requerida ao Ministro das Finanças, sendo a lei clara quanto a essa exigência, prima facie outra solução não resta que não seja considerar que a recorrente não podia deduzir tais prejuízos na declaração que oportunamente apresentou.

Acresce que uma interpretação atenta do citado artigo 65.º, n.º 2, do CIRC, conduz a uma conclusão que no caso concreto reforça esse entendimento.

Relembremos o teor da referida norma à data dos factos:

"Quando, durante a aplicação do regime [Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades], haja lugar a fusões entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades não pertencentes ao grupo, os prejuízos das sociedades fundidas verificados em exercícios anteriores ao do início do regime [Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades] podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorização prevista no artigo 69°." (negrito nosso).

Como é bom de ver, o que a norma excluiu é a dedução de prejuízos verificados em exercícios anteriores ao do início do RETGS, a não ser que seja requerida ao Ministro das Finanças e obtida autorização para essa dedução.

Ora, embora in casu os prejuízos transitam de 2002, são anteriores ao RETGS que tem a recorrente por sociedade dominante, pois como resulta da matéria de facto provada (e que de resto não foi posta em causa) o RETGS vigorou para os anos de 2003 e 2004.

Dito de outro modo, a norma só não é aplicável aos casos de fusão intra-grupo quando os prejuízos tiveram origem na vigência desse grupo o que, como se demonstrou, não é o caso presente.

Por isso a tese interpretativa da recorrente não tem na letra da lei um mínimo de apoio verbal, como impõe o art.º 9.º, n.º 2, do Código Civil. E não se diga que a interpretação que se perfilha é contrária “aos mais elementares princípios da liberdade de iniciativa económica plasmados na Constituição da República Portuguesa, em particular no seu artigo 61.°, (…)”, porque nessa ordem de ideias então toda a tributação que incidisse sobre as empresas seria violadora de tal princípio…

Em face do exposto não merece qualquer censura a sentença recorrida quanto à solução que deu a esta questão, improcedendo assim as conclusões do recurso que com ela se conexionam.

O legislador perspectivou duas vias de ataque às liquidações: uma de natureza contenciosa e outra de natureza administrativa. A primeira está assente na impugnação judicial enquanto a segunda é baseada na Reclamação Graciosa. Mas, a primeira é também adequada para os casos em que o contribuinte não logra obter sucesso na segunda.

A lei veda, porém, a hipótese dos dois meios poderem ser utilizados em simultâneo com a mesma finalidade: de harmonia com o art.º 68.º, n.º 2, do CPPT, “não pode ser deduzida reclamação graciosa quando tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo fundamento”.

Comentando este preceito diz Jorge Lopes de Sousa:

“O n.º 2 deste artigo, ao proibir a dedução de reclamação graciosa quando já tiver sido instaurada impugnação judicial com o mesmo fundamento está em sintonia como preceituado nos nºs 3 e 4 do art. 111,º do CPPT.

Do conjunto destas disposições resulta uma preferência absoluta do processo judicial sobre o procedimento administrativo de impugnação de um mesmo acto tributário, impedindo-se que seja apreciada por via administrativa a legalidade de um acto tributário que seja objecto de impugnação judicial, excepto através da forma e no prazo previstos neste mesmo processo, que é a possibilidade de revogação nos termos e prazo indicados no art. 111.º, n.º 1, e 112.º, do CPPT.

Como se refere no n.º 2 deste art. 68.°, a proibição de instauração de reclamação graciosa apenas abrange a que tenha fundamento idêntico ao da impugnação judicial, pelo que é possível apresentar reclamação graciosa, na pendência de impugnação judicial, desde que seja invocado outro fundamento.

No entanto, mesmo neste caso, mantém-se a preferência pelo processo judicial, pois a reclamação graciosa não é apreciada pela administração tributária, sendo o tribunal que apreciará as questões nela suscitadas, no âmbito do processo de impugnação judicial, a que a reclamação graciosa é apensa (art. 111.°, n.º 4, do CPPT).

A mesma proibição deverá aplicar-se, por analogia, aos pedidos de revisão do acto tributário, com fundamento idêntico ao invocado em impugnação judicial, pois também em relação àquele tipo de meio procedimental de apreciação da legalidade do acto tributário valem as razões que justificam aquela preferência absoluta do processo judicial”(5).

Como se sabe, o prazo para deduzir uma reclamação graciosa é mais dilatado do que para interpor uma impugnação judicial. Contudo, a ultrapassagem do prazo da impugnação judicial não impede que na sequência da decisão proferida na reclamação o interessado não possa abrir a via contenciosa, apresentando impugnação judicial.

A questão é, portanto, determinar o objecto desta: os vícios próprios da reclamação, os vícios da liquidação ou uns e outros?

Como é sabido, o acto tributário é divisível. Quer isto dizer que para efeitos de impugnação contenciosa o interessado pode atacar todo o acto ou, conformando-se com parte dele, impugná-lo parcialmente.

A falta de impugnação do acto no prazo estipulado por lei implica a caducidade do direito de acção, pelo que o acto – não deixando de, eventualmente, padecer de ilegalidades intrínsecas – consolida-se na ordem jurídica. Esta conclusão vale para os casos em que só uma parte do acto é impugnada, em que a caducidade do direito de acção pelo decurso do respectivo prazo consolida a parte não abrangida pela impugnação.

Se isto é assim para os casos de impugnação directa do acto tributário, então a mesma solução deve ser adoptada para os casos de impugnação indirecta ou seja, precedida de reclamação graciosa, sob pena de se introduzir no sistema uma incoerência que certamente o legislador não previu nem quis.

É que ao permitir que em caso de indeferimento da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico que dessa decisão for interposto o interessado possa atacar o acto de liquidação o legislador não só prolonga efectivamente o prazo para a impugnação contenciosa desta como impede que tal acto se consolide na ordem jurídica como caso resolvido ou decidido; mas essa impossibilidade de consolidação do acto de liquidação que a reclamação graciosa determina só se verifica em relação à parte do acto que foi reclamada.

Isto não significa que o objecto da impugnação fique circunscrito aos vícios invocados na reclamação: na verdade, este subdivide-se em dois: o imediato que respeita aos vícios próprios da decisão da autoridade tributária e o mediato, no que concerne aos vícios próprios da liquidação.

Entender-se, porém, que o objecto mediato abarca não só os vícios da liquidação mas também as partes que não foram administrativamente impugnadas é efectuar uma indevida interpretação conjugada dos artigos 68.º, n.º 1, e 70.º, n.º 1, do CPPT, que postulam uma estreita ligação entre a reclamação graciosa e a impugnação judicial. Essa ligação é de tal modo forte que o n.º 2 do art.º 70.º proíbe a apresentação de reclamação graciosa quando tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo fundamento. Isto significa que se o contribuinte pode reagir contra o acto de liquidação atacando-o numa parte através de impugnação judicial e noutra através de reclamação; mutatis mutandis, a parte que não for objecto da reclamação graciosa não pode ser, posteriormente, objecto da impugnação, porque a conclusão óbvia que se extrai destas normas é de que os fundamentos da reclamação graciosa não podem ser alargados na impugnação judicial subsequente ao desfecho daquela, porque não tendo sido incluídos na mesma a sua dedução é impedida pela preclusão resultante da extinção do prazo para interpor a impugnação (cfr. art.º 102.º, n.º 1, do CPPT).

O inverso já não é verdadeiro: apresentada impugnação judicial o interessados dispõe ainda de um prazo suplementar (cfr. art.º 70.º, n.º 1, do CPPT) para deduzir reclamação com outros fundamentos que não tenha alegado na impugnação. Mas também esta possibilidade demonstra que só podem ser objecto de impugnação judicial deduzida na sequência de insucesso de reclamação graciosa os fundamentos (leia-se, “as partes da liquidação”) que nesta tenham sido questionadas e não quaisquer outras.

Estas considerações permitem dizer desde já que a tese da recorrente não tem qualquer apoio legal, isto é, a falta de oportuna invocação na reclamação graciosa preclude a possibilidade de alegar na impugnação judicial fundamentos diversos daqueles que foram objecto da reclamação.

Mas há ainda um outro argumento que pode ser convocado em favor da tese que se defende: o de que sendo a reclamação graciosa um procedimento de natureza administrativa em matéria tributária, a impugnação judicial que da respectiva decisão seja interposta tem a natureza de verdadeiro recurso contencioso cujo âmbito está delimitado pelos fundamentos de facto sobre os quais a decisão administrativa se pronunciou ou devia ter pronunciado.

Os artigos 54.º e 99.° do CPPT não invalidam esta asserção. Sem embargo de ser correcto afirmar que as ilegalidades dos actos interlocutórios devem ser, em regra, directamente imputadas ao respectivo acto de liquidação, continua a entender-se, tal como o fez a primeira instância, que no caso concreto não se trata de apreciação de vícios de actos interlocutórios mas sim da apreciação de segmentos do acto tributário, aos quais não se aplica a disciplina dessas normas.

A recorrente convoca em seu benefício o acórdão do STA de 18-05-2011 (rec. n.º 156/11), cujo sumário é o seguinte:

I - O objecto real da impugnação é o acto de liquidação e não o acto que decidiu a reclamação, pelo que são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise.

II - A impugnação não está, por isso, limitada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário.

Como se vê o acórdão não contraria a tese que aqui se perfilha, de que todos os vícios (ilegalidades) do acto são invocáveis mas não os segmentos deste que não foram objecto de oportuna reclamação graciosa, antes parecendo que a recorrente o interpreta no sentido de que os fundamentos abrangem ambas as realidades, conclusão que não se extrai do referido aresto.

A invocação do art.º 64.º do CPTA não colhe, na medida em que a sentença esclareceu devidamente que a nova liquidação apenas operou uma revogação parcial da anterior, não inovando juridicamente na parte remanescente, pelo que “a sua novidade e natureza substitutiva cingem-se evidentemente à parte objecto de revogação, sendo que quanto ao mais o primitivo acto de liquidação não viu atingidos os seus efeitos”, querendo-se certamente dizer que não foi afectado nos seus efeitos.

Aliás, bem vistas as coisas, no caso em concreto não se trata de um novo acto que substitui o anterior estabelecendo um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta mas antes de um acto que se limita a expurgar uma parte viciada do acto primitivo, não tendo por isso natureza substitutiva mas meramente confirmatória na parte não revogada.

Por isso é até discutível a admissibilidade da sua impugnação, questão que todavia está resolvida por ter transitado em julgado.

Como quer que seja, esta interpretação não viola os direitos de acesso à justiça e de impugnação contenciosa dos actos lesivos (previstos no art.º 20.° da CRP e nos artigos 9.° e 95.° da LGT), porque a mesma não representa qualquer obstáculo ao exercício de tais direitos, já que a recorrente beneficiou da possibilidade, em tempo oportuno, da mais ampla sindicância do acto de liquidação.

Por conseguinte, em relação à matéria da liquidação que não foi concretamente invocada na reclamação graciosa há muito que o prazo para atacar a liquidação nessa parte se mostrava precludido na data em que a impugnação foi intentada (25-02-2009). Consequentemente nenhuma censura pode ser dirigida ao Tribunal a quo quando declarou procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de acção e absolveu, nessa parte, a entidade demandada, dos pedidos respectivos.

A recorrente insiste na tese de que o vocábulo comprovadamente “não respeita à prova - documental - da incorrência dos custos ou perdas contabilísticos ou da verificação das variações patrimoniais negativas; a comprovação a que se refere o n.° 1 do artigo 23.° do Código do IRC dirige-se, ao invés, à demonstração da verificação do requisito da indispensabilidade desses mesmos encargos para efeitos da sua qualificação fiscal”.

Ou seja, segundo esta tese não é necessário provar os custos; o que é essencial é demonstrar que esses custos são imprescindíveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

É consabido que não obstante a delimitação do conceito de custo ser um problema comum ao Direito Comercial e ao Direito Fiscal, nem sempre qualquer decréscimo patrimonial que uma empresa sofra numa perspectiva de balanço comercial e do cálculo do lucro tributável é reflectido no balanço fiscal, que adopta como conceito de custo (gastos na terminologia do SNC) aquele que é acolhido no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, de acordo com o qual se consideram gastos “…os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.”(6)

Desta noção extrai-se que deve existir uma correspectividade entre os custos e a aquisição de um qualquer factor de produção, estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade da empresa e as despesas que decorrerão do seu exercício(7). Deste modo, para que um custo seja dedutível é necessário que tenha sido efectuada com objectivo unicamente empresarial, muito embora entre nós a regra seja a identidade conceptual entre custos contabilísticos e fiscais. Mas, como todas as regras ela comporta excepções, que são todos os custos computáveis não aceites para efeitos fiscais em razão de uma expressa previsão legal, não obstante a sua desconsideração concreta dever repousar numa específica e especial motivação intrínseca sob pena de violação clara do princípio da capacidade contributiva. Para além disso casos há em que a impossibilidade de dedução de custos assenta em motivações teórico-práticas e em razões que visam acautelar a separação entre o património societário e pessoal por motivos formais e morais ou éticos(8).

Não sendo portanto unívoco e exacto o conceito de custo fiscal, pese embora, como salienta Saldanha Sanches, este ter raízes económicas(9), todavia não prescinde de alguns contributos desta ciência o que explica a utilização indistinta das expressões gasto, custo e perda, sinónimo de que para o Direito Tributário não é relevante a precisão terminológica mas sim o sentido que cada expressão envolve na aplicação de normas tributárias(10).

Ora, apesar da determinação dos custos fiscais assentar em regras contabilísticas, a necessidade de salvaguardar interesses fiscais específicos leva a que surjam pontos de clivagem entre a Contabilidade e a Fiscalidade, com esta a influenciar decisivamente aquela em matéria de custos(11), conduzindo a desarmonias entre efeitos dedutivos e contabilísticos, que todavia não podem ser levados tão longe a ponto de por em causa o princípio da capacidade contributiva(12) e a excepcionalidade das correcções(13).

Isto é, a não dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais deverá preencher, em simultâneo, dois requisitos: expressa previsão legal e motivação intrínseca(14). Qualquer exclusão assente noutros critérios não deixaria de estar ferida de inconstitucionalidade(15).

A noção de custo, como se disse, está relacionada com a aquisição de factores de produção ou com o encaixe de uma perda conexionável com a obtenção de proveitos. Entre nós, a doutrina tem sustentado que há dois requisitos essenciais para que um custo contabilístico seja reconhecido e aceite como custo fiscal: a comprovação e a indispensabilidade. Mas há um terceiro que se pode aditar: a ligação aos proveitos sujeitos a tributação.

A comprovação ou justificação do custo tem suscitado controvérsia jurisprudencial e doutrinal, designadamente em volta dos requisitos formais dos documentos de suporte e dos meios de prova admissíveis. Pode, porém, assentar-se que há consenso mais ou menos alargado quanto ao requisito objectivo da efectividade do custo, isto é, quanto a ter sido efectivamente suportado pelo sujeito passivo, o que impede desde logo a dedução de custos que não tenham sido correctamente contabilizados e no exercício a que respeitam. A contrario sensu extrai-se deste requisito que também só por razões “sancionatórias” de índole fiscal é que os custos contabilizados não podem ser aceites(16). Isto é, só por via de correcção devidamente fundamentada é que um custo não poderá ser aceite, o que transmuta a questão de facto da dedutibilidade ou aceitação de custos constantes do balanço em questão de direito, com reflexos ao nível do ónus da prova, que deixa de caber ao contribuinte(17).

Mas sabendo-se que mesmo o balanço contabilístico deve estar apoiado em elementos documentais que inequivocamente demonstrem as suas asserções, facilmente se concluiu que o termo comprovadamente só pode ter um e só um significado: o da justificação no plano da prova dos custos incorridos, prova essa que é essencial para a justificação da sua dedutibilidade. Ora, no caso sub judice o problema reside, precisamente, na falta dessa comprovação ou justificação contabilística, que obviamente não poderia deixar de ter reflexos na não aceitação dos custos para efeitos fiscais.

Como já se disse, o art.º 23.º, n.º 1, do CIRC, suscitou ampla controvérsia doutrinal e jurisprudencial, que todavia se veio a solidificar no entendimento de que essa norma comporta dois segmentos interpretativos: um relativo à prova dos gastos, chegando-se a um consenso alargado quanto ao termo ‘comprovadamente’, que deve ser entendido no sentido de que todas as despesas têm de estar devidamente suportadas documentalmente. Um segundo segmento referia-se à indispensabilidade dos custos, entendendo-se nesta vertente que esse termo designava as despesas que, se não existissem, impossibilitariam a empresa de exercer a sua actividade produtora e obter rendimentos.

A jurisprudência exigia que existisse sempre uma relação entre os gastos e os respetivos proveitos ou ganhos, de forma a que se pudesse estabelecer uma ligação entre os mesmos e a atividade empresarial prosseguida pela empresa.

Mas, ao contrário do que parece sugerir a tese da recorrente, a maior controvérsia suscitou-se em torna de indispensabilidade dos custos e não em torno da sua comprovação, como nos dá conta este trecho do Relatório da Comissão para a Reforma do IRC: “No tocante aos gastos, o princípio geral da respetiva aceitação consta do atual artigo 23º, considerando-se dedutíveis os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

O significado do conceito de indispensabilidade tem sido um tema fortemente debatido, dele resultando um notório grau de incerteza para os sujeitos passivos quanto à dedutibilidade de certos gastos e, bem assim, um apreciável volume de litigância fiscal”.

E assim propôs que o artigo 23.º do Código do IRC passasse a consagrar como princípio geral que, para a determinação do lucro tributável, fossem dedutíveis os gastos relacionados com a actividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados.

Mas reconhecendo também a existência de controvérsia em torno do termo comprovadamente, procurou clarificar as regras a observar na documentação de suporte aos gastos contabilizados, tendo proposto para o art.º 23.º, n.º 3, a seguinte redacção: “Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza, forma ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito”.

E no art.º 23.º-A, n.º 1, al. c), expressamente excluiu dos encargos não dedutíveis para efeitos fiscais as despesas não documentadas.

Na sequência do ante-projecto da Comissão veio a ser promulgada a Lei n.º n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, que eliminou o conceito da indispensabilidade, estabelecendo que são fiscalmente dedutíveis os gastos relacionados com a actividade do sujeito passivo.

Mas em bom rigor manteve o regime anterior nos seus contornos essenciais, com algumas alterações, designadamente com a desconsideração dos gastos reconhecidos no período e relacionados com tributações autónomas, que deixam de ser fiscalmente dedutíveis.

E para o que ao caso sub judice importa clarificou as situações de não aceitação de gastos por incumprimento dos requisitos relativos ao seu suporte documental, definindo os elementos que devem constar deste, passando a considerar como essencial a obtenção de documento emitido nos termos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), quando aplicável, estabelecendo no art.º 23.º, n.º 3, que “Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito”.

Destarte, sendo manifesto que legislador não desconhecia a polémica em torno da comprovação dos custos ou gastos, a clarificação do termo comprovadamente no sentido de que se relaciona com a prova documental tem natureza de verdadeira interpretação autêntica, na medida em que o legislador acolhe um dos sentidos interpretativos que já era feito à luz da norma anterior. O que significa, portanto, que o termo comprovadamente, constante do art.º 23.º, n.º 1, do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, deve ser interpretado no sentido de exigir a comprovação documental dos gastos fiscalmente dedutíveis em que incorreu o sujeito passivo.

Sabendo-se, como resulta da matéria de facto, que tal documentação não existe ou é inidónea para o fim visado, como ressaltou e bem a sentença, outra solução não resta que entender que foi feito correcto julgamento pelo tribunal a quo quanto aos encargos não aceites fiscalmente no montante de € 82.178,70, quanto aos encargos não dedutíveis para efeitos fiscais no valor de € 510.827,03 (exercício de 2003) e € 403.565,52 (exercício de 2004), e, por fim, quanto à anulação de accrual's na importância de € 245.621,88.

De facto, não será certamente um mapa de despesas que comprova os gastos, na medida em que tal mapa funciona como uma memória recapitulativa ou descritiva, a necessitar de concretização.

No que respeita à correcção dos montantes de C 511.688,55 e de € 405.568,03, relativos aos exercícios de 2003 e de 2004, em que a recorrente defende que juntou em sede de Reclamação Graciosa, documentos comprovativos dos encargos efectivamente incorridos pela GE ... a sentença observou o seguinte, depois de se referir ao valor anulado pela AT:

“Quanto ao exercício de 2004, apenas foi considerado como custo o relativo ao documento n.° PL49077, já anteriormente aceite como tal, sendo que todos os demais, com os n." PL50481, PL50484, PL50493, PL50498, PL50502, PL51544, PL51547, PL51058, PL51711 e PL51714, se reportam a facturas datadas de 2005 e como tal a custos do exercício de 2005, que não podem ser imputados ao ano anterior.

Vista a apreciação efectuada já em sede de impugnação judicial, verifica-se não merecer qualquer censura a actuação da administração tributária, porquanto os únicos documentos que poderiam relevar para efeito da aceitação como custos são os aí assinalados, cumprindo notar, quanto aos demais, o seguinte:

Apesar de não constar do relatório de inspecção tributária, é acertada a chamada à colação do artigo 42.°, n.° 1, al. c), do CIRC, que impede a dedutibilidade para efeito de determinação do lucro tributável dos encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar, não constando dos autos o contrário, posto que se trata de questão que apenas foi levantada com a junção dos documentos pela impugnante em sede de reclamação graciosa.

Diz a impugnante, no respeitante aos valores que não encontram suporte em documentos externos, mas apenas contabilísticos internos, resultam de anulações ou reclassificações de accruals (estimativas de custos registadas na contabilidade), não sendo susceptíveis de qualquer outra comprovação documental, amparando-se na presunção de veracidade das suas declarações e registos contabilísticos, resultante do artigo 75.° da LGT, e defendendo que a administração tributária não avançou com indícios sérios e objectivos que afastassem a sua credibilidade.

Não lhe assiste razão.

Em primeiro lugar, recorde-se que em sede de acção inspectiva a empresa não juntou os documentos solicitados pela administração, o que desde logo afasta a verificação da presunção referida, por falta de cumprimento dos deveres de esclarecimento da sua situação tributária, cf. artigo 75.°, n.° 2, al. b), da LGT.

Por outro lado, afigura-se acertada a posição da administração tributária quanto à análise dos documentos internos contabilísticos posteriormente juntos pela impugnante, tratando-se apenas de mapas que não esclarecem como foram efectuadas as pretensas anulações e que tenham originado operações contrárias, ou seja, a tributação de ganhos num exercício posterior, nem provam o impacto das regularizações sobre o lucro tributável nos exercícios seguintes, traduzindo-se na reclassificação de contas sem reflexos no resultado do exercício. A par disto, igualmente valem aqui as considerações efectuadas quanto à falta de comprovação da indispensabilidade destes custos.

Ademais, resultava já à data dos factos do artigo 34.°, 1 e 2, do CIRC, quais as provisões fiscalmente relevantes no âmbito dos custos, e que não se deixava ao livre arbítrio da pessoa colectiva a consideração do ano em que os créditos podem ser considerados custos, posto que a constituição de provisões deve necessariamente respeitar o princípio da especialização de exercícios, plasmado no artigo 18.° do mesmo diploma legal, de acordo com o qual os custos são imputáveis ao exercício a que digam respeito, independentemente do seu recebimento ou pagamento.

Como assinalado no acórdão do TCAS de 25/03/2003 (proc. n.° 07452/02, loc. cit.), "a constituição de provisões encontra razão de ser, antes de mais, no princípio contabilístico da especialização de acordo com o qual e na base de uma regra de imputação assente num critério da competência económica dos exercícios, os proveitos e custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Mas a constituição de provisões é também informada pelo princípio contabilístico da prudência que estabelece que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza impedindo-se, ao mesmo tempo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. Da aplicação de tais princípios resulta que a não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício, fará transferir para exercícios futuros custos ou perdas a estes pertencentes; e a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo, diferirá a tributação dos resultados."

Não podem, pois, ser aceites como custos os montantes supra indicados, com excepção dos reconhecidos em sede de revogação parcial do acto.

Improcede, pois, a argumentação avançada pela impugnante nesta sede”

E quanto aos accrual's, expendeu:

“Em sede de acção inspectiva, no âmbito da análise às subcontas da conta "5289 - Encargos a pagar - Outros", apurou-se que a empresa estimou o montante de € 251.365,04, referente ao somatório dos saldos iniciais das subcontas atrás referidas, e já relevados em custo, não tendo respondido afirmativamente ao pedido de junção de elementos que comprovassem a realização e a indispensabilidades dos custos em questão. Concluiu-se então, por se constatar que em 31/12/2003, os saldos das subcontas continuavam a evidenciar os montantes estimados no exercício anterior, para fazerem face a encargos previsíveis e manifestamente conhecidos, que o sujeito passivo não teve como intenção aplicar o principio da especialização dos exercícios, pelo que neste exercício os mesmos deveriam ter sido repostos e contabilizados como proveitos, acrescendo-se o respectivo montante em conformidade ao lucro tributável, nos termos dos artigos 18.° e 23.° do CIRC.

Para a impugnante, foi comprovado em sede de reclamação graciosa que os custos em causa, no valor de € 245.621,88, tinham sido efectivamente incorridos, não constituindo meras estimativas de custos, o que resultaria dos documentos 8, 9 e 10 do procedimento de reclamação graciosa.

Compulsados tais documentos, não se afigura de chegar à mesma conclusão da impugnante.

Com efeito, estava aqui em causa a circunstância de, no último dia do exercício de 2003, os saldos das subcontas "5289.01", "5289.11" e "5289.39", continuarem a evidenciar montantes já estimados no exercício anterior, sendo que não resultam dos referidos documentos

Ora, como salienta a entidade demandada, não se vislumbra que dos documentos 8 e 9 constem quaisquer elementos relacionados com as supra indicadas subcontas, sendo o documento 10 composto por um mapa, donde não se retira que os custos em causa tenham sido efectivamente incorridos e qual o seu tratamento contabilístico.

Improcedem, pois, os argumentos da impugnante quanto a esta correcção”.

Esta argumentação, que merece a nossa inteira concordância, dispensa mais considerações face ao já referido quanto à comprovação dos custos.

Em face de todo o exposto acordam em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

D.n.

Lisboa, 2014-04-30

________________________________________ (Benjamim Barbosa)

_____________________________________________ (Jorge Cortez)

_________________________________________ (Joaquim Gameiro)





1- José Luís Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2002, p. 362
2- Do princípio constitucional da liberdade de iniciativa económica, consagrado no artigo 61 da CRP, decorre a liberdade de organização empresarial. Sobre este tema cfr. José A. Engrácia Antunes, Os Grupos de Sociedades – Estrutura e organização jurídica da empresa plurissocietária, 2ª ed., Coimbra, Almedina, 2002.
3- Introdução ao Direito Fiscal das Empresas, Coimbra, Almedina, 2013, p.
4-José Engrácia Antunes, Estrutura e responsabilidade da empresa: o moderno paradoxo regulatório, Revista Direito GV2, Jun-Dez 2005, p. 47, disponível na web in url:
http://direitogv.fgv.br/sites/direitogv.fgv.br/files/rdgv_02_p029_068.pdf [Cons. 20-04-2014].
5- Código de Procedimento e Processo Anotado, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Ed.ª, 2011, p. 631.
6- Como nota Tomás Castro Tavares, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 369, 1999 a noção de custos (para efeitos fiscais) é imperfeita e incompleta, na medida em que, em vez de delimitar o conceito de custo (noção de perda), lhe dá um enfoque finalístico (existência de uma certa relação de causualidade com as componentes positivas do rédito).
7 - Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária – Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 173, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1995, p. 312.
8- Cfr. Tomás de Castro Tavares, op. cit., p. 98.
9- Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, p. 339.
10- Tomás Castro Tavares, op. cit., pp. 96 e ss.
11- Cfr. Freitas Pereira, A periodização do lucro tributável, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 1988, p. 142.
12- Tomás Castro Tavares, op. cit., pp. 96 e ss.
13- António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra, Cimbra Ed.ª, 2004, p. 301.
14- Neste sentido, Tomás Castro Tavares, op. cit., p. 95.
15- Tomás Castro Tavares, ibidem, p. 166.
16 - Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, p. 322.
17 - António Moura Portugal, op. cit., p. 171.