Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 03948/10 |
 | |
| Secção: | CT- 2º JUÍZO |
| |
| |
| Data do Acordão: | 07/06/2010 |
| |
| Relator: | LUCAS MARTINS |
| |
| Descritores: | DIREITO DE AUDIÇÃO. |
| |
| Sumário: | 1. No âmbito do procedimento administrativo, as obrigações essenciais da administração, no que à audiência dos interessados concerne, prendem-se com a "[...] criação das condições necessárias à substancialidade da participação procedimental", designadamente, pela ponderação devida das razões apresentadas por aqueles, em articulação necessária com o conteúdo da fundamentação; 2. No âmbito do direito tributário, tais obrigações assumem uma relevância ainda mais acentuada na medida e que o direito de audição prévia dos contribuintes, para além de visar habilitar a AT a decidir da forma mais adequada à luz do interesse público em causa, tem, ainda, uma função defensiva e preventiva. |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| Aditamento: | |
| 1 | |
| Decisão Texto Integral: | - Arnaldo …………….. e esposa Maria …………. …., com os sinais dos autos, por se não conformarem com a decisão documentada e fls. 190 e segs. e, pela qual, a Mm.a juiz do TAF de Loulé lhes julgou parcialmente improcedente esta impugnação judicial e, nessa medida, manteve o acto de liquidação de IRS, relativo ao ano de 2000, sindicado, dela vieram interpor o presente recurso, apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões; I- Salvo o devido respeito, como pode o Tribunal a quo considerar que as despesas e encargos suportados pelos SP, objecto de alteração contabilística não foram acompanhados de quaisquer elementos de prova que permitam contraditar os recolhidos pela FP, quando inexiste qualquer prova de interpelação da AT, no sentido de obter os respectivos comprovativos documentais. II- Porquanto apesar do lapso da qualificação contabilística de tais despesas, como imobilizado, e que obstaram igualmente à respectiva dedução do IVA. nenhum elemento que dos autos poderia permitir concluir pela inexistência de reinvestimento. III- Os SP, tendo detectado o lapso de qualificação dos custos de construção como existências e não como imobilizado corpóreo, trataram de sanar o equívoco, mediante a apresentação de declarações de substituição referentes ao exercício em causa. Nunca tendo a AT, levantado qualquer dúvida sobre a veracidade de tais operações, ou seja sobre a efectiva realização dessas despesas a não ser na contestação. IV- Pelo que, caso a AT, tivesse alguma dúvida sobre a veracidade das operações praticadas pelos SP, poderia em tempo, ter requerido aos SP, os documentos que entendesse necessários. Se a AT, tivesse solicitado algum elemento documental para prova dos factos alegados nas declarações de substituição, tais documentos de suporte contabilístico seriam entregues. V- Pelo que, e salvo o devido respeito, o ónus de provar que tais despesas não são despesas subsumíveis ao conceito legal de reinvestimento competia à AT, e não aos recorrentes. VI- Não seriam os SP a suportar o ónus de provar que, as despesas que declarou corresponderam a reinvestimentos, o eram de facto. Mas à AT, que negligenciou os elementos apresentados pelos SP, lhe competia provar que tais despesas não seriam enquadráveis como reinvestimento. VII- Nunca antes tendo diligenciado por solicitar aos SP quaisquer elementos adicionais documentais ou testemunhais, que permitissem concluir pela natureza das despesas suportadas. VIII- Tendo-se limitado a, em sede de resposta ao direito de audição prévia, não admitir as declarações de substituição porque violadoras do disposto no artigo 115.° n°3 do CIRC. IX- Sendo que na contestação a AT, vem afinal considerar que são admissíveis as declarações de substituição, sendo que contudo, as despesas aí referidas não correspondem a efectivo reinvestimento, o que nunca havia posto em causa. X- Os SP, quer no processo de reclamação graciosa quer no processo judicial, juntaram aos autos prova documental da efectiva construção do empreendimento turístico, com todos os elementos típicos de um empreendimento turístico nomeadamente recepção, piscina e demais elementos necessários ao licenciamento como empreendimento turístico. XI- Provaram sobejamente à AT, realização das despesas elegíveis como reinvestimento. Sendo à AT a quem competia, no procedimento tributário, alegar fundamentar e provar que as despesas não correspondem à verdade dos factos alegados pelos SP, ou seja que não correspondiam a efectivo reinvestimento. E não vindo apenas na contestação, já em sede judicial, alegar a sua não elegibilidade como despesas de reinvestimento. XII- Se a AT fundamenta o acto administrativo de liquidação nas conclusões do relatório de inspecção, não pode depois na contestação vir dar fundamentação diversa para, desconsiderando as declarações de substituição apresentadas pelos SP, tentando por esta via legitimar o acto tributário praticado. XIII- E nunca poderia o Tribunal a quo, dar como legalmente fundamentado um acto cuja verdadeira fundamentação os SP, afinal não conheciam e só vieram a conhecer na contestação da impugnação judicial. XIV- Sendo que, ao tomar conhecimento desse novo argumento, já nem era possível aos SP, a prática de qualquer resposta, uma vez que posteriormente à contestação não é admissível a junção de qualquer articulado pelos impugnantes. XV- Tendo indiscutivelmente sido desentranhado um requerimento por via de qual, e sob o princípio do contraditório, os SP tentaram responder aos novos fundamentos alegados na contestação para legitimar a liquidação. XVI- Ou seja a AT, alega novos factos na contestação, nunca havia alegado em qualquer momento do procedimento tributário, sem que os SP, tenham tido hipóteses de contradizer tais factos uma vez que não é admissível qualquer articulado subsequente. XVII- E surpreendentemente o Tribunal a quo, entendeu que a liquidação havia sido legalmente fundamentada, assim como deu como provado como regularmente cumprida a formalidade de audição prévia, e pasme-se deu como provados factos que foram alegados apenas na contestação. Ou seja factos completamente novos para os SP, e que nunca tiveram qualquer hipótese de contraditar em qualquer momento do procedimento tributário. XVIII- O artigo 60° n° 2 da Lei Geral Tributária determina que é dispensada a audição prévia no caso da liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável. XIX- Caso a AT, depois de ter sido notificada dos elementos novos (declarações de substituição), pretendesse manter o acto de liquidação, sempre teria de conceder nova audição prévia à liquidação, fundamentando a desconsideração dos elementos juntos pelos SP, e convidando os SP a pronunciarem-se sobre tal intenção. XX- E concedendo assim nova hipótese para os SP se pronunciarem sobre os fundamentos relativos à hipotética irrelevância dos factos novos aportados para o procedimento tributário. XXI- Esta falta de cumprimento da formalidade de audiência prévia à liquidação, é por si só consubstanciadora de um vício de forma do acto ora impugnado. XXII- Sendo, ao contrário do considerado na sentença a quo, as declarações de substituição inequivocamente, um facto novo de cuja procedência depende a incidência tributária. XXIII- Deveria ser objecto inequivocamente ser objecto de nova audiência prévia. XXIV- Como se referiu acima, aquando do indeferimento da audição prévia deduzida pelos SP, foi aduzido o argumento de um pretenso incumprimento do artigo 153° n° 3 do CIRC. XXV- Incumprimento esse nunca circunstanciado nem minimamente explicado. XXVI- Tendo a pretensão dos SP, sido indeferia com base no artigo 153° n° 3 do CIRC, não pode depois a AT, em sede de contestação aludir a fundamentos e argumentos novos, alegadamente as diligências da inspectora G………, na sequência da reclamação graciosa apresentada pelos impugnantes. XXVII- Como se pode com honestidade intelectual afirmar-se que a fundamentação do acto de liquidação, permitiu aos SP, o conhecimento do iter cognitivo do acto de liquidação, se a hipotética fundamentação do acto na fase procedimental, nada tem a ver com a fundamentação na fase judicial. XVIII- É evidente que inexiste qualquer iter cognitivo, quando os factos que judicialmente determinaram a não consideração dos valores de reinvestimento foram afinal informações obtidas já na pendência de impugnação do acto. XXIX- Principalmente considerando que a fundamentação deve ser contemporânea ao acto de liquidação. XXX- «... A única fundamentação admitida é a que seja contemporânea ao unto, não sendo admissível a fundamentação sucessiva ou a posteriori ...» (Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29 de Outubro de 2002, proferido no processo n.° 7003/02) XXXI- INEXISTINDO NO CASO SUB JUDICE QUALQUER DECLARAÇÃO FUNDAMENTADORA, PARECE NÃO EXISTIR DÚVIDA ALGUMA QUANTO À VERIFICAÇÃO DO VÍCIO DE FORMA POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO. - Conclui que, pela procedência do recurso, seja revogada a decisão recorrida. - Não foram produzidas contra-alegações. - O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 262 a 266, inclusive, pronunciando-se, a final, pela improcedência do recurso, na consideração de que não se verifica violação do direito de audição prévia dos recorrentes, já que a liquidação se ancorou, apenas, aos factos constantes do projecto de decisão, nos termos referidos na al. M), do probatório e sobre os quais estes últimos tiveram oportunidade de se pronunciar, que a liquidação na padece de falta de fundamentação sendo que qualquer irregularidade que se entenda inquiná-la, se tem de considerar como não essencial, já que atingido o desiderato visado com a lei e que, no caso, se não demonstra o reinvestimento pretendido pelos recorrentes, desde logo porque as moradias edificadas no terreno, foram licenciadas licenciadas para habitação, a pedido dos recorrentes. - Colhidos os vistos legais, cabe decidir. - A decisão recorrida deu, por provada, a seguinte; - MATÉRIA DE FACTO - A) Em 30 de Abril de 2001 os impugnantes entregaram a declaração de rendimentos de IRS respeitantes ao exercício de 2000 e anexo C, respeitante a rendimentos desta categoria, onde indicaram que haviam procedido a um reinvestimento das quantias auferidas resultantes da alienação da venda de bens do activo imobilizado da empresa mm terreno inscrito na Conservatória de Registo Predial sob o n.°………../……., sito na ……. (fls. 30 a 42, dos autos); B) Com início em 23 de Julho de 2003 e termo em 28 de Maio de 2005 foi emitido o Alvará de obras de construção n.º…./2003, em nome de Arnaldo ………………, para obras de construção de três conjuntos de moradias em banda, recepção e piscina, com destino a habitação com piscina, no prédio sito em …………, lote …….., da freguesia de ………., descrito na Conservatória do Registo Predial de ….é, sob o n.º…… e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …….. da respectiva freguesia (fls. 79 dos autos); C) Em 7 de Junho de 2004 a AT, através do cruzamento de informação, teve conhecimento de que o impugnante procedeu à alienação de imóveis em 2000, situação não reflectida na declaração de rendimentos desse exercício e solicitou a sua substituição, por ofício n.° 17912, nos seguintes termos (fls. 43, dos autos): «Assunto: Cruzamento de Informação Sendo do conhecimento destes serviços que procedeu V. Exª à alienação de Imóveis no ano de 2000, situação esta não reflectida na Declaração de Rendimentos do referido ano, venho por este meio solicitar, que no prazo de dez dias a contar da data da assinatura do presente aviso de recepção, proceda à substituição da referida declaração, enviando-nos cópia da mesma, com o respectivo Anexo G-Mais Valias (...)". D) Em resposta à notificação referida no ponto anterior o impugnante veio informar (fls. 44, dos autos): «Assunto: Mais Valias Não Reinvestidas Somos a informar que relativamente ao assunto supra mencionado, foi efectuado o reinvestimento dos valores de realização provenientes da transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado,... para o terreno da ……….. em período anterior a 2000, mas que devido a demora de processo camarário, só foi iniciado em 2003 (...)". E) Por ofício n.° 30148, datado de 24 de Setembro de 2004, a AT notificou o impugnante para o exercício do direito de audição sobre o projecto de relatório, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, nos termos previstos no artº 60.°, da LGT e RCPIT (fls. 45 a 47, dos autos) e onde constam no ponto III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL "No exercício de 2000, o contribuinte alienou elemento do activo imobilizado, no montante de € 663.401,20, do qual resultou uma mais valia de € 540.824,99. De acordo com o n.° l, do art.° 44.°, do CIRC, não concorre para o lucro tributável do exercício, a mais valia fiscal apurada desde que a totalidade do valor de realização seja reinvestido da aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo. No caso em apreço e de acordo com os elementos contabilísticos enviados pelo contribuinte, verificou-se que os montantes mencionados como reinvestimento efectuado, encontram-se reflectidos na classe 3 - Existências, ou seja, como activo circulante e não como activo imobilizado corpóreo. Como tal e, não cumprindo o contribuinte com o normativo acima referido, proceder-se-à as devidas correcções, acrescendo ao lucro tributável o montante de € 540.824,99". F) O Impugnante, com data de recepção no serviço de finanças de 2004-10-11, deu entrada com as declarações anuais de substituição, relativas aos exercícios de 2000,2001, 2002 e 2003 (fls. 49 a 74, dos autos); G) Nessas declarações os impugnantes fizeram constar os custos da construção da obra sita na ………….. como imobilizado corpóreo (fls. 51,61,70, dos autos); H) Em 12 de Outubro de 2004 o impugnante marido exerceu o direito de audição por escrito, invocando (fls. 48, dos autos): "(...) Somos a Informar que o reinvestimento dos valores de realização provenientes da transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo foram efectivamente aplicados na aquisição do terreno da …………., para construção urbana, e o qual foi adquirido por escritura pública em vinte e três de Abril de mil novecentos e noventa e nove e, que se destina a construção de um prédio para exploração de apartamentos turísticos, enquadrado no n.° l do art.° 44.°, em data interior à realização. Por factos que me transcendem, o projecto de aprovação da construção atrasou, assim o bem do Imobilizado adquirido, no exercício de 1999, foi transferido para a conta de mercadorias, por lapso, encontrando-se à data, de pois de ultrapassados todos os problemas com a sua aprovação, em fase de execução. Procedemos à devida correcção contabilística, como podemos comprovar através da substituição das declarações anuais de rendimentos dos anos 200,2001,2002 e 2003 (...)". I) O direito de audição referido no ponto anterior foi acompanhado das declarações anuais de substituição dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003 (referidas no ponto F), extractos da rubrica de imobilizações em curso dos bens do imobilizado corpóreo dos anos de 2000, 2001,2002 e 2003, e escritura de aquisição do terreno em questão (cfr. anexo - fls. 48, dos autos); J) No registo contabilístico de 2003 os impugnantes corrigiram e levaram a uma conta da classe 4, conta 48, os custos de construção (fls. 81 a 86, dos autos); L) Em 27 de Outubro de 2004 foi elaborado relatório final da inspecção tributária, com o seguinte teor (fls. 77 e 78, dos autos): "l - CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA O contribuinte, no exercício de 2000, declarou a alienação de elementos do activo Imobilizado, do qual resultou uma mais valia fiscal de € 540.824,99, não cumprindo com o disposto no nº1, do art.° 44.°, do CIRC, pelo que, se procederá às respectivas correcções, conforme descrito no ponto III do presente relatório. II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA Cruzamento de Informação - Exercício de 2000 - IRS III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL No exercício de 2000, o contribuinte alienou elemento do activo imobilizado, no montante de € 663.401,20, do qual resultou uma mais valia de € 540.824,99. De acordo com o n.° l, do art.° 44.°, do CIRC, não concorre para o lucro tributável do exercício, a mais valia fiscal apurada desde que a totalidade do valor de realização seja reinvestido da aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo. No caso em apreço de de acordo com os elementos contabilísticos enviados pelo contribuinte, verificou-se que os montantes mencionados como reinvestimento efectuado, encontram-se reflectidos na classe 3 - Existências, ou seja, como activo circulante e não como activo imobilizado corpóreo. Como tal, e não cumprindo o contribuinte com o normativo acima referido, proceder-se-á as devidas correcções, acrescendo ao lucro tributável o montante de € 540.824,99. (...) V- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO O contribuinte exerceu o direito de audição nos termos do art.° 60.° da LGT e RCPIT, mencionando que o reinvestimento foi efectuado na aquisição de um terreno em 23/04/1999, tendo ainda alterado as declarações anuais de rendimentos, de forma a corrigir a situação mencionada no ponto III Relativamente ao reinvestimento no terreno para construção, o art.° 44.°, do CIRC, prevê o reinvestimento no exercício da realização e nos três exercícios seguintes, pelo que a situação invocada não se encontra abrangida pela legislação em vigor. No tocante à correcção contabilística efectuada, a mesma viola o disposto na al. b) do n.º3 do art.° 115.° do CIRC, pelo que a mesma não será de considerar. M) Sobre o relatório referido no ponto anterior recaiu o parecer de 28 de Outubro de 2004 (fls. 76, dos autos): "Concordo com as propostas de correcções formalizada no ponto III do presente relatório e respectivos fundamentos. Os documentos apresentados pelo contribuinte em sede de audição em nada alteraram a proposta de decisão, conforme Indicado no ponto V". N) Sobre o parecer referido no ponto anterior recaiu despacho de concordância de 3 de Novembro de 2004 (fls. 76, dos autos); O) Por ofício datado de 3 de Novembro de 2004 foram os impugnantes notificados do teor do despacho que recaiu sobre o relatório final de inspecção tributária, relativamente às correcções meramente aritméticas à matéria tributável ou ao imposto sem recurso a métodos indirectos, com os fundamentos do relatório que se anexou à presente notificação (fls. 76 a 78, dos autos); P) Em 24 de Dezembro de 2004 foram os impugnantes notificados da liquidação adicional de IRS que fixou o montante de rendimento colectável em € 502.694,12, e determinou a colecta no montante de € 197.742,84 acrescido de juros compensatórios de € 38,635,55 (fls. 82, dos autos); Q) Em 22 de Abril de 2005 os impugnantes apresentaram reclamação graciosa da liquidação referida no ponto anterior (fls. 29, dos autos e Autos de Reclamação Graciosa apenso); R) Sobre a Reclamação Graciosa incidiu a informação constante de fls. 113 a 139, do Processo de Reclamação Graciosa; S) A fls. 130, da Reclamação graciosa extraída do sistema informático - consta: Identificação Liquidação Juros 2004-213821 Documento Base 20045004296081 Natureza: Juros compensatórios Valor total dos juros 38.635,55 Data situação 2004-12-09
T) Em 17 de Dezembro de 2004 foi registado, sem aviso a liquidação de juros compensatórios com o n.° de registo CTT RY255017385PT e entregue em 20 de Dezembro de 2004 (fls. 131 e 132, da Reclamação Graciosa) U) No Serviço de Finanças Loulé 2 deu entrada em 20 de Janeiro de 2006 a presente impugnação (carimbo aposto no rosto de fls. 4, dos autos). - Mais se deram como não provados, quaisquer outros factos diversos dos referenciados nas precedentes alíneas. - Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto consignou-se, expressamente, na decisão recorrida, que « a convicção do tribunal» se formou «nos documentos juntos em cada ponto dos factos provados». - ENQUADRAMENTO JURÍDICO - - No caso vertente a controvérsia substantiva traduz-se na questão de saber se os recorrentes, têm - como pretendem -, ou não - como entende(u) a AT-, direito a que o lucro tributável proveniente de rendimentos da categoria C, do ano de 2000, não seja acrescido c a mais valia resultante da alienação de um bem do activo imobilizado corpóreo, sendo certo que, como se dá conta no probatório, a AF, apesar dos recorrentes não terem, como lhes era devido, dado conta de tal factualidade na sua declaração de rendimentos daquele aludido ano, apresentada em 2001ABR30, veio a tomar conhecimento dela e a notificá-los, por ofício de 2004JUN07, para, em prazo cominado, procederem à substituição, em conformidade, de tal declaração de rendimentos. - Isto porque, apesar dos recorrentes, em resposta ao ofício de 2004JUN07, a que se faz alusão no parágrafo antecedente, terem vindo afirmar que os valores resultantes da alienação do dito bem do activo imobilizado haviam sido reinvestidos nos termos que passaram a demonstrar na rubrica de obras em curso, "para o terreno da ……", adquirido antes de 2000, "mas que devido a demora no processo camarária, só foi iniciado em 2003", a AT veio a corrigir o lucro tributável declarado, fazendo-lhe acrescer aludida mais valia na consideração fundamentadora de que o reinvestimento em causa, e acordo com os elementos contabilísticos remetidos pelos recorrentes, fora operado em activo permutável e não em activo imobilizado corpóreo, caindo, por isso, fora do âmbito de aplicação do art.° 44.°, n.° l, do CIRC, que permite a exclusão da concorrência da mais lia para a formação do lucro tributável (cfr. al. E), do probatório). - No caso os recorrentes pretendem, desde logo, a eliminação do acto tributário e liquidação decorrente de tais correcções aritméticas operadas pela AT por vícios formais de procedimento e que consubstanciam, ao que aqui nos importa, na violação do direito de audição prévia e na falta de fundamentação da liquidação de imposto adicionalmente liquidado. - Ora, como se dá, igualmente, conta no probatório os recorrentes foram notificados para efeitos de audição prévia sobre o projecto de relatório propondo as correcções ao lucro tributável, nos termos acima referenciados e documentados na aludida al. E), direito que efectivamente exerceram, na sequência da apresentação de declarações de rendimentos de substituição relativas aos anos de 2000 a 2003, inclusive, indo reafirmar que o valores de realização da alienação do bem do activo imobilizado haviam sido destinados ao reinvestimento na aquisição do dito terreno da ………, adquirido em 99ABR23 e na edificação, em fase de execução, nesse mesmo terreno, de um prédio de apartamentos destinados à exploração turística, nos termos do disposto no art.°41.°, n.°l, do CIRC, tendo, para o efeito, procedido à correspondente correcção contabilística, nos termos, quer do facto de terem levado à conta 48, da classe 4, os custos e construção, quer do feito constar nas mencionadas declarações de substituição; afirmaram, ainda, que o prédio havia sido transferido para a conta de mercadorias por lapso de contabilização e que imputam ao arraso na aprovação do projecto de construção. - Posteriormente a AT (inspecção tributária), elaborou o projecto definitivo de relatório, reafirmando aquele mesmo suporte fundamentador (constante ao projecto de relatório, nos termos da al. E)) para operar as correcções em causa e pronunciando-se sobre as questões suscitadas no direito de audição e, no entender dos recorrentes, obstativas de as correcções, pela forma seguinte; a) quanto ao reinvestimento no terreno da ………, por que a lei (artº44.°, do CIRC) prevê, como pressuposto da exclusão da concorrência para o lucro tributável da mais valias realizada, que o reinvestimento tenha lugar no ano/exercício da realização e nos três subsequentes, não podia ser considerada a pretensão dos recorrentes já que a aquisição de tal imóvel teve lugar anteriormente, isto é, no ano/exercício de 1999; b) quanto à construção do prédio de apartamentos para exploração turística, cuja fase de execução se terá iniciado ainda no ano de 2003, com custos de concretização, e à correcção contabilística respectiva operada pelos recorrentes, face ao invocado lapso de contabilização, a autor do relatório, porque, em seu entender, "(...) a mesma viola o disposto a al. b) do n.° 3 do art.° 115° do CIRC, (...) a mesma não será de considerar" (cfr. al.. J), do probatório). - Ora, foi este mesmo relatório final, nos termos balizados no precedente parágrafo, que serviu de fundamento ao despacho final determinativo das correcções operadas e determinantes do acto tributário impugnado, já que tal despacho se limitou a apropriar-se, quer do despacho de concordância referido na al. N), do probatório, o qual, por seu turno, se apropria dos pontos III e V, do relatório final, o primeiro enquanto proposta das correcções em causa e, o segundo enquanto suporte adequado ao não atendimento das razões esgrimidas pelos recorrentes em sede de direito de audição (cfr. fts. 76, dos autos). - É, portanto, face a este quadro factual, que se impõe dar resposta às questões suscitadas pelos recorrentes, quanto à violação do direito de audição e de falta de fundamentação da liquidação de imposto. - Para tal efeito cabe, desde logo, ter presente o que dispunha o quadro legal aplicável à data em que ocorreram os respectivos factos relevantes. - Assim, ao que aqui releva, dispunha o art.° 44.°, do CIRC, nos seus n.°e l e 2; «l - Não concorre para o lucro tributável do exercício a que respeitar, na parte que tenha influenciado a base tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos sempre que o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo até ao fim do terceiro exercício seguinte ao da realização. 2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, não concorre para o lucro tributável a parte proporcional da diferença referida no número anterior que lhe corresponder. - Por seu turno, o art.° 115.° do CIRC, na redacção de 2001, dispunha, no seu n.° 3 estatuindo, no capítulo relativo às obrigações acessórias e no que concerne às obrigações contabilísticas das empresas, como segue; 3 - Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário; b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.». - Ora, o direito de audição, desde logo nos termos do plasmado no CPA., tem por desiderato primordial "(...) habilitar a Administração a decidir perante uma dada actuação concreta se está em causa o interesse público correspondente à sua competência e, em caso afirmativo, qual a melhor forma de o prosseguir", para o que é relevante o "apport" factual que possa ser coligido pelos administrados, independentemente do sentido final decisório (1). - Mas, no âmbito do direito tributário o que está em causa não é só o referido interesse público, antes o referido direito tem, ainda e também, uma "(...) óbvia função defensiva e preventiva (...)" (2) dos contribuintes, pelo que, sendo assim, o que se impõe, desde logo, extrapolar é que, ao invés do que sucede com o direito de ser ouvido plasmado no CPA, respeitando "(...) apenas às questões que importam à decisão que vier a ser tomada, isto é, ao objecto do procedimento tal como configurado antes da decisão final" e independentemente do sentido desta, o interesse prosseguido pela figura em causa, no domínio que aqui nos ocupa, não é apenas, repete-se, aquele de ponderação de interesse público, mas ainda e nuclearmente, o da descoberta da verdade material e da defesa antecipada dos interesses do contribuinte. - Ora, se no âmbito do próprio procedimento administrativo "os deveres fundamentais da Administração relativamente à audiência dos interessados (...)" se conexionam (...) com a criação de condições necessárias à substancialidade da participação procedimental" no sentido em que, e além do mais, concorre "(...) o dever de, na fase da preparação da decisão, (…), ponderar (a) devidamente os pontos de vista apresentados pelos interessados" em articulação necessária com o conteúdo da fundamentação, - sem que com isso se imponha uma resposta minuciosa às alegações dos interessados mas que sempre exigirá uma resposta precisa, ainda que implícita, às questões por aqueles suscitadas "ex novo" (3) -, por maioria de razão tal dever de ponderação se coloca na audiência dos contribuintes, no âmbito do direito tributário, norteado que está pela descoberta da verdade material em ordem à finalidade última da tributação do rendimento real enquanto exigência do princípio da capacidade contributiva (4), sendo certo que, no que respeita á forma de concretização de tal direito, “( ...) não há especialidades a assinalar relativamente à audiência dos interessados no âmbito do Código do Procedimento Administrativo (.. .)"(5). - Por outro lado, de forma sintética, face à densificação do conceito, quer na jurisprudência, quer na doutrina (6), o acatamento do dever de fundamentação formal dos actos tributários "(...) deve enunciar, tendo em conta um destinatário normal ou razoável, as razões determinantes da decisão, i.e. «aquela que [são] ao mesmo tempo justificativas - por revelarem um juízo típico ou próprio de um órgão público objectivamente apto a suportar uma decisão administrativa - e decisivas - por terem sido, entre todas, aquelas que serviram de causa impulsiva do agir da Administração", tendo presente que o conceito em causa é um conceito relativo em que a profundidade e a extensão do seu conteúdo varia em função da litigiosidade do acto. - Ora, no caso que aqui nos ocupa, a Mm.a juiz recorrida tratou, em síntese, as questões em causa, de forma desfavorável aos recorrentes, da seguinte forma: - Quanto à falta de fundamentação do acto de liquidação veio a considerar que mesmo se encontra(va) devidamente fundamentado, já que a mesma se ancora no relatório da inspecção tributária, "(...) cuja /actualidade não foi afastada pela prova posterior apresentada pelo contribuinte aquando do seu direito de audição", mas na parte do relatório final que reproduz a fundamentação do projecto de relatório em que se pugna pelas correcções operadas, ou seja, pelo ponto III do relatório final transcrito na al L), do probatório (cfr., designadamente, fls. 211/212, dos autos). - Por seu turno, quanto ao direito de audição prévia, considerou que o mesmo também se não mostra violado já que, tendo os recorrentes sido notificados para o exercerem sobre o projecto de conclusões do relatório , - o que efectivamente fizerem -, não era caso de lhes ser novamente facultado tal direito antes da liquidação, à luz do regime aplicável, particularmente do art.° 60.° da LGT, à luz da Lei n.° 16-A/2002MAI31, uma vez que não estavam em causa factos novos relativamente aos quais não tivessem tido, já, oportunidade de se pronunciarem (c/r. fls. 213 e segs. dos autos). - E, a propósito desta questão, expendeu, a Mm.a juiz recorrida, em concreto, as seguintes considerações (fls. 26 e 27, da sentença); “ (...) Invocam os impugnantes que a preterição de tal formalidade impediu-os de se pronunciarem sobre o vício alegado pela administração fiscal, ou seja, a administração fiscal não considerou as declarações de IRS de substituição com fundamento no art° 115° do CIRC (ponto V, do relatório de inspecção). Ora, no caso concreto a liquidação adicional não se baseou em factos distintos daqueles porque o direito de audição inicialmente se iniciou. O alegado pelos impugnantes não constituem factos distintos daquele em que se baseou o direito de audição, mas um facto um facto trazido no direito de audição por aqueles ao alterar a contabilidade e substituição das declarações, relativas aos exercícios de 2000,2001,2002 e 2003 (...) onde consideram os custos da obra contabilizados em imobilizado (antes contabilizado em existência;)». - Ora, face ao acima exposto e com suporte nos elementos probatórios carreados para os autos a que já se fez referência, contrariamente quer ao sustentado pelo MMP, junto deste Tribunal, quer ao decidido na sentença recorrida, não se acompanha o entendimento sufragado nesta última, quer quanto ao direito de audição prévia, quer quanto à fundamentação do acto de liquidação. - Vejamos, sinteticamente, porquê; l - Quanto à violação do direito de audição prévia, ainda que em dimensão diversa daquela que foi tratada na sentença, nos termos suscitados, crê-se que ela não deixa de ocorrer, por referência ao mesmo circunstancialismo base. - Assim, independente e previamente à problemática do facultar una nova possibilidade do exercício do direito de audição prévia dos recorrentes, antes de acto de liquidação a questão coloca-se quanto ao acatamento desse mesmo direito à luz do exercício que, do mesmo, foi feita pelos recorrentes, quando notificados do projecto de relatório, para tal efeito. - É que, como acima se deu conta, os recorrentes exerceram esse mesmo direito aduzindo razões em seu entender obstativas da proposta de correcção á matéria tributável, sustentando que o produto da alienação do bem do activo imobilizado havia sido reinvestido de duas forma distintas; por um lado na aquisição de um terreno na ............. e, por outro, na edificação, na altura em execução e iniciada em 2003, de m bloco de apartamentos que pretende(ia) afectar á exploração turística e, ainda, que, a circunstância daquele terreno ter sido contabilizado como existência se deveu a um mero lapso que ancoram na demora na aprovação do projecto de edificação, que lhes não é imputável, tendo, contudo, procedido às necessárias correcções contabilísticas e apresentado as declarações de rendimento de substituição, com referência aos exercícios e 2000 a 2003, inclusive tudo em conformidade. - Ora, tendo em linha de conta os fins visados pelo direito em causa, de ponderação de interesse público, e, particularmente, da descoberta da verdade material e da defesa antecipada dos interesses do contribuinte determinantes da necessária ponderação devida dos pontos de vista apresentados pelos interessados, é assertivo que o acatamento de tal direito, no caso que aqui nos ocupa, impunha que a AT, se pronunciasse explicitando porque não atendeu ás razões invocadas pelos recorrentes no seu direito de audição sob pena de, a sua violação poder consubstanciar ausência de uma formalidade essencial e, por isso, implicante da eliminação daquele acto/decisão final da ordem jurídica, na medida em que, no dizer do Ac. deste Tribunal de 2005OUT11 (7) acarrete "(...) uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pela norma violada(...)”, isto é, se, em resultado de tal ponderação, o acto final pudesse vir a ser outro quer na sua natureza, quer na sua medida. - Ora, independentemente da sua validade substancial, é manifesto que, nesta perspectiva, o direito em causa não padece de qualquer violação no que concerne ao terreno da ............; na realidade, aí, as considerações da AT, no relatório final, demonstram ter ponderado a argumentação dos recorrentes à luz do quadro legal aplicável para considerarem que se não reuniam os pressupostos legais da exclusão da mais valia na formação do lucro tributável de 2000, explicitando as razões de tal entendimento, i. é., porque o terreno, onde se pretende ter feito parte do reinvestimento, foi adquirido em 1999 quando a lei exigia que ele ocorresse no ano de alienação - no caso em 2000 - ou nos dois anos subsequentes. - Já o mesmo se não passa no que concerne à parte que os recorrentes: alegam ter reinvestido, ainda em 2003, na edificação do bloco de apartamentos destinados à exploração turística, de acordo com as exigências do art.° 44.°, do CIRC, ou seja, no exercício da sua actividade. - Ora, nesta matéria, a AT, não pondera - e nessa medida também não questiona - tais circunstâncias factuais alegadas pelos recorrentes, antes se limita a referir que, quanto às necessárias correcções operadas pelos recorrentes a "(...) correcção contabilística efectuada, a mesma viola o disposto na al b) do n.° 3 do art.° 115° do CIRC, pelo que a mesma não será de efectuar". - Ou seja, a nosso ver, esta mera referência ao normativo legal não cumpre minimamente a tarefa que cabe ao relatório de "(...) autonomiza(r) formalmente (est)a operação de ponderação", como elucidativamente refere o Prof. Pedro Machete, nos termos já referenciados neste acórdão. - E, no caso, ponderando, desde logo, a prevalência da substância sobre a forma, no que concerne à realidade visada alcançar com a tributação, na linha, tanto quanto se crê, da doutrina do Ac. do ST A, de 2006FEV02, tirado no Proc. n.° 0746/05, não se logra descortinar em que é que o estatuído no referido art.°115.°, n.° 3, al. b), do CIRC, fosse, por si, absolutamente impeditiva do direito pretendido fazer valer pelos recorrentes quanto ao reinvestimento na edificação do referido bloco de apartamentos. 2 - E isto, na linha da sustentada articulação entre a ponderação devida no direito de audição e a fundamentação da decisão, transporta-nos para a questão da falta e fundamentação do acto de liquidação. - É que, como se refere na decisão recorrida a liquidação, enquanto resultante das correcções aqui em discussão, tem o seu suporte, por apropriação sucessiva, no despacho de 2004NOV03, exarado a fls. 76, que remete para o parecer de 2004OUT28 que, por seu turno, se reporta ao relatório final. - Só que, ao invés do que se sustenta na decisão recorrida, este parecer não se limita a remeter para o ponto III de tal relatório e que, ao fim e ao cabo, se limita a transcrever as razões a que se ancorou o projecto de relatório para pugnar por essas mesmas correcções, - caso em que, a nosso ver, seria manifesta a falta de fundamentação por não ponderação das razões suscitadas pelos recorrentes e, em si, adequadas, à sua pretensão -, antes convoca, ainda, o teor do ponto V, do mesmo relatório e que mais não é do que argumentação do autor do relatório para não considerar as razões aduzidas pelos recorrentes, no exercício do seu direito de audição e acima referidas, a propósito da violação deste mesmo direito. - Contudo, como acima se referiu, se no que concerne à não aceitação do valor utilizado na aquisição do terreno da …………….., se entende que a decisão da AT, em proceder às correcções em causa se mostra devidamente fundamentada, do ponte de vista formal, o mesmo não sucede quanto ao mesmo tipo de entendimento quanto ao valor alegadamente utilizado na edificação do bloco de apartamentos, em 2003, sendo certo que, ao invés do que inculca a decisão recorrida, a AT não questionou no relatório firal, - onde necessariamente tem de radicar a fundamentação do acto -, em termos de prova, a realização e os custos dessa mesma edificação. - De facto, sendo admissível, para efeitos do art.° 44.°, n.°l, do CIRC, o investimento parcial, nos termos do seu n.°2, não se vislumbra, desde logo, em que é que a simples violação de obrigações acessórias na organização contabilística das empresas, que é do que trata do art.° 115.° do CIRC, possa, enquanto tal, obstar ao direito conferido pelo art.° 44.°, n.° l, do mesmo compêndio legal, muito particularmente quanto a AT, na fundamentação das correcções aqui em causa, não questiona que o reinvestimento, nos termos alegados pelos recorrentes, na edificação no bloco de apartamentos e no ano de 2003, tenha efectivamente tido lugar, sendo certo que aos contribuintes é facultada a possibilidade de rectificarem a sua escrita, designadamente quando enfermem de lapsos, nos termos, aliás, do segmento final desse mesmo n.º3 e al.b), do art.°115.°, do CIRC.. - Mas mais do que isso, neste âmbito a AT limita-se a referir não aceitar a correcção contabilística operada pelos recorrentes, em conformidade com os alegados lapso de contabilização e reinvestimento do prédio de apartamentos, por considerar que ela viola o estatuído na dita al. b), do n.° 3, do art.° 115.°, do CIRC, sem, tão pouco, concretizar, por forma a ser contraditada e revelando a sua ponderação, em que forma se concretizou essa violação já que o normativo em questão se refere ao registo das operações; a) de forma cronológica; b) sem emendas, e; c) sem rasuras. - Ora a mera referência à violação do estatuído na al. b), do nº3, do artº115.°, do CIRC, não permite, tão pouco saber, em qual ou quais, daquelas vertentes elencadas na lei, se ancorou o autor do relatório para concluir por tal violação: e também não colhe, salvo o devido respeito por entendimento contrário, a referência feita na decisão aqui em causa (cfr. fls. 23 da sentença) de que resulta da p.i que os recorrentes compreenderam a totalidade das razões invocadas pela AT para proceder às correcções em questão, já que tendo em linha a extensão que a mesma deve ter, no caso vertente, nos termos acima aludidos, é manifesto que os recorrentes se referem à questão do não atendimento do alegado reinvestimento por violação da al. b), do n.° 3, do art.° 115.°, do CIRC, no sentido e que, dever-lhes-ia ter sido permitido pronunciarem-se sobre tal matéria (cfr. art.°s 69°e 70º, da p.i.) e em parte nenhuma de tal articulado demonstram ter compreendido as reais razões que suportaram o entendimento dom autor do relatório em tal matéria. - Ou seja, em face do exposto, crê-se que não foi dado acatamento devido ao princípio do direito de audição prévia plasmado no art.° 60.° da LGT, no caso sem que tal irregularidade, pelas razões acima aduzidas, se possa ter por degradada em irregularidade não essencial, nessa medida sendo invalidante do acto impugnado, já que se nos afigura que as razões aduzidas pelos recorrentes, no que concerne ao investimento de parte do valor de realização na alienação do bem do activo imobilizado, no ano de 2003 e no que toca à edificação do bloco de apartamentos, eram, por princípio, adequadas à sua não concorrência na formação do lucro tributável, sendo certo que não foram ponderadas na decisão final de correcção, independentemente do eventual não acatamento de obrigações contabilísticas acessórias que, de todas as formas, não concretizam; por outro lado mostra-se igualmente violado o direito de fundamentação, também não degradada em formalidade não essencial uma vez que se não logra alcançar, na referência à violação do art.° 115.°, n.° 3, al. b), do CIRC, a enunciação de razões objectivamente aptas a suportarem a decisão tomada de não consideração do alegado, a este propósito, pelos recorrentes. - E sendo assim e sendo o acto tributário de liquidação cindível, conclui-se que acto impugnado padece, na realidade, de ilegalidade que importa a respectiva eliminação da ordem jurídica mas, apenas, na parte em que desconsiderou o valor do reinvestimento relativo à edificação do bloco de apartamentos efectivamente utilizado no ano de 2003 e que é o que se encontra questionado como resulta do teor das conclusões do presente recurso, particularmente as conclusões VII e XXIV a XXVI (sendo a referência feita estas últimas, ao art.° 153.° do CIRC, um manifesto lapso de escrita revelado, desde logo, pela circunstância do CIRC, em qualquer das suas redacções, não comportar tal numeração de artigo). ***** - Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCASul, em concedendo parcial provimento ao recurso;-DECISÃO - a) revogar a decisão recorrida, na medida e que manteve o acto tributário de liquidação impugnado, na medida em que resultante do não atendimento do valor de reinvestimento utilizado, em 2003, na edificação do prédio de apartamentos e em julgar parcialmente procedente a presente impugnação judicial, determinando-se a anulação, igualmente parcial, do acto de liquidação impugnado, naquela mesma medida; b) negar provimento, no remanescente, ao recurso, nessa medida se mantendo, na ordem jurídica, a decisão recorrida. - Custas, na proporção e em ambas as instâncias, pelos recorrentes, fixando-se taxa de justiça em três (3) UCs., digo custas em ambas as instâncias, na proporção de metade. 2010 JUL 06 Lucas Martins Magda Geraldes José Correia (1) cfr. Pedro Machete, in A audiência dos Interessados no Procedimento Administrativo, 446 e segs. e, ainda, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 301 e segs.. (2) Pedro Machete, obra cit., 318. (3) Cfr. sobre esta questão, Pedro Machete, obra cit., 496 e segs. e, concretamente, a fls. 501 e segs. citando, mais do mais, o Prof. Freitas do Amaral, se pode ler: «"[A] Administração já não tem apenas o dever de fundamentar os actos administrativos invocando as razões pelas quais considera que a lei e o interesse público justificam esta decisão; tem também que acrescentar á sua fundamentação as razões pelas quais não atende as alegações feitas pelo particular na audiência prévia. (...) " Cumpre ter presente a diferente natureza das operações consideradas - a ponderação dos interesses evolvidos na situação concreta objecto do procedimento e a fundamentação da decisão — uma vez que entendemos dever existir uma articulação entre ambas, sem todavia as descaracterizar. (...) ponderação dos interesses adquiridos para o procedimento antecede a decisão ou a escolha e deve ser completa: todos os interesses, públicos -o primário e os secundários - e privados, devem ser ponderados conjuntamente. A elaboração do relatório do instrutor autonomiza formalmente esta operação de ponderação. (...)». (4) Cfr, ainda, o mesmo autor, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999l 317 e segs.. (5)Cfr. obra citada na nota anterior, 328. (6) secundando, aqui, quer os ensinamentos do Prof. Viera de Andrade, na sua obra O dever de fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, quer o doutrinado pelo Dr. Pedro Machete, na obra citada, a fls 503. (7) Cfr. Rec. n.° 1259/03. |