II-Não é suscetível de qualquer confusão conceptual a questão concernente à adequação do meio processual utilizado ao fim visado pelo Autor, discernível pelo pedido formulado e a questão de saber se os fundamentos invocados são suscetíveis de viabilizar a pretensão formulada, porquanto esta já contende com a procedência ou não da ação.

I-RELATÓRIO

D....., ARMAZENISTA DE ARTEFACTOS DE OURIVESARIA, LDA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou verificada a exceção dilatória de erro na forma do processo, relativamente ao despacho do Diretor de Finanças de Lisboa, datado de 16 de março de 2004 que indeferiu, por extemporaneidade, o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

I-O Recorrente intentou uma Reclamação Graciosa, seguida de um Recurso Hierárquico contra a liquidação do IRC de 1995, no qual veio a formular um pedido de indemnização pela prestação de garantia indevida, já que, entretanto, e para sustar o processo de execução fiscal oportunamente instaurado teve de prestar garantia, o que fez através da entrega ao Fisco de uma garantia bancária;

II- Pese embora tal R.G. e tal R.H. terem sido ambos indeferidos, o que é certo é que em sede de reapreciação de tal procedimento tributário, o órgão máximo da DGCI (agora ATA) atendeu o pedido formulado pelo recorrente e ordenou a anulação da liquidação contestada mas não se pronunciou sobre o requerido pedido de indemnização;

III- Perante tal omissão o Recorrente interpelou a ATA sobre o seu requerido pedido de indeminização motivado pela prestação de garantia indevida, obtendo, como resposta, que tal pedido foi indeferido por ter sido apresentado fora de prazo.

IV- Inconformado com tal desfecho reagiu judicialmente contra tal decisão administrativa apresentando uma Acção Administrativa Especial (AAE), como impunha o Art.° 97.°, n.° 1, al. p) e o n.° 2 do CPPT;

V- Mas surpresa das surpresas eis que o tribunal tributário absolveu a Fazenda Pública da instância por ter entendido ocorrer erro na forma do processo, já que o meio processual escolhido pelo Recorrente era impróprio e inadequado para o fim pretendido;

VI- Inclusivé pronunciou-se que o meio judicial próprio seria a Reclamação, a que se refere o Art.° 276.°, do CPPT, o que tornaria inviável a convolação no meio processual próprio por não respeitar o prazo legal da sua interposição (10 dias após a prática do acto);

VII- Sendo que tal decisão recorrida é um absurdo e não está conforme as disposições legais aplicáveis ao caso “sub judice”;

VIII- Daí que deve ser revogada por violar ostensivamente o Art.° 97.°, n.° 1, al. p) e o n.° 2 do CPPT.

Assim, nestes termos, e nos demais de direito que V.as Ex.as doutamente suprirão, deve o presente Recurso de Agravo ser considerado procedente e provado e por via dele ser revogada a Sentença recorrida com as legais consequências. Como é de justiça”.

A) O saneador- sentença, a fls…, ao ter julgado procedente a excepção do erro na forma de processo e ao ter considerado absolver a R. da instância, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, deve ser mantida.

B) De acordo com o nº 2 do art. 171º do CPPT, o pedido de indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será, em regra, formulado na petição de reclamação, impugnação ou recurso em que se impugne o acto de liquidação da dívida relativamente à qual ela foi prestada. Contudo, a lei também permite que o pedido seja formulado autonomamente, no caso de o seu fundamento ser superveniente, caso em que deve ser pedida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.

C) No caso, o A. prestou garantia bancária na sequência da instauração de processo de execução fiscal.

D) Donde, está correcta a decisão da Mmª Juiz “ a quo” quando julga a acção administrativa especial meio impróprio para reagir contra uma decisão da AT que indefira pedido de indemnização por prestação de garantia indevida.

E) Por outro lado, ainda que assim não se entenda, sempre a decisão do Tribunal “a quo” teria que ser no sentido da existência de erro na forma de processo, requerendo-se que o Tribunal “ ad quem” conheça de outros fundamentos de defesa que sempre conduziriam a tal solução, cfr. art. 636º do CPC.

F) Efectivamente, ainda que se entenda, sem conceder, que a reclamação do art. 276º do CPPT não era meio processual adequado, tal conclusão não acarreta como consequência que a acção administrativa especial seja o meio processual próprio.

G) O ora recorrente não efectuou qualquer pedido de indemnização no prazo de 30 dias após a prestação da garantia, dado que, só em 18/9/02 é feito um requerimento, dirigido ao Ministro das Finanças, solicitando a indemnização de todos os custos já suportados e futuros da garantia bancária prestada sobre o referido processo.

H) Ora, em tal data, 18/9/02, já decorria a apreciação do recurso hierárquico deduzido pelo A., em 28/6/02, contra o indeferimento da reclamação graciosa interposta contra a liquidação de IRC do exercício de 95. Recurso hierárquico este que viria a ser indeferido, por despacho do Subdirector-Geral dos Impostos de 12/12/02, que foi notificado ao A. em 20/01/03.

I) Nestes termos, estando o referido pedido de indemnização intimamente relacionado com a apreciação da legalidade daquela liquidação, do indeferimento do mesmo cabia impugnação judicial, de acordo com o disposto na al. d) do nº 1 do art. 97º do CPPT. Mesmo que assim não se entenda, sem conceder, sempre se dirá:

J) O ora recorrente não efectuou qualquer pedido de indemnização no prazo de 30 dias após a prestação da garantia.

K) Deste modo, uma vez que, o então A. não efectuou o pedido de indemnização nos termos legais, isto é, nos 30 dias seguintes à prestação da garantia, das duas uma:

c) ou o A. efectuava o pedido de indemnização com a exposição que dirigiu em 13/02/03 ao Director-Geral ;

d) ou, pelo menos, no prazo de 30 dias após o conhecimento da decisão que determinou a anulação da liquidação.

L) Em qualquer dos casos, tem que ser considerado que o pedido efectuado no âmbito do processo de recurso hierárquico, em 18/9/02, embora extemporâneo, como atrás se referiu, esgotou aí os seus efeitos, uma vez que o recurso hierárquico foi indeferido, bem como, que a decisão, posterior à decisão desse processo, de proceder à anulação da liquidação de IRC de 95, determinou a constituição de um novo procedimento administrativo que fundamenta a ocorrência do facto superveniente que, por seu turno, de acordo com o nº 2 do art. 171º do CPPT, legitima o pedido de indemnização.

M) Assim, como o ora recorrente não formulou qualquer pedido de indemnização por prestação de garantia bancária no âmbito do novo procedimento administrativo que levou à prolação do acto impugnado, o meio processual da acção administrativa especial nunca seria o meio processual adequado para o ora recorrente obter tal indemnização.

N) Não é, pois, o simples facto de ter sido determinada a anulação da liquidação de IRC de 95 que implicava, in casu, que o A. tivesse direito a ser indemnizado pelos prejuízos resultantes da prestação da garantia.

O) Ainda que o fosse, sem conceder, cabia ao ora recorrente lançar mão de uma acção de execução de julgado ou de reconhecimento de um direito para obter a referida condenação da AT ao pagamento de uma indemnização por prestação de garantia bancária indevida.

P) Na verdade, embora o art. 53º da LGT consagre o direito do sujeito passivo a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos decorrentes da prestação de garantia bancária ou equivalente, o modo como deve ser exercido tal direito consta do art. 171º do CPPT. Ora, do mesmo resulta, designadamente, que a indemnização tem que ser requerida pelo sujeito passivo, no âmbito de um determinado processo ou autonomamente, no prazo de 30 dias após a ocorrência de circunstância superveniente.

Q) O que significa que não tendo o então A., em tempo, isto é, no prazo de 30 dias após a ocorrência de facto superveniente, deduzido pedido de indemnização, sempre estaria correcta e conforme à lei a decisão que indeferiu o pedido do A. com tal fundamento.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exa deve ser negado provimento ao recurso interposto pelo recorrente e, em consequência, deve ser mantido o saneador que decidiu absolver a absolver a AT da instância, com todas as legais consequências.”

Para apreciação do presente recurso, fixa-se a seguinte factualidade:
1) A 24 de janeiro de 2001, na sequência da notificação do ato de liquidação de IRC referente ao exercício de 1995, a sociedade “D....., ARMAZENISTA DE ARTEFACTOS DE OURIVESARIA, LDA”, apresentou reclamação graciosa a qual foi indeferida por despacho datado de 24 de maio de 2002 (cfr. documentos junto ao PA de reclamação graciosa);
2) A 28 de junho de 2002, e na sequência da notificação do despacho de indeferimento expresso referido no número anterior, a sociedade “D....., ARMAZENISTA DE ARTEFACTOS DE OURIVESARIA, LDA” interpôs o competente recurso hierárquico (cfr. documentos junto ao PA de recurso hierárquico);
3) A 18 de setembro de 2002, a sociedade “D....., ARMAZENISTA DE ARTEFACTOS DE OURIVESARIA, LDA” apresentou requerimento endereçado ao Ministro das Finanças e com o seguinte teor:

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou verificado o erro na forma do processo e absolveu da instância a Fazenda Pública.

Importa, desde já, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo face à factualidade, ora, aditada incorreu em erro de julgamento de direito ao ter decidido que a ação administrativa especial não era o meio idóneo para apreciar o ato que indeferiu, por extemporaneidade, o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia.

Vejamos, então.

A Recorrente alega que na sequência da decisão de indeferimento, por extemporaneidade, do pedido de prestação de garantia, reagiu judicialmente interpondo a competente AAE.

Aduz que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, a ação administrativa especial é o meio idóneo para a discutir o indeferimento da sua pretensão, em ordem ao consignado no artigo 97.°, n.° 1, al. p) e o n.° 2 do CPPT, e não a reclamação 276.°, do CPPT.

Dissente a Recorrida, contra-alegando que o saneador-sentença que julgou verificado o erro na forma de processo e absolveu a R. da instância, fez uma correta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, deve ser mantida.

Sustenta, neste particular, que atento o disposto no artigo 171.º, nº 2 do CPPT, o pedido de indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será, em regra, formulado na petição de reclamação, impugnação ou recurso em que se impugne o ato de liquidação da dívida relativamente à qual ela foi prestada. Contudo, a lei também permite que o pedido seja formulado autonomamente, no caso de o seu fundamento ser superveniente, caso em que deve ser pedida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.

Daí que, esteja correta a asserção do Tribunal a quo quando julga a ação administrativa especial meio impróprio para reagir contra uma decisão da AT que indefira pedido de indemnização por prestação de garantia indevida.

Ademais, sustenta que ainda que a reclamação do artigo 276.º do CPPT não seja considerada meio processual adequado, tal conclusão não acarreta como consequência que a ação administrativa especial seja o meio processual próprio, pois estando o referido pedido de indemnização intimamente relacionado com a apreciação da legalidade daquela liquidação, do indeferimento do mesmo cabia impugnação judicial, de acordo com o disposto na al. d) do nº 1 do art. 97º do CPPT.

Conclui, assim, que não tendo a ora Recorrente formulado qualquer pedido de indemnização por prestação de garantia bancária no âmbito do novo procedimento administrativo que levou à prolação do ato impugnado, o meio processual da ação administrativa especial nunca seria o meio processual adequado para o ora recorrente obter tal indemnização, até porque, enfatiza, que não é pelo simples facto de ter sido determinada a anulação da liquidação de IRC de 95 que implicava, in casu, que o A. tivesse direito a ser indemnizado pelos prejuízos resultantes da prestação da garantia.

Termina dizendo que não tendo o então A., em tempo, isto é, no prazo de 30 dias após a ocorrência de facto superveniente, deduzido pedido de indemnização, sempre estaria correta e conforme à lei a decisão que indeferiu o pedido do A. com tal fundamento.

O Tribunal a quo, fundamentou o erro na forma do processo da seguinte forma:

“O que está em causa nos presentes autos é um ato praticado pelo órgão de execução fiscal (OEF).Pelo que, efetivamente, este meio processual é inadequado, para a sua apreciação.

Todos os interessados tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.”

Explicitando, depois, quanto à insusceptibilidade de convolação processual que:

“[a] presente petição inicial foi apresentada para além dos 10 (dez) dias previstos no art.277.º, n.º1, do CPPT.

Não sendo, como tal, viável a convolação da presente ação administrativa especial para o meio processual idóneo, por intempestiva, atento os prazos estabelecidos no art.277.º, n.º1 do CPPT, para a interposição da reclamação graciosa.

Do exposto resulta a inviabilidade da convolação da presente ação administrativa especial em reclamação, forma do processo adequada, pois a mesma seria intempestiva.”

Apreciando.

O erro na forma do processo afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado[1]. Porquanto, se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstratamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo[2].

Com efeito, o campo de aplicação do processo judicial tributário é definido pelo artigo 97.º, do CPPT, sendo o processo de impugnação judicial o meio próprio para impugnar atos que comportem a apreciação da legalidade de atos de liquidação.

É comummente aceite que a Impugnação é o meio judicial de defesa do administrado contra o ato tributário, tido como ato de aplicação de uma norma tributária material por um órgão da Administração, com carácter definitivo e executório.

De acordo com o artigo 99.º do CPPT constitui fundamento de impugnação a prática de qualquer ilegalidade. Como afirma ALBERTO XAVIER:

“o processo de impugnação reveste a natureza de um processo no qual se exerce um recurso de anulação, isto é, de um processo constitutivo tendente a obter ou autorizar uma mudança na ordem jurídica existente, que se traduz na anulação do acto tributário inquinado por um vício que afecta a sua ilegalidade. Deste modo, objecto necessário do processo já não é a relação jurídica de imposto ou um direito subjectivo que se reputa lesado, mas um acto jurídico - o acto tributário - de que se requer a declaração da sua ilegalidade, ou melhor, a declaração de um vício expressamente alegado, o que se traduz no reconhecimento do direito potestativo do autor (contribuinte ou outro interessado) de promover a anulação do referido acto”.[3]

Logo, em todos os outros casos em que não seja discutida a legalidade do ato de liquidação será de utilizar o “recurso contencioso” – artigo 97.º, n.º 1, al. p) e n.º 2 do CPPT, à data ação administrativa especial (cfr. art.º 191.º do CPTA).

De convocar, outrossim e neste particular, o entendimento de JORGE LOPES DE SOUSA, que claramente elucida que:

“…nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação (acto de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que a aprecie ou acto de apreciação de pedido de revisão oficiosa, nos termos do art.º 78.º da LGT) o meio adequado é o processo de impugnação. (…) no que concerne aos actos proferidos em processo de revisão oficiosa ou de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, a impugnação judicial só será o meio processual adequado quando o acto a impugnar contiver efectivamente a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Se no acto praticado em processo desses tipos não se chegou a apreciar a legalidade do acto de liquidação, por haver qualquer obstáculo a tal conhecimento (como a intempestividade ou a ilegitimidade do requerente ou recorrente), o meio de impugnação adequado será a acção administrativa especial, como decorre do preceituado no n.º 2 deste art. 97.º, pois se tratará de um acto que não aprecia a legalidade de um acto de liquidação. Embora não seja usual a determinação do meio judicial adequado através do conteúdo do acto e não da sua natureza ou do procedimento administrativo ou tributário em que ele foi proferido, é claro que a alínea d) do n.º 1 e o n.° 2 deste art. 97.° fazem depender a opção pela impugnação ou pela acção administrativa especial (recurso contencioso) do conteúdo do acto e não de qualquer outro factor.”[4]. (destaque e sublinhado nosso).

Feitos estes considerandos, cumpre atentar no pedido que foi formulado e na concreta pretensão de tutela jurisdicional servindo de elemento coadjuvante a causa de pedir invocada[5].

In casu, a Recorrente formulou o seguinte pedido:

“Perante os factos descritos, não existem dúvidas que a administração fiscal causou prejuízos materiais ao contribuinte, por não assumir uma ilegalidade por si cometida e por não querer indemnizá-lo pela garantia indevidamente prestada e que lhe foi exigida para sustar um processo de execução fiscal.

Assim sendo, solicita-se a V. Exª, nos termos do artº 22 da Constituição da República Portuguesa, que mande reparar os danos causados pela administração fiscal, exigindo-lhe o pagamento dos gastos com a garantia que foi prestada no valor de 2.455,37 (dois mil quatrocentos e cinquenta e cinco euros e trinta e sete cêntimos) e juros indemnizatórios correspondentes.

Ciente da sua razão, o contribuinte, pede a V. Exa que lhe faça justiça.”

Como causa de pedir, alega, entre o mais, que solicitou o pedido de indemnização da garantia na fase de recurso hierárquico, tendo cumprido todos os requisitos consignados na lei para a sua concessão. Mais relevando que o pedido de indemnização de prestação indevida de garantia só seria extemporâneo se o seu fundamento fosse superveniente e não tivesse sido efetuado nos trinta dias seguintes à prestação da mesma, nos termos do artigo 171.º, nº2 do CPPT.

Encontramo-nos, assim, perante a discussão de um ato administrativo que não comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação, ou seja, perante a reação a um ato administrativo de recusa da pretensão material da Recorrente, subsumível, à data, nos artigos 97.º, nº2 do CPPT e 47.º, nº, alínea a), 66.º e 67.º, nº1, alínea d), do CPTA.

Como é consabido, o objeto da ação administrativa especial de condenação à prática de ato devido é a pretensão do interessado. Tal como referem AROSO DE ALMEIDA/FERNANDES CADILHA^[6], “[c]omo a impugnação prevista nos artigos 50.° e segs. [do CPTA] se dirige à anulação ou declaração de nulidade ou inexistência de atos administrativos, ela é o modo de reação adequado contra atos administrativos de conteúdo positivo, por parte de quem pretenda o restabelecimento da situação por eles alterada: como o ato modificou a situação existente, a sua remoção da ordem jurídica permite restabelecer a situação pré-existente. É o que sucede com os atos ablativos, que retiram direitos (como o ato que expropria um bem), os atos impositivos, que impõem deveres (como o ato que exige o pagamento de uma quantia), e os atos que aplicam sanções (como o ato que determina a demissão ou a suspensão de um funcionário).

Pelo contrário, o modo de reação adequado contra atos administrativos de conteúdo negativo é a dedução de um pedido de condenação à prática de um ato administrativo. Pense-se no ato que indefere o pedido de uma licença, de uma pensão, de uma bolsa ou de um subsídio; como no ato que se recusa mesmo a apreciar o requerimento. Se o ato indeferiu (ou recusou a própria apreciação de) um requerimento dirigido à introdução de uma situação jurídica nova, o modo adequado de pugnar pela introdução dessa situação jurídica não é pedir a remoção do ato negativo, uma vez que nada há que se pretenda restabelecer, mas pedir a condenação à prática do ato alegadamente devido…”

De relevar, neste particular, que carece de qualquer relevância o aduzido pela Recorrida relativamente à concreta intempestividade do pedido de indemnização de prestação de garantia e à verificação dos pressupostos para a sua concessão, visto que, tais questões já se coadunam com a pretensão material da Recorrente não podendo ser valoradas para efeitos de determinação do meio processual adequado a atacar o conteúdo do ato administrativo sindicado.

Com efeito, não é, nem pode, de todo, ser suscetível de qualquer confusão conceptual-como decorre das contra-alegações da Recorrida- a questão concernente à adequação do meio processual utilizado ao fim visado pelo Autor, discernível, como visto, pelo pedido formulado e a questão de saber se os fundamentos invocados são suscetíveis de viabilizar a pretensão formulada, porquanto esta já contende com a procedência ou não da ação^[7].

É certo que não se descura que em ordem a respeitar os princípios da tutela jurisdicional efetiva e do pro actione, a Jurisprudência tem vindo a adotar uma posição de grande flexibilidade na interpretação do pedido quando, em face das concretas causas de pedir invocadas, se possa intuir – ainda que com recurso à figura do pedido implícito – qual a verdadeira pretensão de tutela jurídica^[8].

Mas é, igualmente certo, que tal não autoriza, de todo, que se substitua no método para aferição do erro na forma do processo o pedido, enquanto elemento determinante para apurar se é adequado o meio processual adotado, pela causa de pedir.

Face ao supra aludido, dimana inequívoco que para apreciação da avaliação do erro na forma do processo só releva qual o ato imediato donde emana a pretensão e se o mesmo se coaduna ou não com a apreciação da legalidade do ato de liquidação, não relevando, nesse e para esse efeito, quais os requisitos para a concessão do pedido de indemnização do pedido de prestação de garantia e se o mesmo é tempestivo ou não.

O mesmo se diga quanto à circunstância de a decisão de anulação da liquidação de IRC do exercício de 1995, determinar ou não a constituição de um novo procedimento administrativo e, nessa medida acarretar um facto superveniente para efeitos de apresentação do pedido de indemnização por prestação indevida.

Destarte, tais questões só podem ser apreciadas, sendo caso disso e nada mais obstando para o efeito, após ser dirimida positivamente a questão da adequação do meio processual.

Assim, face a todo o exposto, correspondendo o pedido formulado na ação à forma de processo Acão Administrativa Especial e tendo a Autora, aqui Recorrente, utilizado essa forma de processo, conclui-se, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, que inexiste qualquer erro na forma de processo.

Procedem, deste modo, as conclusões de recurso, impondo-se, em consequência, a revogação da decisão impugnada, e a baixa do processo à instância a quo, com a consequente tramitação do processado, se a tal nada mais obstar.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, determinando a baixa dos autos à 1ª Instância para prosseguir os ulteriores termos, se nada mais a tal obstar.

Custas pela Recorrida.

Registe. Notifique.