Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1968/12.0 BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/13/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. LIQUIDAÇÃO OFICIOSA.

Sumário:	Se após a emissão de liquidação oficiosa, a contribuinte apresenta declaração de IRC e junta elementos que logram pôr em causa a primeira, desde que em tempo, recai sobre a Administração Fiscal o ónus da prova sobre o acerto dos pressupostos de facto em que assentou o acto tributário.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
F.........- Equipamento ………., Lda., veio deduzir impugnação judicial contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de Demonstração de compensação nº………852, do exercício de 2009, que inclui a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), nº ………….817 e a liquidação de juros compensatórios nº ………501, no montante total de €12.684,92.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 1507 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 15 de Dezembro de 2021, julgou a impugnação procedente e, em consequência, anulou as liquidações sindicadas.
A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença.
Nas alegações de fls.1544 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), formulou as conclusões seguintes:
A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por F......... - Equipamentos de Refrigeração, Lda., melhor identificada nos autos, contra o ato de liquidação de IRC n.º …………817, com o valor de € 12.435,53, e de juros compensatórios n.º ……….501, no montante de € 249,39, referentes ao ano de 2009, e que em consequência anulou a liquidação impugnada.
B) Em causa nos autos está o ato de liquidação de IRC n.º ……….817, com o valor de € 12.435,53, e de juros compensatórios n.º ……….501, no montante de €249,39, ambas respeitantes ao ano de 2009.
C) A referida liquidação oficiosa de IRC resultou da falta de entrega da declaração de rendimentos referente ao ano de 2009 dentro do prazo legal, conforme estipulado na alínea b) do n.º 1 do art.º 117.º e 120.º do CIRC, o que desencadeou o procedimento de liquidação constante do art.º 90.º n.º 1 alínea b) do CIRC.
D) Face ao incumprimento da obrigação declarativa pela ora Impugnante, a AT procedeu à recolha oficiosa da declaração de rendimentos em 30.11.2010 [Cfr. ponto 11 do probatório], ao abrigo do disposto na alínea b) do art.º 89.º e alínea b) do n.º 1 do art.º 90.º do CIRC, a qual deu origem à liquidação oficiosa n.º ………….817, no montante a pagar de € 12.435,53, tendo a Impugnante, ora Recorrida, procedido à entrega da declaração, modelo 22, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relativa ao ano de 2009, a 12.01.2011 [Cfr. ponto 13 do probatório], na qual apurou IRC a pagar no montante de €4.981,54.
E) Discute-se, nos autos, se há fundamento para a liquidação oficiosa de IRC n.º ………….817 ser corrigida, ao abrigo do disposto no atual art.º 90.º, n.º 12 do CIRC [art.º 83.º n.º 10 do CIRC ao tempo], considerando a entrega posterior da declaração de rendimentos, modelo 22, de IRC e os elementos anotação ao artigo 74.º, pág. 816. carreados pela Impugnante em sede de reclamação graciosa, apresentada a 14.03.2011 [Cfr. ponto 14 do probatório].
F) Ou, se se verificou erro na quantificação dos rendimentos obtidos pela Impugnante, ora Recorrida, naquele período de tributação, em articulação com a violação do princípio da capacidade contributiva.
G) Ora, dispunha o n.º 1 do art.º 83.º do CIRC, ao tempo, sob a epígrafe “Procedimento e forma de liquidação”, o seguinte:
1- A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes:
a) Quando a liquidação deva ser feita pelo contribuinte nas declarações a que se referem os artigos 112º e 114º, tem por base a matéria colectável que delas conste;
b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112.º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o montante mínimo previsto no n.º 4 do artigo 53.º ou, quando superior, a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada;
c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.
H) Pelo que, no caso de entrega de declaração, modelo 22, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), a liquidação resulta dos elementos declarados pelo sujeito passivo, tendo por base a matéria coletável que dela conste.
I) É neste caso, de autoliquidação, em que o ato tributário é praticado pelo sujeito passivo, que o princípio da verdade declarativa constante do n.º 1 do art.º 75.º da LGT tem plena aplicação, mas ainda assim com as ressalvas constantes do n.º 2 do art.º 75.º da LGT, nomeadamente, de não verificação da presunção no caso de incumprimento pelo sujeito passivo dos deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária. Veja-se neste sentido o Acórdão do STA de 05/04/2016, no âmbito do processo n.º 0415/15, in www.dgsi.pt.
J) Já na falta de apresentação da declaração periódica, a matéria coletável subjacente à liquidação é determinada pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), que procede à liquidação tendo em conta:
- a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada, sendo que, neste caso, a liquidação é efetuada até 30 de novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da tributação, quando o período de tributação não coincida com o ano civil (alínea b);
- os elementos de que a AT disponha (alínea c);
K) Ora, a liquidação oficiosa de IRC n.º ……….817 resultou exatamente da omissão da obrigação declarativa pela Impugnante, ora Recorrida e da aplicação do disposto nos atuais artigos 89.º alínea b) e 90.º n.º 1 alínea b) do CIRC e artigos 82.º alínea b) e 83.º n.º 1 alínea b) do CIRC, na redação ao tempo.
L) É certo que o n.º 12 do art.º 90.º do CIRC [art.º 83.º n.º 10 do CIRC ao tempo] estabelece que a “a liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 101.º [93.º], cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas”, remetendo o referido artigo 101.º do CIRC [e art.º 93.º do tempo] para os prazos constantes dos artigos 45.º e 46.º da LGT.
M) O artigo 45.º da LGT estabelece os prazos de caducidade do direito de liquidação, sendo que o prazo geral e supletivo é de quatro anos desde a notificação válida ao contribuinte (art.º45.º n.º1 da LGT), o qual, no caso de impostos periódicos, como é o caso do IRC, se conta “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário” (art.º 45.º n.º 4 da LGT).
N) No entanto, o facto de a Impugnante, ora Recorrida, se encontrar ainda em prazo para lançar mão do mecanismo previsto no n.º 12 do art.º 90.º do CIRC [art.º 83.º n.º 10 do CIRC ao tempo], não significa que a liquidação oficiosa de IRC n.º …………..817 tenha de ser anulada, na sequência da entrega extemporânea da declaração, modelo 22, de IRC.
O) Neste sentido o Acórdão do STA de 05/04/2016, no âmbito do processo n.º 0415/15, disponível em www.dgsi.pt , nos termos do qual:
“É que, o que o n.º 10 do então artigo 83.º do Código do IRC não estabelece em parte alguma haver lugar à correcção oficiosa da liquidação se entretanto – e qualquer que seja o momento em que o faça, desde que dentro do prazo de caducidade – o contribuinte vier apresentar a declaração omitida, antes, que a liquidação podia ser corrigida, se fosse caso disso, dentro do prazo de caducidade, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas.
Ora, poder ser corrigida, designadamente em virtude da apresentação tardia de declaração que a Administração tributária aceite como ver verdadeira é coisa bem diversa de ter necessariamente de ser corrigida, sob pena de ilegalidade do acto de liquidação oficiosa praticado antes dessa entrega, pois que, contrariamente ao que sucede nos casos em que a declaração de rendimentos é apresentada nos termos previstos na lei – aí se incluindo o prazo legal para a sua apresentação, pois que os termos previstos na lei o incluem também - a declaração de rendimentos tardia não beneficia já de tal presunção estabelecida no artigo 75.º da Lei Geral Tributária, sendo livremente valorada.
(…) Ou melhor, a entrega tardia da declaração de rendimentos não tem necessariamente por efeito a anulação da liquidação oficiosa na medida da diferença para menos, como julgado, pois que os valores aí declarados, por si só, não se presumem verdadeiros”.
P) No mesmo sentido ainda o Acórdão do TCAN, de 04.11.2014, no âmbito do processo n.º 02257/04.9BEPRT, in www.dgsi.pt,
“A simples apresentação tardia de uma declaração de rendimentos da qual vem a resultar inexistência de imposto ou imposto diverso do anteriormente liquidado não anula automaticamente a anterior liquidação, por tal não resultar do artigo 95º acima citado.
É que, a ser assim, bastaria um contribuinte não apresentar a sua declaração de rendimentos em tempo; depois apresentava uma declaração de rendimentos em que não declarasse rendimentos e a liquidação oficiosa ficaria pura e simplesmente anulada.
Ora, não é esse o sentido da lei. A liquidação só poderá ser anulada oficiosamente, nos casos previstos na lei, pela Administração Tributária na sequência de decisão proferida em reclamação graciosa ou por determinação de Tribunal Tributário (…)”.
Q) Desta feita, se é verdade que uma liquidação oficiosa em sede de IRC pode ser corrigida ou anulada, ao abrigo do n.º 12 do art.º 90.º do CIRC [art.º 83.º n.º 10 do CIRC ao tempo], nomeadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação, apenas o será se o contribuinte reclamar ou impugnar tal liquidação demonstrando que “in casu” não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação - Veja-se o Acórdão do STA de 17.06.2015, no âmbito do processo n.º 01191/14 e o Acórdão do TCAN, de 04.11.2014, no âmbito do processo n.º 02257/04.9BEPRT, ambos in www.dgsi.pt
R) Foi precisamente essa prova que a Impugnante, ora Recorrida não fez, não tendo carreado para o processo elementos de prova que atestassem o defendido.
S) Considerou o Tribunal a quo que “da conjugação da evolução dos montantes declarados em sede de IVA, os quais nunca foram colocados em causa pela Fazenda Pública, com a saída paulatina dos trabalhadores da Impugnante demonstrada no ponto 8) da fundamentação de facto, com o facto do principal fornecedor da Impugnante lhe ter deixado de fornecer qualquer material no final do primeiro trimestre de 2009 e com as dificuldades financeiras e na obtenção de crédito bancário da Impugnante no referido ano, é seguro concluir que, como esta alega na sua petição inicial, se verificou, naquele ano uma diminuição da sua faturação quando comparada com a faturação do ano de 2008 [cfr. pontos 5) a 8) da fundamentação de facto].”
T) Ora, competia à Impugnante, ora Recorrida, demonstrar através dos seus registos contabilísticos, os valores inscritos na sua contabilidade, designadamente através do balancete analítico a 31.12.2009, extratos de conta corrente desse período, correspondentes documentos de suporte, e demais documentação tida por pertinente.
U) Dos documentos contabilísticos apresentados e após análise aos valores inscritos nas rubricas da Demonstração de Resultados constatou-se, conforme consta da contestação, que
- a Impugnante, ora Recorrida não apresenta quaisquer extratos de conta que permitam conferir a proveniência daqueles valores;
- a Impugnante, ora Recorrida apresentou apenas uma impressão de um “balancete”, que não contém qualquer identificação da empresa, data, assinatura do Técnico Oficial de Contas (TOC) ou nome do programa contabilístico informático utilizado, assimilando-se mais a uma simples folha de cálculo de “Excel” (fls. 159 dos autos);
- a Impugnante, ora Recorrida apresentou uma impressão das “Vendas Discriminativas - Controlo de Vendas” que consiste na discriminação dos valores constantes nas Faturas, Vendas a Dinheiro, Notas de Crédito, Notas de Débito e Notas de Débito Financeiras emitidas, constando simultaneamente informação relativa a diferentes séries de faturas, clientes, mercadorias, descontos e IVA (fls. 129 a 158 dos autos);
- a Impugnante, ora Recorrida não apresentou o encerramento de contas;
- Existem incongruências entre valores inscritos na Demonstração de Resultados, Balanço e balancete
W) E, relativamente ao Balanço apresentado na IES pela impugnante, ora Recorrida, apurou-se ainda:
– a falta de suporte em extratos de conta que justifiquem os valores registados;
- a apresentação de um balancete sem qualquer menção à data e nome da empresa;
– a verificação de incongruências entre os valores do Balanço e do balancete, nomeadamente, das seguintes contas do Activo: “Total de amortizações e ajustamentos”; "Matérias-primas, subsidiárias e de consumo”; “Mercadorias”; “Dívidas de médio e longo prazo de Clientes de cobrança duvidosa”; "Dívidas de médio e longo prazo de Outros devedores”; “Dívidas de curto prazo de Clientes c/c”; "Dívidas de curto prazo do Estado e outros entes públicos”; “Dívidas de curto prazo do Outros devedores”; “Depósitos bancários”;
– as diferenças verificadas nas contas do Passivo inscritas no Balanço da IES relativamente a: "Dívidas a médio longo prazo a instituições de crédito”; “Dívidas a médio longo prazo a fornecedores de imobilizado c/c”; “Dívidas a médio longo prazo de outros credores”; “Dívidas a curto prazo a fornecedores c/c e por títulos a pagar”” e “Dívidas a curto prazo a fornecedores imobilizado c/c e Estado";
X) Pelo que, considerando a junção de meras cópias de faturas e cópias de documentos extra contabilísticos avulsos, nomeadamente prints juntos, parece-nos que não ficou demonstrado que os valores inscritos na Decl. Mod. 22 de IRC apresentada pela impugnante, ora Recorrida fora do prazo, refletem a sua verdadeira situação, não podendo o Tribunal a quo basear a sua convicção exclusivamente nas declarações de IVA apresentadas pela Impugnante, ora Recorrida, conforme veremos.
Y) Analisando os valores inscritos pela Impugnante, ora Recorrida, nas declarações de IVA referentes ao ano de 2009, que se encontram discriminadas no ponto 9 do probatório, concluímos que foi declarado o montante total de €1.307.886,77, montante que diz respeito à soma das vendas e prestações de serviços levadas a cabo pela Impugnante, ora Recorrida, no ano de 2009.
Z) O referido montante, de €1.307.886,77, não corresponde ao volume de negócios declarado pela Impugnante, ora Recorrida na declaração modelo 22 de IRC entregue a 12.01.2011 [Cfr. ponto 13 do probatório], que se cifrou em €1.119.861,83.
AA) Pelo que, não podem as declarações de IVA apresentadas pela Impugnante, ora Recorrida ao longo do ano de 2009, gozar da presunção de veracidade constante do art.º 75.º, n.º 1 da LGT, que o Tribunal lhe pretende atribuir, ainda que como se afirma na sentença ora em crise “nunca [tenham sido] colocadas em causa pela Fazenda Pública”.
BB) Ainda que não tenham sido colocadas em causa pela Fazenda Pública, considerando a discrepância de valores entre as mesmas e a declaração, modelo 22, de IRC entregue pela Impugnante, ora Recorrida a 12.01.2011, não podem as mesmas servir de meio de prova de que a liquidação oficiosa de IRC n.º …………….817, deva ser corrigida por excesso de liquidação, prova que compete à Impugnante, ora Recorrida, e não à AT.
CC) Assim, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, nos termos do n.º1 do art.º 74.º da LGT.
DD) Já aplicando o n.º 2 e 3 do art.º 342.º do Código Civil (CC) que se aplica ao caso por estarmos perante um processo de natureza judicial [Veja-se o Acórdão do STA de 05/07/2014, processo n.º 0468/14, relator Aragão Seia, in www.dgsi.pt], “a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado, compete àquele contra quem a invocação é feita”.
EE) Cabendo, portanto, à ora Recorrida provar os factos extintivos, modificativos e impeditivos do ato tributário [Vide Lei Geral Tributária anotada e comentada, José Manuel Fernandes Pires (coordenador) e outros, Almedina, 2015,anotação ao artigo 74.º, pág. 816.], nos termos do n.º 1 do art.º 74.º da LGT, in casu, que a sua matéria tributável é efetivamente inferior à oficiosamente apurada, não bastando para o efeito a entrega de declaração de IRC, modelo 22, deve considerar-se que o onus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado da liquidação oficiosa não foi satisfeito pela ora Recorrida, inexistindo, portanto, qualquer erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
FF) Relativamente à consideração do Tribunal a quo de que a AT se poderia ter socorrido da inspeção tributária para aferir se as suas suspeitas se concretizavam ou não, tal seria uma inversão das regras do ónus da prova constantes do disposto no art.º 74.º da LGT, segundo o qual “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
GG) Cabe antes de mais afirmar que não se deve confundir o princípio do inquisitório com o ónus da prova.
HH) Neste sentido, veja-se Lei geral tributária Comentada e Anotada, José Maria Pires, 2015, Almedina, em anotação ao artigo 58.º, “o dever de administração tributária descobrir, por si própria, verdade factual no âmbito do procedimento tributário, não se sobrepõe ao ónus da prova dos factos que cabem aos contribuintes”.
II) Pelo que não cabe à AT proceder à realização de diligências no sentido de demonstrar a verificação dos factos que relevariam à própria Recorrida quando a mesma não cumpre sequer o dever que lhe incumbe, de junção de todos os elementos contabilísticos relevantes para o efeito.
JJ) Cabendo à Impugnante, ora Recorrida o ónus da prova, nos termos do art.º 74.º da LGT, do valor real dos rendimentos sujeitos a tributação, apresentando provas que refutem os valores encontrados pela AT, prova essa que não se basta com apresentação de uma declaração de rendimentos modelo 22, com os valores apurados pela Impugnante, uma vez que esta já não poderia aproveitar da presunção de veracidade do declarado, em sede de prova testemunhal, na qual se baseou igualmente o Tribunal a quo para fundamentar a sua decisão, também não logrou fazer a referida prova.
KK) Em sede de inquirição de testemunhas, todas as testemunhas F ………….., técnico comercial, C ………………., diretor comercial e técnico e I ……………, administrativa, referiram que a Impugnante deixou de ter atividade comercial em meados de 2009, sensivelmente a partir de abril de 2009, uma vez que a principal fornecedora da Impugnante a C………., começou a vender diretamente aos clientes, eliminando de alguma forma o trabalho da impugnante.
LL) A Impugnante, ora Recorrida, adquiria painéis para câmaras frigorificas e equipamentos de frio que montava depois, criando um equipamento único que vendia aos seus clientes. A C........ começou a fabricar e a vender o equipamento, eliminando o elo de ligação que era exercido pela Impugnante.
MM) Nessa sequência, foi feita uma cessão da posição contratual dos trabalhadores que assim o quiseram e no fim do primeiro trimestre de 2009 a Impugnante deixou de ter atividade profissional, tendo igualmente as instalações da Impugnante passado para a C........, segundo afirmaram as testemunhas.
NN) Acontece, no entanto, que o depoimento das testemunhas tem de ser conjugado e valorado, necessariamente, com a prova documental apresentada nos autos, não tendo a virtualidade de provar factos apenas justificáveis documentalmente, como sucede no caso concreto.
OO) Tendo os documentos uma função representativa ou reconstitutiva do objeto, destinando-se a servir como meio de prova real de determinados factos [Acórdão do TRP de 04/07/2016, no âmbito do processo n.º197/14.2TTOAZ.P1, in www.dgsi.pt], importa, desde logo, salientar que nenhum dos depoimentos pôs em causa a matéria coletável apurada pela AT e/ou corroborou/justificou o resultante da prova documental apresentada pela Impugnante.
PP) Se atentarmos ao alegado em sede de contestação, foi aí afirmado que os documentos juntos pela Impugnante, em sede de impugnação judicial, nomeadamente a declaração anual de Informação Empresarial Simplificada (IES), o documento designado de “Vendas Discriminativas – Controlo de Vendas” e um documento que a Impugnante identifica como balancete, não tinham a virtualidade de demonstrar os rendimentos que a Impugnante considera que deviam ter sido sujeitos a tributação.
QQ) Foram destacados nos artigos 55.º a 62.º da contestação, já supra referidos, incongruências e discrepâncias nos referidos documentos juntos pela Impugnante em sede de contestação, e a ausência de outros documentos de suporte, como extratos de contas que possibilitassem à AT conferir a proveniência dos valores.
RR) E, na tarefa de prova dos rendimentos efetivamente recebidos pela Impugnante e sujeitos a tributação no ano em causa, de 2009, a prova testemunhal foi claramente insuficiente, tendo-se limitado a declarar valores que efetivamente ouviram dizer, quer pelo pessoal da contabilidade, quer pelo próprio dono/gerente da empresa, tendo tais depoimentos associados a clara fragilidade dos depoimentos indiretos, dos depoimentos de “ouvir-dizer”.
SS) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que não tendo a Impugnante, ora Recorrida, apresentado prova suficiente de que a sua matéria tributável é efetivamente inferior à oficiosamente apurada, ainda assim se ter concluído pela existência de um efetivo erro de quantificação quanto aos rendimentos da Impugnante no ano de 2009, violando o disposto no art.º74.º da LGT.
TT) Impunha-se à douta sentença recorrida, perante o probatório, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e o decidido, o que não aconteceu, manifestando a fundamentação jurídica da decisão uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária ou de todo insustentável, e por isso incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente.
UU) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente improcedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

A sociedade Impugnante /Recorrida, apresentou contra-alegações, requerimento inserto a fls.1590 e ss. (numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte: «
1. Nos termos do art. 640º do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no art. 281º do CPPT, para poder impugnar a decisão recorrida sobre a matéria de facto, a Recorrente teria, designadamente, que especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que entende terem sido incorretamente julgados e indicar os concretos meios de prova que, sobre cada um dos pontos impugnados, impunham decisão diversa da decisão recorrida ( o que não fez).
2. Além disso, havendo prova testemunhal gravada, nos presentes autos, que foi determinante para a decisão sobre vários pontos da matéria de facto, a Recorrente, para poder impugnar a decisão, nos termos do art. 640º, nº 2, al.a) do CPC, teria de indicar as concretas passagens da gravação que impunham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto a impugnar, podendo proceder à transcrição de qualque excerto dos depoimentos.
3. A decisão sobre a matéria tem suporte mais do que suficiente na prova produzida, mencionada na mesma (testemunhal e documental), não existindo nos autos quaisquer outros elementos de prova que imponham qualquer alteração á matéria de facto dada como provada.
4. A convição do Meretíssimo Juiz a quo relativamente aos depoimentos e aos demais meios de prova mostra-se ampla e objetivamente fundamentada na decisão, tendo o Meretíssimo Juiz apreciado livremente a prova oferecida, segundo a sua prudente convição, nos termos do art. 607º, nº 5 do CPC.
5. Relativamente á decisão de direito, a mesma não merece também qualquer censura uma vez que, contrariamente ao que a Recorrente alega, ficou, inequivocamente, provado nos autos que na liquidação oficiosa de IRC impugnada, houve excesso de quantificação dos rendimentos da Impugnante, referentes ao exercício do ano de 2009, tributados com base no exercício de 2008, nos termos do art. 90º, nº 1 alínea b do CIRC.
6. Conforme decidiu a douta sentença, da conjugação da evolução dos montantes declarados em sede de IVA ( cfr nº 9 da decisão de facto), ao longo do ano de 2009 - os quais nunca foram colocados em causa pela Fazenda Pública, o que esta reconhece na conclusão AA - com a saída paulatina dos trabalhadores da Impugnante, cujo quadro de pessoal ficou reduzido a apenas 2 trabalhadores, afectos ao armazém da empresa( cfr nº 8 da decisão de facto), com o facto do principal fornecedor da Impugnante lhe ter deixado de fornecer qualquer material no final do primeiro trimestre de 2009, e ainda com as dificuldades financeiras e na obtenção de crédito bancário por parte da Impugnante, no referido ano, é seguro concluir que, se verificou naquele ano uma diminuição da sua faturação, quando comparada com a faturação do ano de 2008 ( cfr pontos 1 a 3, e 5 a 8 da fundamentação de facto).
7. As pretensas “incongruências e discrepâncias”, alegadas pela recorrente, relativamente a determinados documentos, não têm qualquer relevância probatória suscetível de pôr em causa a decisão recorrida.
8. Acresce ainda que, conforme decidiu a sentença recorrida, e na linha da jurisprudência citada na mesma, na sequência da apresentação pela Impugnante, em 12.01.2011, da declaração mod. 22 do IRC referente ao exercício de 2009, impunha-se, por força dos princípios da verdade material e do inquisitório (art. 75º da LGT), que a Administração Tributária tivesse considerado a declaração do contribuinte em toda a extensão do seu conteúdo, como mais um elemento a considerar para uma eventual reforma/correcção da liquidação oficiosa, se necessário, com prévio recurso aos serviços de inspecção tributária em ordem ao apuramento da verdade fiscal, impondo-se, ainda, a ponderação de todos os elementos em poder da AT, designadamente as declarações de IVA do ano de 2009, apresentadas regularmente pelo sujeito passivo ao longo do ano de 2009, o que no presente caso nunca foi feito – cfr pontos 9 e 13 da fundamentação de facto.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, aderindo à fundamentação da sentença recorrida.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
«1) A Impugnante exercia a atividade de montagem de equipamento de frio – cfr. depoimento das testemunhas C ……………., F ………………, I …………..;
2) Para o exercício da atividade mencionada no ponto antecedente a Impugnante adquiria máquinas de frio e outro material necessário a fornecedores, maioritariamente à sociedade multinacional “C........ Ibérica, ………….” - cfr. depoimento das testemunhas C ……………., F ………………, I …………..;;
3) Adquiridos esses materiais, a Impugnante procedia à instalação e montagem de câmaras frigoríficas, câmaras de refrigeração e outros equipamentos industriais, com recurso a pessoal técnico especializado, que fazia parte do seu quadro de pessoal - cfr. depoimento das testemunhas C ……………., F ………………, I …………..;
4) A tributação da Impugnante, em sede de IRC, no exercício de 2008, teve como base o volume de negócios no montante de 3.566.288,82 €, e o total dos proveitos atingiu o montante de 3.853.756,19 €, de que resultou um lucro tributável de 52.822,76 € - cfr. documentos a fls. 40 a 43 dos autos
5) No final do primeiro trimestre de 2009, o seu maior fornecedor, a referida sociedade C........ Ibérica, mencionada no ponto 2) supra, alterando a sua estratégia comercial, decidiu ser ela própria a montar e instalar os equipamentos de frio mencionados no ponto 3) supra, deixando de fornecer qualquer material à Impugnante - cfr. depoimento das testemunhas C ……………., F ………………, I …………..;
6) Em 2009, a Impugnante passou a confrontar-se com grandes dificuldades financeiras, bem como na obtenção de crédito bancário - cfr. depoimento das testemunhas C ……………., F ………………, I …………..;
7) Por força das circunstâncias mencionadas nos dois pontos antecedentes a fornecedora C........ acabou por recrutar para os seus quadros de pessoal a maior parte dos funcionários da Impugnante, designadamente através de contratos de cessão da posição contratual - cfr. depoimento das testemunhas C ……………., F ………………, I …………..;
8) Por força das circunstâncias mencionadas nos três pontos antecedentes, desde março de 2009 até outubro desse ano, o número de trabalhadores da Impugnante passou de 21 funcionários, entre os quais técnicos responsáveis pelas instalações e montagens aludidas no ponto 3) supra, para 2, que ficaram afetos ao armazém da Impugnante, tendo, nesse ano, cessado o seu vínculo com a Impugnante: 5 funcionários em março, 8 funcionários em abril, 2 funcionários em maio, 1 funcionário em junho, 2 funcionários em agosto e 1 funcionário em setembro - cfr. depoimento das testemunhas C ……………., F ………………, I ………….. e documentos a fls. 58 a 59 e 60 a 61 do suporte físico dos presentes autos;
9) No ano de 2009, a Impugnante declarou nas respetivas declarações periódicas de IVA, que entregou à Administração Tributária, os seguintes montantes a título de “transmissões de bens e prestações efetuadas pelo sujeito”:

jan-09	128 053,42 €
fev-09	203 304,53 €
mar-09	252 045,07 €
abr-09	62 933,84 €
mai-09	74 073,64 €
jun-09	41 040,06 €
jul-09	48 694,94 €
ago-09	24 692,45 €
set-09	22 105,70 €
out-09	21 848,67 €
nov-09	54 726,30 €
dez-09	374 368,15 €

- cfr. documentos a fls. 68 a 137 do suporte físico dos presentes autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;
10) A declaração de IRC, modelo 22, da Impugnante, relativa ao exercício de 2009, não foi entregue no prazo legal – por acordo, cfr. artigo 2.º da p.i. e artigo 9.º da contestação;
11) Em 30-11-2010, foi emitida a liquidação de imposto n.º………..817 com valor de 12.435,53 EUR, acrescido da liquidação de juros compensatórios n.º 2010 1621501 no montante de 249,39 EUR – cfr. documento a fls. 1410 do PAT e 22 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;
12) Na demonstração das liquidações mencionadas no ponto antecedente, notificada à Impugnante, consta que a mesma foi “efetuada nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 90.º do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos” – cfr. documento a fls. 22 dos autos;
13) Em 12-01-2011, a Impugnante submeteu, via internet, a declaração periódica de rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 2009, tendo declarado na mesma, designadamente, o seguinte:
Resultado Líquido do Exercício: - 4.064,13 EUR
Lucro Tributável: 4.011,03 EUR
Total de Proveitos do Exercício: 1.260.816,50 EUR
Volume de negócios do Exercício: 1.119.861,83 EUR
Total a pagar: 4.981,54 EUR - cfr. documento a fls. 8 a 9 do PRH;
14) Em 14-03-2011, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações mencionadas no ponto 11) supra, na qual peticiona a anulação das referidas liquidações, invocando para tanto, designadamente, o seguinte:
“(…)
« Texto no original»

(…)” – cfr. documento a fls. 3 a 6 do PRG;
15) Em 09-06-2011, foi emitido projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa mencionada no ponto antecedente, com base nos seguintes fundamentos constantes da informação datada de 03-06-2011:
“(…)
« Texto no original»
(…)” – cfr. documentos a fls. 12 do PRG;
16) Em 24-06-2011, na sequência da notificação do projeto de decisão mencionado no ponto antecedente e para o exercício de audição prévia, a Impugnante veio exercer esse direito, tendo alegado, designadamente, o seguinte:
“(…)
« Texto no original»

(…)” – cfr. documentos a fls. 12 a 16 do PRG;
17) Em 10-08-2011, a reclamação graciosa identificada no ponto 14) supra foi indeferida por despacho do Chefe de Finanças, com os fundamentos constantes da informação datada de 09-08-2011, na qual consta, designadamente, o seguinte:
“(…)
« Texto no original»

(…)” - cfr. documento a fls. 20 do PRG;
18) Em 09-09-2011, na sequência da notificação da decisão de indeferimento mencionada no ponto antecedente, a Impugnante apresentou recurso hierárquico, no qual peticiona a anulação desta decisão e das liquidações a que alude o ponto 11) supra, com os mesmos fundamentos já invocados em sede do procedimento de reclamação graciosa referido - cfr. documentos a fls. 2 a 5 do PRH, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;
19) Em 24-01-2012, foi emitido projeto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico mencionado no ponto antecedente, com os fundamentos constantes da informação datada de 15-12-2012, na qual consta, designadamente, o seguinte:
“(…)
« Texto no original»

(…)

« Texto no original»

(…)” - cfr. documento a fls. 21 a 29 do PRH»

«Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.»

«A decisão da matéria de facto relevante para a decisão da causa, efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, não impugnados, e no PAT apenso aos autos, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.//A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, do PAT, do PRG e do PRH, conforme discriminado em cada um dos pontos do probatório, bem como, com base nos depoimentos das testemunhas C …………………, F …………………… . e I………….., no que respeita, especificamente, aos pontos 1) a 3) e 5) a 8) da fundamentação de facto.// A testemunha arrolada pela Impugnante F ………………….., aos costumes, disse conhecer a Impugnante, por ter trabalhado como Técnico Comercial na mesma desde 2001 até ao final do primeiro trimestre de 2009.// Esta testemunha depôs de forma assertiva e clara, revelando conhecimento pormenorizado sobre a atividade da Impugnante, tendo explicitado, designadamente, que esta adquiria material para câmaras frigoríficas que depois montava e vendia, com recurso a pessoal técnico especializado, que fazia parte do seu quadro de pessoal.// Referiu também que a sociedade C........ era a principal fornecedora da Impugnante e que esta decidiu deixar de fornecer material à Impugnante, em 2009, com vista a proceder ela própria à montagem e venda dos equipamentos de refrigeração nos mesmos termos em que a Impugnante o fazia.//Acrescentou que a Impugnante, no ano de 2009, estava com muitas dificuldades financeiras, não conseguindo aceder a crédito bancário, tendo sido realizadas diversas reuniões com vista à obtenção do mesmo.// Explicitou, ainda, que, na sequência das referidas dificuldades e da opção tomada pela C........, a Impugnante lhe propôs uma cessão contratual passando a testemunha a trabalhar para a referida sociedade, mantendo a antiguidade e vencimento, sendo que foram celebrados diversos contratos nestes termos com vários colaboradores da Impugnante, que deixaram de trabalhar para a Impugnante em momento próximo àquele que a testemunha também deixou.//Já a testemunha C ………………………, afirmou que havia trabalhado como Diretor Comercial e Técnico na mesma, desde 1998 até abril de 2009, depondo sem hesitações e revelando conhecimento relativamente à organização e atividade da Impugnante.//O seu depoimento foi congruente com o da testemunha F …………………….., confirmando integralmente o seu depoimento, tendo explicitado, designadamente, que a generalidade dos trabalhadores da Impugnante deixou de trabalhar para esta, passando a trabalhar para a C........, por força desta sociedade ter mudado a sua política comercial nos termos já referidos e das dificuldades financeiras da Impugnante.// Por seu lado, a testemunha I …………………. referiu que trabalhou como Administrativa na Impugnante, prestando apoio á faturação, contabilidade e receção desde 2004 até 2009.//Também o seu depoimento foi congruente com os demais, tendo confirmado o que já se referiu supra.»

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
19) A liquidação referida em 11), teve por base o lucro tributável da impugnante registado no exercício de 2008 – fls. 23.

2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
(i) Erro de julgamento quanto à valoração da prova coligida nos autos e quanto à determinação da matéria de facto [conclusões KK) a UU)]
(ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa [demais conclusões do recurso]
A sentença julgou procedente a impugnação, pelo que determinou a anulação da liquidação oficiosa de IRC de 2009, em causa nos autos. Estruturou, para tanto e em síntese, a argumentação seguinte:
«(…) na sequência da apresentação da declaração de IRC pela Impugnante, impunha-se que a Administração Tributária tivesse considerado a declaração do contribuinte em toda a extensão do seu conteúdo como mais um elemento a considerar para uma eventual reforma/correção da liquidação oficiosa, se necessário, com prévio recurso aos serviços de inspeção tributária em ordem ao apuramento da verdade fiscal, impondo-se, ainda, a ponderação de todos os elementos em poder da AT, designadamente, as declarações de IVA do ano de 2009 apresentadas regularmente pelo sujeito passivo ao longo do ano de 2009, o que no presente caso nunca foi feito – cfr. ponto 9) da fundamentação de facto. // Com efeito, atentando na liquidação oficiosa impugnada e nas declarações de IVA apresentadas ao longo do ano de 2009 pelo Impugnante, as quais nunca foram colocadas em causa pela Fazenda Pública, verifica-se que a soma dos montantes aí declarados a título de “transmissões de bens e prestações efetuadas pelo sujeito” se encontra muito distante do volume de negócios no valor de 3.566.288,82 EUR, relativo ao ano de 2008, com base no qual foi apurada a matéria coletável de 52.822,76 EUR relativa ao ano de 2008, considerada para efeitos da emissão da liquidação oficiosa de 2009 [cfr. pontos 9), 4) e 11) da fundamentação de facto], o que só por si demonstra que, na liquidação impugnada, a Administração tributária incorreu em erro relativo à quantificação dos rendimentos da Impugnante no ano de 2009».
2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em (i), a recorrente alega erro de julgamento quanto à valoração da prova e determinação da matéria de facto assente.
Apreciação.
Compulsadas as alegações de recurso, verifica-se a omissão de indicação dos pontos da matéria de facto que a recorrente considera incorretamente julgados, bem como dos meios de prova que determinariam decisão diversa, bem assim qual o sentido da mesma em relação a cada quesito (artigo 640.º do CPC). A fundamentação da decisão da matéria de facto consta de cada uma das alíneas do probatório e da sua motivação final. A mesma não é impugnada pela recorrente.
No que respeita à falta de idoneidade dos meios de prova de suporte de certos quesitos, a recorrente suscita a questão da prova da cessação do contrato de trabalhos dos seus empregados ou da cessão da posição de empregadora a uma outra empresa (conclusão NN).
Estão em causa os pontos 7) e 8), do probatório.
Seja a cessão a terceiro do estabelecimento empresarial, que inclui os contratos de trabalho associados, sejam a extinção ou a suspensão dos contratos de trabalho correspondem a vicissitudes da relação laboral, sujeitas a um procedimento próprio e a formalização escrita (artigos 285.º a 316.º do Código do Trabalho, aprovado pela Lei n.º 7/2009, de 12/02).
Não havendo outros meios de prova de suporte das asserções em causa, para além da prova testemunhal invocada, os quesitos em apreço não têm suporte probatório adequado (artigo 364.º, n.º 1, do Código Civil), pelo que os mesmos devem ser eliminados.
Motivo porque se impõe julgar parcialmente procedente a presente imputação.
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em (ii), a recorrente invoca que a recorrida não logrou infirmar a veracidade dos pressupostos de facto em que assenta o acto tributário contestado. Concretamente, que o valor da matéria colectável considerado se oferece desconforme com a realidade do rendimento. Ónus de alegação e prova que sobre aquela recai, sustenta.
Apreciação. Está em causa liquidação oficiosa de IRC de 2009. A mesma assentou nos valores registados pela Administração Fiscal relativos ao último exercício (2008) – artigo 90.º/1/b), do CIRC (versão vigente) (1)
A propósito da liquidação oficiosa de IRC, são pontos firmes os seguintes:
i) «O IRC prevê que, em face do incumprimento pelo sujeito passivo da obrigação de apresentar declaração de rendimentos e nela proceder à autoliquidação do imposto, a AT proceda à liquidação oficiosa com base na matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada [art. 83.º, n.º 1, alínea b), do CIRC, na redacção aplicável, a que hoje corresponde o art. 90.º, n.º 1, alínea b)]^»(2).
ii) «Contrariamente ao que sucede nos casos em que a declaração de rendimentos é apresentada nos termos previstos na lei – aí se incluindo o prazo legal para a sua apresentação, pois que os termos previstos na lei o incluem também -, a declaração de rendimentos tardiamente apresentada não beneficia da presunção de verdade estabelecida no artigo 75.º da Lei Geral Tributária, sendo livremente valorada. // A entrega tardia da declaração de rendimentos não tem necessariamente por efeito a anulação da liquidação oficiosa da liquidação de IRC na medida da diferença para menos, como julgado, pois que os valores aí declarados, por si só, não se presumem verdadeiros». (3)
Neste quadro, importa ter presente que a jurisprudência e a doutrina têm sublinhado o carácter precário da liquidação oficiosa. Assim, afirma-se que «[i]ndependentemente do direito de a Administração Tributária lançar mão do disposto no artigo 83º, nº1, al. b) do CIRC e, nesse caso, perante a falta de apresentação de declaração de rendimentos, liquidar imposto com base na matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, a verdade é que essa pretensão não pode sobrepor-se à constatação, resultante de acção de fiscalização (prévia) desencadeada para o efeito, do facto de aí se ter fixado o lucro tributável em zero e, bem assim, de aí a Administração se ter abstido de efectuar qualquer correcção à matéria colectável» (4). Aduz-se, também que «[t]endo sido apresentada declaração de rendimentos após a emissão de liquidação oficiosa, mas dentro do prazo de caducidade e mediante a faculdade consignada no artigo 76.º, nº4 do CIRS, o princípio da tributação pelo rendimento real impõe outras diligências por parte da Administração Tributária, designadamente, a realização de ação inspetiva para aferição de todos os elementos que foram supervenientemente apresentados pelo contribuinte e na sequência de pronúncia da Administração Tributária. Inexistindo tal procedimento ocorre excesso de quantificação de rendimentos» (5). Vinca-se que «[s]e o Fisco dispõe de elementos que permitam uma configuração mais aproximada da realidade tributária do sujeito passivo, então torna-se mister que os mesmos sirvam de base à avaliação da matéria colectável. Na prática, o caso mais eloquente será o da inexistência do facto tributário» (6).
Dos elementos coligidos no probatório resulta o seguinte:
i) A tributação da Impugnante, em sede de IRC, no exercício de 2008, teve como base o volume de negócios no montante de 3.566.288,82 €, e o total dos proveitos atingiu o montante de 3.853.756,19 €, de que resultou um lucro tributável de 52.822,76 € (n.º 4).
ii) A declaração de IRC, modelo 22, da Impugnante, relativa ao exercício de 2009, não foi entregue no prazo legal – (n.º 10).
iii) Em 30-11-2010, foi emitida a liquidação de imposto n.º2010 8310008817 com valor de 12.435,53 EUR, acrescido da liquidação de juros compensatórios n.º 2010 1621501 no montante de 249,39 EUR (n.º 11).
iv) A liquidação em referência teve por base o lucro tributável da recorrida, registado em 2008 – n.º19.
v) Em 12-01-2011, a Impugnante submeteu, via internet, a declaração periódica de rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 2009, tendo declarado na mesma, designadamente, o seguinte:
Resultado Líquido do Exercício: - 4.064,13 EUR
Lucro Tributável: 4.011,03 EUR
Total de Proveitos do Exercício: 1.260.816,50 EUR
Volume de negócios do Exercício: 1.119.861,83 EUR
Total a pagar: 4.981,54 EUR (n.º 13).
vi) No final do primeiro trimestre de 2009, o seu maior fornecedor, a referida sociedade C........ Ibérica, mencionada no ponto 2) supra, alterando a sua estratégia comercial, decidiu ser ela própria a montar e instalar os equipamentos de frio mencionados no ponto 3) supra, deixando de fornecer qualquer material à Impugnante (n.º 5).
vii) Em 2009, a Impugnante passou a confrontar-se com grandes dificuldades financeiras, bem como na obtenção de crédito bancário (n.º 6).
viii) No ano de 2009, a Impugnante declarou nas respetivas declarações periódicas de IVA, que entregou à Administração Tributária, os seguintes montantes a título de “transmissões de bens e prestações efetuadas pelo sujeito”:

jan-09	128 053,42 €
fev-09	203 304,53 €
mar-09	252 045,07 €
abr-09	62 933,84 €
mai-09	74 073,64 €
jun-09	41 040,06 €
jul-09	48 694,94 €
ago-09	24 692,45 €
set-09	22 105,70 €
out-09	21 848,67 €
nov-09	54 726,30 €
dez-09	374 368,15 €

(n.º 9).
Dos elementos coligidos no probatório, resulta que os valores declarados pela contribuinte não foram considerados pela liquidação oficiosa em causa nos autos (7), nem foram aceites, seja em sede de reclamação graciosa, seja em sede de recurso hierárquico (8). Pelo que o acto tributário questionado não se pode manter, dado que existem elementos fornecidos pela contribuinte que põem em crise a sua aderência à realidade, cabendo à Administração Fiscal o ónus da prova dos pressupostos de facto em que assenta o direito que se arroga (artigo 74.º/1, da LGT), ao emitir a liquidação impugnada. Para além da declaração fiscal entregue em 12/01/2011 (n.º 13), relevam as declarações periódicas em sede de IVA, relativas ao período correspondente ao exercício em causa (n.º 9), para além da ocorrência de dificuldades económicas e financeiras no seio da recorrida (n.º 5 e 6).
O ónus da prova dos pressupostos de facto do acto impugnado não foi observado, dado que os elementos fornecidos pela contribuinte não lograram ser arredados por outros alegadamente mais precisos e fidedignos, recolhidos pela recorrente, que permitissem sustentar a veracidade dos pressupostos de facto em que assenta a liquidação questionada. A mesma não se pode manter, por enfermar de erro nos pressupostos de facto.
Ao julgar no sentido referido a sentença sob recurso não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes)

(1) Pontos 4), 11) e 12), do probatório.
(2) Acórdão do STA, de 11-05-2016, P. 0442/15. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 03-07-2019, P. 0561/03.2BTCBR 01438/15.
(3) Acórdão do STA, de 04-05-2016, P. 0415/15. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 03-02-2021, P. 0416/09.7BECBR.
(4) Acórdão do TCAN, de 09.12.2012, P. 00175/05.2BEPRT.
(5) Acórdão do TCAS, de 25-06-2019, P: 506/14.4BEBJA
(6) Paulo Marques, Joaquim Miranda Sarmento, e Rui Marques, IRC, Problemas Actuais, 2017, p. 148. Reitera-se o discurso fundamentador do Acórdão do TCAS, de 15/12/2021, P. 2399/15.5BELRS.
(7) N.^os13, 11, 4, e 19, do probatório.
(8) N.^os14 a 18 do probatório.