l – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A……… e Filhos, Lda contra a liquidação adicional de IRC de 1993, n.º 1998 83……, no valor de 11.757.065$00, pedindo a anulação da liquidação.

Nas suas alegações, a recorrente, FAZENDA PÚBLICA, formulou as conclusões seguintes:

«a) Quanto à anulação pela douta sentença das correcções efectuadas ao valor de custos com combustível no total de 14.398.551$00, violação pela douta sentença do princípio da capacidade contributiva e do princípio da necessidade da comprovação da indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, previsto desde logo no artigo 23° do CIRC.

b) A inspecção, na análise efectuada aos consumos de gasóleo pela impugnante constatou, e comprovou: a) a existência de facturas de aquisição de gasóleo sem indicação das matrículas ou de qualquer outro destino do gasóleo adquirido; b) a existência de facturas onde é mencionada a matrícula de veículos que não constam do activo imobilizado da empresa, nem se encontram em regime de leasing, facto detectado por comparação com os mapas de amortizações e do balanço; c) inexistência (ou ocultação, por falta de apresentação depois de solicitadas) de guias de transporte dos bidons de gasóleo para a obras; d) falta de coincidência entre as matrículas de veículos indicadas nas facturas de gasóleo e as matrículas constantes nos mapas de consumo de gasóleo fornecidos pela impugnante; e) Nos mapas de consumo de gasóleo consta o consumo de 396.627 litros, tendo os veículos de turismo consumido 34.894 litros. Já na contabilidade é dado a conhecer que metade do consumo do gasóleo é para as máquinas e a outra metade para os veículos de turismo; f) Feita pela inspecção a valorização dos litros de gasóleo indicados no mapa apresentado pela impugnante verificou-se que o consumo constante do mapa era de 38.496.094$00. Já na declaração modelo 22 de IRC para cálculo do IRC a pagar, a impugnante fez constar um consumo de combustível de 42.117.007$00, empolando custos no sentido de pagar menos imposto; g) as referências das máquinas constantes do imobilizado não coincidem com as do mapa de consumo de gasóleo, avançando a inspecção com exemplos h) Foram recolhidos indícios, não contestados pela impugnante de que, ao contrário do que foi declarado pela impugnante, esta não abasteceu de combustível as viaturas do fornecedor de serviços/transportador L……… .

c) Assim, pois, o ponto de partida para as correcções efectuadas pela inspecção aos consumos declarados de combustível pela impugnante é a constatação da evasão fiscal procurada ao evidenciar o consumo de combustível de 42. 117.007$00, desmentido desde logo pelo mapa de consumo de combustível dado a conhecer pela impugnante, onde transparece, aparentemente, apenas o consumo de 38.496.094$00, desmentido pela aquisição de gasóleo sem indicação das matrículas ou de qualquer outro destino que lhe teria sido dado, desmentido pela menção nas facturas de matrículas que não constam do activo imobilizado da empresa; desmentido pela inexistência (ou ocultação, por falta de apresentação depois de solicitadas) de guias de transporte dos bidons de gasóleo para as obras; desmentidos pela falta de coincidência na distribuição do gasóleo consumido entre os veículos de turismo e as máquinas patenteado pelos mapas de consumo de gasóleo e pela contabilidade; desmentido pela recolha de indícios de que a impugnante, ao contrário do declarado, não abasteceu de combustível as viaturas do fornecedor de serviços/transportador L…….. .

d) E constatado o empolamento ou acréscimo de consumo de combustível não justificado, revelando-se o artigo 41/1 alínea j) do CIRC, embora entrado em vigor mais tarde, como um critério ajustado no sentido de ser ainda possível proceder a correcções técnicas na sequência das incorrecções detectadas na contabilidade, nos valores dados a conhecer através do cumprimento das obrigações fiscais acessórias da impugnante e nos documentos subjacentes aos documentos contabilísticos, e tendo sempre presente a busca do cumprimento do princípio da capacidade contributiva e do princípio da necessidade da comprovação da indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, as correcções efectuadas mostram-se justas e verdadeiras e o critério de correcção adaptado correcto tendo em conta mostrar-se verdadeiro relativamente aos valores, erros e incongruências detectadas, embora entrado em vigor mais tarde evitando a aplicação de métodos indiciários e evidenciando a fom1a através da qual a evasão fiscal foi perpetrada - considerando como custos da empresa combustível gasto em viaturas particulares, de empregados, de fornecedores, de familiares, de amigos e outros.

e) Violação pela douta sentença dos artigos 23/1 e 27/1 e 32/1 alínea a) do CIRC ao anular as correcções efectuadas pela inspecção aos custos de amortização das viaturas VA-8..., VA-7… e UC-9… .

f) Relativamente à anulação das correcções efectuadas pela inspecção aos custos de amortização das viaturas VA-8…, VA-7…, é evidenciado pela inspecção tributária que: Estes veículos não consumiram combustível nem foram objecto de qualquer reparação, juntando como prova o mapa de trabalho “análise do consumo mensal de combustível - por veículo (anexo 13.1 a 13.3). É referido pela douta sentença que a impugnante juntou aos autos um documento a provar o consumo de gasolina pela sociedade, evidenciando também a douta sentença "que não é possível concluir que essa gasolina foi adquirida para ser consumida pelos veículos VA-8…, VA-7…", e constatando ainda que a impugnante nem sequer consegue provar o valor efectivo de consumo de gasolina. Assim, estando em causa uma correcção cuja anulação sempre carecerá de prova documental não suprível pela prova testemunhal - uma vez que o consumo de combustível e reparações a efectuar necessariamente carecem de prova documental e facilmente se comprovam -, não existindo a prova documental, nada poderá acrescentar a prova testemunhal, que a situação em apreço apenas poderia servir de apoio à prova documental. Por outro lado, as correcções efectuadas foram apoiadas na análise à contabilidade e aos documentos de suporte da contabilidade, que não poderão ser combatidos pela prova testemunhal carreada pela impugnante, através da qual procura desdizer o que antes disse na contabilidade e respectivos documentos de suporte. Por outro lado ainda, a impugnante não apresentou o registo de propriedade dos mesmos veículos quando notificada para o efeito; Sendo ainda de realçar que a constatação de que estas viaturas eram utilizadas pelas esposas dos sócios decorreu das declarações prestadas pelo responsável pelos veículos da impugnante, Sr. B……., juntas aos autos no anexo 14, pessoa que tem conhecimento directo dos veículos ao serviço da impugnante.

g) Relativamente à anulação das correcções efectuadas pela inspecção aos custos de amortização da viatura UC-9…, é evidenciado pela inspecção tributária que: Este veículo era propriedade da empresa "M……..", tendo sido "adquirido em 1easing e trocado pelo BMW", conforme declarações prestadas pelo responsável pelos veículos da impugnante, Sr. B………, juntas aos autos no anexo 14, pessoa que tem conhecimento directo dos veículos ao serviço da impugnante, e que, relativamente ao veículo em análise dá a conhecer inclusivamente a matrícula do veículo por que foi trocado no ano de 1993, pelo veículo de matrícula ...-76-…, sendo que, no ano da alienação a reintegração praticada não é aceite como custo fiscal, dado que no ano da aquisição foi praticada a taxa anual e não por duodécimos, evitando-se ainda que sejam amortizados o veículo alienado e o veículo adquirido. A única testemunha que se refere a este veículo é A……….. que refere saber "apenas precisar que o veículo ligeiro de passageiro de passageiros marca Audi, matriculado sob o número UC-9…, foi utilizado na empresa pelo gerente, não sócio J……., até à compra de um veículo de marca BMW, cuja matrícula se iniciava por DB. Tanto quanto a testemunha sabe, estas letras de matrícula correspondem ao início do ano de 1994, pelo que pressupõe que durante o ano de 1993 o veículo marca Audi ainda se encontrava na empresa". Ora, na informação prestada pelo inspector tributário L……… no âmbito dos presentes autos, a fls. 143, é expressamente referido que "solicitámos a factura de venda deste veículo mas não nos foi fornecida, nem consta da contabilidade. Apurámos junto do sócio-gerente D……… que, efectivamente fora trocado pelo BMW matrícula …-76-…, em 1993, pelo que no ano da alienação a reintegração praticada não é aceite como custo fiscal dado que n o ano da aquisição foi praticada a taxa anual e não por duodécimos, evitando-se ainda que sejam amortizados o veículo alienado e o veículo adquirido." Deverá, pois, ser revogada a douta sentença.

h) No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam dos autos, tendo sido juntos quer pela impugnante/recorrida, quer pela fazenda.

As presentes alegações de recorrente são enviadas no terceiro dia útil seguinte após o último dia de prazo não sendo paga a multa nos termos do artigo 145/5 do CPC na sequência do Acórdão proferido pelo STA, processo nº 0985/12, de 31/10/2012, nos termos do qual "nos processos instaurados antes de 1 de Janeiro de 2004, a fazenda pública, por estar isenta de custas, pode usar da faculdade prevista no art.º 145°, nº 5.º, do CPC, sem sujeição à multa aí cominada" (sendo que, a fazenda pública, embora notificada da admissão do recurso, foi notificada para a DF Portalegre).

Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«a) A 09/10/1997 foi emitida informação pela Direcção Distrital de Finanças da Guarda, onde se lê que a escrita da impugnante foi alvo de uma fiscalização polivalente ao exercício de 1993 (cfr. informação a fls. 1 e ss. do PAT);

b) Na acção de fiscalização a que se refere a alínea anterior, concluiu-se (cfr. documento de f1s. 1 e seguintes do PAT, em concreto a fls.12 a 14):

"7. (...)

1 - No âmbito do IRC efectuamos as seguintes correcções:

1.1 Os veículos indicados no quadro seguinte e incluídos no Activo não sofreram perdas de valor resultantes da sua utilização, porque não consumiram combustível, nem forma objecto de qualquer reparação.

Deste modo e nos termos dos art.º 27, n.º 1 e art.º 23.º n.º 1 a) do CIRC, não aceitamos como custo as amortizações no montante de:

b) Declarações prestadas pelo Sr. B………., responsável pelos veículos.

1.2 - Segundo a alteração do DL 138/92, introduzida ao art.º 41.º n.º1 f) do CIRC, “... é custo não fiscal a parcela das rendas correspondentes à amortização do bem locado ...” No entanto o DL 29/93 de 12/2 estipula que a aplicação do DL 138/92 só se verifica no exercício de 1994. Assim para os contratos de leasing celebrados até 31/12/93 aplica-se a circular 7/91 de 20/2, ou seja “... é custo não fiscal a parte das rendas de locação financeira, correspondente ao valor de aquisição que deduzido do valor residual exceda 4000c"..

Face à legislação citada e utilizando a fórmula da circular 7/91 apuramos as seguintes correcções do veículo de passageiros:

(...)

1.4 - O aviso de lançamento n.º 31… da empresa Materiais de Construção R……., Lda. do montante de 83.706$, foi contabilizado pela empresa, na rubrica Juros suportados, registo 27…, pelo valor de 837.006$. Deste modo, e nos termos do artigo 23.º n.º1 al c) do CIRC, resulta um custo em excesso no montante de 753.300$.

1.5 - (...)

2. Lucro Tributável Corrigido

(...)

c) A 17/02/1998 foi emitida a liquidação n.º831….., corrigindo o lucro colectável para 19.295.054$00, e resultando num valor a pagar de 11.757.065$00 (cfr. documento a fls. 151 dos autos);

d) Lê-se da informação emitida na sequência da acção de fiscalização de que a escrita da impugnante foi alvo, relativa ao exercício de 1993 (cfr. fls. 1 seguintes do PAT, em concreto fls. 7 e seguintes):

“6.3. Activo Imobilizado

6.3.1 Elementos do activo imobilizado

1 - Notificámos a empresa para apresentar fotocopia de todas as facturas de aquisição dos bens constantes do Activo imobilizado, de modo a identificarmos as máquinas afectas à produção e quais os veículos que fazem parte do Grupo "E…….. de Transporte". (Anexo 11).

2 - Notificámos também a empresa para apresentar os livretes e registos de propriedade dos veículos.

As fotocópias (…) dos referidos documentos, encontram-se relacionadas no mapa de trabalho "”Relação de facturas - Livretes - Registo de Propriedade" (anexo 12.1 e 12.2).

3 - Fazem parte do Activo imobilizado os seguintes veículos:

(...)

Ligeiro de mercadorias: *…-87-…; …-92-…; …-02-…; …-57-…; …-54-…; …-43-…; …-15-…

Ligeiro de passageiros: *…-76-…; *…-18-…; …-83-…; …-56-…; …-92-…; …-73-…; …-86 -…

Ligeiro Misto: …-15-…; …-93-…; …-06-…

Categoria Desconhecida: …-13-…; …-56-…; …-17-…; …-31-…; …-12-…; …-33-…

*- Veículos em regime de leasing

6.3.2 - Bens do activo imobilizado não utilizado na actividade da empresa

1 - As condições para aceitar as amortizações efectuadas como custo são:

1.ª Serem indispensáveis para a realização dos proveitos ou apara a manutenção da fonte produtora, ou seja devem estar registados em nome da empresa e ser utilizados pela mesma Art.º 23.º, n.º1 do CIRC

2.ª Os elementos do activo devem estar sujeitos a deperecimento devido à sua utilização -Art.º27.º n.º1 do CIRC.

2. Ao analisarmos os documentos de custos constantes da contabilidade, verificamos que alguns veículos incluídos no Activo não sofreram perdas de valor resultantes da sua utilização, porque não consumiram combustível, nem foram objecto de qualquer reparação. Para ilustrar a situação anexamos o mapa de trabalho "Análise do consumo mensal de combustível - Por veículo"” (anexo 13.1 a 13.3).

Deste modo e nos termos dos art.º27 n.º1 e art.º32 n.º1 a) do CIRC, não aceitamos como custo as amortizações no montante de:

b) Declarações prestadas pelo Sr. B……, responsável pelos veículos.

6.3.3 - Bens adquiridos em regime de Leasing

1 - Em 1993 a empresa possuía contratos com empresas de leasing para adquirir os seguintes bens:

(...)

Veículos de passageiros: …-18-…; …-76-…

(...)

2 - Anexamos o mapa de trabalho “Bens em regime de Locação Financeira"” (...) onde constam todas as informações inerentes aos referidos contratos.

Para cálculo do custo fiscal dos veículos ligeiros de passageiros registamos as seguintes informações:

4 - Face à legislação citada e utilizando a fórmula da Circular 7/91 apuramos as seguintes correcções (...)

6.5 - Combustíveis consumidos por veículos que não pertencem ao activo imobilizado

1 - (...)

3 - O gasóleo era adquirido aos concessionários da B… (...).

Nalgumas facturas de aquisição não eram indicadas as matrículas a que o mesmo se destinava, pelo que se pressupõe que o mesmo seria para incorporar nas máquinas.

4 - Noutras facturas eram identificados os veículos consumidores de gasóleo. Ao analisarmos as matrículas que algumas não constam do activo imobilizado da empresa, nem se encontram em regime de leasing, facto que detectamos, através do mapa de amortização e do balanço. Tais como:

…-09-…; …-31-…; …-77-…; …-07-…; …-14-…; …-72-…; …-14-… [viatura que se encontra em regime de locação financeira até 1992]; …-70-…; …-17-…; …-36 -…

5 - Segundo os sócios gerentes da empresa a aquisição de gasóleo era efectuada através de cartões (...)

6 - Notificámos a empresa para apresentar o mapa de consumo de combustível, bem como as guias de transporte dos bidons e gasóleo para as obras.

7 - A empresa não apresentou as Guias de Transporte. Apresentou no entanto os mapas de consumo de gasóleo (anexos 19.1 e 19.2). Ao analisarmos o mesmo verificamos que:

7.1 - As matrículas de alguns veículos indicados no mapa não coincidem com as matrículas dos veículos indicados nas facturas de gasóleo (...)

7.2 - Os veículos …-83-…; …-02-…; …-92-…, nas facturas não são consumidores de combustível, porém no mapa apresentado são consumidoras de combustível;

(...)

8 - Posteriormente os sócios apresentaram uma declaração do sujeito passivo L……… (...) onde este se compromete a efectuar transportes para a empresa e esta abastece de combustível as viaturas do transportador

(...)

9 - Face as informações contraditórias, consideramos que o mapa sobre o consumo, elaborado no momento da visita, não é prova consistente para considerarmos o consumo de gasóleo em veículos não pertencentes ao activo imobilizado, como tendo sido consumido nas máquinas.

Assim, na rubrica combustíveis cujo valor declarado é de 42.117.007$, não aceitamos como custo fiscal, nos termos do art.º 41.º n.º1 j) do CIRC, o gasóleo consumido nos veículos que não constam do Activo Imobilizado da empresa. No mapa de trabalho "Consumo de Gasóleo em veículos que não constam do activo imobilizado" (anexos 23.1 a 23.3) relacionamos todos esses consumos, os quais ascendem a 14.398.551$ sem IVA.

e) No mapa de trabalho “Consumo de Gasóleo em veículos que não constam do activo imobilizado"” anexo 23.1 a 23.3 ao relatório efectuado na sequência da acção de inspecção, constam veículos com as matrículas: …-43-…, …-15-…; …-57-…; …-06-…; …-15-…; …-56-…; …-15-…; …-54-…, …-26-…; …-92-…; …-02-… e …-83-…; …-18-… (cfr. anexo 23.1 a 23.3, a fls. 43 a 45 do PAT);

f) Com data de 20/01/1989 foi facturada à impugnante, a viatura usada com matrícula …-02-… (cfr. documento de fls. 38 dos autos);

g) A 28/03/1989 foi o direito de propriedade da impugnante sobre a viatura …-02-…, registada na Conservatória do Registo Automóvel (cfr. documento de fls. 39 dos autos);

h) Em 1990 o veículo …-02-… sofreu um acidente, ficando destruído (cfr. depoimento da quinta testemunha);

i) O veículo com matrícula …-13-…, é um veículo pesado a gasóleo, do ano de 75 (cfr. documento de fls. 49 dos autos);

j) Foi adquirido em segunda mão (cfr. documento a fls. 40 dos autos);

k) O veículo com a matrícula …-13-… foi adquirido para se aproveitarem as peças em reparações de outros veículos (cfr. depoimentos da primeira, segunda e quinta testemunha);

1) Com data de 07/05/1990 foi facturada à impugnante, pela D………., Comércio de Camiões, Lda., a viatura com matrícula …-13-… (cfr. documento de fls. 40 dos autos);

m) A 23/04/98 o veículo a que se referem as alíneas anteriores encontrava-se registado na Conservatória do Registo Automóvel em nome de D…….. Comércio de Camiões (cfr. documento de fls. 49 dos autos);

n) O direito de propriedade do veículo …-07-… encontrava-se a 07/04/1998, e desde 07/02/1982, registado a favor da aqui impugnante, com reserva de propriedade a favor de Auto-N……, Lda. (cfr. documento de fls. 50 dos autos);

o) A 10/05/91 o direito de propriedade sobre o veículo de matrícula …-72-… foi registado a favor da aqui impugnante (cfr. documento de fls. 52 dos autos);

p) A 10/05/91 foi registado o direito de propriedade da impugnante sobre veículo …-09-… (cfr. documento de fls. 53 dos autos);

q) A 18/11/92 foi registado o direito de propriedade da impugnante sobre o veículo …-14-… (cfr. documento de fls. 53 dos autos);

r) A 14-08-1988 foi registado direito de propriedade da impugnante sobre o veículo …-70-… (cfr. documento de fls. 55 dos autos);

s) A 19-04-1987 foi registado o direito de propriedade da impugnante sobre o veículo …-17-… (cfr. documento de fls. 55 dos autos);

t) Em 1993 a impugnada comprou gasolina (cfr. documento de fls. 73 e seguintes);

u) Os veículos de matrícula …-86-…, …-73-…, eram utilizados por D……… e J………, pelas respectivas mulheres, e pelos trabalhadores da sociedade ora impugnante, na actividade da empresa (cfr. depoimentos da primeira, segunda, quarta testemunha)

Antes de entrarmos na análise do recurso jurisdicional propriamente dito, importa que deixemos esclarecido o seguinte: a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1993 visou um ataque parcial ao acto tributário nº 831……, pelo que não foram, ab initio, contestadas todas as correcções efectuadas em sede inspectiva.

A sentença proferida pelo TAF de Castelo Branco julgou a impugnação parcialmente procedente e, em concreto, anulou os seguintes montantes corrigidos:

- custos com combustíveis, no valor de 14.398.551$00;

- custos com amortizações dos veículos a que correspondem as matrículas …- 86-…, …-73-… e …-92-…, no valor de 794.750$00;

- no mais, a impugnação judicial foi julgada improcedente.

A Fazenda Pública, ora Recorrente, insurge-se contra o assim decidido, na parte, naturalmente, em que a sentença lhe foi desfavorável.

Com isto dito, vejamos por partes.

Comecemos pela correcção correspondente ao montante de 14.398.551$00 - custos com combustíveis.

Para sustentar a ilegalidade e anulação da correcção ora em análise, a Mma. Juíza a quo alinhou o seguinte discurso argumentativo:

“Alega a impugnante incorrer a AT em erro de direito, ao fundamentar a sua decisão de corrigir o valor de custos com combustível, com base no artigo 41.º, n.º1 alínea j), a qual defende só foi introduzida pela Lei 10-B/96, uma vez que esta não estava ainda em vigor à data a que se referem os rendimentos, isto é, em 1993.

De facto, a AT funda a correcção a que se refere o custo com combustíveis no artigo 41.º, n.º 1 alínea j) do CIRC.

A Lei n.º 39-B/94 de 27 /12 veio introduzir no artigo 41.º do CIRC a alínea j) que previa "as despesas com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que as mesmas respeitam a bens pertencentes ao seu activo imobilizado ou por ele utilizadas em regime de locação e de que não estão ultrapassados os consumos normais", sendo alterada pela Lei n.º10-B/96, que suprimiu da norma a palavra imobilizado.

Ora como refere o Digníssimo Magistrado do Ministério Público, a AT podia ter fundado a sua decisão noutra norma, nomeadamente nos artigo 98.º, 23.º e 17.º, n.º3 do CIRC, mas decidiu não o fazer, escolhendo a norma do artigo 41.º, n.º1, alínea j) do CIRC, pelo que verificando-se que a mesma apenas entrou em vigor em data posterior à data a que se referem os rendimentos, a correcção efectuada com base na mesma é ilegal, por vício de lei.

Defendeu a AT a natureza interpretativa da já citada alínea j) do n.º1 do artigo 41.º do CIRC, mas manifestamente não tem razão. Como afirma o Digníssimo Magistrado do Mistério Público, para o ser tinha o legislador de demonstrar essa intenção, o que não faz, e acrescente-se, para o ser tinha ainda de existir um texto normativo a carecer de interpretação. Ora sendo que no ano dos rendimentos tal norma não existia no ordenamento jurídico, a sua inserção no artigo 41.º, pela Lei n.º34-B/94 não se tem por interpretativa, mas verdadeiramente inovadora.

Pelo exposto, e nesta parte, decide-se anular a liquidação”.

Ora, tal como resulta das conclusões da alegação de recurso, a Fazenda Pública, discordando da anulação da correcção, sustenta a “violação (… ) do princípio da capacidade contributiva e do princípio da necessidade da comprovação da indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, previsto desde logo no artigo 23° do CIRC.

Refere que a inspecção, na análise efectuada aos consumos de gasóleo pela impugnante, constatou e comprovou “a) a existência de facturas de aquisição de gasóleo sem indicação das matrículas ou de qualquer outro destino do gasóleo adquirido; b) a existência de facturas onde é mencionada a matrícula de veículos que não constam do activo imobilizado da empresa, nem se encontram em regime de leasing, facto detectado por comparação com os mapas de amortizações e do balanço; c) inexistência (ou ocultação, por falta de apresentação depois de solicitadas) de guias de transporte dos bidons de gasóleo para a obras; d) falta de coincidência entre as matrículas de veículos indicadas nas facturas de gasóleo e as matrículas constantes nos mapas de consumo de gasóleo fornecidos pela impugnante; e) Nos mapas de consumo de gasóleo consta o consumo de 396.627 litros, tendo os veículos de turismo consumido 34.894 litros. Já na contabilidade é dado a conhecer que metade do consumo do gasóleo é para as máquinas e a outra metade para os veículos de turismo; f) Feita pela inspecção a valorização dos litros de gasóleo indicados no mapa apresentado pela impugnante verificou-se que o consumo constante do mapa era de 38.496.094$00. Já na declaração modelo 22 de IRC para cálculo do IRC a pagar, a impugnante fez constar um consumo de combustível de 42.117.007$00, empolando custos no sentido de pagar menos imposto; g) as referências das máquinas constantes do imobilizado não coincidem com as do mapa de consumo de gasóleo, avançando a inspecção com exemplos h) Foram recolhidos indícios, não contestados pela impugnante de que, ao contrário do que foi declarado pela impugnante, esta não abasteceu de combustível as viaturas do fornecedor de serviços/transportador L……….”. Assim, defende a Recorrente que “o ponto de partida para as correcções efectuadas pela inspecção aos consumos declarados de combustível pela impugnante é a constatação da evasão fiscal procurada ao evidenciar o consumo de combustível de 42. 117.007$00, desmentido desde logo pelo mapa de consumo de combustível dado a conhecer pela impugnante, onde transparece, aparentemente, apenas o consumo de 38.496.094$00, desmentido pela aquisição de gasóleo sem indicação das matrículas ou de qualquer outro destino que lhe teria sido dado, desmentido pela menção nas facturas de matrículas que não constam do activo imobilizado da empresa; desmentido pela inexistência (ou ocultação, por falta de apresentação depois de solicitadas) de guias de transporte dos bidons de gasóleo para as obras; desmentidos pela falta de coincidência na distribuição do gasóleo consumido entre os veículos de turismo e as máquinas patenteado pelos mapas de consumo de gasóleo e pela contabilidade; desmentido pela recolha de indícios de que a impugnante, ao contrário do declarado, não abasteceu de combustível as viaturas do fornecedor de serviços/transportador L…………..”.

Sustenta a Recorrente, por último, que, perante o empolamento de custos, revela-se “o artigo 41/1 alínea j) do CIRC, embora entrado em vigor mais tarde, como um critério ajustado no sentido de ser ainda possível proceder a correcções técnicas na sequência das incorrecções detectadas na contabilidade, nos valores dados a conhecer através do cumprimento das obrigações fiscais acessórias da impugnante e nos documentos subjacentes aos documentos contabilísticos”.

Vejamos o que se nos oferece dizer a propósito deste montante corrigido, sendo certo que imediatamente ressalta uma constatação: a Fazenda Pública, nas conclusões a) a d), não ataca minimamente o que foi decidido pelo TAF de Castelo Branco.

Como resulta do transcrito, a correcção ora em apreço assentou na norma contida no artigo 41º, nº1, alínea j), do CIRC, nos requisitos formais aí previstos.

A sentença em análise entendeu tratar-se de uma ilegal aplicação da lei ao caso concreto, porquanto foi feita uma aplicação retroactiva da mesma, já que a alínea em questão foi aditada ao CIRC pela Lei nº 39-B/94 e a situação sub judice é reportada ao exercício de 1993. Mais considerou a sentença que a norma em causa não tinha natureza interpretativa, antes inovadora, pelo que era inaplicável à situação em apreço.

Ora, como está bem de ver pelo teor linha argumentativa adoptada pela Recorrente, o entendimento adoptado pelo Tribunal a quo, e que levou a concluir pelo afastamento da aplicação do disposto no artigo 41º, nº1, alínea j), do CIRC ao caso concreto, não vem, expressa ou implicitamente, atacado.

Com efeito, e independentemente da questão de saber se o Tribunal decidiu com acerto ou sem ele, a verdade é que a Fazenda Pública, alheando-se do decidido - i.e ignorando as razões que levaram ao afastamento da referida norma, atenta a sua natureza inovadora - mantém a sua posição quanto aos requisitos formais impostos pela citada alínea j), ignorando o decido pelo TAF, o que nos leva a concluir que, nesta parte, o ataque à sentença recorrida é manifestamente imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.

Na verdade, cingindo-se todo o percurso argumentativo espelhado no recurso jurisdicional ao erro da sentença quanto à violação “do princípio da capacidade contributiva e do princípio da necessidade da comprovação da indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, previsto desde logo no artigo 23° do CIRC”, a verdade é que deixa de fora o ataque à desaplicação do citado normativo, desaplicação esta fundada – repita-se – no carácter inovador da norma e na proibição de aplicar normas tributárias retroactivamente.

Como tal, sem atacar este juízo adoptado pela Mma. Juíza a quo, nunca a decisão da 1ª instância – sublinhe-se, na parte aqui considerada – poderia ser alterada, devendo concluir-se, quanto a este esteio do recurso, pelo trânsito em julgado da mesma decisão. Com feito, isto mesmo resulta claro – repete-se – face à inexistência de específica crítica à sentença que justifique a sua (re)apreciação pelo Tribunal Superior.

Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, atenta a manifesta ineficácia do ataque à decisão recorrida, há, desde já, que julgar improcedente o presente recurso jurisdicional na parte abrangida pelas conclusões a) a d) e, como tal, quanto à correcção correspondente ao montante de 14.398.551$00 (custos com combustíveis).

A este propósito, lê-se na sentença o seguinte:

“Como resulta provado, a AT concluiu pela correcção de amortizações contabilizadas como custo pelo sujeito passivo e por este relevadas para efeitos fiscais, por ter verificado, através dos documentos de custos da contabilidade, que alguns dos veículos incluídos no activo não sofreram efectivamente perdas de valor por não terem consumido combustível e por não terem sido objecto de reparação ou por não terem circulado "na empresa". Concluiu ainda em relação a outros veículos que os mesmos não se encontravam em uso pela sociedade.

Funda a AT a sua decisão nos artigos 23.º n.º1 e 27.º n.º 1, ambos do CIRC, não aceitando como custo as amortizações no montante de:

Desde logo impugna que os veículos de matrícula …-86-…, …-73-…, fossem, como afirmou a AT utilizados pelas esposas dos sócios da sociedade.

Ora, sendo que foi a AT que alegou a utilização dos veículos pelas "esposas dos sócios", era à AT que cabia a prova do facto respectivo, resultando que a impugnante o não aceita. De facto a impugnante vem nos autos fazer prova do contrário, como resulta de forma coerente e credível do depoimento das testemunhas que sobre o facto responderam.

Mais alega a impugnante que estes eram os únicos veículos que na sociedade consumiam gasolina, tendo em 1993 consumindo um total de 149.150$00.

Juntou a impugnante para prova da sua tese um documento através do qual é possível dar como provado que em nome da sociedade e com um cartão de combustível da sociedade, foi adquirida gasolina, e se é verdade que não é possível concluir que essa gasolina foi adquirida para ser consumida pelos veículos …-86-…, …-73-…, , não é menos verdade que resultando provado pelo depoimento das testemunhas que os veículos circularam e não impugnando a AT que os mesmos consumiam gasolina, então é possível concluir que os veículos consumiram durante o ano de 1993 gasolina, ainda que não se prove que o valor do consumo foi de 149.150$00, valor que a impugnante vem corrigir, mas que para o que aqui se discute é irrelevante, impondo-se já a anulação desta correcção.

(…)

Quanto ao veículo com a matrícula …-92-…, a AT afirma que este foi "adquirido em leasing e trocado pelo BMW", mas nenhuma prova faz a AT que permita esta conclusão, e diga-se nem tampouco alega os factos que a permitam, pelo que em relação à desconsideração do custo da amortização relativa a este veículo a mesma deve ser anulada.

Por este motivo (…), anulando-se as correcções relativas aos veículos …-92-… e …-86-…, …-73-…, ”.

A Fazenda Pública insurge-se contra o assim decidido, sustentando, em síntese, que a sentença, ao anular as correcções efectuadas pela inspecção aos custos com amortizações das viaturas …-86-…, …-73-… e …-92-…, viola os artigos 23º, nº1, 27º, nº1 e 32º, nº1, alínea a), todos do CIRC.

Detalhando, e relativamente aos custos de amortização das viaturas …-86-…, …-73-…, evidencia-se que tais veículos não consumiram combustível, nem foram objecto de qualquer reparação. Para mais, não foi apresentado o registo de propriedade dos mesmos veículos. Para a Recorrente, deve salientar-se que, como decorre da própria sentença, “não é possível concluir que essa gasolina foi adquirida para ser consumida pelos veículos …-86-…, …-73-…", constatando-se, ainda, que a impugnante nem sequer consegue provar o valor efectivo de consumo de gasolina. Por outro lado, quer o consumo de combustível, quer as reparações a efectuar necessariamente, carecem de prova documental, a qual, no caso, inexiste.

Vejamos por partes.

Da conjugação dos preceitos legais convocados em sede de inspecção, temos que: são considerados custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, designadamente as amortizações; por seu turno, são aceites como custos as amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, entendendo-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de outras causas; não serão aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo imobilizado não sujeitos a deperecimento – artigos 23º, nº1, 27º, nº1 e 32º, nº1, alínea a) do CIRC, na redacção à data aplicável.

Desde já se adianta que a Fazenda Pública tem razão no que respeita à anulação da correcção efectuada com respeito às viaturas …-86-…, …-73-… .

Com efeito, o que se verifica é que, como a FP enfatiza, inexiste qualquer prova de que tais veículos consumiram combustível ou que foram objecto de reparação, sendo certo, aliás, que sobre o alegado consumo de combustível, é a própria sentença que refere que “não é possível concluir que essa gasolina foi adquirida para ser consumida pelos veículos …-86-…, …-73-…”, nem tão-pouco que “o valor do consumo foi de 149.150$00”. Diga-se, ainda, que nas facturas emitidas pela B….., juntas pela Impugnante (cfr. doc.3), não se consegue estabelecer a ligação entre o abastecimento de gasolina super e os veículos …-86-…, …-73-…, pois que, ou a aquisição desse combustível não é registada por referência a um concreto veículo, ou, quando o é, a matrícula não corresponde a nenhuma das apontadas duas. Por ser assim, não se pode concluir que a única gasolina adquirida pela Impugnante era destinada àqueles dois veículos.

O que é facto é que, como o EMMP não deixou de assinalar (cfr. fls. 232 dos autos), inexiste qualquer registo contabilístico na empresa que evidencie o consumo de combustível - nem, diga-se, reparações - atinentes às apontadas viaturas e que indiciem a sua utilização ao serviço da Impugnante.

Veja-se, ainda, que, conforme resulta dos autos, apesar de notificada para tal, a empresa não apresentou o registo de propriedade dos veículos em causa.

É certo, e o Tribunal não pretende escamotear, que o Tribunal a quo considerou provado que as duas viaturas em causa eram utilizadas pelas pessoas identificadas na alínea u) do probatório. Contudo, a verdade é que a apreciação crítica de toda a prova produzida (e não produzida, por quem tinha o ónus de a demonstrar) não pode deixar de nos levar a concluir que tal asserção surge desacompanhada de toda e qualquer evidência documental que demonstre a que título tais viaturas eram utilizadas na empresa (repita-se que não foi apresentado o registo de propriedade), sendo certo que, como se disse já, a contabilidade não revela registos com a utilização das viaturas em causa, nos termos antes explicados.

Tudo ponderado, e considerando o quadro legal apontado, deve concluir-se que as correcções efectuadas com respeito às amortizações das viaturas …-86-…, …-73-…, encontram devido respaldo na lei e, como tal, devem manter-se, contrariamente ao decidido.

Nesta parte, pois, procedem as conclusões que vimos de analisar, o que significa, consequentemente, que a sentença não pode manter-se quanto ao decidido sobre a correcção em apreço, devendo ser revogada.

Isto mesmo ficará dito na parte dispositiva do presente acórdão.

Sustenta a FP que “Relativamente à anulação das correcções efectuadas pela inspecção aos custos de amortização da viatura …-92-…, é evidenciado pela inspecção tributária que: Este veículo era propriedade da empresa "M………", tendo sido "adquirido em 1easing e trocado pelo BMW", conforme declarações prestadas pelo responsável pelos veículos da impugnante, Sr. B………, juntas aos autos no anexo 14, pessoa que tem conhecimento directo dos veículos ao serviço da impugnante, e que, relativamente ao veículo em análise dá a conhecer inclusivamente a matrícula do veículo por que foi trocado no ano de 1993, pelo veículo de matrícula …-76-…, sendo que, no ano da alienação a reintegração praticada não é aceite como custo fiscal, dado que no ano da aquisição foi praticada a taxa anual e não por duodécimos, evitando-se ainda que sejam amortizados o veículo alienado e o veículo adquirido. A única testemunha que se refere a este veículo é A………. que refere saber "apenas precisar que o veículo ligeiro de passageiro de passageiros marca Audi, matriculado sob o número …-92-…, foi utilizado na empresa pelo gerente, não sócio J…….., até à compra de um veículo de marca BMW, cuja matrícula se iniciava por DB. Tanto quanto a testemunha sabe, estas letras de matrícula correspondem ao início do ano de 1994, pelo que pressupõe que durante o ano de 1993 o veículo marca Audi ainda se encontrava na empresa". Ora, na informação prestada pelo inspector tributário L…………. no âmbito dos presentes autos, a fls. 143, é expressamente referido que "solicitámos a factura de venda deste veículo mas não nos foi fornecida, nem consta da contabilidade. Apurámos junto do sócio-gerente D…….. que, efectivamente fora trocado pelo BMW matrícula …-76-…, em 1993, pelo que no ano da alienação a reintegração praticada não é aceite como custo fiscal dado que no ano da aquisição foi praticada a taxa anual e não por duodécimos, evitando-se ainda que sejam amortizados o veículo alienado e o veículo adquirido."

Analisados os autos, há que concluir nos exactos termos em que a sentença o fez.

Efectivamente, não obstante tudo o que a FP refere na transcrita conclusão, nenhuma das afirmações aí contidas se mostra apoiada em qualquer elemento de prova do qual seja possível extrair que, durante o exercício de 1993, o veículo em causa tenha sido trocado por outro com a matrícula …-76-….

Expliquemos.

O anexo 14 junto ao RIT, que a FP denomina como “declarações prestadas pelo responsável pelos veículos da impugnante, Sr. B……..”, mais não é que um quadro, manualmente preenchido, do qual consta uma assinatura onde é possível ler “B……..” e onde consta, na linha com a indicação da matrícula …-92-…, a aposição manual daquilo que parece ser “troca por …-76-…”. Trata-se de uma folha única, não datada e com aquela singela inscrição, da qual não pode retirar-se a conclusão extraída pela FP quanto à “troca” de um veículo por outro.

Por seu turno, também a afirmação segundo a qual "solicitámos a factura de venda deste veículo mas não nos foi fornecida, nem consta da contabilidade. Apurámos junto do sócio-gerente D…….. que, efectivamente fora trocado pelo BMW matrícula …-76-…, em 1993”, não vem documentalmente apoiada.

Para o exercício em causa, e não se demonstrando que o automóvel em questão (nesse ano) foi “trocado pelo BMW”, como a AT afirma, vale o que se mostra registado na contabilidade da Impugnante, ou seja, o veículo em causa fazendo parte do activo imobilizado.

Assim sendo, como decidiu a sentença, não se podia manter a correcção efectuada, já que a invocada alienação do veículo, como base para a não aceitação como custo da reintegração praticada, não se comprovou.

Improcede, pois, o recurso quanto à conclusão que vimos de analisar, mantendo-se o entendimento adoptado pelo TAF de Castelo Branco, sobre a correcção respeitante à viatura com a matrícula …-92-… .

Em face do exposto, há que julgar o presente recurso parcialmente procedente.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgar parcialmente procedente o recurso e, nessa medida, decide-se:

- revogar a sentença na parte em que anulou as correcções relativas às amortizações respeitantes aos veículos com as matrículas …-86-…, …-73-…, e julgar a impugnação judicial improcedente nesta exacta medida;

- manter a sentença quanto ao mais.

Custas por ambas as partes em função do decaimento, sem prejuízo da isenção da FP por se tratar de processo de impugnação instaurado anteriormente a 2004.

Registe e Notifique.

Lisboa, 22/05/19