O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, (doravante DRFP) veio interpor recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal tendo por objeto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, através da qual julgou procedente a reclamação deduzida por “S… Unipessoal Lda” (Recorrida) do despacho do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Santarém, datado de 14 de março de 2022, que recaiu sobre o pedido de suspensão do processo de execução fiscal n.º 1970201001041304 com fundamento em inidoneidade da garantia oferecida.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

A) Visa o presente recurso reagir contra decisão em 1.ª instância que julgou procedente a presente reclamação de atos do órgão de execução fiscal e, em consequência, determinou a anulação do Despacho proferido pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém, datado de 14-03-2022, que indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal n.º 1970201001041304;

B) A suspensão da execução depende de prestação de garantia idónea, conforme disposto nos artigos 52.º, n.º 2 da LGT, e 195.° e 199.° do CPPT;

C) Dispõe o n.º 4 do artigo 199.º do CPPT que vale como garantia a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efetuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar o pagamento em prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excecionais;

D) Não obstante o legislador não ter concretizado expressamente o que consubstancia uma garantia “idónea”, tem entendido a jurisprudência que essa idoneidade depende da capacidade de, no caso de o órgão da execução ter de acionar a garantia prestada (ou, mais precisamente, de efetuar o pagamento da dívida em cobrança através do património do garante), ela se mostre apta a assegurar essa cobrança – cf. Acórdão do STA, proc. 0507/14, de 18-06-2014;

E) Conforme reconheceu o Tribunal a quo, “o legislador, ao utilizar, no artigo 199.º n.º 2, o conceito impreciso de garantia idónea, conferiu à Administração Tributária uma certa margem de valoração na apreciação, em cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não apta a assegurar a cobrança efetiva da dívida exequenda”;

F) Assim sendo, parece pacífico que a AT não está obrigada a aceitar como garantia todos e quaisquer bens que a Reclamante entenda que possam servir de garantia, mas sim apenas aqueles tenham a capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a cobrança efetiva da dívida garantida;

G) Essa aferição da idoneidade da garantia cabe, assim, à AT, que deverá, em cumprimento das normas legais aplicáveis e em obediência aos princípios da legalidade, proporcionalidade e da suficiência, guiar-se por critérios sérios e objetivos nessa avaliação;

H) E ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, julgamos que a administração tributária não se desviou de tais princípios e critérios;

I) Ainda que se considerasse que os valores atribuídos pela Reclamante aos bens por si indicados para efeitos da suspensão do processo de execução fiscal, transpostos para o auto de penhora de 26/11/2022, não poderiam ser rejeitados nos termos em efetivamente foram, certo é que o valor da garantia seria ainda insuficiente, nos termos do artigo 199.º, n.º 6 do CPPT;

J) Ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, sempre se dirá que o Reclamante tinha perfeito conhecimento do valor da garantia a prestar nos autos;

K) Pois, já em sede do referido auto de penhora datado de 26/11/2022 era referido o valor da quantia exequenda e acrescidos, pelo que daí poderia logo a Reclamante concluir qual o valor da garantia a prestar, nos termos do artigo 199.º, n.º 6 do CPPT;

L) Tal se poderá igualmente concluir através da informação prestada pelo Serviço de Finanças de Benavente, datada de 10/01/2022, constante dos autos a fls. 113 a 117 (numeração SITAF), e citada no aresto recorrido (alínea I) dos factos provados), na qual é referido que “o valor para efeitos de garantia é de € 917.889,40 (734.319,52x25%);

M) Tal informação e Despacho foram notificados à Reclamante, para efeitos de audição prévia, mas, no entanto, nesse efetivo exercício do direito de audição nada referiu a Reclamante acerca da insuficiência da garantia;

N) De igual modo, até à emissão do Despacho reclamado, datado de 14/03/2022, não veio a Reclamante oferecer mais bens que eventualmente colmatassem a insuficiência detetada;

O) Ou seja, a Reclamante, mesmo sabendo que o valor da garantia por si oferecida era insuficiente, nada fez, motivo pelo qual o fundamento invocado pela AT no Despacho reclamado terá de proceder;

P) Ao contrário do que parece emergir do aresto recorrido, no que diz respeito à falta de idoneidade dos bens, a AT não se limitou a invocar apenas o desgaste ou desvalorização desses bens;

Q) Conforme se afere da informação que suportou o acto reclamado, e também das informações prestadas pelo Serviço de Finanças, a AT invocou ainda que os bens não têm localização fixa, “não existindo garante que os bens oferecidos em garantia e penhorados nos autos, permaneçam no local designado”;

R) E este argumento, é no nosso entender, decisivo para a caraterização da idoneidade dos bens oferecidos em garantia pela Reclamante;

S) Como admite a Reclamante, no exercício da atividade comercial de aluguer desses bens, procede à deslocação dos bens para as instalações de clientes, inclusivamente para o estrangeiro;

T) Deslocações de bens que não são comunicadas atempadamente à AT, o que, ao contrário do alegado pela Reclamante, condiciona seriamente a cobrança efetiva da dívida;

U) Pois, de nada adiantará a penhora dos bens indicados pela Reclamante se posteriormente a AT não os consegue localizar;

V) Aliás, tal condicionamento encontra-se perfeitamente ilustrado nos factos provados da sentença recorrida – alíneas D) a F);

W) Pois, daí resultou provado que o Serviço de Finanças de Benavente, através do ofício n.º 2148, de 20/10/2021, dirigido à Reclamante, solicitou informação sobre a localização e valor atual dos bens constantes do auto de penhora de 18/08/2011;

X) Ao que a Reclamante respondeu, por intermédio do seu Ilustre Mandatário, que os bens se encontravam nas suas instalações, e que o valor constante do auto de penhora se mantinha;

Y) No entanto, mediante visita efetuada por funcionários do SF de Benavente, a 09/11/2021, ou seja, apenas alguns dias depois da resposta da Reclamante, concluiu-se que, ao contrário do indicado, os bens penhorados não se encontravam nas instalações da Reclamante;

Z) Facto que, apesar de ignorado pelo Tribunal a quo, é perfeitamente ilustrativo da explanada dificuldade ou até mesmo impossibilidade que o órgão de execução fiscal terá em obter a cobrança efetiva da dívida através dos bens nomeados pela Reclamante, quando tal se revelar necessário;

AA) A AT está obrigada a pronunciar-se sobre os pedidos formulados pelos contribuintes, nos termos do artigo 56.º, n.º 1 da LGT, o que, no caso em apreço consistiu na suspensão do processo de execução fiscal mediante a indicação de bens alegadamente suscetíveis de constituir garantia idónea;

CC) A Reclamante, após a visitada relatada no auto de diligências do SF de Benavente, datado de 09/11/2021, antecipou-se à administração tributária, a qual, face à verificação da não existência dos bens penhorados no ano de 2011, lhe exigiria a prestação de nova garantia;

DD) isto porque, naturalmente, face à constatação do Serviço de Finanças de Benavente, relatada a 09/11/2022, ou seja, face à inexistência dos bens penhorados, a penhora cessou os seus efeitos, cessando também o efeito suspensivo da execução fiscal;

EE) Não se tratou, por isso, de uma simples substituição de bens, nos termos do artigo 52.º, n.º 7 da LGT, visto que nenhum dos bens penhorados no ano de 2011 foi localizado pelo credor tributário;

FF) No entanto, ainda que, por mera hipótese, se admita que o requerimento deveria ter sido apreciado à luz do artigo 52.º, n.º 7 da LGT, certo é que atenta a fundamentação estabelecida no Despacho reclamado, não poderá concluir-se, como fez o Tribunal a quo, que não foram apreciados os pressupostos estabelecidos naquela norma;

GG) Pois, ainda que o interesse legítimo possa aparentemente não ter sido apreciado formalmente, ou melhor, possa não ter sido questionado pela AT, o facto de se ter penhorado os bens indicados pela Reclamante no ano de 2021, e o facto de se ter apreciado a sua pretensão relativa à suspensão do processo de execução fiscal (com indicação de novos bens), será um claro sinal de que a AT considerou que seria legítima essa pretensão da Reclamante;

HH) De igual modo, da informação que sustenta o despacho reclamado resulta claro que as considerações relativas ao desgaste, e principalmente às movimentações dos bens dados como garantia, causam incertezas sérias e fundadas sobre a probabilidade da administração obter o pagamento da dívida exequenda;

II) Facto que é, naturalmente, fundamento para a existência de prejuízo tributário;

JJ) Não se vislumbra, por isso, o suscitado erro nos pressupostos de direito do ato reclamado;

KK) Admitindo hipoteticamente a existência do erro nos pressupostos de direito do acto reclamado, suscitado pelo Tribunal a quo, sempre se dirá que esse erro não poderá culminar na anulação do acto, visto que o mesmo, ao contrário do que entendeu o Tribunal, seria passível de aproveitamento, nos termos do artigo 163.º, n.º 5 do Código de Procedimento Administrativo (CPA);

LL) Isto porque, tal como se referiu anteriormente, a fundamentação exigível pelo disposto no artigo 52.º, n.º 7 seria a mesma que foi efetivamente adotada no despacho reclamado;

MM) Assim, face ao disposto no artigo 163.º, n.º 5, alíneas a) e b) do CPA, não se produziria o efeito anulatório determinado pelo Tribunal a quo;

NN) Por tudo o exposto, salvo o mui merecido e devido respeito, se entende que errou o Tribunal a quo ao considerar que não se encontra devidamente fundamentado o ato reclamado, e que o mesmo se encontra inquinado de erro nos pressupostos de direito;

OO) Ao decidir como decidiu, incorreu o Tribunal em erro na apreciação da matéria de facto, e erro na apreciação e aplicação da matéria de direito consagrada nos artigos 199.º, n.ºs 1 e 6 do CPPT, 52.º, n.ºs 2 e 7, e 56.º, n.º 1, da LGT, e artigo 163.º, n.º 5, alínea a) e b) do CPA;

PP) Tudo razões que se reputam determinantes para a prolação dum juízo que determine a revogação da decisão aqui recorrida e, do mesmo passo, venha confirmar a valia do ato reclamado, indevidamente anulado pelo Tribunal a quo.

Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, julgar totalmente improcedente a reclamação interposta pela recorrida, com o que V. Exas. farão a almejada Justiça!

“1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a reclamação judicial deduzida pela Recorrida contra o despacho que recaiu sobre o pedido de suspensão do processo de execução fiscal n.º 1970201001041304 do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Santarém, por delegação de competências, datado de 14.03.2022;

2.ª Inconformada, a Fazenda Pública recorreu daquela sentença, alegando, em suma, que a mesma padecia de erro na apreciação da matéria de facto, e erro na apreciação e aplicação da matéria de direito, porquanto a garantia oferecida se afigurava inidónea, em face da insuficiência do valor dos bens em causa e da sua deslocalização espacial, mais defendendo que a existir um qualquer erro nos pressupostos de direito do acto reclamado, sempre o mesmo seria passível de aproveitamento, nos termos do artigo 163.º, n.º 5 do CPA;

3.ª Todavia, não assiste razão à Recorrente, uma vez que toda a prova produzida nos autos permite concluir pela idoneidade da garantia em causa, devendo a sentença recorrida manter-se;

4.ª Resulta ostensivo que os óbices apontados pela administração tributária e reiterados pela Fazenda Pública não densificam de modo cabal e razoável o motivo pelo qual os bens oferecidos em garantia são inidóneos ou de valor insuficiente nunca podendo dar azo a uma decisão como a que consta do despacho sub judice;

5.ª Desde logo, resulta provado nos autos o valor dos bens oferecidos em garantia bem como a sua idoneidade e a administração tributária não logrou provar o contrário, sendo que as premissas em que a Fazenda Pública sustenta o racional das suas alegações de recurso são o reiterar de meros juízos abstratos e inócuos já apontados pela administração tributária no ato reclamado e devidamente refutados pela aqui Recorrida na sua reclamação judicial, como bem ajuizou o Tribunal a quo;

6.ª A administração tributária não quantificou o valor que os bens oferecidos em garantia teriam no seu entendimento, não sendo percetível o iter cognoscitivo que poderia justificar a consideração pela insuficiência do valor de tais bens para cobrir a dívida exequenda e acrescido, em caso de necessidade de venda, a qual não resultou demonstrada nos autos;

7.ª De igual modo, resulta demonstrado nos autos que a administração tributária não cumpriu com o preceituado no artigo 169.º, n.º 9, do CPPT uma vez que não resulta demonstrado nos autos que tenha notificado a aqui Recorrida da insuficiência da garantia constituída, dando-lhe especificamente a conhecer qualquer obrigação de reforço ou de prestação de nova garantia idónea;

8.ª Ao assim proceder, a administração tributária atuou ilegalmente, afigurando-se qualquer menção a um valor superior a garantir em despachos avulsos absolutamente irrelevante para o apuramento da idoneidade da garantia e devendo concluir-se que bem andou a sentença recorrida, ao julgar o ato reclamado ilegal, anulando-o, pois que a notificação do novo valor da garantia não pode ter-se por efetuada;

9.ª O facto de os bens envolvidos não terem uma localização fixa, é igualmente insuficiente para se concluir pela sua inidoneidade, uma vez que para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal, a lei não exige que os bens objeto de penhora permaneçam, até à extinção do processo de execução fiscal, no mesmo local;

10.ª Tratando-se de bens usados pela Recorrida no âmbito da sua atividade, a qual consiste no aluguer daqueles, é evidente que os mesmos não podem estar num local fixo, transitando entre o armazém da Recorrida e as instalações dos clientes, afigurando-se legítimo à Recorrida proceder à deslocalização dos bens penhorados nos presentes autos, nos termos do artigo 221.º, n.º 4, do CPPT (vide, no mesmo sentido e a título exemplificativo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0509/16 de 01.06.2016);

11.ª Esta possibilidade de deslocalização enquanto fundamento para indeferir e recusar a garantia oferecida revela-se inaceitável, não podendo recusar-se a idoneidade garantística dos bens em crise com o fundamento exclusivo de que os mesmos são deslocalizáveis, uma vez que os mesmos se afiguram como bens suscetíveis de alienação coerciva capazes de satisfazer a dívida exequenda e acrescido;

12.ª Acresce que tal como decorre da prova carreada para os autos, na pendência da penhora, alguns dos bens oferecidos em garantia haviam sido danificados e dada a natureza fungível dos mesmos, a Recorrida informou ter procedido à sua substituição por bens de idêntica natureza ou bens que, no seu conjunto, asseguravam o valor objeto de penhora;

13.ª Nessa senda, cumpria que a administração tributária houvesse avaliado da possibilidade de aceitação da substituição de tais bens em função da probabilidade de cobrança de crédito tributário que os mesmos envolviam, designadamente se tais bens revelavam um grau de liquidez inferior aos anteriormente oferecidos, representando (ou não) uma diminuição da probabilidade de cobrança do crédito tributário, o que esta não fez, limitando-se a recursar o pedido de uma forma desproporcional e destituída de verdadeiro fundamento;

14.ª Deve, por isso, manter-se a sentença recorrida que decidiu que o despacho reclamado padece de erro sobre os pressupostos de direito, não podendo sequer defender-se o aproveitamento de tal ato, uma vez que não resulta evidenciada a inevitabilidade da prática de ato de indeferimento do pedido de substituição da garantia prestada;

15.ª Em face de todo o exposto, e porque as alegações de recurso não lograram infirmar o veredicto do douto tribunal a quo, deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, mantendo-se a sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja a Recorrida dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) No serviço de Finanças de Benavente correm termos contra S… Sociedade Unipessoal Lda, NIPC 5……., ora Reclamante, os processos de execução fiscal (PEF’s) n.º 1970201001041304 e apenso para a cobrança de dívidas de IRC e juros, respeitantes aos anos de 2007 e 2008, sendo a quantia exequenda inicial de 460.795,25 € e estando atualmente em dívida o valor global de 736.919,81 € - auto de penhora e informação dos Serviços da Direção de Finanças de Santarém juntos com a petição inicial como Documentos n.º 1 e 6;

B) As liquidações em cobrança coerciva nos processos identificados na alínea anterior foram objeto de impugnação judicial, que correu os seus termos no presente Tribunal como processo n.º 1716/10.9BELRA, encontrando-se o processo na fase de recurso - Informação dos Serviços da Direção de Finanças de Santarém juntos com a Petição Inicial como Documento n.º 6

C) Em 18 de agosto de 2011, no âmbito dos processos identificados na alínea A) foi elaborado um auto de penhora, do qual se retira o seguinte teor:

“Aos 18 dias de agosto de 2011, no lugar de Carro Quebrado – Estrada Nacional 10, km 108/100 – Porto Alto, freguesia de Samora Correia do concelho de Benavente, onde eu C…, escrivã do Serviço de Finanças de Benavente, com o Chefe de Finanças Adjunto senhor G… procedemos à penhora do(s) bem(s) abaixo designados para garantia da quantia exequenda nesta data no valor de €460.795,25 (quatrocentos e sessenta mil setecentos noventa cinco euros e vinte e cinco cêntimos) e acrescido, relativos a processo(s) executivo(s) movidos pela Fazenda Nacional a S… Sociedade Unipessoal Lda., NIPC 5…, com sede em C… – Estrada Nacional 10, km 108/100 – P… (…).

Bens penhorados

Verba 1 — 1143 unidades de Andaime Linear Sten, em razoável estado de conservação e a que se atribui o valor de 71.350,79 {setenta e um mil trezentos e cinquenta euros e setenta e nove cêntimos).

Verba 2 – 5681 unidades de Cimbre em razoável estado de conservação e a que se atribui o valor de € 37.585,23 (trinta a sete mil quinhentos e oitenta e cinco euros e vinte e três cêntimos);

Verba 3 – 50223 unidades de Cimbre de 12 Tn em razoável estado de conservação e a que se atribui o valor de € 254.996,09 (duzentos e cinquenta e quatro mil novecentos e noventa e seis euros e nove cêntimos).

Verba 4 – 7163 unidade de Côco em razoável estado de conservação e a que se atribui o valor de € 108.929,33 (cento e oito mil novecentos e vinte e nove euros e trinta e três cêntimos).

Verba 5 – 1003 unidades de Elementos Complementares de Andaime em razoável estado de conservação e a que se atribui o valor de €3.635,76 (três mil seiscentos trinta cinco euros e setenta e seis cêntimos).

Verba 6 - 81 unidades de Elementos Complementares de Prumos em razoável estado de conservação e a que se atribui o valor de € 2.861,69 (dois mil oitocentos sessenta e um euros e sessenta e nove cêntimos).

Verba 7 — 1174 unidades de Muro em razoável estado de conservação e a que se atribui o valor de € 114.056,79 (cento e catorze mil e cinquenta e seis euros e setenta e nove cêntimos).

Verba 8 - 3020 unidades de Muro Tabuleiro em razoável estado de conservação e a que se atribui o valor de € 1.564,36 (mil quinhentos sessenta e quatro euros e trinta seis cêntimos).

Verba 9 — 536 unidades de Muro Trepado em razoável estado de conservação e a que se atribui o valor de € 8.136,01(oito mil cento e trinta e seis euros e um cêntimo).

Verba 10 - 59 unidades de Pilar Circular, em razoável estado de conservação e a que se atribui o valor de € 4,007,07 (quatro mil e sete euros e sete cêntimos).

Estes bens penhorados têm o valor total geral de € 607.123,10 (seiscentos e sete mil cento e vinte e três euros e dez cêntimos) e foram entregues, juntamente com a cópia deste auto ao senhor J…, portador do Cartão do Cidadão n,° 3……, válido até 2015-1028, emitido peio IRN, contribuinte fiscal n.º 19….., nomeado fiel depositário por indicação da firma aqui executada, a quem intimei para não dispor deles sem ordem do Chefe do Serviço de Finanças, sob pena de ficar sujeito à penalidade cominada aos infiéis depositários, prescritas no art.° 233° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, conjugado com o artigo 854° do Código de Processo Civil. E para constar lavrei este auto, que vai ser assinado pelo fiel depositário, pelo Chefe de Finanças Adjunto G… e por mim, C…, escrivã, que o redigi e li.‖ – Cfr Auto de penhora junto com a Petição Inicial como documento n.º 1.

D) Pelo ofício n.º 2148, datado de 20.10.2021, o Serviço de Finanças de Benavente notificou a Reclamante para, nos termos do artigo 40.º do CPPT, “informar da localização exata dos bens penhorados, assim como se o valor atribuído, indicado no auto de penhora que se junta ainda se mantém” - Cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial.

E) Por requerimento recebido pela Autoridade Tributária em 03.11.2021, a Reclamante informou o Serviço de Finanças de Benavente “que os bens objeto de penhora nos presentes autos se encontram atualmente nas instalações sitas na Estrada Nacional 10 Km 108/100, 2135-114 Samora Correia.” – Cfr. requerimento de fls. 87 a 92 da paginação eletrónica.

F) Em 09.11.2021, os funcionários do Serviço de Finanças de Benavente deslocaram-se às instalações da Reclamante, tendo elaborado um auto de diligências com o seguinte teor: “Aos 09.11.2021, eu, C…. escrivã nos presentes autos, tendo-me deslocado com R…, oficial de diligências aos armazéns do executado S… Unipessoal Lda., NlPC 5…… sito na Estrada Nacional 10, 108/100 em Samora Correia, a fim de verificar a existência dos bens penhorados em 18.08.2011. no âmbito do PEF 1970201001041304 e apensos, e aferir a sua suficiência para constituição de garantia do pagamento do mesmo, com função pretendida da suspensão da tramitação a associar a o processo de impugnação judicial nº 1970201003000265, verificamos que os referidos bens penhorados não se encontram nas Instalações referidas pelo mandatário do executado. Importa referir que, na sequencia da informação prestada pelo mandatário do executado relativamente à localização dos bens penhorados (constante dos autos a folhas 471), foi o mesmo avisado desta diligência de conferência. No entanto, nenhum dos funcionários do executado, presentes no local, tinha conhecimento da mesma.” – Cfr. requerimento de fls. 87 a 92 da paginação eletrónica.

G) Em 18.11.2021 a Reclamante remeteu ao Serviço de Finanças de Benavente um requerimento com o seguinte teor:

“(…)
1.º
No que respeita à localização dos bens objeto de penhora dos presentes autos, uma parte dos bens encontra-se nas instalações da Executada, sitas na Estrada Nacional 10 KM 108/100, 2135-114 Samora Correia, e outra parte nos bens encontra-se nas instalações de clientes, a quem foram dados em aluguer no âmbito da atividade da Executada.
2.º
Com efeito, por forma a manter o normal exercício da sua atividade a Exequente deu em aluguer bens que foram objeto de penhora nos presentes autos, mantendo sempre o registo atualizado quanto à localização e valor de tais bens.
3.º
Na pendência da penhora alguns bens foram danificados, pelo que atenta a natureza fungível dos mesmos, a Executada procedeu à sua substituição por bens de idêntica natureza ou por bens que no seu conjunto, asseguram o valor objeto de penhora.
4.º
Neste sentido, requer-se a V. Exa. se digne manter a suspensão dos presentes autos de execução, indicando-se para efeitos de penhora os bens que se se elencam infra e que melhor se detalham no documento n.º 1.

- Cfr documento n.º 3 junto com a petição inicial.

H) Em 26.11.2021, o Oficial de Diligências R…, da Direção de Finanças de Santarém, dirigiu-se às instalações da Reclamante, em Samora Correia, tendo elaborado um documento intitulado “Auto de Penhora” com o seguinte teor:

“(…) em cumprimento do respetivo mandado, fizemos penhora e apreensão nos bens abaixo designados para pagamento da quantia exequenda de 460.795,25 EUR (quatrocentos e sessenta mil, setecentos e noventa e cinco euros e vinte e cinco cêntimos) e acrescidos constituídos por juros de mora e custas processuais exigidos em processos de execução fiscal que a Fazenda Nacional move ao executado infra indicado.

(…)

Verba Um – 5987 unidades de ANDAIME LINEAR STEN – valor atribuído de € 88.222,64

Verba Dois – 3645 unidades de CIMBRE – valor atribuído de € 7.426,69

Verba Três– 17235 unidades de CIMBRE 12 Tn– valor atribuído de € 70.000,09

Verba Quatro – 11577 unidades de CÔCO – valor atribuído de € 129.753,48

Verba Cinco – 4128 unidades de elem. complementares de andaime – valor atribuído de € 11.273,49

Verba Seis – 134 unidades de elemen. Complementares Prumos - valor atribuído de € 3.820,46

Verba Sete – 2616 unidades de Muro – valor atribuído de €401.672,48

Verba Oito - 1471 unidades de Muro Trepado – valor atribuído de €16.628,95

Verba Nove – 60 unidades de Pilar Circular – valor atribuído de € 9.826,45

Verba Dez – 1744 unidades de Pilar Ligeiro – valor atribuído de € 104.812,88

Verba Onze – 128 unidades de Pilar reforçado – valor atribuído de €14.082,46

Valor total dos bens é de € 857.520,00” – Cfr. documento de fls. 206 a 229 da paginação eletrónica.

I) Na sequência da diligência identificada na alínea anterior, em 20.12.2021, em 10.01.2022, o Serviço de Finanças de Benavente elaborou uma informação com o seguinte teor:

“Em 17.11.2021 veio P…, na qualidade de mandatária de S… Unipessoal Lda NIPC 5……., apresentar requerimento, a que coube o registo de entrada 2021E002577479, onde solicita a suspensão da execução 11970201001041304, nos termos do disposto nos n.º 1 e 2 do art.° 169.°, em articulação com os artigos 102.°, 195.° e 199,°, todos do Código de Processo e de Procedimento Tributário (adiante CPPT), mediante a apresentação de vários bens que constituem parte do inventário que oferece como garantia até decisão do pleito.
Em 26.11.2021 deslocaram-se dois funcionários ao local com intuito do verificar o estado de conservação e as quantidades dos bens propostos, de modo a conferir a sua suficiência e idoneidade e elaborar auto de penhora.
Face ao exposto, cumpre informar:
A sociedade tem como objeto de negócio a conceção, fabrico, construção, elaboração e comercialização, através de venda ou aluguer, de todo o tipo de estruturas, aparelhos, ferramentas e utensílios para cofragens de betão, e em geral materiais para construção, podendo também realizar qualquer operação conexa, bem como qualquer outra atividade preparatória, complementar ou conveniente relacionada com aquelas acima mencionadas,
- O PEF 1970201001041304 foi instaurado em 05.10.2010 em nome de S… UNIPESSOAL LDA, NIPC 505291940.
- Por divida de IRC de 2007, cuja quantia exequenda é de € 460.795,25.
- A legalidade da dívida exequenda encontra-se a ser discutida, estando em apreciação o recurso apresentado em 26.01,2017, após sentença proferida na impugnação judicial (Proc°1716/10.9BELRA) que a julgou procedente parcialmente.
Foi oferecida como garantia, para efeitos de suspensão da execução, a penhora de bens móveis propriedade da reclamante.
- O valor para efeitos de garantia é de € 917.899,40 (€734,319,52 x 25%).
Atendendo a que o valor da divida exequenda é superior a 500 u,c., a competência para a apreciação da garantia prestada é do órgão de execução fiscal, conforme disposto no art.° 197.° do CPPT.
Na mesma data faço os autos conclusos” – Cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial

J) Com base na informação identificada na alínea anterior, o Chefe do Serviço de Finanças de Benavente, em 11.01.2022, emitiu o seguinte despacho:

“Os bens indicados à penhora não parecem credíveis de garantir a suspensão dos presentes autos.
Sabe bem a executada e afirma-o na petição que os bens indicados à penhora são perecíveis e sem localização fixa.
A exemplo do já acontecido anteriormente, com a deslocação de bens penhorados para Espanha.
Deverá a executada indicar outros bens à penhora, outro tipo de garantia, ou o fiel depositário aqui nomeado, indicar local do depósito dos bens penhorados, EM PERMANÊNCIA,
Com base no exposto, INDEFIRO o requerido.
Para exercido do direito de audição por escrito, querendo, fixo o prazo de 15 dias, sem o que este se tornará definitivo, (art. 60/1/b LGT). – Cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial

K) Em 04.02.2022, a Reclamante apresentou junto do órgão de execução fiscal, um requerimento, do qual se extrai o seguinte teor:

S… SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA, Executada no processo em referência, vem, em resposta à notificação efetuada pelo Ofício acima identificado, respeitante ao projeto de decisão de indeferimento do pedido de penhora de bens para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal, exercer o seu direito de audição prévia, o que faz nos termos e com os fundamentos seguintes:
No projeto de decisão referem os serviços de inspeção tributária que "Os bens indicados à penhora não parecem credíveis de garantir a suspensão dos presentes autos (...)", mais acrescentando que tais bens "(...) são perecíveis e sem localização fixa (...)."
Todavia, no entender da Executada, tal circunstância não conduz à falta de idoneidade dos bens apresentados à penhora, para efeitos de suspensão dos presentes autos.
No que ora releva, a Executada desenvolve a atividade de aluguer de andaimes formados por elementos pré-fabricados - marcos, corrimãos, plataformas e diagonais - e outros componentes auxiliares. Para suspensão dos presentes autos, a Executada ofereceu à penhora estes bens, os quais constituem o core business da empresa.
Como constataram os serviços da administração tributária na deslocação às instalações da Executada, não só a maior parte dos bens estão nas instalações na Executada, como em relação aos demais, esta mantém um inventário detalhado, atualizado diariamente, no qual consta a localização exata dos bens e o respetivo valor. Não obstante uma parte dos bens não se encontrarem nas instalações da Executada, mas dos Clientes, a Executada mantém um registo rigoroso com a localização exata de todos os bens, como, aliás, os serviços da administração tributária tiverem oportunidade de verificar.
Por outro lado, é certo que os bens são perecíveis, estando sujeitos a desgaste pela sua utilização. Contudo, configuram bens móveis fungíveis, o que significa que, podem ser substituídos por outros do mesmo género, da mesma qualidade ou quantidade. De facto, constituindo o aluguer destes bens o core business da empresa, a Executada substitui regularmente os bens danificados. Deste modo, apesar de perecíveis, a Executada mantém constantemente em inventário bens do mesmo género.
(…)
No caso vertente, tendo em consideração que a Executada mantém o seu inventário atualizado, quer no que respeita à localização dos bens, quer no que respeita ao valor dos bens oferecidos em garantia, os quais asseguram a cobrança da dívida, conclui-se que os mesmos são idóneos para efeitos de garantia e suspensão do processo de execução fiscal.
Assim, deverá o projeto de decisão ser revisto, no sentido de deferimento, concluindo-se pela idoneidade dos bens objeto de penhora e determinando-se, em consequência, a suspensão do processo de execução fiscal. - cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial;

L) O requerimento mencionando na alínea antecedente, foi instruído as cadernetas prediais dos respeitantes aos prédios inscritos sob o artigo 1… da matriz predial urbana da freguesia de Seixas, concelho de Caminha, sob o artigo 3… da matriz predial urbana, da freguesia de Creixomil, concelho de Guimarães e sob o artigo 12…. da matriz predial urbana da União de Freguesias de Perafita, Lavra e Santa Cruz do Bispo, concelho de Matosinhos– cfr. fls. 336 a 345 do suporte físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

M) Em 14.03.2020, de julho de 2019, os Serviços da Direção de Finanças de Santarém elaboraram uma informação, da qual se evidencia o seguinte teor:

“ (…)5.Garantia
A sociedade executada tem contencioso judicial sob a forma de Impugnação Judicial pendente de decisão com o n° identificação 1970201003000265, e n° de processo no Tribunal 1716/10.9BELRA, associada ao processo de execução fiscal n° 1970201001041304, instaurado por dívida proveniente do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (lRC), do ano de 2007 no valor total de 736.919,81€, sendo o valor de 460.795,25€ respeitante a quantia exequenda, 270.997,87€ a juros de mora e 5.126,69€ a custas legais.
O referido contencioso judicial teve Decisão por Procedência Parcial, tendo sido interposto recurso por parte do contribuinte.
Neste sentido, para efeitos de suspensão da execução até decisão do pleito, a sociedade veio requerer a aceitação para efeitos de garantia dos bens constantes do seu inventário, sob a forma de penhora, identificados na sua petição e documentos anexos, que a seguir se discriminam e que perfazem o valor total de 857.520,00€:
• Andaime Linear STEN — valor 88.222,64€,
• Cimbre — valor 7.426,69€,
• Cimbre 12 Tn. — valor — 70.000,09€.
• Côco — valor — 129.753,48€.
• Elementos complementares de andaime — valor -- 11.273,49€.
• Elementos complementares de prumos — 3.820,46€.
• Muro — valor — 401.672,48€.
• Muro Trepado — valor - 16.628,95€,
• Pilar circular — valor - 9.826,45€.
• Pilar ligeiro — valor —101.812,88€,
• Pilar reforçado — valor — 14.082,46€.
A complementar o seu pedido juntou alguns documentos (extratos de clientes por famílias), os quais na sua maioria se apresentam impercetíveis.
Junta ainda a lista de bens oferecidos à penhora com o respetivo valor.
No entanto, não esclarece devidamente, qual o método de valorização utilizado, nem qualquer documentação contabilística que permita uma análise correta e que suporte os valores atribuídos. Tal como o próprio requerente menciona, estamos na presença de bens em que parte deles se encontram nas instalações da sociedade, outra parte, encontra-se nas instalações de clientes a quem foram dados de aluguer, no âmbito da atividade da executada.
Acresce ainda o fato, de que alguns bens foram danificados, pelo que, dada a natureza dos mesmos, a executada procedeu à sua substituição por bens da mesma natureza.
Tal como se pode aferir do auto de diligências datado de 26-11-2021, verifica-se que dois funcionários do SP de Benavente se deslocaram ao local designado pela sociedade executada, para identificação, observação e avaliação do estado dos bens oferecidos em garantia, tendo sido elaborado uma auto de penhora sobre aqueles bens, fazendo-se acompanhar por algumas fotografias.
Ora, a garantia apresentada para efeitos de suspensão da execução fiscal até à decisão do pleito consubstancia-se na penhora dos bens acima identificados, cujo valor atribuído perfaz o montante de 857.520,00€, valor inferior ao necessário para garantir a divida em discussão, designadamente, o valor de 917.899,40€.
6. Apreciação da Garantia
Após análise da situação e verificação dos documentos remetidos e outros elementos ao dispor, constata-se que:
No caso em apreço, estamos perante uma garantia a constituir sob a forma de penhora de bens que constituem o inventário da sociedade executada, ao abrigo do disposto no artigo 195° do CPPT em conjugação com o n°2 do artigo 199°, ambos do CPPT, cujo valor atribuído perfaz o montante de 857.520,00€, valor inferior ao necessário para garantir a divida em discussão, designadamente, o valor de 917.899,40€.
A penhora de coisas móveis não sujeitas a registo é realizada com a efetiva apreensão dos bens e a sua imediata remoção para depósito, assumindo o agente de execução que realizou a diligência a qualidade de fiel depositário, não haverá lugar à remoção se a natureza dos bens for incompatível com o depósito, se a remoção implicar uma desvalorização substancial dos bens ou a sua inutilização, ou se o custo da remoção for superior ao valor dos bens; nesse caso, deve proceder-se a uma descrição pormenorizada dos bens, à obtenção de fotografia dos mesmos e, sempre que possível, à imposição de algum sinal distintivo nos próprios bens, ficando o executado como depositário. Presume-se pertencerem ao executado os bens encontrados em seu poder, mas, feita a penhora, a presunção pode ser ilidida perante o juiz, quer pelo executado ou per alguém em seu nome, quer por terceiro, mediante prova documental inequívoca do direito de terceiro sobre eles, sem prejuízo da faculdade de dedução de embargos de terceiro.
(…)
De harmonia com o disposto no n°2 do artigo 52° da Lei Geral Tributária (LGT), artigo 169° o n°1 do artigo 199° do CPPT e oficio circulado n° 60 076 de 2010-07-29 da Direção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, as garantias apresentadas têm de ser idóneas, de forma a assegurar o crédito do Estado.
A idoneidade da garantia deve aferir-se, desde logo, em função do tipo e valor desta, à data de autorização para a sua constituição pelo órgão competente. Essa idoneidade deve também ser avaliada em função da sua capacidade de, em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de a executar, conduzir à efetiva cobrança dos créditos garantidos.
Apenas em caso de absoluta impossibilidade de constituição de garantia bancária, caução, seguro-caução ou, secundariamente, de hipoteca, é que se deverá admitir a constituição de garantia sobre bens móveis, como seja o caso do penhor. Porém, também aqui, o valor a considerar na garantia será sempre aquele que o mercado estiver disponível para pagar, em caso de necessidade de execução em face do incumprimento do devedor, e na data em que isso ocorrer.
A penhora de bens apenas servirá de garantia nos casos referidos no n° 4 do artigo 199.º do CPPT, cujo plano prestacional não decorra das situações de insolvência ou procedimento extrajudicial de conciliação (PEC), e nos casos de suspensão do processo de execução de acordo com o que se dispõe no artigo 169.º do CPPT.
A garantia constituída deve ter valor suficiente para proporcionar ao credor tributário a cobrança efetiva da totalidade da divida e nunca deve ser inferior à soma da quantia exequenda, juros de mora contados até à data de pedido e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores (n° 5 do artigo 199º do CPPT).
Se consideramos que os valores atribuídos pelo requerente aos bens oferecidos em garantia, correspondem aos valores praticados no mercado e que estão corretos, desde já se verifica a sua insuficiência, uma vez que o seu valor perfaz o montante de 857.520,00€, valor este, que se mostra inferior ao valor calculado para garantia da divida até decisão do pleito no montante de 917.899,40€,
Na verdade, o valor atribuído aos bens oferecidos em garantia, não vem suportado em qualquer documento fidedigno, designadamente, uma avaliação externa de mercado ou a indicação do método de valorização utilizado pela empresa, com a respetiva documentação contabilística (inventário, mapas do ativo fixo, mapas de depreciações e amortizações, etc). Efetivamente, elenca ou apresenta uma panóplia de bens pertencentes ao seu inventário com atribuição de um valor, que na realidade não sabemos de que forma o mesmo foi determinado.
Consultada a Declaração de Informação Contabilistica (lES) do ano de 2020, é possível aferir que a sociedade regista um total de ativo fixo tangível no valor de 2.309.257,17€ e um total de inventários no montante 412.266,79€, no entanto, seria necessária documentação contabilística complementar a fim de ser possível aferir que tipo de bens estão em causa, se estão sujeitos a depreciação ou amortização, qual a sua valorização e métodos de valorização e depreciação utilizados.
Por outro lado, torna-se imperativo aferir a efetiva idoneidade dos bens que aqui se apresentam, que no nosso entender, oferecem pouca segurança, durabilidade e credibilidade, atenta à sua natureza e tipo.
Acresce ainda o fato de o objeto da empresa consistir no negócio de conceção, fabrico, construção, elaboração e comercialização, através de venda ou aluguer, de todo o tipo de estruturas, aparelhos, ferramentas e utensílios para cofragens de betão, e em geral materiais para construção, podendo também realizar qualquer operação conexa, bem como qualquer outra atividade preparatória, complementar ou conveniente relacionada com aquelas acima mencionadas, levando a que os bens em questão, não tenham uma localização fixa e sejam de fácil desgaste, deterioração ou danificação por força de uma reiterada utilização.
Saliente-se, que não existe aqui, o garante de que os bens oferecidos em garantia e penhorados nos autos, permaneçam no local designado, ou que não sejam danificados e desvalorizados significativamente, uma vez que, poderão a qualquer momento ser deslocados para local diferente, face à atividade exercida, designadamente, a venda ou aluguer.
7. Parecer
Considerando que a idoneidade da garantia deve aferir-se, desde logo, em função do tipo e valor desta, e que deve também ser avaliada em função da sua capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, conduzir à efetiva cobrança dos créditos garantidos, parece-me que os bens aqui apresentados, face ao seu tipo e natureza, em conjugação com o próprio objeto da atividade da empresa, não poderão ser aceites.
Na verdade, perante estas condicionantes, os bens oferecidos, não poderão ser considerados idóneos e suficientes, ficando o exequente prejudicado e eventualmente impossibilitado à efetiva cobrança dos seus créditos, face à sua insuficiência e itinerância.
Neste sentido, propõe-se a não aceitação dos bens oferecidos em garantia, em cumprimento da disposição legal em vigor (artigos 169°, 195°, 196°, 197°, 193°, 199° do CPPT, 52°, 74° da LGT e 342° CC, bem como, das instruções vertidas no Ofício Circulado n° 60.076 de 29/07/2010, da DSGCT, bem como, o sancionado por Despacho, datado de 09/04/2012, na informação n° 2/2012, com a mesma data, da DJT da DF de Santarém, por não se encontrarem reunidos os pressupostos legais exigidos para aceitação de garantia prestada para efeitos da suspensão da execução fiscal, uma vez, que os bens oferecidos não constituem garantia idónea e suficiente por forma a assegurar a divida exigível, em caso de incumprimento, não podendo assim ser satisfeita a pretensão do executado, propondo-se, que sejam oferecidos outro tipo bens ou outro tipo de garantia, acompanhada de documentação de suporte (contabilística), que permitam uma análise correta e conclusiva por forma a satisfazer os requisitos legais exigíveis.
À apreciação superior” – cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial;

N) Com base a informação identificada na alínea anterior o Chefe de Equipa emitiu o seguinte parecer:

“Determina o n.º 1 do artigo 169. ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que, a execução fica suspensa até à decisão do pleito desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195. ° ou prestada nos termos do artigo 199.º, ambos do mesmo normativo legal.
A garantia poderá consistir, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações, conforme se encontra plasmado no n.º 2 do artigo 199.° do CPPT.
Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da divida exequenda e acrescido ou a efetuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7, conforme determina o n.º 4 do artigo 199. ° do CPPT.
O valor necessário, nos presentes autos, para efeitos de garantia ascende, na presente data, a € 917.899,40.
Para efeitos de avaliação da garantia oferecida, deve atender-se ao valor dos bens, conforme dispõe o n.º 1 art.º 199.°-A do CPPT.
Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de, no mesmo prazo, originar a prossecução dos termos normais do processo de execução, n.º 10 do art.º.° 199. ° do CPPT.
Considerando os elementos juntos aos autos, nomeadamente no que respeita ao documento de suporte à avaliação dos bens, apresentado, verifica-se que, o documento entregue, não reúne os requisitos necessários para ser considerada um documento idóneo, ou seja, a avaliação deveria estar suportada em documentos contabilísticos, com a indicação do método de valorização utilizado pela empresa, anexando-se a respetiva documentação contabilística (inventário, mapas do ativo fixo, mapas de depreciações e amortizações, etc) ou, em alternativa, ter sido realizada por uma entidade habilitada para a compra/venda/revenda deste tipo de bens.
Por outro lado, se considerarmos o objeto societário da executada e, como a mesma também o assume, os bens em questão, não têm uma localização fixa e são de fácil desgaste, deterioração ou danificação por força de urna reiterada utilização.
Ou seja, para além do facto de não permanecerem no local designado, a probabilidade de, a qualquer momento, serem deslocados para local diferente, é significativa, podendo dai resultar, com elevado grau de probabilidade, danos evidentes e a sua consequente desvalorização.
Pelo descrito parece poder concluir-se que, os bens aqui em apreciação não podem constituir garantia idónea pelo facto da declaração de avaliação do bem, apresentada, não reunir os requisitos necessários para ser considerada um documento idóneo, bem como, por serem bens de fácil desgaste, deterioração ou danificação por força de uma reiterada utilização.
Assim, parece-me ser de recusar para efeitos de garantia os bens oferecidos.
A consideração de V. Ex.ª. – cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial;

O) Com base na informação e parecer identificados nas alíneas anteriores, em 14.03.2022, o Chefe de Divisão emitiu o seguinte despacho:

“Concordo. Face à informação e pareceres prestados e com os fundamentos neles aduzidos, determino a não aceitação da garantia apresentada, uma vez que a mesma não se afigura idónea para o efeito pretendido.
D.N., subsequentes.
Por Delegação de Competências.
O Chefe de Divisão,”. – cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial;”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a reclamação deduzida contra o despacho do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Santarém, datado de 14 de março de 2022, que recaiu sobre o pedido de suspensão do processo de execução fiscal n.º 1970201001041304, com fundamento em inidoneidade da garantia oferecida.

Cumpre, desde já, relevar em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, que as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, face ao exposto e ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre analisar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, porquanto interpretou erroneamente a realidade fática dos autos, competindo, assim, aferir se as razões externadas pela AT não são aptas a concluir pela inidoneidade dos bens móveis oferecidos como garantia, conforme ajuizado na decisão recorrida, ou se, ao invés, as razões de facto e de direito enumeradas no ato reclamado legitimam a inidoneidade dos bens e a concreta manutenção e legalidade do decidido, como propugnado pela Recorrente.

Vejamos, então.

A Recorrente sustenta que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito na medida em que a AT não está obrigada a aceitar como garantia todos e quaisquer bens que a Reclamante entenda que possam servir de garantia, mas sim apenas aqueles tenham a capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a cobrança efetiva da dívida garantida, sendo certo que a aferição da idoneidade da garantia se encontra na esfera de competência do órgão da execução fiscal.

Advoga, para o efeito, que mesmo assumindo-se como certos os valores transpostos para o auto de penhora de 26 de novembro de 2022, os aludidos bens seriam insuficientes face ao valor da garantia a prestar em ordem ao consignado no artigo 199.º, n.º 6 do CPPT, o qual foi aquiescido pela Reclamante face ao teor de subsequentes informações instrutoras, eximindo-se, no entanto, de arrolar e indicar novos bens.

Densificando, adicionalmente, e no atinente à concreta inidoneidade da garantia, que os visados bens para além de serem passíveis de desvalorização, não têm localização fixa, o que condiciona, seriamente, a cobrança efetiva da dívida.

Enfatizando, in fine, que inversamente ao ajuizado pelo Tribunal a quo, nenhum erro de enquadramento jurídico pode ser imputado à AT, porquanto a questão não se coaduna com a substituição de garantia prestada, visto que a penhora cessou os seus efeitos, cessando também o efeito suspensivo da execução fiscal.

Concluindo, que de todo o modo, foram aquilatados os pressupostos da mesma e que, in limite, sempre teria de ser convocado o princípio do aproveitamento do ato.

Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção do ato reclamado, na medida em que o Tribunal a quo interpretou adequadamente o regime normativo à realidade fática em apreço, logo nenhuma censura pode ser apontada ao entendimento concatenado com o valor da própria garantia, da concreta idoneidade dos bens e bem assim no atinente à insusceptibilidade de aproveitamento do ato.

Substanciando, para o efeito, que, por um lado, a AT não quantificou o valor adequado dos bens em contenda, não cumprindo, desde logo, com o preceituado no artigo 169.º, n.º 9, do CPPT, e por outro lado, carece de qualquer fundamento e importância a questão atinente à inexistência de localização fixa, não só porque não contende com a própria satisfação do crédito, como está concatenado com o próprio âmbito da atividade desenvolvida pela empresa.

Conclui, pela insusceptibilidade de qualquer aproveitamento do ato, uma vez que não resulta evidenciada a inevitabilidade da prática de ato de indeferimento do pedido de substituição da garantia prestada.

Apreciando.

Atentemos, desde já, no quadro normativo que releva para o caso dos autos.

Dispõe o artigo 85.º, nº3 do CPPT relativamente à proibição da moratória e da suspensão da execução fiscal que:

“3 - A concessão da moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosas, são fundamento de responsabilidade tributária subsidiária.”

No concernente à regulamentação da suspensão da execução fiscal, dispõe o artigo 169.º, do CPPT que:

1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.
2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o ato, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.
3 - A execução fica ainda suspensa, por um período máximo de 120 dias, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário, para dívidas tributárias em execução fiscal de valor inferior a 5000 (euro) para pessoas singulares, ou 10 000 (euro) para pessoas coletivas, independentemente da prestação de garantia ou de apresentação de requerimento, até à apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, cessando este efeito quinze dias após a sua apresentação, se não for apresentada a competente garantia ou obtida a sua dispensa.
4 - O requerimento a que se refere o n.º 2 dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução.
5 - Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º
6 - A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90.º-A.
7 - Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efetiva prestação.
8 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reação previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora.
9 - Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.º, ou prestada nos termos do artigo 199.º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução.
10 - O executado que não der conhecimento da existência de processo que justifique a suspensão da execução responderá pelas custas relativas ao processado posterior à penhora.
11 - (Revogado.)
12 - Se for apresentada oposição à execução, aplica-se o disposto nos n.os 1 a 8.
13 - Considera-se que têm a situação tributária regularizada os contribuintes que obtenham a suspensão do processo de execução fiscal nos termos do presente artigo, sem prejuízo do disposto quanto à dispensa de garantia.
14 - O valor da garantia é o que consta da citação, nos casos em que seja apresentada nos 30 dias posteriores à citação.

Preceituando, para o efeito, o artigo 190.º, nº2 do CPPT que:

“a citação é sempre acompanhada da nota indicativa do prazo para oposição, ou para dação em pagamento, nos termos do presente título, bem como da indicação de que, nos casos referidos no artigo 169.º e no artigo 52.º da lei geral tributária, a suspensão da execução e a regularização da situação tributária dependem da efetiva existência de garantia idónea, cujo valor deve constar da citação, ou em alternativa da obtenção de autorização da sua dispensa.”

De convocar, outrossim, o artigo 199.º, números 1 a 5 do CPPT, sob a epígrafe de “garantias”, o qual estatui que:

“1 – Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente.
2 – A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195º, com as necessárias adaptações.
3 – Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição.
4 - Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efetuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7.
5 - No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo.”

Estatui, ainda, o artigo 199.º-A do CPPT, a propósito da “avaliação da garantia”, que:

“1 - Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo.
2 - Sendo o garante uma sociedade, o valor do seu património corresponde ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo.
3 - Sendo o garante uma pessoa singular, deve atender-se ao património desonerado e aos rendimentos suscetíveis de gerar meios para cumprir a obrigação.
4 - O valor determinado nos termos dos números anteriores deve ser deduzido dos seguintes montantes, quando aplicável e sempre que afete a capacidade da garantia:
a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas;
b) Passivos contingentes;
c) Partes de capital do executado, detidas, direta ou indiretamente, na respetiva proporção;
d) Quaisquer créditos sobre o executado.”

Estatuindo, ainda neste particular, o normativo 221.º do CPPT, relativamente às formalidades de penhora de bens móveis, que:

“1 - Na penhora de móveis observar-se-á designadamente o seguinte:
a) Os bens serão efetivamente apreendidos e entregues a um depositário idóneo, salvo se puderem ser removidos, sem inconveniente, para os serviços ou para qualquer depósito público;
b) O depositário é escolhido pelo funcionário, podendo a escolha recair no executado;
c) Na penhora lavra-se um auto, que é assinado pelo depositário ou por duas testemunhas, onde se regista o dia, a hora e o local da diligência, se menciona o valor da execução, se relacionam os bens por verbas numeradas, se indica o seu estado de conservação e o valor aproximado e se referem as obrigações e responsabilidades a que fica sujeito o depositário, a quem é entregue uma cópia;
d) Se o executado estiver presente e se reca assinar, mencionar-se-á o facto.
2 - A penhora de bens móveis que façam parte do ativo de sujeitos passivos de IVA, ainda que dele isentos, pode ser feita mediante notificação que discrimine os bens penhorados e identifique o fiel depositário.
3 - No caso referido no número anterior, o fiel depositário dispõe do prazo de cinco dias para informar a administração tributária da eventual inexistência, total ou parcial, dos bens penhorados.
4 - A penhora efetuada nos termos do disposto no n.º 2 não obsta a que o executado possa dispor livremente dos bens, desde que se trate de bens de natureza fungível e assegure a sua apresentação, no prazo de cinco dias, quando notificado para o efeito pela administração tributária."

Preceituando, in fine, o artigo 52.º, nºs 1, 2 , 3 e 7, da LGT, relativamente à garantia da cobrança da prestação tributária que:

“1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.
2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.
3 - A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.(…)
7 - A garantia pode, uma vez prestada, ser excecionalmente substituída, em caso de o executado provar interesse legítimo na substituição e daí não resulte prejuízo para o credor tributário.”

Ora, da conjugação dos citados normativos legais resulta que instaurada a execução fiscal a sua suspensão apenas pode ser efetuada nos casos previstos na lei, sendo que para esse efeito importa, por um lado, que o sujeito passivo interponha o competente meio de discussão da legalidade/inexigibilidade da dívida exequenda e esteja associada uma garantia idónea ou tenha sido dispensado da sua prestação, podendo, no entanto, a garantia prestada ser objeto da competente substituição desde que demonstrados os respetivos pressupostos legais.

Visto o direito que releva para o caso dos autos, importa transpor o mesmo para o caso vertente, sublinhando-se, desde já, que não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido nos erros de julgamento que lhe são assacados.

Para o efeito importa ter presente a fundamentação jurídica que esteou a procedência da reclamação, convocando, depois, as razões de facto e de direito que fundaram a improcedência da pretensão da Reclamante.

O Tribunal a quo, sustenta, desde logo, que não procede a argumentação atinente ao valor dos bens na medida em que “[e]ncontra-se suportado por uma avaliação promovida pela própria AT”.

Mais sufragando que, “[a]inda que não tivesse ocorrido a avaliação por parte dos serviços da AT, o argumento de que o valor atribuído pela Reclamante carece de suporte contabilístico também não é suficiente” atento o princípio do inquisitório e da colaboração que se encontra investida a AT, constituindo um poder/dever a solicitação de esclarecimentos e elementos reputados de relevo.

Ajuizando, adicionalmente, quanto à alegada insuficiência do valor dos bens que não resulta alegado, nem demonstrado, que a AT “[t]enha comunicado à Reclamante qual o valor da garantia a prestar, ou sequer a necessidade de reforçar a garantia anteriormente prestada”.

No concernente à concreta inidoneidade dos bens é evidenciado que “os bens indicados, em caso de necessidade, são suscetíveis de serem vendidos, assegurando, assim, o pagamento da dívida exequenda”, carecendo de relevo a circunstância adveniente do desgaste e desvalorização dos bens, porquanto comum a todos os bens móveis, assim como a argumentação atinente à utilização dos mesmos no âmbito da sua atividade, visto que não se encontra legalmente vedada.

Enfatizando, in fine, que de todo o modo e atenta a pretensão material da Reclamante, sempre a questão se coadunaria com a substituição da garantia cujos pressupostos são distintos, acarretando, também, por isso uma errónea subsunção e enquadramento, insuscetível de qualquer aproveitamento do ato.

Atentemos, ora, na fundamentação contemporânea do ato reclamado, estribada na informação instrutora e respetivo parecer, deles dimanando, designadamente, as seguintes asserções motivadoras:

- Foram oferecidos, sob a forma de penhora, e para efeitos de garantia, bens constantes do seu inventário, num valor total de 857.520,00€, contudo a prova documental, particularmente, (extratos de clientes por famílias), mostra-se, na sua maioria, impercetível.
- Não esclarece devidamente, qual o método de valorização utilizado, nem qualquer documentação contabilística que permita uma análise correta e que suporte os valores atribuídos.
- O valor atribuído aos bens é insuficiente, na medida em que perfazem o montante de 857.520,00€, sendo que o valor necessário para garantir a divida cifra-se em 917.899,40€.
- Apenas em caso de absoluta impossibilidade de constituição de garantia bancária, caução, seguro-caução ou, secundariamente, de hipoteca, é que se deverá admitir a constituição de garantia sobre bens móveis, como seja o caso do penhor.
- Consultada a Declaração de Informação Contabilistica (lES) do ano de 2020, é possível aferir que a sociedade regista um total de ativo fixo tangível no valor de 2.309.257,17€ e um total de inventários no montante 412.266,79€, no entanto, seria necessária documentação contabilística complementar a fim de ser possível aferir que tipo de bens estão em causa, se estão sujeitos a depreciação ou amortização, qual a sua valorização e métodos de valorização e depreciação utilizados.
- Os bens oferecem pouca segurança, durabilidade e credibilidade, atenta à sua natureza e tipo, tendo ainda de ter presente o próprio objeto social da empresa, levando a que os bens em questão, não tenham uma localização fixa e sejam de fácil desgaste, deterioração ou danificação por força de uma reiterada utilização.
- Concluindo, assim, que perante estas condicionantes, os bens oferecidos, não poderão ser considerados idóneos e suficientes, ficando o exequente prejudicado e eventualmente impossibilitado à efetiva cobrança dos seus créditos, face à sua insuficiência e itinerância.

Ora, conforme deixámos antever a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados tendo interpretado corretamente o quadro jurídico à luz do recorte fático dos autos.

Mas expliquemos porque assim o entendemos.

De relevar, ab initio, que inexistindo uma definição legal de garantia idónea, tem vindo a afirmar-se que o conceito de idoneidade depende da capacidade de, em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de a executar, assegurar a efetiva cobrança dos créditos garantidos, conforme resulta da conjugação do disposto no artigo 169.º com os artigos 199.º e 217.º do CPPT, ex vi n.º 2 do artigo 52.º da LGT.

Como doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo nº 0126/12, de 15 de fevereiro de 2012:

“I - Quando o nº 5 do art. 52º da LGT permite, ainda que a título excepcional, a substituição de uma garantia por outra, essa substituição há-de abranger qualquer das garantias previstas no art. 199º do CPPT, porque todas são consideradas idóneas pela lei, na medida em que são adequadas a garantirem a suspensão da execução fiscal;

II - O nº 2 do art. 199º do CPPT, ao fazer depender a hipoteca da concordância da Administração tributária, significa maior liberdade de apreciação do pedido, que implica deveres acrescidos de fundamentação, devendo a recusa alicerçar-se em razões objectivas, que hão-de assentar fundamentalmente na insuficiência dos bens objecto da garantia, bem como o respeito pelo princípio da proporcionalidade;

III-A partir do momento em que a garantia oferecida cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, a Administração fiscal não pode recusar a substituição com fundamento em aspectos qualitativos das garantias, designadamente quanto à maior ou menor liquidez imediata, sob pena de incorrer em errónea interpretação e aplicação do art. 199º do CPPT conjugado com o nº 5 do art. 52º da LGT.” (destaques e sublinhados nossos). [No mesmo sentido aponta o Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0559/18, datado de 20.12.2018].

Mais importa, igualmente, relevar que contrariamente ao defendido pela Recorrente o legislador não estabeleceu qualquer ordem de preferência ou graduação das garantias, mormente, na melhor ou menor qualidade ou eficácia das garantias em causa, o que é certo é que consagrou a penhora como meio idóneo para obter a suspensão da execução fiscal.

Como se pondera no já citado Aresto do STA prolatado no processo nº 0126/12, cuja fundamentação jurídica se perfilha e, ora, se transcreve:

“Na execução fiscal confluem dois interesses conflituantes: o da administração fiscal na realização da cobrança célere dos seus créditos e o direito do executado em discutir a legalidade da dívida exequenda. Dando prevalência ao primeiro, a lei faz depender a suspensão da execução da prestação de garantia idónea, que cubra a totalidade da dívida exequenda. O que significa que a garantia há-de ser adequada a satisfazer o interesse da exequente, mas sem onerar ou afectar de forma grave os interesses legítimos do executado.

(…)

Assim se compreende que legislador tenha consagrado no art. 199º do CPPT um conceito amplo de garantia idónea, com vista a acautelar a maior ou menor dificuldade para o executado em conseguir, sem onerar excessivamente a sua situação, apresentar garantia adequada a suspender a execução. E, no mesmo sentido, se deve entender o facto de não se estabelecer nenhuma preferência ou qualquer graduação das garantias, em conformidade com a sua maior ou menor eficácia resultante da maior ou menor liquidez imediata.

Em conformidade com a melhor doutrina, diz-se que na lei processual fiscal vigora como que “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (Neste sentido, cfr. RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78.). No mesmo sentido, estando em causa um pedido de substituição de bens penhorados por garantia bancária, no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 7/12/2011, proc. nº 1006/11, ficou consignado que tal substituição seria admissível, ponto é que “a garantia cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, atenta a previsível duração do processo, pois apenas a garantia da totalidade da dívida exequenda controvertida e acrescido garantem a suspensão da execução até à decisão do pleito”.

Considerando o exposto, podemos extrair desde já uma ilação no sentido de que, quando o nº 5 do art. 52º da LGT permite, ainda que a título excepcional, a substituição de uma garantia por outra, essa substituição há-de abranger qualquer das garantias previstas no art. 199º do CPPT, porque todas são consideradas idóneas pela lei.

Por outro lado, do exposto resulta igualmente que o prejuízo para o credor na substituição não pode alicerçar-se na melhor ou menor qualidade ou eficácia das garantias em causa.

(…) … o objectivo do legislador não é dotar a Administração fiscal de garantia absoluta do seu crédito, tanto mais que o mesmo é ainda incerto, mas tão-só de “garantia idónea”, que o mesmo é dizer adequada ao fim em vista».(Cfr. também no mesmo sentido, entre outros, os acs. desta secção do STA, de 30/1/2013, proc. n.º 034/13; de 21/9/2011, proc. n.º 0786/11; de 11/7/2012, proc. n.º 730/12; e de 10/10/2012, proc. n.º 0916/12; bem como, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário - anotado e comentado, 6ª ed., Áreas Editora, Volume III, anotação 2 ao art. 199º, pp. 411/412.)” (destaques e sublinhados nossos).

No concernente ao valor da garantia, secundamos o ajuizado pelo Tribunal a quo, quer no concernente ao poder/dever no âmbito das suas diligências instrutórias, quer no atinente à sua insuficiência.

Senão vejamos.

A Recorrente advoga não só uma insuficiência, como uma impercetibilidade de alguma prova documental junta, particularmente, dos extratos de clientes por famílias, e bem assim uma falta de esclarecimento do método de valorização utilizado, não tendo o devido suporte contabilístico.

Mas a verdade é que essas motivações não podem lograr o efeito pretendido pela AT, na medida em que o valor, alegadamente, sindicado pela AT foi validado pela mesma no auto de penhora evidenciado em H), que secundou os valores atribuídos pela Recorrida no requerimento que deu, efetivamente, azo a esse auto de penhora.

Acresce, outrossim, que não só não avança com qualquer valor alternativo, como se limita a evidenciar que os elementos juntos não são suficientes, e alguns impercetíveis, mas não realiza qualquer diligência adicional tendente a suprir essas, alegadas, falhas, sendo certo que, conforme resulta do probatório, a Recorrida não se eximiu de proceder à junção da respetiva prova documental atinente ao efeito.

Com efeito, existindo insuficiência de documentação carreada aos autos poderia/deveria a AT ter requerido, ao abrigo do princípio da colaboração e do inquisitório, a documentação que reputava pertinente para suprir essa insuficiência.

Logo, se a Recorrida não teve uma atuação de inércia probatória, e se os elementos careciam de ser densificados com os respetivos suportes contabilísticos ou outra realidade documental, deveria a AT antes de julgar inidóneo o valor atribuído, diligenciar na obtenção desses elementos que reputava pertinentes, sendo que apenas em caso de incumprimento dessa instrução estaria legitimada a inferência da falta de demostração, e a decisão em conformidade.

Aliás, de uma leitura atenta da informação instrutora (alínea M), in fine, infere-se que esse é também o sentido da proposta, ainda que não tenha, a final, sido perfilhada.

Neste sentido, vide o doutrinado no Aresto do TCAS, proferido no processo nº 1489/21, datado de 07 de dezembro de 2021:

“[a] alegada falta de demonstração tem a montante uma conduta de inércia da AT, a qual tem de ser, devidamente, ponderada. Assim, anui-se e valida-se com o ajuizado na decisão recorrida, no sentido de qualquer deficit que o órgão administrativo entendesse necessário suprir ou mesmo dirimir eventuais incongruências, falhas ou colmatar quaisquer dúvidas carecia de uma prévia intervenção da AT, enquanto poder/dever.

Note-se que a AT nem, tão-pouco, densifica porque motivo os mesmos não são aptos, nem quais os documentos que entendia relevantes, externando os motivos atinentes a essa falta de demonstração, limitando-se a decidir pela negativa, ou seja, pela falta de demonstração do requisito do interesse legítimo na substituição da garantia.”

Mais importa relevar, que não assiste, igualmente, razão à Recorrente quando defende que, mesmo assumindo-se como certo esse valor dos bens, o mesmo era insuficiente e a Recorrida estava ciente dessa insuficiência, na medida em que tinha conhecimento do valor atual da garantia a prestar.

E isto porque, tal afirmação não tem qualquer respaldo na realidade fática em contenda. In casu, não resulta demonstrado, nem tão-pouco, alegado que a AT tenha notificado a Recorrida de qual o valor atual da garantia a prestar, sendo certo que da interpretação conjugada dos normativos 169.º, nº9 e 190.º, nº2 ambos do CPPT e 52.º, nº3 da LGT impende sobre o órgão da execução fiscal tal comunicação.

Acresce que, ajuizando a AT que a garantia constituída se havia tornado insuficiente tinha de notificar a Recorrida de tal insuficiência e, bem assim, da obrigação de reforço ou de prestação de nova garantia idónea, em ordem contemplado no citado normativo 169.º, nº9 e 199.º, nº5, ambos do CPPT, o que, in casu, não resulta demonstrado, nem tão-pouco, alegado que tenha sucedido.

Conforme resulta do probatório, a AT mediante ofício datado de 20 de outubro de 2021, limitou-se a pedir informação sobre a localização exata dos bens penhorados, e se o valor atribuído no auto de penhora lavrado em 2011 ainda se mantinha, nada mencionando quanto ao atual valor da garantia a prestar, à sua concreta insuficiência, e a uma concreta necessidade de reforço, não externando, tão-pouco, qualquer circunstância adicional que permitisse inferir uma alteração do mesmo e qual a sua extensão.

Não podendo, naturalmente, relevar as alegações da AT, contempladas em J) a M), não só porque o valor não pode ser presumido, tendo, naturalmente, de ser efetivamente demonstrado e comunicado pela AT, como, de resto, os autos de penhora e as informações a que faz alusão são ulteriores ao requerimento apresentado pela Recorrida e no qual requer a manutenção da suspensão dos autos de execução.

Ademais, há que ter presente que face à realidade fática supra expendida, in casu, qualquer insuficiência do valor poderia/deveria direcionar para um eventual reforço, e não para um indeferimento tout court, quando, de resto, o diferencial ascende a uma percentagem muito diminuta, cerca de 6,5% do valor total. Carecendo, nessa medida, de qualquer relevo o evidenciado em M) a O).

Continuemos, então, a análise do arguido erro de julgamento.

No atinente à concreta inidoneidade dos bens concatenada com a desvalorização e desgaste dos bens, não conseguimos percecionar o âmbito e alcance da mesma, na medida em que, conforme evidenciado pelo Tribunal a quo, todos os bens móveis são sujeitos, na prática, a desgaste periódico e inerente desvalorização, sendo certo que no caso vertente a AT nem tão, pouco, concretiza qualquer circunstância fática que implique um desgaste excecional e uma desvalorização “acelerada”.

Acresce que, conforme a Entidade Reclamada evidencia resulta da Declaração de Informação Contabilística (lES) do ano de 2020, que a sociedade regista um total de ativo fixo tangível no valor de €2.309.257,17 e um total de inventários no montante €412.266,79, podendo, de resto, a concreta depreciação ou amortização, e inerentes métodos de valorização serem aquilatadas mediante a análise da documentação atinente ao efeito. Aliás, a AT assim o reconheceu apenas não a requereu, não estabelecendo qualquer análise, cotejo e confronto, o que, como é bom de ver, se afigurava curial.

Ademais, importa ter presente que a criação de obstáculos concatenados com o risco e o grau de liquidez traduz uma limitação e cerceamento de direitos dos contribuintes, subvertendo a tutela regulada pelo legislador no âmbito das garantias idóneas e ulterior substituição.

A maior dificuldade na realização do crédito não pode inviabilizar, per se, a constituição ou mesmo a substituição da garantia, visto que o cerne da questão é, como visto, que a mesma seja passível de assegurar o cumprimento do crédito tributário.

Neste sentido, convocam-se, designadamente, os Arestos do STA, prolatados nos processos nº 0559/18, de 20.12.2018, 137/16 de 02.03.2016, 57/13, de 06.02.2013, 34/13, de 30.01.2013 e 730/12, 11.07.2012

Acresce que, o legislador não visou regulamentar uma garantia plena e absoluta do crédito tributário, aliás uma interpretação no sentido da plenitude e isenção de qualquer risco seria, desde logo, desconforme com a ratio legis e desvirtuaria as premissas base que lhe estão subjacentes coadunadas com a incerteza do crédito, adveniente, desde logo, da pendência da discussão da legalidade/exigibilidade da dívida exequenda, mormente, em sede de reclamação graciosa, impugnação, ou oposição à execução fiscal, sendo que só após o desfecho da correspondente lide a dívida será incontestável.

Daí que, a garantia tenha de ser proporcional, razoável e adequada ao fim para o qual foi constituída, e não absoluta no sentido de poder acarretar uma maior onerosidade ou mesmo morosidade no cumprimento da obrigação tributária.

Sendo certo que, quanto ao decréscimo do valor dos bens com o decurso do tempo, a lei faculta um mecanismo legal de resolução da questão, ou seja, o procedimento de reforço da garantia consignado nos artigos 169.º, nº 8 e 199.º, nº5 ambos do CPPT e 52.º, nº3 da LGT.

Não podendo, igualmente, lograr o efeito pretendido pela Recorrente, a circunstância de os bens não terem uma localização fixa, porquanto tal circunstância não tem qualquer conexão com a própria satisfação da dívida.

Com efeito, a circunstância de os bens oferecidos serem deslocalizáveis, em nada prejudica, e subverte o cumprimento do crédito tributário, sendo certo que não resulta de qualquer imposição legal, mormente, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal, que os bens objeto de penhora permaneçam até à extinção do processo executivo no mesmo local.

Não podendo, assim, granjear o efeito pretendido pela Recorrente o aduzido em W) a Y), não só porque não corresponde, inteiramente, à verdade dos factos carreada aos autos, na medida em que não resulta demonstrado-bem pelo contrário- que nenhum dos bens móveis se encontrasse no local (cfr. alíneas G), K) e M). Aliás, é a própria AT que refere que “[e]stamos na presença de bens em que parte deles se encontram nas instalações da sociedade (…)”. E, por outro lado, subverte princípios basilares a atender no domínio da idoneidade da garantia, quando ademais foram apresentados, em substituição, outros bens móveis.

Como aduzido pelo Tribunal a quo que, ora, se valida “No que respeita à utilização dos bens na atividade da Reclamante, tal não lhe está legalmente vedado. Tal como se resulta da conjugação do disposto nos nºs 2 e 4 do artigo 221.º do CPPT a penhora de bens móveis que façam parte do ativo dos sujeitos passivos de IVA (como é o caso), não obsta a que o executado possa dispor livremente dos bens, desde que se trate de bens de natureza fungível e que este assegure a sua apresentação, no prazo de cinco dias, quando notificado para o efeito pela administração tributária.”

Neste particular, doutrina o Aresto do STA, prolatado no processo nº 0509/16, de 01 de junho de 2017:

“Estando em causa a penhora de bens (mercadoria) que integram o activo de um sujeito passivo de IVA a penhora deve bastar-se com a notificação e discriminação de bens suficientes nos termos do nº 2 do artigo 221 do CPPT, pois só assim se acautela a continuidade da actividade comercial do executado e a repercussão do IVA, obrigação que impende sobre o executado como garante da neutralidade deste imposto sobre o consumo sem que o interesse público da satisfação do crédito tributário em cobrança seja posto em causa.”

Ademais, da documentação carreada em sede administrativa, mormente, dos extratos de clientes por famílias, infere-se a existência de um registo atualizado por parte da Recorrida o qual permite aferir a concreta localização dos mesmos. De resto, essa asserção não foi contraditada e sindicada pela Recorrente. Dir-se-á, portanto, que a distinta localização não interfere, per se, na cobrança efetiva do crédito por parte da AT.

De relevar, in fine, e sem embargo de todo o exposto, que não assiste razão à Recorrente no atinente à concreta pretensão material visada pela Recorrida no requerimento génese do ato em contenda, porquanto o mesmo se coaduna com a “manutenção da suspensão”, conforme, expressamente, resulta do seu teor literal, e nessa medida, os seus pressupostos teriam de ser aquilatados à luz do artigo 52.º, nº7, da LGT, concretamente a excecionalidade, a prova de interesse legítimo do executado e a inexistência de prejuízo para o credor tributário.

Como visto, realidades não tratadas no caso vertente, não podendo, naturalmente, relevar os juízos dedutivos e as prognoses contempladas em GG) e II). De resto, e inversamente ao propugnado pela AT, nada resulta demonstrado nos autos de que a penhora concretizada tenha cessado os seus efeitos e que tenha sido decretado o levantamento da suspensão da execução fiscal.

Face ao supra expendido, não se vislumbra que o juízo de entendimento padeça da censura que lhe é dirigida, confirmando-se a fundamentação aduzida neste e para este efeito, porquanto fez uma adequada transposição da realidade fática ao quadro normativo aplicável.

In fine, cumpre relevar que há que ter sempre presente o interesse público subjacente à cobrança dos tributos, no entanto o mesmo, como é bom de ver, tem de ser ponderado casuisticamente, não podendo ser desrazoável e levar a uma recusa que traduza uma desproporcionalidade sem fundamento e decorrente de uma, presumível, menor eficácia da garantia oferecida em substituição tomando como acento tónico o risco de mercado, face à desvalorização dos bens e o menor grau de liquidez, atenta a sua deslocalização.

A finalidade da garantia coaduna-se, tão-só, com assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, porquanto desde que verificada a idoneidade da garantia que o executado se propõe prestar, a AT deve aceitá-la, uma vez que a prossecução dos fins públicos atinentes à cobrança coerciva dos créditos tributários deve ser materializada com o menor sacrifício possível dos direitos e interesses dos executados. Daí que tenha de existir um balanceamento, sopesando, por um lado, o interesse público e por outro lado, os interesses legítimos e a proporcionalidade dos meios.

E por assim ser improcedem, integralmente, os erros de julgamento na interpretação dos normativos em contenda, mantendo-se, assim, o juízo anulatório decretado pelo Tribunal a quo.

Subsiste, ora, a questão atinente ao aproveitamento do ato.

A Recorrente convoca o princípio do aproveitamento do ato administrativo.

Porém, sem razão, pois como é consabido, o aproveitamento do ato apenas pode ser convocado quando seja inequívoco que o ato a prolatar não possa ser de outro conteúdo que não de recusa, o que não é, de todo, o caso vertente, não só porque conforme já evidenciado anteriormente a AT tem o poder/dever de solicitar os esclarecimentos e junção de documentação que arrogou, conclusivamente, em falta -logo essa instrução é preliminar traduzindo, claramente, uma apreciação concatenada com ulterior prova- como os pressupostos legais em que deveria ter radicado a apreciação não foram ponderados. Logo, não pode, seguramente, concluir-se pela inevitabilidade da prática de ato de indeferimento.

E por assim ser, o recurso não pode ser provido com base no aproveitamento do ato, convocando-se, designadamente, o doutrinado no Acórdão do STA, nº 0559/18, de 20 de dezembro de 2018 do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“A Recorrente sustenta, a título subsidiário, que sempre deveria manter-se o acto reclamado mediante a aplicação do princípio do aproveitamento do acto. Isto, porque a Recorrente entende que a «anulação do despacho [reclamado] não levará necessariamente à obrigatoriedade de aceitação da garantia oferecida em substituição, mas antes acarretará nova pronúncia pela AT quanto ao que veio solicitado» e, porque no requerimento de substituição a Executada não logrou «fundamentar a excepcionalidade nem o interesse legítimo, devendo [o requerimento] sempre ser indeferido por não cumprimento dos requisitos previstos no n.º 7 do art. 52.º da LGT», ou seja, a seu ver, a «anulação do acto reclamado apenas levará – necessária e legalmente – a novo acto de recusa de substituição da garantia (ainda que com diferente fundamentação), mantendo se a garantia bancária prestada já».
É certo que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do acto – princípio que, actualmente, está consagrado no n.º 5 do art. 163.º do CPA («5- Não se produz o efeito anulatório quando:a) O conteúdo do acto anulável não possa ser outro, por o acto ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;
c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo».) e que assenta no entendimento de que não se justifica a anulação de um acto administrativo que foi praticado no exercício de poderes vinculados e está de acordo com os pressupostos fixados na lei.
No entanto, salvo o devido respeito e desde logo, não é líquido que o despacho recorrido não se tenha ainda pronunciado sobre a excepcionalidade e sobre o interesse legítimo e, muito menos, se pode considerar assente que esses requisitos para a substituição da garantia prestada se não verificam.
Seja como for, o que seguramente não pode afirmar-se é que nova decisão a proferir sobre o requerimento não permita outra solução que não o indeferimento, que essa é a única solução admissível em face da lei. Como disse o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, «não resulta evidenciada a inevitabilidade da prática de acto de indeferimento do pedido de substituição da garantia prestada».
Ora, só nessa situação se poderia manter o acto com fundamento no princípio do seu aproveitamento.
Por outro lado, não pode olvidar-se que, apesar de a lei fazer depender a aceitação da hipoteca como garantia da anuência do credor tributário, isso não o dispensa de fundamentar a sua recusa; pelo contrário, a maior liberdade de apreciação do pedido implica deveres acrescidos de fundamentação, reportados a elementos objectivos.
O recurso não pode, pois, ser provido com fundamento no aproveitamento do acto.” (destaques e sublinhados nossos).

Destarte, improcede, igualmente, a alegação atinente ao princípio do aproveitamento do ato.

Assim, tudo visto e ponderado, improcedem, integralmente, todas as alegações da Recorrente mantendo-se, nessa medida, a decisão recorrida.

No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014, resulta claramente que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do Tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO.

Custas pela Recorrente, com a dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.

Registe e notifique.