Acordão do Tribunal Central Administrativo

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 31.08.2020, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por M… e R… (doravante Recorridos ou Impugnantes), que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), relativa ao ano de 2004, bem como a respetiva liquidação de juros compensatórios.

“I) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou procedente a Impugnação deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2008 5004677319, referente ao período tributário de 2004, no montante global de 713.264,96€ (638.844,02€, correspondente a imposto, e 74.420,94€, respeitante a juros compensatórios).

II) A presente correção insere-se no âmbito de uma ação inspetiva que no seu decurso teve as suas vicissitudes como o foi, por exemplo, o exercício por parte da Impugnante do direito de audição e a apresentação de argumentos nessa sede que permitiram à AT abandonar duas das três correções que projetou fazer – mantendo-se a correção que incidiu sobre o Trespasse – Farmácia N… e sem que isso apague as “meras irregularidades” apuradas na contabilidade do sujeito passivo pelos SIT que, de forma isolada, não servirão de fundamento à decisão de corrigir por avaliação indireta, embora, de forma conjugada seja manifesta a sua pertinência não só no que toca à fundamentação de decisão de proceder à avaliação indireta mas também ao apuramento da matéria tributável.

III) Aquando do projeto, os SIT preparavam-se para proceder a 3 correções, a saber:

1- A correção referente a IRC no montante de € 82.152,16 que teve na sua base a discrepância que resulta da Margem de Lucro revelada pela contabilidade no valor de 22,23% e a que foi obtida (e não impugnada) em termos de amostragem no montante de 27,90% - para qual a Impugnante, até ao momento, não tinha dado explicação nunca tendo apresentado, por outro lado, os inventários iniciais e finais do exercício.

2 - A correção em sede de IVA no valor de € 5.025,77 decorre do imposto devido nesta sede em virtude do proveito apurado em termos de IRC.

IV) Relativamente às duas primeiras, entretanto abandonadas na sequência do exercício por parte da Impugnante do direito de audição (Cfr. p. 22 do RIT), a AT preparava-se para corrigir por métodos indiretos, alicerçada na “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; - alínea a), do nº 1 do art. 88º, da LGT.

V) Manteve-se, pois, a correção que contende com o valor do trespasse, cujo fundamento decorre da alínea d), daquele nº 1, do art. 88º da LGT :”d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.” – transcrito no RIT

VI) quando o Tribunal a quo afirma que a Administração Tributária não justificou por que razão é que tais eventuais erros/omissões contabilísticas impediam a determinação direta e exata da matéria coletável dos impugnantes e não está comprovada a existência de um nexo de causalidade entre os erros/omissões dos impugnantes e a impossibilidade de determinação direta e exata da matéria coletável dos impugnantes, no que concerne á alínea a) do artigo 88.º, da LGT – o que podemos desde já afirmar é que, não fez nem tinha de o fazer porque as correções que supostamente seriam realizadas ao abrigo desse fundamento legal caíram. A AT aceitou-as.

VII) Quanto ao resto, as omissões, faltas ou erros contabilísticos detetados efetivamente não foram fundamento para, por si só, legitimar a AT a partir para métodos indiretos, reconhecemos isso, embora haveremos de aceitar que as mesmas não podem ser desvalorizadas no seio de uma fundamentação e interpretação que se exige seja conjugada com aquele que foi fundamento do RIT neste particular no que à correção sobre o valor do trespasse diz respeito – pois que se estribou na alínea d), do nº 4 do art. 88º, da LGT. E, no local próprio vamos ver porquê.

VIII) E isso, não significa também, que em termos contabilísticos a não apresentação dos inventários de existências inicial e final devidamente detalhados; a ausência do registo dos movimentos bancários relacionados com a atividade, a ausência do “registo dos valores de venda apurados diariamente, a débito da conta “51.3 – Capital Adquirido, por contrapartida da conta “ 71.1. – Vendas – não tenham a sua relevância nas circunstâncias que nortearam a decisão de proceder á avaliação indireta

IX) A Impugnante no que à falta de fundamentação dos pressupostos de aplicação dos Métodos Indiretos diz respeito limita-se a afirmar que a decisão foi tomada com base num artigo jornalístico (§ 38º da p.i.) mas é a própria quem, anacronicamente, reconhece que a AT apurou que o valor de reavaliação do trespasse - manifestamente superior ao valor com que o mesmo foi declarado na escritura de trespasse (€ 250.000,00).

X) A Impugnante discorda dessa opção, do modo como a matéria tributável foi apurada, mas, manifesta uma compreensão evidente sobre aqueles que foram os fundamentos que determinaram a aplicação dos métodos indiretos – cfr. § 11º da p.i. – tanto assim que ensaia insipientes justificações para o montante atípico do valor do trespasse que decorre da escritura. (cfr. § 56º e 60º, da p.i.)

XI) Ora, quer no âmbito da relação procedimental estabelecida entre a Impugnante e a AT em sede inspetiva, a partir do exercício do direito de audição o qual, aliás, foi parcialmente atendido, quer na relação processual que as partes firmaram no presente contencioso ficou evidente que nunca houve razões endógenas ou exógenas para a Impugnante poder afirmar que não logrou compreender os fundamentos do RIT, seja no cumprimento dos pressupostos que determinaram a decisão de avaliar indiretamente seja no que à quantificação da matéria tributável diz respeito.

XII) Decorre do cumprimento da alínea d) do nº 1, do art. 88º da LGT a necessidade/obrigação legal dos SIT de se deterem sobre o valor de mercado do bem face ao seu valor declarado na escritura do trespasse

XIII) A Impugnante não impugna o método pelo qual os valores das transações dos estabelecimentos das farmácias, são calculados. A TOC da Impugnante afirmou, por contacto telefónico (facto não impugnado), que para efeitos de crédito para obras, recorreram ao mesmo método da AT, simplesmente, baixaram o coeficiente para 0,7, suficientemente alto para a aprovação do empréstimo, mas suficientemente baixo para não ir ao encontro de um índice adequado à transmissão deste tipo de estabelecimentos. (FACTOS M, N e P)

XIV) Conjugados todos os elementos recolhidos, desde a prova documental às declarações produzidas, concluíram os SIT que:> Como já descrito, a – Farmácia Normal foi adquirida pela Dra. M… em 1988-12-28 com o alvará valorizado em 80 320,95 € e alienada em Novembro de 2004, pelo preço de 250 000,00 €, incluindo o valor do alvará de € 206 441,35.

O valor do alvará foi reavaliado pelo sujeito passivo tendo-lhe sido atribuído o valor de € 878 679,05 para tentar uma aproximação ao justo valor, uma vez que tal como já foi referido em ponto anterior – Ora a própria banca, tinha e têm uma sensibilidade dos valores de mercado das farmácias, pelo que o valor obtido, era inferior ao praticado, em negócios de compra e venda de farmácias…

A convicção de que o valor do trespasse (€ 250 000,00) não corresponde ao valor real, ressalta de imediato, quando se verifica que o valor do alvará foi reavaliado para € 878 679,05.

Em termos de mercado a negociação de farmácias, em relação ao ano em análise caracterizava- se por haver pouca oferta e muita procura. (Uma realidade à data dos factos mais evidente)

Ora, existe uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o seu valor de mercado,

- A conta 111 – caixa A apresenta um saldo de mil euros e não existe conta de bancos

- O sujeito passivo não transcreve na sua contabilidade os movimentos bancários relacionados com a sua atividade. Factos apurados no RIT que não consta que esta parte tenha sido levada ao probatório. A omissão destes factos no probatório constitui, desde logo erro de julgamento por insuficiência na fixação do probatório. O que se invoca, solicitando-se desde já o aditamento aos factos provados

XVI) Com efeito e conforme já tivemos oportunidade de o afirmar, as omissões, faltas ou erros contabilísticos detetados efetivamente não foram fundamento para, por si só, legitimar a AT a partir para métodos indiretos, reconhecemos isso. Todavia, haveremos de aceitar que as mesmas não podem ser desvalorizadas no seio de uma fundamentação e interpretação que se exige seja conjugada com aquele que foi fundamento do RIT neste particular no que à correção sobre o valor do trespasse diz respeito – pois que se estribou na alínea d), do nº 4 do art. 88º, da LGT.

XVII) Verifica-se dos fundamentos do RIT que foi tentada a obtenção da prova do fluxo financeiro do trespasse, solicitando-se essa informação e documentação à adquirente do trespasse que esta afirma não ter; foi solicitada documentação ao próprio sujeito passivo também ele afirmando não ter na sua posse; que a própria Impugnante não tem conta de bancos nem regista lançamentos bancários associados à sua atividade – reconhecendo-se que, não está em causa, como propala o tribunal a quo, apenas a mera omissão contabilística e não há como comprovar o que foi efetivamente pago, no caso concreto, é manifesto que a AT porque não é possível apurar o valor da matéria tributável por via da correção meramente aritmética.

XVIII) Certo é que esta superior subjetividade que o Tribunal a quo pretende fazer crer (ainda que à luz dos ensinamentos de José Maria Pires) e que constitui a premissa que lhe permite exigir um dever superlativo de fundamentação, não só não é líquida, como não tem respaldo no regime do art. 88º da LGT.

XIX) O que a Fazenda Pública entende (em sentido divergente ao defendido pelo tribunal a quo, naquilo que considera ser um manifesto erro de interpretação jurídica) é que a introdução das noções de manifesta discrepância e de capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada – apesar de conceitos indeterminados não só não trazem maior subjetividade, como, em bom rigor, foi a solução encontrada pelo legislador no sentido de, a par da concreta identificação dos factos restringir a decisão de corrigir por avaliação indireta, tornando mais exigente o recurso a este tipo de correção à custa da mencionada conduta que se poderia vir a revelar discricionária.

XX) Com efeito, e apesar da AT ter identificado os concretos factos relativos ao valor de mercado e ao valor declarado, se não se exigisse, em termos legais, senão a mera discrepância dos mesmos, e, senão a evidência da capacidade contributiva meramente superior à declarada, aí sim, estaríamos a correr o risco de potenciar situações de arbitrariedade.

XXI) Não é, como parece entender José Maria Pires ou o Tribunal a quo, com todo o respeito que merecem, uma questão que se coloque no plano formal, mas naquele que é o vício de lei. O legislador nos termos da mencionada alínea d) do nº 1, do art. 88º, da LGT exige que os factos se mostrem identificados. Como o foram, de facto. Que a discrepância seja manifesta, como é. E que a capacidade contributiva revelada seja consideravelmente superior à declarada – o que também se verifica.

XXII) Respeitados que foram os pressupostos previstos no normativo legal supra citado está a AT legitimada a corrigir por avaliação indireta embora não nos repugna aceitar que situações como as que são mencionadas em termos doutrinários por José Maria Pires, nomeadamente, causas geográficas, temporais, estratégias de implementação no mercado, etc., se devidamente concretizadas e provadas pelo contribuinte, não possam ser levadas em linha de conta pelos tribunais tributários no seio do excesso da quantificação da matéria tributável à luz da justa distribuição do ónus da prova

XXIII) Finalmente, e na esteira do que temos vindo a sufragar será de assinalar a duvidosa plausibilidade da iniciativa do Tribunal a quo fazer impender sobre o Fisco a densificação sobre aquela que é a noção de “manifesta discrepância” que decorre da alínea d), do nº 1, do art. 88º da LGT que, como temos vindo a afirmar configura um conceito jurídico indeterminado mas que, em boa verdade e em primeira mão, cabe à jurisprudência desenvolver.

XXIV) Ora, à AT o que se lhe pede, por via das atribuições que prossegue, é que recolha elementos e apure os factos que lhe permitam tomar uma posição sobre os mesmos. A AT recolheu elementos tendo apurado o valor declarado do negócio (€ 250.000,00) e recolheu elementos e factos, junto das várias entidades com contacto privilegiado sobre aqueles que são os valores de mercado das transmissões de farmácias. Recolheu informação sobre a posição tomada pelo representante da ANF nesta matéria; corroborado por fonte de mediação imobiliária especializada em farmácias, apurando que só o alvará, nesse período, foi avaliado em termos de mercado em € 878 679,05. Se a discrepância não é manifesta, desconhece-se o que possa ser.

XXV) Pelo exposto, decorre do RIT os motivos pelos quais se mostrou inviabilizada a correção meramente aritmética tendo-se recolhido o valor declarado na escritura; o valor de mercado que resultou da reavaliação do Alvará na sequência do financiamento para obras junto da entidade bancária, valores retirados de documentos autênticos e da própria contabilidade do sujeito passivo (não impugnados) que evidenciam a notória disparidade que patenteia uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada

XXVI) No que à fundamentação do RIT diz respeito, os SIT não deixaram de expor e de dar a conhecer todas as razões pelas quais entenderam proceder à correção por via da avaliação indireta evidenciando todos os pressupostos previstos na alínea d), do nº 1, do art. 88º, da LGT.

XXVII) Com efeito, não está em causa a apresentação desses elementos que tiveram como veículo de comunicação um artigo jornalístico. O que está em causa é o conteúdo objetivo dos factos nele expressados. E isso, como os demais pressupostos que o Tribunal a quo entendeu apreciar, não foi impugnado pela Impugnante.

XXVIII) Facto objetivo (não impugnado): Os valores de mercado pelos quais se transacionam os estabelecimentos de farmácia são calculados com base na faturação anual multiplicada por um coeficiente que pode variar entre 1,5 e 2,5.

XXIX) Método comprovadamente aceite também pelas entidades bancárias conforme resulta aliás do probatório e é reconhecido pela Impugnante quando logrou justificar a reavaliação do Alvará do Estabelecimento – Farmácia.

XXX) Sobre aquele que foi o recolher de um valor de mercado, para efeitos do cumprimento dos pressupostos relativos à decisão de avaliar indiretamente a matéria tributável – o pressuposto mostra-se preenchido – Tendo os SIT optado, dentro da baliza ao seu dispor, PELO VALOR MÍNIMO (1,5)

XXXI) O Tribunal a quo não pode exigir que - em sede de avaliação indireta a que a AT, por imperativo legal, se tem de socorrer perante uma situação que a impede de proceder a uma correção meramente aritmética - seja encontrado o valor real da farmácia. Isso não é possível. Por isso se recorre aos métodos indiretos.

XXXII) Há que reconhecer que - face ao disposto na alínea d), do nº 1 do art. 88º da LGT no seio do qual pretendeu o legislador que a manifesta discrepância fosse apurada em função do valor declarado e do valor de mercado (que pode ser variável mas não deixa de ser o valor de mercado) e ao facto deste mesmo valor de mercado não raras vezes ser também um critério adequado relativamente quantificação da matéria tributável (que é uma questão diferente) – poderá suceder que este valor assuma relevância em ambos os polos daquilo que é uma correção por métodos indiretos - seja para efeitos de cumprimento dos pressupostos de decisão de avaliar indiretamente seja no seio do apuramento da matéria tributável.

XXXIII) A AT está vinculada ao princípio da legalidade. E o regime do art. 88º, da LGT na sua alínea d) exige que a manifesta discrepância seja apurada tendo em atenção esse valor de mercado que O Tribunal aceita e dá por provado. Se depois este mesmo valor de mercado é utilizado no âmbito da quantificação da matéria tributável e o contribuinte ao abrigo do ónus que sobre si impende consegue provar o excesso da quantificação, isso é outra questão que não cabe aqui apreciar.

XXXIV) Na ótica da Fazenda Pública os fatores foram tomados em consideração.

XXXV) Mesmo que se entendesse que os SIT não apreciaram todos esses fatores (sendo certo que a localização foi verificada) essa apreciação mais não faria do que reforçar aquela que já é a verificada manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada. – alínea b), do nº 1, do art. 88º da LGT – pois que os mesmos só lograriam fazer subir o coeficiente – e a legitimidade, se quisermos da Fazenda Pública em corrigir por métodos indiretos.

XXXVI) Admitiríamos, em tese, que se AT tivesse optado por um índice de venda superior a 1,5 – aí, sim – a não apreciação de um desses fatores (que de qualquer forma tinha de estar provada e tinha a sua apreciação de ser global face aos demais índices tomados em conta) pudesse fazer baixar o índice colocando em causa a verificação dos pressupostos previstos no art. 88º, nº 1, alínea d), da LGT. – Aí sim. Pois que se tinha de levar em linha de conta o valor declarado. Mas no caso concreto isso não tem sequer a possibilidade de poder ocorrer!!! Abaixo de 1,5 isso já não é considerado um valor de mercado tal como é exigido pelo legislador

XXXVII) O que à AT também não lhe repugnaria aceitar é que estes fatores, em sede de quantificação da matéria tributável, e perante um critério sobre o qual nem o tribunal muito menos a Impugnante alegaram ou provaram ser desadequado (como o poderia se a própria o utilizou noutras circunstâncias?) pudessem ter a sua relevância relativamente à prova do excesso

XXXVIII) Na opinião da Fazenda Pública reside aqui a apologia do erro de apreciação. O Tribunal quer trazer à discussão – no seio de um regime que tem o seu objeto delimitado à manifesta discrepância do valor de mercado face ao valor declarado cuja verificação habilita a AT a corrigir por métodos indiretos – vicissitudes, fatores, causas, características, etc… que, quando muito, colocam em causa não valor de mercado para efeitos do art 88º da LGT, mas enquanto critério que, pode ou não ser adequado, para efeitos de apuramento da matéria tributável - em função daquilo que possa ter sido os factos alegados e provados que concretamente tivessem abalado a quantificação da matéria tributável.

XXXIX) Aceitamos que o valor de mercado não seja um qualquer valor abstrato. Todavia, não sendo abstrato, também não é um valor fixo. É um valor variável, sim. Mas à luz do art. 88º da LGT não é um valor pelo qual, como afirma o Tribunal a quo, o ativo deva ser alienado entre um alienante e um adquirente dispostos a realizar a transação ambas as partes atuam com conhecimento, prudência, em atenção às circunstâncias concretas relevantes

XL) Congratulamo-nos em ver reconhecido por parte do Tribunal que a farmácia tenha um valor de mercado de € 1.802.504,85 e que, acrescentamos nós, face ao valor declarado (€ 250.000,00) a manifesta disparidade seja mais do que evidente – mas, mais uma vez – o valor de mercado não é um valor concreto.

XLI) Podemos ignorar, sim, as circunstâncias na determinação do valor de mercado para efeitos do art. 88º, da LGT. O que o tribunal não pode ignorar é a relevância dessas circunstâncias relativamente ao valor de mercado enquanto critério que tenha sido tomado como adequado na quantificação da matéria tributável – se os Impugnantes alegarem e provarem em concreto de que forma essas circunstâncias alteraram o valor de mercado ao ponto de provocar um excesso na quantificação.

XLII) Não está em causa se a Administração Fiscal descurou ou não um contrato promessa de trespasse ou a existência de uma procuração irrevogável cujos efeitos jurídicos PRESUMIVELMENTE/EM PRINCÍPIO PERMITIRIAM a J… e M…, a qualquer momento, trespassar a farmácia pelo preço e condições que entendessem – efeitos, de resto, que não foram alegados pela Impugnante nem se mostram provados nos autos.

XLIII) Por outro lado, se a mencionada procuração irrevogável, ainda que sem prova de que tal tenha ocorrido, permitia que que J… e M… pudessem a qualquer momento, trespassar a farmácia pelo preço e condições que entendessem – então o valor sempre seria de outra natureza (declarado) mas não o valor de mercado.

XLIV) É antinómico que exigindo o legislador o valor de mercado para este efeito se possa deturpar o mesmo mediante a apresentação de um instrumento que mais não revela senão o valor declarado das partes (pelo preço e condições que entendessem….)

XLV) Dando de barato o modo como forma sua convicção a partir da presunção violando as mais básicas regras de apreciação da prova, há que esclarecer que foi precisamente porque a AT ficou impedida de apurar o valor recebido da transação e foi precisamente porque o Tribunal não tem como dar por provado o valor recebido da transação que chegámos aqui!!! À avaliação indireta!! A convicção deste Tribunal não consegue sequer determinar-se de acordo com aquilo que o próprio dá e não dá por provado. Limita-se a expender abstrações sobre o que seria se… no lugar de julgar de acordo com aquilo que leva ao probatório!!

XLVI) Podemos, pois, concluir, que contrariamente ao que se afirmou na sentença recorrida que a AT não se limitou a demonstrar, em concreto, a manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o seu valor de mercado tal como decorre da alínea d), do nº 1, do art. 88º da LGT, demonstrando também, de forma cumulativa, porque se mostrou inviável o apuramento da matéria tributável mediante correção meramente aritmética.

XLVII) Estava, pois, a AT legitimada a recorrer à avaliação indireta verificados que se mostravam os pressupostos previstos no art. 88º, nº 1, alínea d), da LGT

XLVIII) O Tribunal dá por reproduzidas as considerações que faz sobre os hipotéticos efeitos que o contrato promessa de trespasse e a procuração irrevogável poderiam produzir na quantificação da matéria tributável. Efeitos que não estão quantificados nem há prova nos autos que esses mesmos efeitos se tivessem produzido.

XLIX) continua a entender que cumpre à AT ser ela como que, de forma autoincriminatória, a tomar em consideração circunstâncias concretas que cumpre em primeira mão aos Impugnantes provar e coloquem em causa o método e o critério que a própria elegeu para quantificar a matéria tributável

L) O erro de apreciação é manifesto, pelo que outro caminho não resta senão citar, a título meramente exemplificativo, a jurisprudência que há nesta matéria. Penitenciamo-nos, pelo facto de não termos conhecermos jurisprudência deste Venerando TCA Sul – mas tanto quanto sabemos - o entendimento é transversal no que aos Tribunais Superiores diz respeito.

LI) O próprio TCA Norte dá conta que não é porque há um ou outro item não considerado que há erro na quantificação – para que haja erro tem de ocorrer excesso

LII) Ora, os Impugnante desvincularam-se de contrariar, em concreto, seja a adequação do critério seja a sua excessiva quantificação. E cabia-lhes fazer. Não basta dizer que há erro. E isto vale para o Tribunal a quo pois que é ele quem tem vindo a tecer considerações no lugar dos Impugnantes.

LIII) Mostrando-se, pois, verificados, e, bem fundamentados, os motivos que determinaram a aplicação de métodos indiretos, os quais, de resto, não foram colocados em crise pelos Impugnantes. Como não foi colocado em crise o recurso ao valor de mercado como critério de quantificação da matéria tributável – impõe-se deste modo verificar se os Impugnantes lograram, à luz da jurisprudência citada, que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade. O que não fizeram.

LIV) Ao longo da ação inspetiva nunca os Impugnantes lograram manifestar dificuldades em compreender os motivos que estão na base do apuramento da matéria tributável. E o tribunal a quo também não. Alcança que o valor de 1.802.504,85€ é o resultado das vendas de mercadorias do ano 2003, multiplicado pelo fator venda 1,5 – apurando-se assim o valor presumido do trespasse – mediante um método que procurou ir ao encontro do valor de mercado dos valores de transmissão das farmácias.

LV) Resta-nos, finalmente, abordar a falta de fundamentação do apuramento da matéria tributável que decorre da utilização do método que permite apurar o valor de mercado do estabelecimento cujo critério utilizado se afigurou adequado e que também aqui os Impugnantes não puseram em causa.

LVI) A AT, recorreu a um método plausível, aceite em termos económicos seja pela ANF, seja pelo setor de imediação imobiliária, seja pelas entidades bancárias que passa por calcular a faturação anual multiplicada por um coeficiente – isso está provado nos autos - e tomou por adequado o Valor de Mercado da transmissão dentro da baliza aceite que vai de 1.5 a 2.5.

LVII) Há que reconhecer que estamos perante uma situação limite no seio da qual não é possível determinar o valor real das transações. A introdução de um método e de um critério plausível no apuramento da matéria tributável não ofende o direito de fundamentação se, em qualquer dos casos se optou pelo coeficiente mínimo sobre o qual, em termos formais, já não cumpre questionarmo-nos sobre a dimensão objetiva do dever de fundamentação.

LVIII) Está bem espelhado no RIT os motivos que determinaram a aplicação daquele coeficiente. Os Impugnantes lograram compreendê-lo. Em todo o caso, é o fato mínimo possível dentro do método e critérios utilizados. O Tribunal a quo e os Impugnantes se discordam da opção pelo método e pelo critério utilizado – significa que o compreenderam – portanto – não há um problema de fundamentação.

LIX) E se entendem que havia motivos para colocar em causa a adequação do critério ou método cabia aos Impugnantes provar nos termos expostos supra o excesso da quantificação.

LX) De todo o modo não há falta de fundamentação do RIT no que concerne ao apuramento da matéria tributável – à luz do art. 77º da LGT.

- Insuficiência do probatório - Impondo-se que seja aditado ao probatório os seguintes factos dados por provados:

- A conta 111 – caixa A apresenta um saldo de mil euros e não existe conta de bancos

- O sujeito passivo não transcreve na sua contabilidade os movimentos bancários relacionados com a sua actividade

- Incorreta apreciação dos factos dados por provados, cuja apreciação, norteada pela subsunção jurídica que decorre do disposto nos arts. 77º e 88º, nº 1, ambos da LGT no que aos deveres de fundamentação (pressupostos da avaliação indireta e do apuramento da matéria tributável diz respeito) e

- erro de subsunção jurídica fazendo impender sobre a AT o ónus da prova no que ao excesso de quantificação diz respeito que cabe aos Impugnantes ao arrepio da orientação jurisprudencial - julgando procedente o presente recurso mantendo-se na ordem jurídica o ato de liquidação, impugnado.

LXII) Mostra-se violado o disposto nos arts. 74º, 77º, 88º, nº 1, alínea d), todos da LGT; 607º, nº 5, do CPC e 396º do CC.

Termos em que, deverá ser considerado totalmente procedente o recurso ora apresentado, revogando-se a douta sentença recorrida e mantendo-se o ato tributário impugnado.

Os Recorridos apresentaram contra-alegações, pugnando pelo não provimento do recurso apresentado.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

c) Há erro de julgamento, dado que a administração tributária (AT) demonstrou cabalmente a reunião dos pressupostos para recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável?

d) Há erro de julgamento, uma vez que não foi demonstrado o excesso de quantificação?

e) Há erro de julgamento, na medida em o ato impugnado não padece de falta de fundamentação?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A 28.12.1988, a “Farmácia N…” foi trespassada por G… e H…, em representação da sociedade “R…, Lda”, titular do NIPC/NIF ……….., para M…, ora impugnante – cf. fls. 31 a 55 dos autos.

B) Em documento datado de 28.12.1988, titulado “contrato promessa”, em que constam como “primeiros outorgantes” os ora impugnantes e como “segundos outorgantes” J…, titular do bilhete de identidade (BI) n.º ……., e mulher, L…, portadora do BI n.º …….., foi declarado o seguinte:

a) Um estabelecimento de FARMÁCIA denominado “Farmácia N…”, sita na Rua da P…, n.ºs …. a ……, em Lisboa»;

Os primeiros outorgantes prometem vender e os segundos outorgantes prometem comprar os estabelecimentos referidos na cláusula anterior compreendendo o trespasse, a cedência dos locais e respectivas chaves, alvará de Farmácia, alvará armazenista de Produtos Farmacêuticos, móveis, utensílios e outros equipamentos, drogas e produtos químicos.

O preço do trespasse é de Esc. 16.500.000$00 (...), que os Primeiros. outorgantes já receberam; dos Segundos Outorgantes, de que por isso lhes concedem a devida Quitação.

A escritura de trespasse será outorgada pelos primeiros outorgantes e pelos segundos outorgantes ou a quem eles disserem, sem qualquer prazo para a sua realização. (…)

A fim de facilitar a execução da promessa feita, os Primeiros outorgantes vão passar procuração aos segundos outorgantes com poderes para fazerem o mencionado trespasse a terceiros, obrigando-se a não lhes revogar a dita procuração, qualquer que seja o motivo indicado.

Enquanto o contrato definitivo não for outorgado, se a Primeira outorgante M… não quiser continuar a gerir tecnicamente a FARMÁCIA trespassada, serão os Segundos outorgantes obrigados a celebrar esse contrato dentro do prazo de cento e oitenta dias, a contar da data em que sejam notificados ou a indicar pessoa para quem eles a trespassem.

Os segundos outorgantes obrigam-se a pagar pontualmente as dividas contraídas pela Farmácia e a pagar todo e qualquer imposto ou multa resultante da propriedade da Farmácia e se o activo da Farmácia não bastar para liquidar o passivo, o que faltar será pelos segundos outorgantes os quais responderão para com os primeiros outorgantes pelos prejuízos que para eles resultem do não cumprimento das obrigações aqui mencionadas.” – cf. fls. 60 a 62 do suporte físico dos autos.

C) Ainda a 28.12.1988, os impugnantes compareceram no Primeiro Cartório Notarial de Lisboa onde declararam o seguinte:

“ Que constituem procuradores os senhores J… (…) e L… (…) a quem conodem [sic] os poderes necessários para trespassar pelo preço e condições que entenderam o seu estabelecimento de farmácia denominado “FARMÁCIA N…” (…), com todos os móveis, utensílios, mercadorias, alvarás, licenças e mais direitos inerentes, receber os preços, dar quitações, outorgar as escrituras com as cláusulas e condições que entenderem, mais lhe confere poderes para administrar o dito estabelecimento de farmácia, representando-os nas respectivas Secções de Finanças, quaisquer Repartições Públicas ou administrativas, associações patronais, e ainda lhe conferem os mais amplos poderes forenses em direito permitidos os quais todavia deverá substabelecer em advogado ou pessoa habilitada para o foro sempre que tenha de usar deles, assinando para os indicado [sic] fins tudo quando for necessário.

O presente mandato por ser passado também no interesse dos mandatários é irrevogável (…)” – cf. fls. 63 e 64 do suporte físico dos autos.

D) Em documento datado de 13.07.2004, titulado “Contrato Promessa de Trespasse”, em que constam como “primeiro e segundo outorgantes” ou “promitente trespassante” os ora impugnantes e como “terceira outorgante” ou “promitente trespassária” S… Unipessoal, Lda., titular do NIF/NIPC ………., representada pela sócia única A…, portadora do Bilhete de Identidade n° ………….., foi declarado o seguinte:

A promitente Trespassante é proprietária de um estabelecimento comercial de farmácia denominado “Farmácia N….” (…)

Pelo presente contrato a Promitente Trespassante promete trespassar à Promitente Trespassária, e esta aceita, o estabelecimento comercial referido na cláusula anterior.

O trespasse ora prometido compreende todas as licenças, alvarás e abrange toda a integralidade do estabelecimento comercial, com todos pertences, nomeadamente, estantes, balcões, móveis, utensílios, clientela, direitos e obrigações que constituem o estabelecimento comercial como unidade jurídica, incluindo ainda todos os trabalhadores que nele laboram.

O preço do trespasse ora prometido é de 250.000,00€ (duzentos e cinquenta mil euros acrescido do valor das existências reportadas à data da celebração do contrato definitivo, sendo que estas serão valorizadas a preço de custo e incluindo somente os produtos vendáveis e cuja embalagem não se encontrar danificada.

O pagamento do preço referido na cláusula anterior será efectuado da seguinte forma:

1. A título de sinal e por conta do ajustado preço, a Promitente Trespassária entrega na presente data à Promitente Trespassante o montante de 20.000,00€ (vinte mil euros) da qual esta dá plena quitação;

2. O valor remanescente para a total liquidação do preço ajustado, será liquidado quando da celebração do contrato definitivo emergente do presente contrato promessa.” – Cf. fls. 65 a 68 do suporte físico dos autos.

E) Em documento datado de 02.11.2004, titulado “Contrato de Trespasse”, em que constam como “primeiro e segundo outorgantes” ou “trespassante” os ora impugnantes e como “terceira outorgante” ou “trespassária” S… Unipessoal, Lda., representada pela sócia única A…, foi declarado o seguinte:

A Trespassante é proprietária de um estabelecimento comercial de farmácia denominado “Farmácia Normal” (…)

Pelo presente contrato a Trespassante trespassa, com efeitos a partir de 1 de novembro de 2004, à Trespassária, e esta aceita, o estabelecimento comercial referido na cláusula anterior.

O trespasse ora outorgado compreende todas as licenças, alvarás e abrange toda a integralidade do estabelecimento comercial, com todos pertences, nomeadamente, estantes, balcões, móveis, utensílios, clientela, direitos e obrigações que constituem o estabelecimento comercial como unidade jurídica, incluindo ainda todos os trabalhadores que nele laboram.

O preço do trespasse é de 250.000,00€ (…) acrescido do valor das existências, no montante de 155.184,10€ (…) sendo que estas são valorizadas a preço de custo.

O pagamento do preço referido na cláusula anterior será efectuado da seguinte forma:

1. A título de sinal e por conta do ajustado preço, a Trespassária entregou à data do contrato promessa à Trespassante o montante de 20.000,00€ (…) do qual esta deu plena quitação;

2. O valor remanescente para a total liquidação do preço no montante de 385.184,10 (…), é agora liquidado, dando a Trespassante a competente liquidação. (…)” – cf. fls. 146 a 148 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos.

F) A impugnante, M…, desenvolvia até 2004 (inclusive) a atividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos, com o Código de Atividade Económica (CAE) n.º 52310 – cf. fls. 31 a 55 dos autos.

G) A 01.08.2005 foi publicado no sítio eletrónico do “Jornal de Notícias” um artigo titulado “Há farmácias à venda por sete milhões de euros”, com o seguinte teor:

H) Pelo ofício n.º 018356, de 07.03.2008, dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa, no âmbito da ordem de serviço n.º OI200700598, foi solicitado à “S…, Unipessoal, Lda.” a apresentação de “documentos justificativos do valor pelo qual foi adquirida a “Farmácia N…”, nomeadamente cópias: das escrituras, dos contratos de promessa (…); dos cheques (ou de outro meio de pagamento utilizado (…); dos extractos bancários; de qualquer outro documento que sirva de prova (…)” – cf. fls. 159 do PA apenso aos autos.

I) A 18.03.2008 deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa resposta ao ofício mencionado na alínea antecedente, donde se extrai o seguinte teor: “não tenho cópia do cheque ou de outro meio de pagamento; não tenho cópia do extracto bancário; não se recorreu a empréstimo bancário (…)” – cf. fls. 160 do PA apenso aos autos.

J) A 27.03.2008, foi elaborado um termo de declarações da impugnante, com o seguinte conteúdo:

K) A 27.03.2008, por contacto pessoal, foi solicitado à impugnante a apresentação de “documentos justificativos do valor pelo qual foi alienada a “Farmácia N…”, mais concretamente, cópias de cheques, extractos bancários, talões de depósitos, ou outros documentos que também possam fazer essa prova. (…)” – cf. fls. 166 do PA apenso aos autos.

L) A 07.04.2008, deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa, resposta ao requerido na alínea antecedente, subscrita pela impugnante, donde se extrai o seguinte teor: “Não tenho nenhum dos documentos justificativos do valor pelo qual foi alienada a “Farmácia N…”, bem como outros documentos que também possam fazer essa prova” – cf. fls. 167 do PA apenso aos autos.

M) Pelo ofício n.º 025189, de 01.04.2008, dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa, no âmbito da ordem de serviço n.º OI200700598, foi solicitado à Técnica Oficial de Contas (TOC), R…, da impugnante, esclarecimentos “[r]elativamente à reavaliação extraordinária do alvará da Farmácia N…l concretizar quais os critérios considerados para obtenção do montante de 878 679,05 € como valor da reserva de reavaliação”- cf. fls. 169 do PA apenso aos autos.

N) A 10.04.2008, deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa, resposta ao ofício mencionado na alínea antecedente, donde se extrai o seguinte:

“1. A Farmácia N… encontrava-se com necessidade de efectuar obras, com recurso a crédito bancário.

2. O Balanço da empresa apresentava-se fragilizado para uma leitura das entidades bancárias.

3.A titular do Alvará, não possuía bens para eventuais garantias reais que a banca exige em situações de financiamento.

4. Assim, e para fortalecimento do mesmo balanço, recorreu-se à criação de uma Imobilização Incorpórea, valorizando-se o alvará da empresa através do critério de multiplicar o valor das vendas pelo coeficiente 0,7.

6. A Drª C…, através do pai dispunha e dispõe de uma capacidade de contrair financiamentos, mesmo que o balanço da Farmácia N…, não apresente rácios de boa leitura bancária.

7. Pelo exposto, foi decidido proceder à anulação, da reavaliação extraordinária, pois já não existiam necessidades de recursos a cosméticas para uma melhor apreciação bancária.” – cf. fls. 170 do PA apenso aos autos.

O) A 28.04.2008, deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa, requerimento da TOC da impugnante, donde se extraí o seguinte conteúdo:

“Em resposta ao vosso pedido telefónico de esclarecimento de qual o critério que presidiu à “ Reavaliação do Alvará “ da Farmácia N…, vimos pela presente informar o seguinte:

1. O valor previsto para as Obras da Farmácia, estava orçado pelo montante de 500.000 euros.

2. O Balanço da empresa antes daquela reavaliação apresenta-se de forma a que a Banca, não financiasse o montante em causa.

3. Assim encontrámos um factor que ultrapassa-se [sic] os referidos 500.000 euros e, para que a própria banca se sentisse confortada, pela concessão do crédito a solicitar.

4. Ora a própria banca, tinha e têm uma sensibilidade dos valores de mercado das farmácias, pelo que o valor obtido, era inferior ao praticado, em negócios de compra e venda de farmácias, demonstrando-se assim a viabilidade da empresa, bem como a existência de uma margem de segurança, que como V. Exas. sabem, pesam muito nas taxas de juros a cobrar pela banca.” – cf. fls. 171 do PA apenso aos autos.

P) Através do ofício n.º 051330, de 03.07.2008, dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa, foi comunicado aos ora impugnantes o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), elaborado no âmbito da ordem de serviço n.º OI 2007 00 598, referente ao exercício/período tributário de 2004, donde se extrai o seguinte teor:

A “Farmácia N…” foi trespassada conforme escritura em 1988-12-28 de G… e H… em representação da sociedade “R…, Lda”, NIPC ……., para a Dra. M…, assumindo esta a sua direcção técnica, e estando o alvará valorizado em € 80 320,95 - anexo I.

Em 2004-07-13 foi celebrado um contrato de promessa de trespasse entre M…, NIF ……., R…, NIF 1……… e a sociedade S…, Lda., com o NIPC ……., representada pela sócia C…, NIF 2……., no qual consta que trespassa a partir de 1 de Novembro de 2004 o estabelecimento comercial Farmácia N…, titular do alvará n° 3941, emitido em 6 de Março de 1989 pelo INFARMED - Instituto Nacional da Farmácia e do medicamento, assim como todas as licenças, alvarás, mobiliário, clientela e stocks, bem como todos os trabalhadores.

Entre a sociedade “S…, Lda”, com o NIPC ……., com sede na Rua da P… n°s …. a …, Lisboa e M…, NIF 1…….. e R…, NIF 1…….. foi celebrado um contrato de trespasse em 2004-11-30 — anexo II.

Estabelece este contrato, na sua cláusula terceira que o preço de trespasse é de € 250 000,00, acrescido do valor das existências no montante de € 155 184,10.

Notificámos o adquirente nos termos do art° 59°, nº 4 da LGT, aprovada pelo DL 398/98 de 17/12, solicitando, entre outros elementos cópia dos respectivos meios de pagamento, tendo-nos este informado: “Não tenho cópia do cheque ou de outro meio de pagamento”-, “Não tenho cópia do extracto bancário”, “Não se recorreu a empréstimo bancário” - anexo III.

Em 27/03/2008 ouvimos em termos de declarações, nas nossas instalações a Dra. M…, com o NIF 1…….., afim de justificar o valor de alienação do alvará da “Farmácia N…”, no montante de 206 441,35 €, atendendo ao valor de mercado e ao facto de terem procedido a uma reavaliação em que era atribuído ao mesmo o valor de € 878 629,05. É do conhecimento público que os valores pelos quais se transaccionam os estabelecimentos de farmácia são calculados com base na facturação anual multiplicada por um coeficiente que varia por regra entre 1,5 e 2,5 atendendo entre outros factores à localização da farmácia, o que se traduziria como valor para o trespasse do alvará o montante de € 1 802 504,00 (1 201 669,90 € x 1,5).

A Dra. C… afirmou “Uma vez que a Baixa de Lisboa é uma zona envelhecida e tendencialmente desertificada e a farmácia se encontrava num estado de degradação extrema, foi acordado entre ambas as partes aquele valor para trespasse de alvará, tendo em conta o esforço de investimento que a nova proprietária teria de fazer para recuperação da loja”. — anexo IV.

Notificámos pessoalmente a Dra. C… para no dia 07/04/2008, pelas onze horas nos apresentar os seguintes “Documentos justificativos do valor porque foi alienada a “Farmácia N…”, mais concretamente, cópias de cheques, extractos bancários, talões de depósitos, ou outros documentos que possam fazer essa prova”. Solicitámos ainda ao contribuinte para nos indicar o “valor recebido a título de sinal, princípio de pagamento e respectivos meios de pagamento.” — anexo V.

Em 2008-04-07 deu entrada (n° 030532) nos nossos serviços a resposta à notificação.

Fomos informados que "'Não tenho nenhum dos elementos justificativos do valor pelo qual foi alienada a “Farmácia N…”, bem como outros documentos que também possam fazer essa prova.” - anexo V.

Em 2008-04-01, efectuamos um pedido de esclarecimento ao Técnico Oficial de Contas, D. R…, ao abrigo do princípio de colaboração previsto nos artigos 54° e 55° do ETOC - Dec - Lei n° 452/99, de 5 de Novembro, para relativamcnte à reavaliação extraordinária do alvará da “Farmácia N…” concretizar quais os critérios considerados para obtenção do montante de € 878 6 79,05 como valor de reavaliação. - anexo VI.

Em 2008-04-10, fomos informados pelo Técnico Oficial de Contas que “A Farmácia N… encontrava-se com necessidade de efectuar obras, com recurso a crédito bancário”, e dado que “O Balanço, da empresa apresentava-se fragilizado para uma leitura das entidades bancárias”, então, como “A titular do Alvará, não possuía bens para eventuais garantias reais que a banca exige em situações de financiamento.” “...recorreu-se à criação de uma Imobilização Incorpórea, valorizando-se o alvará da empresa através do critério de multiplicar o valor das vendas pelo coeficiente de 0,7” “Entretanto verificou-se uma mudança de titular da Farmácia.” Tendo sido decidido proceder à anulação, da reavaliação extraordinária, pois já não existiam necessidades de recursos a cosméticas - anexo VI.

Em 2008-04-18 e na sequência do esclarecimento que nos foi prestado e que se encontra supra mencionado, efectuámos um contacto telefónico com o TOC a fim de este nos esclarecer qual foi o critério que “presidiu à “Reavaliação do Alvará”, ou seja porquê a utilização do coeficiente de 0,7.

Em 2008-04-29 o TOC informou-nos por escrito no ponto 1 que “ O valor previsto para as Obras da Farmácia, estava orçado pelo montante de 500 000 euros” (...) “Assim encontrámos um factor que ultrapassa-se os referidos 500 000 euros” e no ponto 4 afirma a própria banca, tinha e têm uma sensibilidade dos valores de mercado das farmácias, pelo que o valor obtido, era inferior ao praticado, em negócios de compra e venda de farmácias...” — anexo VI.

Estando em causa a determinação de rendimentos empresariais e profissionais, de sujeitos passivos não abrangidos pelo Regime Simplificado, são de seguir as regras estabelecidas no Código do IRC, em conformidade com o artigo 32° do CIRS.

Mais prevê o art° 39° do CIRS, as condições a que deve obedecer a aplicação de Métodos Indirectos.

No decurso da acção e de acordo com o descrito anteriormente, foi apurada uma situação susceptível de conduzir à aplicação de métodos indirectos conforme estipulado no art° 88° da LGT:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de tributação de métodos indirectos, referida na alínea b) do art° 87°, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”

> Existe uma discrepância entre a Margem de Lucro sobre as Vendas revelada pela contabilidade que é de 22,23% e a obtida na amostragem_27,90%, sobre a qual não se obteve qualquer justificação até à data por parte do técnico de contas. - Ver direito de audição capítulo VIII.

> O contribuinte após notificação realizada em 2008-02-27 e outras diligências efectuadas, como já foi descrito anteriormente, não apresentou os inventários de existências inicial e final devidamente detalhados — anexo VIII.

> Como já descrito, a “Farmácia N…” foi adquirida pela Dra. M… em 1988-12-28 com o alvará valorizado em 80 320,95 € e alienada em Novembro de 2004, pelo preço de 250 000,00 €, incluindo o valor do alvará de € 206 441,35.

O valor do alvará foi reavaliado pelo sujeito passivo tendo-lhe sido atribuído o valor de € 878 679,05 para tentar uma aproximação ao justo valor, uma vez que tal como já foi referido em ponto anterior “Ora a própria banca, tinha e têm uma sensibilidade dos valores de mercado das farmácias, pelo que o valor obtido, era inferior ao praticado, em negócios de compra e venda de farmácias...

A convicção de que o valor do trespasse (€ 250 000,00) não corresponde ao valor real, ressalta de imediato, quando se verifica que o valor do alvará foi reavaliado para € 878 679,05.

Em termos de mercado a negociação de farmácias, em relação ao ano em análise caracterizava-se por haver pouca oferta e muita procura.

Ora, existe uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o seu valor de mercado, senão vejamos:

É do conhecimento público que os valores pelos quais se transaccionam os estabelecimentos de farmácia são calculados com base na facturação anual multiplicada por um coeficiente que pode variar entre 1,5 e 2,5.

Tal é reforçado por artigo publicado no Jornal de Notícias, conforme cópia em anexo, onde são expressas declarações de um representante da Associação Nacional de Farmácias – ANF —Vidé [sic] anexo VII.

Nesse mesmo artigo, explica a fonte do sector da mediação imobiliária especializada em farmácias: “o factor venda é geralmente dois, mas pode variar entre 1,5 e 2,5”.

Coeficientes estes que atendem a diferentes factores, como sejam, a localização, o estado de conservação da farmácia, se sofreu obras recentes ou não, número de funcionários…

A localização numa zona de passagem ou movimentada ou perto de uma unidade de saúde gera um grande aumento no número de clientes.

Estamos a contemplar a questão do valor de mercado apenas relativamente à transferência de Alvará, pois o valor real deve incluir outros itens, nomeadamente o valor do stock de existências e o imobilizado - equipamento.

Deste modo as mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, nos termos da alínea c) do n° 2 do art 3º do CIRS, consideram- se rendimentos da categoria B e como tal sujeitos a correcção.

Constata-se assim, que o sujeito passivo não tendo em conta o estipulado nos artigos 17º e 115° do CIRC, o que impede em absoluto qualquer hipótese de apuramento por métodos directos, conduz à determinação do rendimento por métodos indirectos nas condições previstas nos artigos 87° a 89° da LGT.

Em face do exposto vai ser promovida a alteração/fixação dos rendimentos auferidos, conforme o disposto no art° 22° do CIRS e sujeitos a tributação, de acordo com o disposto na al. a) do n°2 do art° 65° do CIRS.

Assim, pelos motivos descritos, encontram-se preenchidos os pressupostos previstos na alínea b) do art° 87º e alínea d) do art° 88°, ambos da LGT, que conduzem à aplicação de métodos indirectos, devendo assim o Volume de Vendas ser determinado nos termos dos art°s 54° do Código do IRC, em conformidade com o disposto na alínea h) do n° 1 do art° 90° da LGT.

V – CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Conforme já anteriormente descrito, em relação ao trespasse da “Farmácia N…” existe uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o valor de mercado.

O cálculo do preço de uma farmácia resulta da multiplicação do valor de facturação (ano anterior) pelo factor venda, que pode variar entre 1,5 e 2,5 (valor do Alvará).

A este valor acresce ainda a valorização associado às existências e ao imobilizado - equipamento e activos financeiros.

> Valor de facturação, referente ao exercício de 2003, apresentado pelo sujeito passivo na declaração anual entregue: € 1.201.669,90;

> Tendo em atenção o factor localização, opta-se pelo factor venda 1,5 - valor mínimo;

Com vista ao apuramento do lucro tributável, apresenta-se no quadro seguinte os acréscimos e deduções correspondentes ao quadro 4 do Anexo C, pelo que se considera o valor de € 1 727 227,98 o lucro tributável fixado, relativamente ao exercício de 2004.

O sujeito passivo foi notificado para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório, nos termos previstos no art° 60° da Lei Geral Tributária e art° 60° do Regime Complementar da Inspecção Tributária, através do Ofício n° 038955, de 19-05-2008, tendo exercido o seu direito à audição prévia por escrito em 2008-06-05.

Após análise dos elementos enviados pelo sujeito passivo, refere-se o seguinte:

Assim, de acordo com o exposto pelo sujeito passivo, serão desconsideradas as correcções efectuadas no montante de € 82 252,16 em sede de IRC e € 5 025,77 em sede de IVA.

No que diz respeito ao ponto 6 do exercício do direito de audição vem o contribuinte alegar que o trespasse efectuado foi “fictício” e que não passou de uma “testa de ferro”, uma vez que "Por motivos de ordem pessoal e familiar o Dr. J…, não podia à data da aquisição da Farmácia N… ter bens em seu nome;” afirmando ainda o contribuinte que "Assim, o trespasse da Farmácia N… a favor do sujeito passivo, mais não foi um negócio por entreposta pessoal;”. Ora, acontece que a situação descrita constitui um abuso de direito, nos termos do art° 334° do Código Civil, o qual se passa a citar “É ilegítimo o exercício de um direito, quando o titular exceda manifestamente os limites impostos pela boa-fé, pelos bons costumes ou pelo fim social ou económico desse direito.”

Não podemos deixar de referir que é com estranheza que verificamos o facto relatado pelo contribuinte, uma vez que é sabido que a Administração Fiscal não tem o poder de anular negócios jurídicos.

O certo é que o contribuinte adquiriu a Farmácia N… através de uma escritura de trespasse em 28 de Dezembro de 1988, no Cartório Notarial de Queluz e posteriormente em 2 de Novembro de 2004/efectuou um contrato de Trespasse com a firma S… Unipessoal, Lda, com o NIPC 507045440, tendo como trespassante M…, NIF …….. e R…, com o NIF 1……….

É sobre estes contratos que a Administração Fiscal tem que proceder em termos do respectivo enquadramento fiscal, não podendo ignorar-se a força probatória destes como documentos autênticos parecendo-nos pois, licito questionar como poderia a Administração Fiscal considerar a nulidade dos mesmos.

É de referir que no exercício do direito de audição o contribuinte apresenta uma nota onde expressa o seguinte: “O sujeito protesta juntar aos autos com a maior brevidade possível os documentos que fundamentam o art° 6º do presente articulado”, contudo até à presente data nenhum elemento foi apresentado.

Ainda que assim não se entenda e que a tese do sujeito passivo seja acolhida, isto é que o negócio em questão seja nulo facto é que a nulidade proveniente da simulação não pode ser arguida pelos simuladores contra um terceiro, da boa-fé ao abrigo do artigo 243°, n° 1 do Código Civil.

De acordo com o exposto é de manter a correcção descrita no capítulo V, ponto 1.2 deste relatório e de considerar o valor do Alvará de 1 596 063,50 €” – cf. fls. 30 a 55 dos autos, dando-se aqui por igualmente reproduzidos além do RIT os seus anexos, cf. fls. 117 a 183 do PA apenso aos autos.

Q) Por documento datado de 31.07.2008, os impugnantes apresentaram requerimento titulado “PEDIDO DE REVISÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL FIXADA POR MÉTODOS INDIRECTOS” ao “Exmo. Sr. Diretor de Finanças de Lisboa” – Cf. fls. 70 a 72 dos autos.

R) A 19.09.2008, o Diretor de Finanças de Lisboa fixou aos impugnantes, por avaliação indireta, em resultado da Comissão de Revisão, um Rendimento Tributável, em sede de IRS, de 1.761.733,50€, extraindo-se dessa decisão o seguinte teor:

«Imagem no original»

S) A 24.11.2008, foi emitida, em nome dos impugnantes, a liquidação adicional de IRS n.º 2008 500 467 7319, relativa ao ano de 2004, no valor de 662.960,67€ com “data limite para pagamento voluntário” de 02.01.2009, quantia aquela objeto de estorno no montante de 24.116,65€, em face do imposto suportado com a liquidação n.º 2005 500 366 9068 – cf. fls. 28 e 29 dos autos.

T) Igualmente a 24.11.2008, foi emitida, em nome dos impugnantes, a nota de liquidação de juros compensatórios n.º 2008 000 0194 6598, relativa ao ano de 2004, no valor de 74.420,94€ com “data limite para pagamento voluntário” de 02.01.2009 – cf. fls. 28 e 29 dos autos.

U) A 03.12.2008, foi elaborado pela mesma funcionária que subscreveu o RIT da ordem de serviço n.º OI 2007 00 598 efetuada aos impugnantes, e com pareceres das mesmas Chefe de Equipa e Chefe de Divisão, o RIT da ordem de serviço n.º 2007 00 606, que teve por objeto a inspeção ao exercício de 2004 da sociedade S…, Lda., com o NIPC 5………., donde se extrai o seguinte teor:

“Como resultado do procedimento inspectivo efectuado ao exercício de 2004, não foram detectadas quaisquer irregularidades, conforme consta da folha "Conclusão da Acção de Inspecção" - Cf. fls. 80 a 88 dos autos, aqui se dando por integralmente reproduzido o conteúdo do RIT ora citado.

V) De 1989 a 2004, o Dr. J… era responsável pelo contacto com os fornecedores da “Farmácia N…” – cf. depoimento das testemunhas A… e O….

W) De 1989 a 2004, o Dr. J… era responsável pelos vencimentos dos trabalhadores da “Farmácia N…” - cf. depoimento das testemunhas A… e O….

X) De 1989 a 2004, o Dr. J… era responsável por receber os delegados de propaganda médica na “Farmácia N…” - cf. depoimento das testemunhas A… e O….

Y) De 1989 a 2004, a impugnante desempenhava funções de Diretora Técnica na “Farmácia N…” - cf. depoimento das testemunhas A… e O…

AA) A presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal a 12.03.2009 – cf. fls. 1 (rodapé) dos autos

BB) A impugnante continua a trabalhar na “Farmácia N…” - cf. depoimento da testemunha A…”.

Não se provou que os impugnantes não tivessem recebido a quantia escriturada, e da qual declararam dar quitação, referente à transmissão da “Farmácia N…” para a sociedade S…, Lda..

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito que, em face das possíveis soluções de direito, importe registar como não provados”.

“O Tribunal fundou a sua convicção na análise dos documentos e informações oficiais, constantes do processo administrativo e do suporte físico do processo judicial, que não foram impugnados, para os quais se remete no final de cada facto e que, pela sua natureza ou qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal, e ainda nos depoimentos das testemunhas apresentadas, que revelaram conhecimento direto da factualidade relevante, bem como no teor da posição expressa pelas partes nos respetivos articulados, conjuntamente com o princípio da livre apreciação da prova.

A testemunha A…., técnica de farmácia, que trabalha na “Farmácia N…” há 36 anos, afirmou que a farmácia foi vendida ao Dr. J… em dezembro de 1988, e que este era o patrão, sendo responsável pelo contacto com os fornecedores e pelos vencimentos dos trabalhadores. Mais declarou que a impugnante era apenas Diretora Técnica da farmácia, sendo do conhecimento dos trabalhadores que quem mandava era o Dr. J…. Apesar destas relações entre a impugnante e o Dr. J…, declarou ainda a testemunha que sabia que a impugnante esteve como proprietária da farmácia e que haveria um contrato entre os dois, mas desconhecendo o seu teor. Observou ainda a testemunha que a farmácia era relativamente concorrida, mas que havia muitas farmácias na zona e poucas pessoas a habitar a área, nada sabendo, assim, sobre os valores normais pelos quais se trespassaria uma farmácia naquelas condições. Por fim, asseverou ainda que, em média, a farmácia tinha cinco funcionários a trabalhar.

A testemunha depôs de modo claro, convincente e sem hesitações, demonstrando um conhecimento direto e imediato dos factos sobre que testemunhou, mostrando-se, como tal, um testemunho credível. Neste seguimento, naquilo que é facto, e não mera opinião ou conclusão, foi considerado o depoimento da testemunha na factualidade assente.

A testemunha O…, ora reformada, mas tendo trabalhado na “Farmácia N…” até 2007/2008 como técnica de escritório, declarou que os antigos patrões (proprietários da farmácia à data da transmissão da mesma em 1988), em 1988, quando da alienação da farmácia, apresentaram o Dr. J… como o novo patrão, tendo a impugnante assumido na mesma altura a qualidade de diretora técnica da farmácia. Mais afirmou que reportava ao Dr. J…, sendo que era este que recebia os delegados de propaganda médica, contatava os fornecedores e pagava os funcionários. Tal como o testemunho anterior, de A…, disse que sabia que havia um contrato entre a impugnante e o Dr. J…, mas que nunca o viu. Asseverou ainda que a farmácia não foi vendida em 2004, simplesmente “passou para o nome” da filha do Dr. F…, a Dra. C…, que a partir dessa data passou a ser a dona. Esclareceu ainda que o Dr. J… tinha outra farmácia e que naquela altura não podiam ter duas farmácias, pelo que a impugnante “só deu o nome”. Por último, disse ainda que não sabia nada sobre o valor de trespasse da farmácia e que esta tinha cerca de 7 funcionários, seis mais a impugnante.

A testemunha depôs de modo claro e convincente, demonstrando um conhecimento direto e imediato dos factos sobre que testemunhou, apresentando-se, assim, como um testemunho credível. Nesta medida, naquilo que é facto, e não mera opinião ou conclusão, foi considerado o depoimento da testemunha na factualidade assente.

A testemunha N…, responsável da empresa que presta(va) serviços de contabilidade à “Farmácia N…” há, pelo menos, 10 anos, mas que não tem a certeza se é o contabilista da empresa, afirmou que foi contactado pelo Dr. F…, o proprietário da farmácia (“pelo menos era assim que ele se intitulava”), que o apresentou à impugnante e que lhe disse que a documentação fiscal seria assinada por ela, mas que a gestão seria com ele (Dr. F…). Mais asseverou a testemunha que sabia que nessa altura os farmacêuticos só podiam ter uma farmácia, pelo que a impugnante dava o nome mas o Dr. F… era o dono, isto é, quem negociava com os fornecedores e dava ordens aos funcionários. A impugnante, disse a testemunha, era só responsável pela direção técnica da farmácia. Afirmou ainda conhecer a existência de uma procuração irrevogável passada pela impugnante em benefício do Dr. F… e, quando questionado sobre tal, também declarou lembrar-se da existência de um contrato promessa entre os mesmos contraentes. Atestou ainda que em 2004 não houve uma venda da farmácia normal, mas sim que a impugnante abdicou de ter o nome como diretora técnica e para efeitos fiscais e foi substituída pela filha do Dr. F…, a Dra. C…. Mais disse que o valor de quitação declarado, “na ordem dos” 250.000,00€ foi um valor que o Dr. F… foi “desencantar não sabe onde”, que corresponde ao coeficiente de desvalorização da moeda e essa situação foi ficticiamente escriturada. A impugnante nada recebeu, por isso não há cheques, nem declaração de dívida. A impugnante era uma “testa de ferro”. Na realidade, afirmou a testemunha: o Dr. F… fez uma “doação” da farmácia à filha.

Não pode, todavia, deixar aqui de se assinalar que, para quem não tem a certeza se é o contabilista da “Farmácia N…” demonstrou uma convicção infundada, considerando que não é parte no contrato pelo qual operou a transmissão daquela farmácia e que só teve contacto com a impugnante “duas ou três vezes”, que a impugnante não recebeu qualquer valor com a transmissão da farmácia em 2004.

Aliás, refira-se que a declaração da testemunha a propósito da transmissão da farmácia em 2004 como uma situação “ficticiamente escriturada”, deixa este Tribunal perante a inevitável e inultrapassável contradição de acreditar no contabilista que procedeu ao registo da transmissão da farmácia pelos valores declarados, ou de acreditar no contabilista que agora declara tratar-se aquela transmissão de uma situação fictícia mas que registou contabilisticamente como verdadeira.

Perante esta intransponível contradição, entre acreditar na atuação (contabilística, no registo como real dos valores escriturados) ou na palavra (no testemunho prestado, de tudo ser fictício), não se pode dar como provado que a impugnante não tenha percecionado as quantias declaradas com a transmissão da farmácia.

Destarte, pelas razões enunciadas, não foi tido em consideração, na determinação da factualidade assente, o depoimento prestado pela testemunha N….

Deste modo, perante a inexistência de prova suficiente e fundada que abale a convicção do declarado pelas partes quando da transmissão da “Farmácia N…” em 2004, deu-se como não provado o não recebimento do pagamento pela transmissão daquela farmácia”.

Entende a Recorrente que se verifica erro na decisão proferida sobre a matéria de facto, na medida em que, no seu entender, deveria constar do probatório, conforme resulta do RIT, que:

- A conta 111 – caixa A apresenta um saldo de mil euros e não existe conta de bancos

- O sujeito passivo não transcreve na sua contabilidade os movimentos bancários relacionados com a sua atividade”.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados (2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus foram minimamente cumpridos.

Apreciando, cumpre chamar à colação o facto P), que respeita à elaboração do relatório de inspeção tributária (RIT) e o seu conteúdo.

Ainda que a transcrição do RIT tenha sido parcial, o Tribunal a quo deu-o por integralmente reproduzido, o que torna inútil aditar o requerido, que respeita ao teor do mencionado relatório.

Antes de mais, sublinhe-se que, in casu, o Tribunal a quo conheceu, e bem, todos os vícios alegados pelos ora Recorridos, considerando que se verificavam três dos quatro vícios, a saber: falta de demonstração, por parte da AT, dos pressupostos para recurso a métodos indiretos; excesso de quantificação; e falta de fundamentação do critério que preside à quantificação da matéria tributável dos impugnantes.

Nesta sede, a apreciação do alegado em sede de recurso será feita atentando nesta ordem, dado que o não provimento da pretensão da Recorrente quanto a qualquer um deles implica que careça de pertinência a apreciação dos demais, por tal resultar prejudicado.

Da leitura integral das alegações de recurso, resulta que a Recorrente considera que ocorre excesso de pronúncia, em virtude de o Tribunal a quo ter apreciado os pressupostos de recurso à avaliação indireta, quanto tal não decorre da causa de pedir. Apesar de não retirar daí qualquer consequência, trata-se de questão que comporta, a verificar-se, a nulidade da sentença, pelo que cumpre apreciar.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há excesso de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja pronúncia sobre questões de que o juiz não deva conhecer [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

Com efeito, compulsada a petição inicial, verifica-se, sem margem para dúvidas, que os Impugnantes puseram em causa o recurso a métodos indiretos, questionando, designadamente, a fonte do coeficiente utilizado e o facto de não terem sido consideradas as especificidades do caso.

Tendo o vício sido alegado, de modo algum o Tribunal a quo, ao conhecê-lo, incorreu em excesso de pronúncia, carecendo de sustentação o alegado.

III.B. Do erro de julgamento, quanto à falta de demonstração dos pressupostos para recurso a métodos indiretos

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto foram cabalmente demonstrados os pressupostos para recurso aos métodos indiretos.

A aplicação de métodos indiretos de fixação da matéria tributável é subsidiária em relação à avaliação direta [cfr. art.º 85.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)].

A este propósito, e para melhor densificação dos termos em que se admite o recurso a um ou outro método de determinação da matéria coletável, há que apelar, desde logo, ao art.º 81.º da LGT, nos termos do qual:

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

A avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o art.º 75.º, n.º 1, da LGT.

A aplicação de métodos diretos de avaliação da matéria coletável redunda nas chamadas correções técnicas ou meramente aritméticas (3).

Apelando às palavras de Casalta Nabais (4), “as correcções técnicas, são as correcções que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, como a correcção concretizada, por exemplo, na não consideração de determinadas verbas como custos fiscais assim qualificadas na declaração de rendimentos (…) [;] (…) as correcções aritméticas ou correcções meramente aritméticas, têm lugar quando a administração tributária se limita a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações”.

Já a avaliação indireta deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º a 89.º da LGT.

Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas ou manifestos desfasamentos entre o valor real e o valor de mercado, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação (5).

(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

A situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o art.º 88.º da LGT, nos termos do qual:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

Inerente às próprias caraterísticas da avaliação indireta, o legislador criou um procedimento próprio de reação à mesma, como resulta do disposto no art.º 86.º da LGT. Assim, se as liquidações de imposto decorrentes da avaliação direta são suscetíveis de impugnação direta (cfr. art.º 86.º, n.º 1, da LGT), já quando haja recurso a métodos indiretos a situação é distinta. Com efeito, estando em causa o erro na quantificação ou nos pressupostos, é exigido que se desencadeie o procedimento de revisão previsto no art.º 91.º da LGT, procedimento esse de cariz sobretudo pericial.

Logo, quando se verificarem os pressupostos de recurso à avaliação indireta é possível lançar mão de métodos presuntivos de determinação da matéria tributável, surgindo como mecanismo de reação contra a fraude e evasão fiscal, dando resposta, por esta via, à incumbência do Estado, prevista no art.º 81.º, al. b), da CRP (6) [segundo o qual “[i]ncumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social: (…) b) Promover a justiça social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, nomeadamente através da política fiscal”].

O recurso a estes meios de avaliação não é discricionário, como se conclui do que viemos expondo: estão legalmente definidas, de forma circunscrita, as situações em que é admissível à AT a sua utilização. Ademais, a quantificação da matéria tributável por presunção que dali resulte é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação [cfr. a título exemplificativo os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.10.2018 (Processo: 0261/11.0BECBR 0379/17), do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25.06.2020 (Processo: 7711/14.1BCLSB), de 20.02.2020 (Processo: 1031/07.5BELRA), de 25.10.2018 (Processo: 1621/07.6BELSB) e de 19.09.2017 (Processo: 918/06.7BESNT)].

Portanto, e em suma, o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta (7). Posto isto, o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção arbitrária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.

In casu, como resulta provado, os Recorridos foram objeto de ação inspetiva, relativa ao ano de 2004, no âmbito da qual resultaram correções em sede de IRS por recurso a métodos indiretos, correções essas que estão na origem do presente recurso.

Foi apresentado pedido de revisão, no qual não foi obtido acordo, motivo pelo qual se mantiveram os valores fixados no RIT.

Num primeiro momento e atentando no mencionado relatório, as correções efetuadas foram feitas ao abrigo da alínea b) do art.º 87.º da LGT, supratranscrita, tendo, neste seguimento, sido feitas propostas de correção ao abrigo das alíneas b) e d) do art.º 88.º, também da LGT. Após o exercício do direito de audição, a AT alterou a sua posição quanto às correções feitas ao abrigo da mencionada al. b), mantendo a correção ao abrigo da al. d). No entanto, em sede de decisão do pedido de revisão, a AT volta a chamar à colação alegadas irregularidades contabilísticas, cuja pertinência, no RIT, já fora afastada e que não estiveram na base de qualquer correção.

Atentemos, então, nos fundamentos nos quais se sustentou esta correção mantida, relativa ao valor de trespasse da farmácia.

a) O alvará da farmácia foi alienado por 206.441,35 Eur. e reavaliado pelo valor de 878.679,05 Eur., o que gera a convicção de que o valor de alienação não corresponde ao valor real;

b) O mercado, no ano em análise, carateriza-se por haver pouca oferta e muita procura;

c) Existe uma manifesta discrepância entre o valor registado como valor de alienação e o valor de mercado, dado que:

c.1. É de conhecimento público que os valores de transação deste tipo de estabelecimentos são calculados com base no valor de faturação anual multiplicado por um coeficiente situado entre 1,5 e 2,5;

c.2. Tal decorre de um artigo na imprensa, onde um representante da Associação Nacional de Farmácias (ANF) e uma fonte do setor imobiliário prestaram declarações;

d) O sujeito passivo não teve em conta o estipulado nos art.ºs 17.º e 115.º do CIRC, o que impede o recurso a métodos diretos.

Em primeiro lugar, cumpre sublinhar que, ao contrário do que defende a FP (e acaba por resultar da decisão do pedido de revisão), para efeitos da concreta correção em causa não se tem de olhar para os alegados erros da contabilidade que motivaram a outra correção que não se tornou definitiva, face ao exercício do direito de audição, exceto se existir conexão entre tais irregularidades contabilísticas e a correção atinente à alienação da farmácia.

Com efeito, o recurso a métodos de avaliação indireta depende de haver impossibilidade de recurso a métodos diretos, designadamente por erros na contabilidade que sejam de tal forma relevantes que impedem completamente outra forma de avaliação.

No entanto, a contabilidade é seccionável e pode suceder que haja irregularidades que se reflitam num determinado aspeto da atividade, mas que deixe intocada a demais. Daí que, por exemplo, numa mesma ação inspetiva se possa e se deva, quando tal suceda, lançar mão, em simultâneo, de avaliação direta e indireta, dependendo individualmente de cada uma das correções.

Ora, o mesmo se passa quando haja várias correções em que, por motivos diferentes, a AT lança mão da avaliação indireta.

Assim, no caso, as alegadas discrepâncias nas margens ou as alegadas incorreções nos inventários teriam a ver com a correção relativa a vendas presumidas, que veio, como dissemos, a ser abandonada, face ao alegado em sede de direito de audição.

Estes elementos elencados não têm qualquer ligação com a correção atinente ao trespasse, como, aliás, inequivocamente decorre do RIT, que trata de forma absolutamente estanque as duas situações, pelo que não tem qualquer sustentação o defendido pela Recorrente, no sentido de se considerarem irregularidades contabilísticas alheias à correção.

Posto isto, nada mais há a referir quanto a alegadas irregularidades contabilísticas que não têm qualquer conexão com a correção em crise.

Desde já se adiante que se acolhe o entendimento do Tribunal a quo, no sentido de que não estão cabalmente explanados pela AT os fundamentos que levam à necessidade de usar de métodos indiretos para determinação da matéria coletável.

Em primeiro lugar, e quanto ao valor pelo qual o alvará fora reavaliado no balanço, concorde ou não a AT com a justificação dada pelo contabilista certificado, não tratou de averiguar nada em torno do alegado nem, bem assim, em torno da circunstância de tal reavaliação ter sido revertida.

De todo o modo, em bom rigor, não foi esta circunstância que sustentou a posição da AT. Com efeito, como deixamos explanado supra, a AT, mediante uma comparação entre o valor de venda e o valor de mercado do alvará, refere, de forma absolutamente conclusiva, que é de conhecimento público que os valores por que se transacionam farmácias se cifram no produto do valor da faturação anual por um coeficiente situado entre 1,5 e 2,5.

A fonte em que a AT se sustenta é uma notícia de jornal e não qualquer elemento de cariz oficial determinado por entidades do setor e que espelhe as especificidades do caso concreto. A este respeito, sublinhamos, desde já, que, ao contrário do que é referido nas alegações de recurso, este intervalo não é um facto objetivo não contestado (basta ver, v.g., o art.º 39.º da petição inicial, onde justamente os Impugnantes contestam o facto de a AT se basear numa mera notícia de jornal).

Consideramos, como refere o Tribunal a quo, que se trata de uma motivação parca, sendo certo que a AT, em casos como o dos autos, está obrigada a uma especial densificação dos pressupostos da sua atuação – especial densificação essa que decorre, desde logo, do disposto no art.º 60.º, n.º 7, da LGT.

Como referem José Maria Fernandes Pires (Coord), Maria João Menezes, José Ramos Vidal e Gonçalo Bulcão (Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, p. 914):

“[A] utilização desta alínea d) como justificativa da avaliação indirecta exige um maior esforço de fundamentação pela administração.

Só com essa maior exigência de fundamentação se pode evitar que o critério discricionário se converta numa situação de arbitrariedade, o que a Lei não consente e, inevitavelmente, inquinaria a liquidação ulterior, liquidação esta que não poderia manter-se vigente na ordem jurídica”.

Por outro lado, ainda que do RIT conste, em abstrato, a menção de que há particularidades a ter em conta, na verdade elas não foram minimamente consideradas, limitando-se, em sede de quantificação, a aplicar o valor mínimo do coeficiente que considerou normal [não se podendo aceitar, a este respeito, o que resulta da conclusão XXXV), onde está explanado um mero exercício de prognose carente de qualquer sustentação].

Não foram, pois, apreciadas quaisquer particularidades da situação concreta, designadamente o estado de conservação da farmácia em concreto (sendo que há elementos no procedimento no sentido de tal farmácia necessitar de obras profundas e de valor avultado), a existência da procuração irrevogável [cfr. facto C)], a clientela, entre outras, aceitando como bom um coeficiente sem tratar minimamente de o densificar ou explanar os pressupostos de onde parte.

Ou seja, a AT não tratou de apurar o valor de mercado (ainda que aproximado) que uma farmácia naquelas condições teria, limitando-se a assumir como bom o referido coeficiente, que não só não é do conhecimento público, como não se vislumbra que esteja sustentado em qualquer estudo do setor e que considere as particularidades do caso.

A este respeito e sublinhando a pertinência de o valor de mercado a apurar ser o da situação concretamente em apreciação, chamamos à colação o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 25.11.2021 (Processo: 00029/08.0BEPRT), cuja situação fática subjacente apresenta paralelismo com a presente, na medida em que a AT, com fontes similares, também deu como bom o intervalo de coeficiente considerado in casu. Refere-se no mencionado aresto:

“A AT tem, assim, de invocar e provar os factos concretos que sejam pressupostos do seu agir.

Facto concreto a provar, in casu, seria, desde logo, esse de o valor de mercado da farmácia vendida pela Recorrida ser muito superior aos declarados esse de o valor de mercado da farmácia vendida pela Recorrida ser muito superior aos declarados 349 158,53 €, designadamente, no mínimo, esse cerca de milhão e meio de euros a que chegou a AT.

A AT, para prova desse facto, coligiu e louvou-se em notícias de meios de comunicação social, um blogue, pareceres e até estudos científicos, no sentido de o valor de mercado das farmácias se situar, em geral, entre uma vez e uma vez e meia o valor do volume de negócios do ano anterior. Porém, o objecto dessas notícias, pareceres e estudos não eram a farmácia aqui em causa, em todas as suas circunstâncias concretas, objectivas – relativas ao estabelecimento, sua localização, clientela etc. – e subjectivas – relativas à vendedora e ou seus familiares.

Todas estas circunstâncias concretas, que concorriam para o que se pudesse considerar o preço de mercado, do estabelecimento, não foram tidos em conta nos estudos invocados, pelo que, mesmo que estes possam servir de instrumento para fins diversos do presente, de modo nenhum servem para os presentes fins tributários e judiciais”.

Face ao exposto até ao momento, estamos perante circunstância que se revela impeditiva da aferição da manifesta discrepância entre o valor real e o valor declarado, exigida pela alínea d) do art.º 88.º da LGT – o que, per se, dita o não provimento da pretensão da Recorrente.

Não se olvidando que há, no caso, um denominador comum no que toca à consideração pela AT do dito coeficiente, quer em sede de sustentação do recurso a métodos indiretos, quer na quantificação da matéria coletável, a sua apreciação pode e deve ser feita na análise dos diferentes vícios apontados e tem impacto na legalidade, a montante, do ato, ou seja, na aferição da reunião dos pressupostos para lançar mão de métodos indiretos.

Não tem razão a Recorrente quanto refere que não é exigível à AT aferir o valor real da farmácia, referindo que por isso se recorre aos métodos indiretos. Com essa afirmação, confundem-se duas realidades distintas: uma, é a possibilidade de corrigir por métodos indiretos; outra, é a necessidade de demonstrar um pressuposto de recurso a métodos indiretos, concretamente a manifesta discrepância entre o valor declarado e o de mercado. Esta última só se afere se for cabalmente demonstrado o valor de mercado. Se este é referido de forma genérica, não sustentada e alheada das circunstâncias concretas do caso, não há demonstração do valor de mercado e, por consequência, não se consegue aferir a existência de qualquer discrepância.

Mais, não é cabalmente explanado por que motivo não é possível recorrer a métodos diretos, aspeto essencial em situações como a dos autos. A AT limita-se a fazer uma menção não concretizada ao facto de não ter sido respeitado o art.º 17.º (relativo à determinação do lucro tributável) e o art.º 115.º (relativo às obrigações contabilísticas das empresas), ambos do CIRC, menção essa absolutamente conclusiva e não concretizada.

Ademais, sendo certo que foram pedidas cópias de meios de pagamento às partes e que as mesmas não os facultaram e sendo certo que, contabilisticamente, inexistia conta de bancos, não há nota de que se tenha tentado aceder a dados bancários, usando dos expedientes existentes ao alcance da AT, o que seria imprescindível. Estamos perante uma concreta transação, circunscrita no tempo e cuja especificidade permitiria ir mais além, no sentido de se tentar lançar mão a métodos diretos. Ora, tal não foi feito e rigorosamente não ficou explanado por que motivo essa situação não era possível. Ou seja, ao contrário do que refere a Recorrente, não ficou demonstrado que não havia como comprovar o que foi efetivamente pago, dado que a AT não usou de todos os expedientes que poderia ter usado.

Portanto, não só a AT não tratou de aferir como lhe era exigível o valor de mercado e, consequentemente, a existência de manifesta discrepância entre o valor praticado e o tal valor de mercado, como também não logrou demonstrar que não fosse possível o recurso a métodos diretos de correção.

Uma palavra final se impõe face à conclusão XL): o Tribunal a quo não reconheceu que o valor de mercado fosse de 1.802.504,85 Eur. O que o Tribunal a quo claramente refere é que, mesmo que abstratamente a farmácia pudesse ter esse valor, não o tinha em concreto para os Recorridos (citando, “[a] ‘Farmácia N…’ até podia, à data da sua transmissão, ter um valor de mercado, em abstrato, de 1.802.504,85€, mas não tinha, para os impugnantes, em concreto, esse valor de mercado”).

Assim, como refere o Tribunal a quo, a AT não cumpriu com o ónus de demonstrar que, no caso concreto, estavam reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos.

Como tal, não assiste razão à Recorrente, resultando prejudicada a apreciação do alegado quanto aos demais vícios.

Vencida a Recorrente é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC).

Cumpre, no entanto, atento o valor dos autos, considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

No caso, considerando a complexidade das questões, entende-se dever haver lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;

Lisboa, 13 de outubro de 2022

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	284/09.9BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/13/2022

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	MÉTODOS INDIRETOS TRESPASSE DE FARMÁCIA VALOR DE MERCADO IRS

Sumário:	I - O recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria tributável exige, entre outras situações, que haja uma impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto. II - O recurso a métodos de avaliação indireta depende de haver impossibilidade de recurso a métodos diretos, designadamente por erros na contabilidade que sejam de tal forma relevantes que impedem completamente outra forma de avaliação. III - No entanto, a contabilidade é seccionável e pode suceder que haja irregularidades que se reflitam num determinado aspeto da atividade de um sujeito passivo, mas que deixe intocada a demais. IV - A manifesta discrepância entre o valor declarado e o de mercado, prevista na al. d) do n.º 1 do art.º 88.º da LGT, só se afere se for cabalmente demonstrado pela AT o valor de mercado. V - Se tal valor de mercado é referido de forma genérica, não sustentada e alheada das circunstâncias concretas do caso, sendo baseado apenas num coeficiente, cujos termos de cálculo não são explanados nem conhecidos e cuja fonte é uma notícia de jornal, o mesmo não está demonstrado e, por consequência, não se consegue aferir a existência de qualquer discrepância.






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