I - RELATÓRIO

F…, Lda., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou verificada a excepção de erro na forma do processo e absolveu a Fazenda Pública da instância, veio interpor o presente recurso, formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A. A ora Representante da sociedade Recorrente, apresenta um quadro clínico delicado de bipolaridade com episódios psicóticos.

B. Pelo que foi incapaz de entender o conteúdo das cartas, notificações ou citações que eram dirigidas à Sociedade, ignorando-as

C. Ficando a ora Recorrente impedida de exercer a sua defesa.

D. Nesta conformidade, requer -se ao Venerandos Desembargadores que atentem à questão da imputabilidade dos actos praticados pela gerente, atenuando a decisão proferida, designadamente quanto ao momento de conhecimento e início do prazo para reacção e defesa do contribuinte.

E. A Sentença proferida em 1ª instância, julgou totalmente improcedente a Impugnação Judicial deduzida pela ora Recorrente, por erro de forma processual.

F. O Tribunal a quo não convolou a petição inicial em qualquer outra forma de processo que considera-se a correcta, impedindo o exercício do direito de defesa da Recorrente.

G. Violou o preceituado no art 97° n.° 3 da Lei Geral Tributária e art. 98.° n.°4 do Código de Procedimento e Processo Tributário.

H. A Recorrente entende que a citação que lhe foi efetuada não se fez acompanhar de qualquer título executivo, mas apenas por uma nota, com indicação dos números das certidões, período de tributação, bem como o valor da dívida exequenda, carecendo, assim, de força executiva, devendo ser devolvido à entidade que o tiver extraído ou remetido.

I. A nota não constitui título executivo, padecendo, por isso, a citação de nulidade por inobservância das formalidades prescritas na lei - art. 163.º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

J. O Tribunal “a quo” entendeu, a nosso ver mal, que a invocada nulidade de citação não é fundamento de impugnação, uma vez que não se enquadra em nenhum daqueles previstos no art.º 102° do Código de Procedimento e Processo Tributário.

K. A falta de citação, apesar de não constituir fundamento explicito da Impugnação previsto no artigo 102.° do C.P.P.T., é qualificada como nulidade insanável na medida em que prejudica a defesa do interessado, podendo e devendo o Tribunal conhecer oficiosamente dessa nulidade, na sequência da sua arguição, até ao trânsito em julgado da decisão [cf. artigo 165°, n° 4 do C.P.P.T.].

L. A ora Recorrente considera que o título executivo enferma de nulidade por falta de fundamentação, pelo que, consequentemente a liquidação de IRC e o processo executivo originário da mesma são igualmente nulos, nos termos do n.º 2 do artigo 165º Código de Procedimento e de Processo Tributário.

M. Resulta, por isso, claro que não constituindo aquela aludida nota qualquer título executivo, padece de nulidade/irregularidade a notificação/citação efetuada por inobservância das formalidades prescritas na lei, concretamente as previstas no supra citado artigo 190º, n.° 1 do C.P.P.T.

N. A Sentença “a quo” errou ao concluir que a nulidade do título executivo também não consubstancia fundamento de Impugnação Judicial, procedendo a exceção de erro de forma.

O. Bem como, em não convolar os autos de Impugnação judicial, em requerimento de reclamação a apresentar junto do Órgão de Execução Fiscal.

P. O Acto administrativo em crise não cumpre os requisitos consagrados no art.º 163º do CPPT.

Q. Não se concebe nem concede que a Impugnante sabia o que conduziu à liquidação oficiosa, pois, nada consta na notificação do acto.

R. Com a falta de identificação da natureza e proveniência da divida ficar coartado o direito de defesa e consequentemente de acesso aos tribunais da Impugnante.

S. Viola-se assim o direito fundamental e constitucionalmente consagrado no artigo 20.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa, do direito de defesa de cada indivíduo, do processo equitativo e da proibição da indefesa.

T. Até porque atento ao supra exposto a Recorrente só veio a ter efectivo conhecimento do objecto dos presentes autos com o afastamento da sócia.

U. Assim, a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir pela existência de erro na forma de processo, sem a sua convolação.

V. Quando do título não conste a menção da entidade emissora, a data da emissão, o nome e domicílio do devedor, a natureza e proveniência da dívida e o seu montante por extenso, sem que seja junto qualquer outro documento que o comprove deverá ser extinta a execução.

W. Ora a impugnação, a oposição ou a reclamação com fundamento em nulidade, tem como consequência resultante: a extinção da execução consubstanciada na nulidade do próprio título - quando não possa ser suprida por prova documental.

X. Pelo que não pode o Tribunal a quo considerar a existência de contradição entre o pedido e na causa de pedir.

Y. Aqui chegados temos de considerar que o Tribunal a quo andou mal quando considerado como próprio o processo de reclamação judicial, não ter procedido à sua convolação, o que não fez ao arrepio da Lei e da Jurisprudência dominantes sobre esta matéria.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente Recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a Sentença recorrida e, subsequentemente, substituída por outra julgue integralmente provada e procedente a aqui ajuizada Impugnação Judicia l, tudo com as consequências legais, Caso assim, não se entenda que ordene a convolação em requerimento dirigido ao Órgão de Execução Fiscal.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida efectuou errado julgamento ao julgar que a nulidade por falta de citação bem como a nulidade do título executivo por falta de fundamentação e de requisitos legais não constitui fundamento de impugnação judicial, julgando procedente a excepção de erro na forma de processo.

Importa ainda apreciar se ocorreu erro de julgamento por falta de convolação da acção na forma de processo adequada, ou seja, em requerimento de reclamação a apresentar junto do Órgão de Execução Fiscal.

III – 1. Apreciação do recurso

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, como referimos antes, é pelas conclusões com que o recorrente extrai das suas alegações, que se determina objecto do recurso e o âmbito de intervenção deste tribunal, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Nas conclusões deve o recorrente indicar, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida, conforme resulta do disposto no artigo 639.°, n.° 1, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho).

Antes de mais, para melhor percebermos o alcance do recurso jurisdicional que nos vem dirigido importa ter presente o âmbito da decisão proferida.

A sociedade recorrente foi citada para os termos dos processos de execução que identifica, instaurados para cobrança de dívidas provenientes de IRC de 2015 e 2016 e respectivos juros compensatórios com origem em correções de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, que dimanaram do procedimento de inspecção.

Na sequência de tal citação veio deduzir impugnação, invocando a nulidade da citação porquanto a citação não terá sido acompanhada dos elementos essenciais, não contendo o título executivo os elementos previstos no artigo 163.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), donde conclui que se encontra a executada impossibilitada de se defender, estando violado o seu direito de defesa.

A sentença objecto do presente recurso decidiu julgar procedente a excepção de erro na forma do processo no entendimento de que a nulidade da citação não constitui fundamento de impugnação, nem de oposição.

Alega a recorrente que, apesar de a falta de citação não constituir fundamento explicito da Impugnação previsto no artigo 102.° do CPPT, é qualificada como nulidade insanável na medida em que prejudica a defesa do interessado, podendo e devendo o Tribunal conhecer oficiosamente dessa nulidade, na sequência da sua arguição, até ao trânsito em julgado da decisão (cf. artigo 165.º n.° 4 do CPPT).

A arguição de nulidades insanáveis em processo de execução fiscal é invocável até ao trânsito em julgado da decisão, como refere a recorrente. Contudo, a arguição da nulidade por falta de citação deve ser dirigida ao processo em que a citação se verifica. Isto é, ocorrendo a citação no processo de execução fiscal, era neste(s) processo(s) que a recorrente deveria ter suscitado a questão e não no processo de impugnação cuja vocação se destina à apreciação da legalidade dos actos de liquidação.

Como bem se refere na sentença recorrida «É em função dos pedidos que se afere da verificação do erro na forma do processo, que se aprecia pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado (…) os pedidos formulados em juízo – que se deixaram transcritos – são de nulidade dos processos de execução fiscal e consequente extinção desses mesmos processos.

Ora, decorre do artigo 95º, nº 1 da Lei Geral Tributária “o direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”.

Nesta forma processual o pedido será de anulação, declaração de inexistência ou de nulidade de um ato de liquidação, ou de um ato administrativo que comporte a apreciação de um ato de liquidação (ato de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que aprecie reclamação graciosa, ato de apreciação do pedido de revisão oficiosa), ou ainda de um ato de outro tipo, mas para o qual a lei utilize o termo impugnação para aludir ao meio processual a utilizar na respetiva reação contenciosa (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO E COMENTADO, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 2 ao artigo 99.º, págs. 107/108.).

O erro na forma de processo afere-se, já se deixou dito, pelo pedido formulado.

O pedido formulado foi o de “Termos em que, deve a presente impugnação ser julgada procedente por provada, devendo ser julgado nulo os processos de execução fiscal supra identificados, consequentemente, declarados extintos.”

Ora este pedido não pode ser apreciado no processo de impugnação porque não é adequado à tutela jurídica pretendida.

No processo judicial tributário o erro na forma do processo igualmente implica uma nulidade processual de conhecimento oficioso, sanável mediante convolação para a forma de processo correta, importando, unicamente, a anulação dos atos que não possam ser aproveitados e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na lei (artigo 97º, n.º 3 Lei Geral Tributária e artigo 98º, n.º 4 do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Portanto, verificado o erro na forma de processo, a lei impõe a convolação na forma de processo adequada, cumprindo assim determinar qual a forma adequada para os presentes autos.

Ora, a oposição à execução fiscal, que tem a natureza de uma contestação ao processo de execução fiscal, visa, em regra, a extinção da execução fiscal.

Contudo, a nulidade da citação por não conter os elementos previstos nas alíneas a), c), d) e e) do n.º 1 do artigo 163º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cfr. artigo 190º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 191º, n.º 1 do Código de Processo Civil) apenas pode determinar a repetição do ato com suprimento das irregularidades que determinaram a anulação e a repetição dos atos subsequentes que, porque dependentes da citação anulada, tenham sido também anulados (artigo 165º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

A nulidade da citação, porque não determina a extinção da execução fiscal não constitui fundamento de oposição à execução fiscal, antes devendo ser arguida em primeira linha perante o órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável (vide acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/10/2011, proferido no processo 0609/11, com o seguinte sumário: “I – A falta de citação não constitui fundamento da oposição à execução fiscal; II – A falta de citação é uma nulidade processual que deve ser requerida ao órgão de execução fiscal, só havendo intervenção do tribunal no caso de reclamação da decisão que sobre ela tomada por aquele órgão.” e no mesmo sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7/5/2014, proferido no processo 0198/14, ambos publicados em www.dgsi.pt).»

Não tendo a recorrente usado do processo adequado ao pedido formulado, não restava outra alternativa ao Tribunal recorrido senão julgar verificado o erro na forma de processo, pelo que, improcedem as conclusões apreciadas.

Sustenta para o efeito que o título executivo padece de nulidade por falta de fundamentação, pelo que, consequentemente a liquidação de IRC e o processo executivo originário da mesma são igualmente nulos, nos termos do n.º 2 do artigo 165.º Código de Procedimento e de Processo Tributário.

O Tribunal a quo sustentou-se no seguinte discurso fundamentador:

«(…) o título executivo a que falte algum dos requisitos apontados nas alíneas do nº 1 do artigo 163º do Código de Procedimento e de Processo Tributário só padece de nulidade insanável do processo de execução fiscal “quando não puder ser suprida por prova documental”. (artigo 165º, n.º 1, al. b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

O que vale por dizer que, quando do título não conste a menção da entidade emissora, a data da emissão, o nome e domicílio do devedor, a natureza e proveniência da dívida e o seu montante por extenso, não se segue, necessariamente, a extinção da execução, já que a falta pode ser suprida mediante outro(s) documento(s) que não o próprio título ficando a situação regularizada e podendo a execução prosseguir, mesmo com base num título que, só por si, não teria força executiva, por carecer de requisitos essenciais.

Pode, pois, dizer-se que a falta de requisitos do título executivo não é causa da extinção da ação executiva, nem, sequer, da sua suspensão: o que leva a essa extinção é o não suprimento da falta por prova documental.

Mas mesmo nos casos de falta de suprimento dos requisitos essenciais do título executivo em falta, a nulidade/irregularidade do título executivo também não constitui fundamento de oposição, como é jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo expressa no acórdão do Pleno da secção do Contencioso Tributário de 19/11/2008, proferido no processo 0430/08 publicado em www.dgsi.pt, que taxativamente sumariou “A falta de requisitos essenciais do título executivo, que, quando não puder ser suprida por prova documental, constitui nulidade insanável do processo de execução fiscal – artigo 165.º, n.º 1, alínea b), do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, não constitui fundamento de oposição, não sendo enquadrável na alínea i) do n.º 1 do seu artigo 204.º”

E assim é, pois tratando-se de uma nulidade, a lei estabelece igualmente o seu regime de arguição e efeitos: anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, aproveitando-se as peças úteis ao apuramento dos factos (artigo 165º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Nessa medida, foi propósito legal desconsiderá-la como fundamento de oposição, ainda que seja a mesma, substancialmente, a consequência resultante: a extinção da execução consubstanciada na nulidade do próprio título - quando não possa ser suprida por prova documental.

Por outro lado, continuando a seguir a doutrina do douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, a tutela jurídica concedida à nulidade é até mais consistente do que a resultante da oposição, na medida em que pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final, e não apenas no prazo de 30 dias contados da citação (cfr. artigo 203º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Portanto, nenhum argumento jurídico justifica dualidade processual – nulidade processual da execução fiscal e de fundamento de oposição à mesma –, a qual seria até proibida nos termos do artigo 2º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Conclui-se, assim, na linha do douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que a nulidade por falta de requisitos essenciais do título executivo – nos termos do artigo 165º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário – não é fundamento de oposição à execução fiscal por não ser enquadrável na sua alínea i) do n.º 1 do artigo 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).»

Não constituindo fundamento de oposição, a falta de requisitos do título executivo, como supra se referiu, também não constitui fundamento da forma de processo utilizada pela recorrente – a acção de impugnação, na medida em que a acção de impugnação visa discutir a legalidade dos actos de liquidação dos tributos. Mais se dirá que a referida nulidade do título executivo nem teria qualquer influência na apreciação dos actos de liquidações, uma vez que estes são anteriores e o título executivo é emitido decorrido o prazo de pagamento voluntário sem que este se mostre efectuado, dando origem à instauração do processo de execução fiscal com vista à sua cobrança coerciva. Pelo que, a sentença não merece a censura que lhe vem dirigida, impondo-se concluir pela improcedência das conclusões apreciadas.

A convolação na forma de processo adequada foi equacionada pela Juíza a quo, contudo, por impossibilidade de aproveitamento do processado para prosseguir os seus termos na forma adequada julgou verificado o erro na forma de processo e julgando procedente a excepção dilatória, absolveu o réu da instância.

Vejamos em que termos a sentença recorrida ponderou a possibilidade de convolação: «a convolação não é admissível, pois a arguição de nulidade do título executivo teria que ser efetuada junto do órgão de execução fiscal e só posteriormente suscetível de impugnação judicial, nos termos do artigo 276º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Ora, como se disse, nos casos em que a própria petição inicial não possa ser aproveitada para a forma de processo adequada, o erro na forma de processo constitui exceção dilatória que determinará a anulação de todo o processo, e a absolvição do réu da instância em conformidade com o disposto nos artigos 193º, n.º 1; 278º, n.º 1, al. b); 576º, n.º 2 e 577º, al. b), todos do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Pelo exposto, sem necessidade de mais considerandos, importa concluir ter ocorrido erro na forma de processo e, não podendo os autos ser aproveitados para prosseguirem, impõe-se a anulação de todo o processado, com a consequente absolvição da Fazenda Pública da instância.»

O erro na forma do processo, constitui uma nulidade de conhecimento oficioso, decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, aferida pelo pedido. A convolação do processo para a forma adequada impõe-se nos termos do disposto nos artigos 97.º, n.º 3, da LGT e 98.º, n.º 4, do CPPT, sempre que se verifiquem os pressupostos para tal, determinando apenas a anulação dos actos que não possam aproveitar-se para a forma processual adequada por implicarem a diminuição das garantias de defesa conforme resulta do disposto no artigo 193.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Verificado o erro na forma do processo, atento o princípio da limitação dos actos consagrado no artigo 130.º do CPC, que determina a proibição da prática no processo de actos inúteis, se for manifesta a intempestividade da forma processual que seria adequada, ou o pedido formulado não se adequar à nova forma de processo, não haverá que proceder à convolação, por inutilidade.

No entanto, não é esse o caso dos autos.

Concluindo-se como se concluiu na sentença recorrida, que a nulidade por falta de citação e por falta de requisitos essenciais do título executivo quando não suprível, devem ser arguidas junto do órgão de execução fiscal até ao trânsito em julgado da decisão final (leia-se, do processo de execução fiscal) conforme resulta do disposto no artigo 165.º, n.º 4 do CPPT, é de admitir a convolação da petição inicial em requerimento dirigido à execução fiscal, desde que o pedido seja adequado e tempestivo.

Constituindo o processo de execução fiscal um processo com natureza judicial, conforme decorre do disposto no artigo 151.º, n.º 1 do CPPT, nada impede que a petição inicial seja convolada em requerimento dirigido ao processo de execução fiscal, de cuja eventual decisão de indeferimento poderá caber reclamação para o tribunal, nos termos do artigo 276.º do CPPT.

No caso dos autos, o pedido formulado na petição inicial era o seguinte: «termos em que, deve a presente impugnação ser julgada procedente por provada, devendo ser julgado nulo os processos de execução fiscal supra identificados e consequentemente, declarados extintos.»

Ora, com as devidas adaptações e sem prejuízo de eventual convite ao aperfeiçoamento do pedido, para sua melhor adequação, atento o princípio pro actione previsto no artigo 7.º do CPTA, cuja epígrafe é, justamente «promoção do acesso à justiça», aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea c) do CPPT, do pedido formulado é aproveitável para a nova espécie processual, permitindo dele retirar-se a pretensão de ver apreciada a nulidade nas duas vertentes supra referidas.

O princípio pro actione constitui corolário da concretização do princípio da tutela jurisdicional efectiva, com consagração constitucional nos artigos 20.º, n.º 1 e 268.º, n.º 4, impondo uma interpretação e aplicação das normas processuais no sentido de promover a realização da justiça.

Como refere o Professor Vieira de Andrade «[t]rata-se de um corolário normativo ou de uma concretização do princípio constitucional do acesso efectivo à justiça (administrativa), que aponta para uma interpretação e aplicação das normas processuais no sentido de favorecer o acesso ao tribunal ou de evitar as situações de denegação de justiça, designadamente por excesso de formalismo” (in Justiça Administrativa, 11ª edição, Almedina, Coimbra, 2011, p. 436).

No mesmo sentido se pronunciam Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha afirmando que o princípio pro actione «impõe que, em situações duvidosas, a interpretação das normas seja efectuada no sentido de promover a emissão de uma decisão de mérito» (in Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª edição, Almedina, Coimbra, 2010, p. 393).

A sentença recorrida, na medida em que negou a possibilidade de convolação nos referidos termos, deve ser revogada e substituída por acórdão que decida no apontado sentido, como decidiremos a final.

I - As nulidades insanáveis do processo de execução fiscal podem ser arguidas até ao trânsito em julgado da decisão, devendo a falta de citação ser invocada no processo a que a citação diz respeito e não no processo de impugnação cuja vocação se destina à apreciação da legalidade dos actos de liquidação;

II - O título executivo a que falte algum dos requisitos apontados nas alíneas do n.º 1 do artigo 163.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário só padece de nulidade insanável do processo de execução fiscal «quando não puder ser suprida por prova documental»;

III - O erro na forma do processo, constitui uma nulidade de conhecimento oficioso, decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, aferida pelo pedido;

IV – Sendo o pedido formulado tempestivo e adequado à nova forma de processo, atenta a natureza judicial do processo de execução fiscal impõe-se a convolação da petição inicial de impugnação judicial em requerimento dirigido ao órgão da execução fiscal arguindo a nulidade da citação e a nulidade do título executivo de cuja eventual decisão de indeferimento poderá caber reclamação para o tribunal, nos termos do artigo 276.º do CPPT.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam as juízas da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença e convolar a petição inicial em requerimento dirigido ao processo de execução fiscal.

Sem custas.

Lisboa, 6 de Dezembro de 2022.