Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I.          RELATÓRIO

A Fazenda Pública, com os sinais nos autos, veio, em conformidade com o n.º 3, do artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 29 de fevereiro de 2016, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, deduzida por D….. LDA, do acto de decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa das liquidações n.º 01168156, relativa ao IVA ano de 2000, no montante de €201.687,13 e n.º ….., referente aos juros compensatórios respectivos, no montante de €5.840,64. Em conformidade, mais aquela sentença anulou a liquidação impugnada, pelo valor global de € 94.658,94, acrescido do valor dos juros compensatórios correspondentes, manteve a liquidação impugnada quanto, às demais correcções, no valor global de € 55.069,13, e respectivos juros compensatórios, as quais se mantêm inalteradas e condenou em custas na proporção do decaimento, fixando em 37% a cargo da Impugnante e 63% a Fazenda Pública. Ainda, fixou à causa o valor de € 154.068,30 indicado pelo Impugnante e correspondente à quantia impugnada. (cf. artigo 97º-A n.º 1 alínea a) do CPPT).

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

“

i. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, deduzida por D….. LDA, do acto de decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa das liquidações n.º ….., relativa ao IVA ano de 2000, no montante de €201.687,13 e n.º ….., referente aos juros compensatórios respectivos, no montante de €5.840,64.

ii. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto e direito relevante, nomeadamente dos requisitos constantes do artigo 35.º do Código do IVA e no artigo 28.º do RITI, quanto à quarta correcção e do artigo 22.º, n.º 11 do Código do IVA, quanto à quinta correcção.

Vejamos então,

iii. Quanto à quarta correcção recorrida o que está em causa é o IVA deduzido indevidamente, tendo por base o facto de os documentos de suporte às deduções não terem sido emitidos com forma legal, atento que, não foram cumpridos todos os requisitos previstos no artigo 35.º, n.º 5 do IVA, concretamente, no n.º 5 do artigo 28.º do RITI.

iv. Disponham os mencionados artigos, nas redacções então vigentes, que “as facturas ou documentos equivalentes (…) deverão ainda conter o número de identificação fiscal do sujeito passivo do imposto, precedido do prefixo «PT» e o número de identificação para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado do destinatário ou adquirente, que deve incluir o prefixo do Estado membro que o atribuiu (…), bem como o local de destino dos bens"

v. Entende a douta sentença que “quanto às facturas emitidas pela S….. SA, que contém os NIF dos dois intervenientes, precedidos do respectivo prefixo e a indicação do destino dos bens, na Guarda, não vislumbramos em que medida terá sido violada a norma invocada, desde logo porque a sua fundamentação assenta única e simplesmente no, alegado, incumprimento, da norma supra citada.

vi. Todavia, entende a Administração Tributária que o adquirente não é a impugnante nem qualquer das sociedades por ela incorporadas por fusão e, o imposto deduzido não se encontra liquidado nas referidas facturas nem foi apresentado qualquer documento interno onde o mesmo se encontre liquidado.

vii. Ora, tal imposição decorre da aplicação do n.º 1 do artigo 28.º do RITI, pelo que, não se encontrando mencionado o imposto nesses documentos, não poderá o mesmo ser deduzido, uma vez que contraria o disposto no n.º 1 do artigo 19.º do CIVA.

viii. Assim, não obedecendo as facturas ao estipulado na alínea d) do n.º 4 do artigo 35.º do mesmo código, por força do artigo 28.º do RITI, tais facturas não se encontram passadas sob a forma legal.

ix. Relativamente à E….. BV, verifica-se que a mesma contém o NIF do fornecedor, precedido do devido prefixo e que identifica o local de entrega dos bens, no caso, em Castelo Branco. Contudo, não contém o NIF do cliente, ou seja, da D….., o mesmo sucede com a factura emitida pela ITW.

x. Porém entende a douta sentença que “a omissão do NIF do sujeito passivo português nas facturas emitidas pelo prestador, porque suprida posteriormente, em nada impediu a Autoridade Tributária de efectuar o controlo necessário para assegurar o direito à dedução, porquanto, não é controvertido (não foi questionado pela Autoridade Tributária) que os bens titulados pelas facturas em questão foram adquiridos para a realização das operações tributários, no âmbito da actividade da Impugnante. E assim sendo, deve ser-lhe garantido o direito à dedução do IVA incorrido.

xi. Ora, não podemos concordar com tal posição, pois não se encontra cumprida uma das condições substanciais impostas pelo artigo 28.º. n.º 5 do RITI, e por ser uma imposição legal, à qual a Autoridade Tributária estava obrigada, tal omissão obsta ao exercício do direito de dedução.

xii. No entanto, também não podemos deixar de referir que o que está em causa nesta correcção são apenas obrigações fiscais respeitantes à Impugnante, ou seja, a indicação do seu próprio número de identificação fiscal e a liquidação do imposto devido, já que nas aquisições intracomunitárias é ao adquirente, nomeadamente, nos termos dos artigos 1.º, 19.º, 23.º e 28.º do RITI, que cabe a liquidação e, caso pretenda, a dedução do respectivo imposto se houver direito à dedução.

xiii. Quanto à factura emitida pela H….., em 19 de Julho de 2000, em que foi apurado IVA no valor de 61.165 Esc., defenda a douta sentença que “(…) no caso dos autos a Autoridade Tributária limita-se a recusar a dedução do IVA por ter sido emitida por um sujeito passivo que, há data da sua emissão, já não tinha essa qualidade, invocando, além do mais, uma norma aplicável às transacções internas, quando em causa está uma transmissão intracomunitária. Sendo certo que não questiona a transacção que a factura em causa titula, nem tão pouco o pagamento do preço e do respectivo IVA, concluímos, com os fundamentos supra expostos, que a liquidação efectuada nestes termos, ora sindicada, não pode manter-se.”

xiv. Ora, não concordamos com a posição da douta sentença, pois mais uma vez está em causa uma imposição legal, desta vez consagrada no n.º 11 do artigo 22.º do CIVA.

Vejamos,

xv. Nos termos do n.º 11 do artigo 22º do Código do IVA, na versão então vigente, os pedidos de reembolso deveriam "ser indeferidos quando (…) o imposto dedutível for referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua actividade no período a que se refere o reembolso".

xvi. In casu, estamos perante uma aquisição intracomunitária efectuada a uma entidade sediado em outro estado membro que já não era sujeito passivo de IVA, defendendo a Impugnante que, ainda que assim fosse, a sanção não seria a desconsideração da dedução, mas sim a sua equiparação a uma operação interna, concluindo que a autoliquidação foi correctamente efectuada.

xvii. Contudo o que está em causa é a obrigação de liquidar imposto devido, e na verdade é que houve uma aquisição intercomunitária de bens a uma entidade sediada noutro Estado-Membro, e, como tal, tem que ser liquidado imposto pelo adquirente, uma vez, que tal operação é localizada em Portugal e aqui tributada, nos termos do n.º 1, do artigo 8.º do RITI, contudo, não exercendo aquele, ao tempo dos factos tributados, a sua actividade, obsta a que o imposto liquidado possa ser deduzido.

xviii. Neste sentido, o Digno Magistrado do Ministério Publico, esclarecendo que os factos controvertidos não se assumem como de estrita legalidade, pelo que, impugnação deve ser decidia em função do ónus da prova, e que no caso concreto cabe à Impugnante. Cfr. fls 60 dos autos.

xix. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei, nomeadamente dos requisitos constantes do artigo 22.º, n.º 11, artigo 35.º, ambos do Código do IVA e do artigo 28.º do RITI.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossa  Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo” assim se fazendo a costumada Justiça.”

Notificadas as partes para se pronunciarem sobre a referida excepção apenas a recorrente Fazenda Pública se veio pronunciar, requerendo nos termos do art. 18º, nº 2, do CPPT que, caso tal excepção venha a ser julgada por verificada, sejam os autos remetidos ao tribunal julgado competente.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são:

- Questão prévia – Da incompetência hierárquica;

- saber se a sentença recorrida fez uma correcta apreciação da matéria de facto e direito relevante, nomeadamente, dos requisitos constantes do artigo 35.º do Código do IVA e no artigo 28.º do RITI, quanto à quarta correcção e do artigo 22.º, n.º 11 do Código do IVA, quanto à quinta correcção.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:

“

A) Em 21 de Novembro de 1996, a M….., com o NIF ….., emitiu uma ordem de compra à D….., com morada em ….., Portugal. - cf. Doc. 11, junto pela Impugnante, a fls. 65

B) Em 27 de Dezembro de 1999, na sequência de uma fusão por incorporação, a sociedade G….. SGPS, com o NIF ….., absorveu a totalidade dos patrimónios das seguintes sociedades, que cessaram as suas actividades:

i. D….., SA, com o NIF …..;

ii. D….., SA, com o NIF …..;

iii. D….., SA, com o NIF …... – cf. doc. 15 junto pela Impugnante - ofício n.º ….., de 30 de Maio de 2001, da Direcção de Serviços do IVA, de fls. 94 a 98 (com original de fls. 153 a 158), e depoimento das duas testemunhas inquiridas

C) Em data não apurada, a sociedade G….., alterou a sua designação para D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDª., mantendo o NIF …... – cf. doc. 15 junto pela Impugnante - ofício n.º ….., de 30 de Maio de 2001, da Direcção de Serviços do IVA, de fls. 94 a 98 (com original de fls. 153 a 158), e depoimento das duas testemunhas inquiridas

D) Entre Julho e Dezembro de 2000, a S….. SA, com o NIF ….., emitiu as seguintes facturas, à D….., na Guarda, e com o NIF …..:

i. Em 6 de Julho de 2000, referente a mercadoria no valor total de 1.135.224 FRF, a entregar na Guarda; - cf. doc. 9 junto pela Impugnante – factura n.º ….., a fls. 55 e a fls. 52 do PAT – I vol. apenso

ii. Em 24 de Novembro de 2000, referente a mercadoria no valor total de 1.393.614,72 FRF, a entregar na Guarda; - cf. doc. 9 junto pela Impugnante – factura n.º ….., a fls. 56 e a fls. 53 do PAT – vol. I apenso

iii. Em 13 de Dezembro de 2000, referente a mercadoria no valor total de 1.086.207,36 FRF, a entregar na Guarda; - cf. doc. 9 junto pela Impugnante – factura n.º ….., a fls. 57 e a fls. 54 do PAT – vol. I apenso

E) Em 1 de Agosto de 2000, a D….. informou terceiros que, na sequência de uma fusão entre empresas do G….., a D….., S.A., passava a ter a designação D…... – cf. carta, a fls. 18 do PAT – vol. I apenso

F) Em 9 de Agosto de 2000, a sociedade E….. BV, com o NIF ….., emitiu à D….., em Castelo Branco, uma factura referente a mercadoria no valor total de 208.769 yen, a entregar em Castelo Branco. - cf. doc. 9 junto pela Impugnante – factura n.º ….., a fls. 59, disponível em versão integral a fls. 56 do PAT – vol. I apenso. apenso

G) Em Setembro de 2000, a IMPUGNANTE, D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDª., com o NIF ….., expediu por navio para o Botswana, diversos bens que tiveram autorização de saída, entre os quais:

i. No dia 6 de Setembro de 2000, um conjunto de bens no valor de 17.909.921$00 (€ 89.334,31), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 14, junto pela Impugnante, em concreto, a Declaração de Exportação com o n.º ….., a fls. 76, a Declaração Complementar Global, com o registo n.º …..e a Listagem de Declaração Simplificada – 1ª linha de ambas, a fls. 74 e 75 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

ii. No dia 6 de Setembro de 2000, um conjunto de bens no valor de 36.323.855$00 (€ 181.182,62), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 14, junto pela Impugnante, em concreto, a Declaração de Exportação com o n.º ….., a fls. 77, a Declaração Complementar Global, com o registo n.º …..e a Listagem de Declaração Simplificada – 2ª linha de ambas, a fls. 74 e 75 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

iii. No dia 13 de Setembro de 29.988.191$00 (€ 149.580,47), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 14, junto pela Impugnante, em concreto, a Declaração de Exportação com o n.º ….., a fls. 78, a Declaração Complementar Global, com o registo n.º …..e a Listagem de Declaração Simplificada – 3ª linha de ambas, a fls. 74 e 75 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

iv. No dia 13 de Setembro de 2000, um conjunto de bens no valor de 35.057.129$00 (€ 174.864,22), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 14, junto pela Impugnante, em concreto, a Declaração de Exportação com o n.º ….., a fls. 79, a Declaração Complementar Global, com o registo n.º …..e a Listagem de Declaração Simplificada – 4ª linha de ambas, a fls. 74 e 75 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

v. No dia 20 de Setembro de 2000, um conjunto de bens no valor de 40.988.990$00 (€ 204.452,22), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 14, junto pela Impugnante, em concreto, a Declaração de Exportação com o n.º ….., a fls. 80, a Declaração Complementar Global, com o registo n.º …..e a Listagem de Declaração Simplificada – 5ª linha de ambas, a fls. 74 e 75 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

vi. No dia 21 de Setembro de 2000, um conjunto de bens no valor de 5.437.015$00 (€ 27.119,72), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação das facturas …..e …..; - cf. doc. 14, junto pela Impugnante, em concreto, a Declaração de Exportação com o n.º 70, a fls. 81, a Declaração Complementar Global, com o registo n.º …..e a Listagem de Declaração Simplificada – 6ª linha de ambas, a fls. 74 e 75 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

vii. No dia 28 de Setembro de 2000, um conjunto de bens no valor de 31.763.052$00 (€ 158.433,44), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 14, junto pela Impugnante, em concreto, a Declaração de Exportação com o n.º ….., a fls. 82, a Declaração Complementar Global, com o registo n.º …..e a Listagem de Declaração Simplificada – 7ª linha de ambas, a fls. 74 e 75 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

H) No 3 de Outubro de 2000, foi apresentada, por A.A. T….., despachante oficial, na Alfândega de Alcântara Norte, uma declaração complementar global, referente à exportação dos bens descritos na alínea anterior, durante o mês de Setembro de 2000, no valor total de € 984.966.995, expedida/exportada pela IMPUGNANTE, D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDª., com o NIF …... - cf. doc. 14, junto pela Impugnante, em concreto, a Declaração Complementar Global, com o registo n.º …..e a Listagem de Declaração Simplificada, a fls. 74 e 75 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

I) Em 9 de Outubro de 2000, a sociedade L….., com o NIF ….., encomendou à D….., S.A., em ….., com o NIF ….., mercadoria no valor total de 6.534 DEM. - cf. doc. 10 junto pela Impugnante – ordem de compra n.º ….., a fls. 61

J) Em Outubro de 2000, a IMPUGNANTE, D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDª., com o NIF ….., expediu por navio para o Botswana, diversos bens que tiveram autorização de saída, entre os quais:

i. No dia 3 de Outubro de 2000, um conjunto de bens no valor de 63.958.316$00 (€ 319.022,735), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 8 e 14, juntos pela impugnante - Declaração de Exportação com o n.º de ordem ….., a fls. 52 e 84, e 1ª linha da declaração complementar de  fls. 50, 51 e 83 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

ii. No dia 3 de Outubro de 2000, um conjunto de bens no valor de 28.745.322$00 (€ 143.381,06), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 8 e 14, juntos pela impugnante - Declaração de Exportação com o n.º de ordem ….., a fls. 85, e 2ª linha da declaração complementar de fls. 50, 51 e 83 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

iii. No dia 4 de Outubro de 2000, um conjunto de bens no valor de 16.895.396$00 (€ 84.273,88), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 8 e 14, juntos pela impugnante - Declaração de Exportação com o n.º de ordem ….., a fls. 86, e 3ª linha da declaração complementar de fls. 50, 51 e 83 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

iv. No dia 10 de Outubro de 2000, um conjunto de bens no valor de 28.466.802$00 (€ 141.991,81), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 8 e 14, juntos pela impugnante - Declaração de Exportação com o n.º de ordem ….., a fls. 87, e 4ª linha da declaração complementar de fls. 50, 51 e 83 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

v. No dia 13 de Outubro de 2000, um conjunto de bens no valor de 65.035.403$00 (€ 324.395,222), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 8 e 14, juntos pela impugnante - Declaração de Exportação com o n.º de ordem ….., a fls. 54 e 88, e 5ª linha da declaração complementar de fls. 50, 51 e 83 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

vi. No dia 17 de Outubro de 2000, um conjunto de bens no valor de 55.377.271$00 (€ 276.220,66), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 8 e 14, juntos pela impugnante - Declaração de Exportação com o n.º de ordem ….., a fls. 89, e 6ª linha da declaração complementar de fls. 50, 51 e 83 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

vii. No dia 18 de Outubro de 2000, um conjunto de bens no valor de 33.417.007$00 (€ 166.683,33), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 8 e 14, juntos pela impugnante - Declaração de Exportação com o n.º de ordem ….., a fls. 90, e 7ª linha da declaração complementar de fls. 50, 51 e 83 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

viii. No dia 25 de Outubro de 2000, um conjunto de bens no valor de 77.104.354$00 (€ 384.594,90), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação das facturas …..e …..; - cf. doc. 8 e 14, juntos pela impugnante - Declaração de Exportação com o n.º de ordem ….., a fls. 91, e 8ª linha da declaração complementar de fls. 50, 51 e 83 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

ix. No dia 31 de Outubro de 2000, um conjunto de bens no valor de 51.596.318$00 (€ 257.361,349), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 8 e 14, juntos pela impugnante - Declaração de Exportação com o n.º de ordem ….., a fls. 53 e 92, e 9ª linha da declaração complementar de fls. 50, 51 e 83 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

x. No dia 31 de Outubro de 2000, um conjunto de bens no valor de 35.469.532$00 (€ 176.921,28), transportado por navio, com destino ao Botswana, com menção à apresentação da factura …..; - cf. doc. 8 e 14, juntos pela impugnante - Declaração de Exportação com o n.º de ordem ….., a fls. 93, e 10ª linha da declaração complementar de fls. 50, 51 e 83 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

K) No 13 de Novembro de 2000, foi apresentada, por A.A. T….., despachante oficial, na Alfândega de Alcântara Norte, uma declaração referente à exportação dos bens descritos na alínea anterior, durante o mês de Outubro de 2000, no valor total de € 2.274.846,226, expedida/exportada pela Impugnante, D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDª., com o NIF ….., que tiveram autorização de saída. - cf. doc. 8 e 14, juntos pela Impugnante - Declaração Complementar Global, com o registo n.º ….., a fls. 50, 51 e 83 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

L) Os bens expedidos para o Botswana constituíam matéria-prima, que se destinava a ser transformada em cablagens, que eram depois remetidas para à Impugnante ou para os seus clientes. – cf. depoimento das duas testemunhas inquiridas

M) Entre 5 e 27 de Dezembro de 2000, a D….., com NIF …..e instalações na Guarda, expediu para a D….., com instalações em Etupes, França, quatro lotes de mercadoria, com o peso bruto de 7.000, 10, 5.500 e 6.400 kilos (num total de 18.910 kilos), transportados pela Empresa T….., que emitiu os respectivos documentos de transporte internacional. - cf. CMR – Declaração de Expedição Internacional, n.os 219, 221, 222 e 225, de fls. 46 a 49 (também constantes do PAT – vol. I apenso, em versão mais legível, a fls. 119 a 122)

N) Em Dezembro de 2000, a D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDª., com o NIF …..e instalações na Guarda, expediu para Espanha, mercadoria transportada pela Empresa francesa T….., que emitiu os respectivos documentos de transporte internacional. - cf. Doc. 7 junto pela Impugnante - C….. – Declaração de Expedição Internacional, n.os ….., ….., …..e ….., de fls. 70 a 73 (as duas primeiras também a fls. 26 e 27, do PAT – vol. I apenso)

O) Em 6 de Dezembro de 2000, a sociedade I…..., com o NIF ….., emitiu à D….., na Guarda, uma factura referente a mercadoria no valor total de 11.434,50 FRF, a entregar na Guarda. - cf. doc. 9 junto pela Impugnante – factura n.º ….., a fls. 58 (repete a fls. 100 e a fls. 55 do PAT – vol. I apenso)

P) Em 18 de Dezembro de 2000, a M….., informou a D….., em ….., que a partir de 15 de Janeiro de 2001 iria alterar a sua designação para a L….., e que os demais dados da empresa se mantinham inalterados. – cf. Doc. 11, junto pela Impugnante – fax, a fls. 63 e depoimento da testemunha A…..

Q) Em 22 de Dezembro de 2000, a Impugnante emitiu as faturas n.os …..e ….., à H….. (PTY) LDA., no valor de € 54.295,77 e € 50.201,63, respectivamente. – cf. facturas, a fls. 48 e 50 do PAT – vol. I apenso

R) Após transformação das mercadorias (matérias-primas) enviadas pela Impugnante, a H….. (PTY) LDA. facturava à Impugnante a mão-de-obra incorporada no produto final (cablagens). - cf. documentos, a fls. 49 e 51 do PAT – vol. I apenso e depoimento das duas testemunhas inquiridas

S) Em 2 de Fevereiro de 2001, a IMPUGNANTE, D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDª., com o NIF …..emitiu um documento referente ao envio, por camião, com a matrícula L-174614, para a D….., com o NIF ….., em França um conjunto de bens, no valor total de 13.554.261$00, com o peso bruto de 1.574,40 kilos, em regime CIF, a ser entregue no armazém da P….., sito no lugar de Etupes, em França. – cf. Doc. 6, junto pela impugnante – Factura n.º ….., a fls. 44 e 45 (também constantes do PAT – vol. I apenso), e depoimento da testemunha A…..

T) Em 13 de Fevereiro de 2001, a L….., com o NIF ….., emitiu uma "Amendment to Order" para correcção de uma ordem de compra à D….., com morada em ….., Portugal, onde foi aposta a uma indicação que determina que a referência ao "Amendment Number", tenha de ser citada/indicada em toda a documentação. - cf. Doc. 11, junto pela Impugnante, a fls. 64, e e depoimento da testemunha A…..

U) Em 18 de Dezembro de 2001, a Impugnante, D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDª., com o NIF ….., emitiu uma factura à R….. SA, referente a um conjunto de bens, no valor total de € 71.400,60 (14.314.535$00), que referia "Ship to (…) R….. VAT number ….. (…) Slovenia". – cf. Doc. 12, junto pela Impugnante – factura n.º ….., a fls. 66 e 67 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

V) Em 27 de Dezembro de 2001, a Impugnante, D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDª., com o NIF ….., emitiu uma factura à R….. SA, referente a um conjunto de bens, no valor total de € 66.825,40 (13.397.290$00), que referia "Ship to (…) R….. VAT number ….. (…) Slovenia". – cf. Doc. 12, junto pela Impugnante – factura n.º ….., a fls. 68 e 69 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

W) A mercadoria vendida à R….. SA, era transportada da Guarda para França, por uma transportadora contratada pela cliente francesa. – cf. depoimento das duas testemunhas inquiridas

X) À chegada a França a mercadoria referida na alínea anterior, era encaminhada para outro camião que a transportava até à Eslovénia, por conta e ordem da cliente francesa, R….. SA. – cf. depoimento das duas testemunhas inquiridas

Y) Em 18 de Março de 2001, a L….. informou a D….. que se encontrava registada com o NIF  …... – cf. fax, a fls. 21 do PAT – vol. I apenso

Z) Em 28 de Maio de 2001, a Subdirectora Geral, responsável pela Direcção de Serviços do IVA, autorizou a IMPUGNANTE, D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDª., com o NIF ….., a deduzir o IVA suportado em nome das sociedades incorporadas, "desde que se trate de IVA que concorra para operações tributáveis, não se trate de imposto excluído do direito à dedução (…), bem como se encontrem preenchidos os restantes condicionalismos formais do direito à dedução". – cf. Doc. 6, junto pela Impugnante, despacho aposto na informação n.º ….., de 25 de Maio de 2001, de fls. 94 a 99, e de fls.153 a 158 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

AA) A autorização a que se refere alínea anterior, teve por base, além do mais, as seguintes premissas:

"11. Levando em consideração as características muito específicas da fusão de sociedades, somos de opinião que, embora a título excepcional, deverá ser permitido à sociedade resultante da fusão a dedução do imposto contido nas facturas emitidas em nome das sociedades extintas, conforme entendimento constante na informação n.º 1612, de 93.04.21,  averbado de despacho concordante de 93.04.26.

12. (…) deverá ser permitido à exponente a dedução/reembolso do IVA contido as facturas emitidas em nome das sociedades incorporadas". - cf. informação n.º ….., de 25 de Maio de 2001, da Direcção de Serviços do IVA, de fls. 154 a 158 (também constantes do PAT – vol. I apenso)

BB) Em 5 de Junho de 2001, a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA procedeu às seguintes liquidações oficiosas de IVA, referentes à IMPUGNANTE, todas com pagamento voluntário até 31 de Agosto de 2001:

i. N.º ….., referente ao ano 2000, por "Outros Motivos", sem recurso a presunções ou estimativas, apurando IVA a pagar no valor de € 15.377,04;

ii. N.º ….., referente ao ano 2000, por "Outros Motivos", sem recurso a presunções ou estimativas, apurando IVA a pagar no valor de € 5.373,52;

iii.  N.º ….., referente a juros compensatórios, devidos entre 10 de Julho de 2000 e 1 de Março de 2001, no valor de € 213,16;

iv. N.º ….., referente a juros compensatórios, devidos entre 10 de Junho de 2000 e 1 de Março de 2001, no valor de € 31,33;

v. N.º ….., referente a juros compensatórios, devidos entre 10 de Outubro de 2000 e 1 de Março de 2001, no valor de € 418,76;

vi. N.º ….., referente ao ano 2000, por "Outros Motivos", sem recurso a presunções ou estimativas, apurando IVA a pagar no valor de € 27.932,73;

vii. N.º ….., referente a juros compensatórios, devidos entre 10 de Janeiro e 10 de Abril de 2001, no valor de € 482,13. – cf. Liquidações adicionais, de fls. 26 a 32

CC) Em 31 de Agosto de 2001, a Impugnante pagou o imposto descrito na alínea anterior. – cf. vinhetas apostas nas liquidações de fls. 26 a 32

DD)  Em 16 de Julho de 2001, foi concluída a acção inspectiva à Impugnante, D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDª., com o NIF n.º ….., referente ao IVA do mês de Dezembro do exercício de 2000, tendo sido apurado imposto em falta no valor de € 201.687,13 (40.434.640$00). – cf. folha de rosto de relatório e informação interna referente a pedido de reembolso, de fls. 92 a 95 do vol. II do PAT apenso

EE)  Após realização da inspecção a que se refere a alínea anterior foi elaborada informação de cujo teor se extrai:

"I - CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO:

A situação de crédito de imposto que esteve na origem do presente pedido de reembolso justifica-se.

No decurso da presente acção de inspecção foram detectadas diversas situações passíveis de correcção tributária em sede de IVA no valor total de Esc.:86.541.797$00 (oitenta e seis milhões e quinhentos e quarenta e um mil e setecentos e noventa e sete escudos), conforme descritas nos pontos 1 2, 3,4 e 5 do grupo III da presente Informação, que depois do exercício do Direito de Audição passaram apenas para 40.434.640$00 (quarenta milhões e quatrocentos e trinta e quatro mil e seiscentos e quarenta escudos), conforme pontos 1 a 3 do Grupo IX da presente Informação. Em sequência da liquidação adicional de IVA proposta no ponto 5 do grupo III desta Informação e após a apreciação dos elementos apresentados pelo sujeito passivo no exercício do Direito de Audição, foi proposto o deferimento parcial do presente pedido de reembolso pela importância de Esc.: 138.647.298$00, que após o exercício do Direito de Audição deverá ser de Esc.: 184.754.455$00 (cento e oitenta e quatro milhões e setecentos e cinquenta e quatro mil e quatrocentos e cinquenta e cinco escudos). (…)

2. Motivo, âmbito e incidência temporal.

A presente acção inspectiva teve origem no facto do sujeito passivo ter solicitado no campo 95 da sua Declaração Periódica (DP) respeitante ao mês de Dezembro de 2000 o reembolso de LV.A. no montante de Esc.:225.189.095$00 (duzentos e vinte e cinco milhões e cento e oitenta e nove mi l e noventa e cinco escudos) ao abrigo do Despacho Normativo nº.342/93 de 30/10 com as alterações que lhe foram feitas pelo Despacho Normativo n°.470/94 de 6 de Julho, tendo o mesmo ficado cumprido apenas em 13-02- 2001.

3. Outras situações.

3.1 - A situação de crédito de imposto que esteve na origem do presente pedido de reembolso justifica-se pelo facto de a empresa ter declarado a venda para o Mercado Intracomunitário de cerca de 75% do seu volume de negócios do mês e aproximadamente 21% do mesmo volume de negócios para o Mercado Externo. Assim, o contribuinte usufruiu das isenções de IVA consagradas na alínea a) do art°.14° do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI) e na alínea a) do n°. I do art°.14° do Código do IVA (CIV A), tendo exercido simultaneamente o direito á dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e de serviços necessários á realização das sua operações activas em conformidade com o estipulado no n°.2 do art°.19° do RITI e nos art°s.19° e 20° do CIVA. (…)

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES

MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL.

1. Venda de mercadorias declaradas como Transmissões Intracomunitárias de Bens mas

não comprovadas.

O sujeito passivo incluiu indevidamente no campo 7 da sua DP respeitante ao período 00/12 a importância de Esc.:231.778.303$00 referente ás vendas de mercadorias que facturou para clientes com domicílio em outros Estados Membros da U.E. mas relativamente as quais não comprovou a sua movimentação física para fora do território nacional com destino e recepção pelos clientes nos outros Estados Membros onde deveria ocorrer a tributação desses mesmos bens conforme se exige na alínea a) do art°.14° do RITI para que se verifique a isenção de IVA. (…) conforme se demonstra:

(…)

b) O contribuinte apresentou o exemplar do expedidor do CMR no qual não constava qualquer evidência da recepção das mercadorias facturadas pelo cliente/destinatário indicado na factura e no campo 2 do CMR. Refere-se ainda que, o sujeito passivo também não enviou nenhum dos meios de prova alternativos (…), conforme solicitado

(…).

2. Isenção indevida de IVA em vendas declaradas no campo 7.

O sujeito passivo isentou indevidamente de IVA, as vendas que facturou a clientes com morada em outros Estados Membros da U.E. conforme indicado no quadro seguinte mas que não reúnem todos os requisitos para a isenção conforme previstos na alínea a) do art°.l4° do RlTI, pois á data dessas vendas já não se encontravam registados para efeitos de IVA em Outro Estados Membros. Muito embora o sujeito passivo tenha posteriormente indicado outros números fiscais válidos e não cessados para esses clientes, até á presente data ainda não nos enviou as fotocópias das facturas respectivas evidenciando qual o número fiscal dos clientes que lá inscreveu e também não apresentou nenhum documento comprovativo emitido pelas entidades fiscais daqueles Estados Membros que justificasse que os diferentes números fiscais respeitavam ás mesmas entidades. Assim, considera-se que houve falta de liquidação de IVA no valor de Esc.: 10.641.535$00 uma vez que tais vendas são tributáveis no território nacional nos termos do n°. I do art°.6° do CIVA á taxa normal de 17% prevista no na alínea c) do nº.1 do art.18º do CIVA.

3. Vendas de mercadorias declaradas como Exportações de Bens mas não comprovadas .

O sujeito passivo incluiu indevidamente no campo 8 da sua DP respeitante ao período 00/12 a importância de Esc.:49.886.065$00 referente às vendas de mercadorias que facturou para clientes com domicílio Países Terceiros não pertencentes á U.E. e relativamente ás quais não comprovou a sua saída para fora do território aduaneiro da U.E., pois não exibiu os Documentos Alfandegários apropriados comprovativos das exportações declaradas conforme se requer no nº.8 do art°.28° do CIVA. Assim, nos termos do n°.9 do art°.28° do CIVA há lugar á liquidação do imposto correspondente por se considerarem tributáveis no mercado nacional (…), conforme descrito no quadro da página seguinte.

4. IVA deduzido indevidamente.

4.1 – O sujeito passivo incluiu na sua DP referente ao período 00/12 IVA no valor de Esc.:27.925.317$00 relativamente ao qual exerceu indevidamente o direito á sua dedução, nos termos do n.º.2 do art.º19° do CIVA por respeitar aos documentos a seguir descritos e que não se consideram em forma legal, pois, não possuem todos os requisitos mencionados no nº.5 do art°.35° do CIVA uma vez que na sua emissão não foi respeitado o delineado no nº.5 do art°.28° do RITI.

4.2 - O sujeito passivo incluiu na sua DP referente ao período 00/12 IVA no valor de Esc.:61.165$00 relativamente ao qual exerceu indevidamente o direito á sua dedução, por respeitar ao documento abaixo indicado emitido por um fornecedor que já não era sujeito passivo de IVA no período em que emitiu a factura, pois encontra-se numa das situações previstas no n°. 11 do art°.22° do CIVA.

4.3 - O sujeito passivo incluiu na sua DP referente ao período 00/12 IVA no valor de Esc.:30.837$00 relativamente ao qual exerceu indevidamente o direito á sua dedução, nos termos do n°.6 do art°.710 do CIVA por respeitar aos documentos abaixo indicados emitidos há mais de 1 de um ano.

5. Liquidação Adicional de IVA proposta para o período 00/12 .

De acordo com as situações atrás descritas, foi proposta a liquidação adicional de IVA nos termos do art°.82° do CIVA para o exercício de 2000 no valor correspondente de Esc.:86.541. 797$00 (oitenta e seis milhões e quinhentos e quarenta e um mil e setecentos e noventa e sete escudos). (…)

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO.

(…) 2.1 - O sujeito passivo finalmente fez prova da entrega aos respectivos clientes/destinatários nos outros Estados Membros da U.E. das mercadorias constantes nas facturas descritas no ponto 1 do Grupo III da Informação anexa ao Projecto de Conclusões de Relatório, excepto das mercadorias indicadas na factura n°.…..de 13-12-2000, pois embora nos tenha enviado exemplares CMR's que declarou referirem-se a essa factura, na verdade, após verificação dos mesmos, constatámos que não evidenciavam respeitar ás mercadorias constantes naquela factura nº. ….., pois tanto o expedidor como o receptor das mercadorias que constavam nos exemplares CMR's apresentados divergiam dos indicados naquela factura. Assim, o imposto em falta apurado no quadro do ponto nº. I do Grupo III da Informação anexa ao Projecto de Conclusões de Relatório passa de Esc.:39.402.312$00 para Esc.:2.304.224$00 apenas.

2.2 - Os elementos que o sujeito passivo apresentou para oposição á correcção proposta no nº.2 do Grupo III da Informação anexa ao Projecto de Conclusões de Relatório não podem ser aceites por continuarem a não se considerar como comprovativos suficientes para justificar que os diferentes números fiscais respeitam ás mesmas entidades. Ademais, constatámos que não existe sequer coincidência de nomes e moradas das entidades a que respeitam os números fiscais inicialmente fornecidos e das entidades a que correspondem os números fiscais indicados á posteriori. Portanto, a correcção inicialmente proposta de Esc.:10.641.535$00 deverá manter-se sem qualquer alteração.

2.3 - Relativamente á correcção proposta no ponto nº.3 do Grupo III da Informação anexa ao Projecto de Conclusões de Relatório, os elementos que o sujeito passivo veio a apresentar, os mesmos também não são documentos alfandegários apropriados comprovativos das exportações declaradas, pelo que, o imposto em falta apurado no quadro do ponto nº.3 do Grupo III da Informação anexa ao Projecto de Conclusões de Relatório de Esc.:8.480.631400 deverá manter-se sem qualquer alteração.

2.4 - Quanto á correcção proposta no ponto 4.1 do Grupo III da Informação anexa ao Projecto de Conclusões de Relatório, observou-se que o sujeito passivo exibiu os documentos comprovativos da regularização das faltas apontadas relativamente ás facturas nºs. …..de 02-10-2000, …..de 10-11-2000, …..de 05-12-2000 e …..e 07-12-2000. No que respeita ás correcções propostas para as restantes facturas, as mesmas deverão manter-se. Por conseguinte, a correcção total de IVA apurada inicialmente nesse quadro deverá passar de Esc.:27.925.317$00 para Esc.: 18.916.248$00 apenas.

As restantes correcções propostas deverão manter-se". – cf. Informação elaborada pela técnica Carla Henriques, em 13 de Julho de 2001, de fls. 96 a 105 do PAT – vol. I apenso

FF)  Em 27 de Julho de 2001, a coordenadora da equipa de inspecção emitiu parecer de cujo teor se extrai o seguinte:

"Na verificação do pedido de reembolso de IVA de 0012 no montante de 225 189 095$00, propõe-se liquidação adicional de 40 434 640$00, em resultado da aplicação do disposto no nº 2 do artigo 19º, nº 11 do artigo 22º, nº 6 do artigo 71º, do artigo 6º e do n.º 9 do artigo 28º todos do Código do IVA e artigo 14º do RITI, uma vez que o sujeito passivo deduziu IVA com base em documentos sem forma legal nos termos do nº 5 do artigo 35º do Código do IVA e por força do nº 5 do artigo 28º e 34º ambos do RITI, referente a um fornecedor em situações das enumeradas na parte final do Artigo 22º do Código do IVA, com base em documento cuja data de emissão e data de exigibilidade do imposto ocorreu já mais de um ano, e pela falta de liquidações de imposto em transacções que o sujeito passivo isentou mas para os quais ou não dispõe dos comprovativos da movimentação física dos bens ou o sujeito passivo adquirente não tem número de identificação fiscal válido no Estado Membro da recepção das mercadorias, e no caso das exportações não dispõe do respectivo documento alfandegário nos termos do nº 8 do artigo 28º do Código do IVA". – cf. parecer da Coordenadora da equipa de inspecção tributária, a fls. 91 do PAT – vol. I apenso

GG) Em 31 de Agosto de 2001, foi proferido despacho concordante com o relatório e com o parecer do chefe de equipa da inspecção tributária, a descritos nas duas alíneas precedentes, concluindo que da "acção inspectiva de controlo e avaliação do(s) pedido(s) de reembolso(s) de IVA, referente(s) ao(s) período(s) identificado(s), demonstra-se que foram desrespeitadas normas técnicas estatuídas nos Diplomas – CIVA e RITI, com Termos e fundamentos dos Diplomas referidos, bem como dos artigos 81º a 84º da LGT". – cf. despacho do Chefe de Divisão, por delegação do Director de Finanças, a fls. 90 do PAT – vol. I apenso

HH)  Em 7 de Setembro de 2001, o Serviço de Finanças de Sintra-1, recebeu a nota de apuramento de IVA – Mod. 382, sem recurso a presunções, referente à IMPUGNANTE, e ao período de Dezembro de 2000, efectuada em cumprimento do despacho referido na alínea anterior. – cf. Ofício ….., de 4 de Setembro de 2001, parecer e despacho anexos, de fls. 89 a 91, PAT – vol. I apenso

II) Em 3 de Dezembro de 2001, a L….. informou a D….., em ….. (Finance), que desde 16 de Janeiro de 2001 a M….., passou a exercer a sua actividade como L….., uma divisão da L….., com o NIF …... – cf. Doc. 11, junto pela impugnante – fax, a fls. 62 e depoimento da testemunha A…..

JJ) Em 21 de Dezembro de 2001, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações de IVA n.º ….., no valor de Esc. 40.434.640$00 e de juros compensatórios n.º ….., no valor de Esc. 1.170.943$00. - cf. folha de rosto de requerimento, a fls. 34, e requerimento de fls. 2 a 11 do PAT – vol. I apenso.

KK)  Em 29 de Janeiro de 2003, a IMPUGNANTE foi notificada que o seu pedido de reembolso de IVA referente aos períodos de Janeiro e Março a Dezembro de 2001, e Janeiro e Maio a Julho de 2002, havia sido totalmente deferido, após realização da inspecção devida. – cf. Ofício ….., de 29 de Janeiro de 2003, de fls. 168 a 170, do PAT – vol. I apenso

LL) Em 7 de Fevereiro de 2003, a Impugnante foi notificada que o seu pedido de reembolso de IVA referente aos períodos de Agosto, Setembro e Outubro de 2002, haviam sido totalmente deferido, após realização da inspecção devida. – cf. Ofício ….., de 7 de Fevereiro de 2003, parecer e despacho anexos, de fls. 171 e 172, do PAT – vol. I apenso

MM) Em 21 de Março de 2003, a Impugnante foi notificada que o seu pedido de reembolso de IVA referente ao período de Novembro de 2002, havia sido totalmente deferido, após realização da inspecção devida. – cf. Ofício ….., de 21 de Março de 2003, parecer e despacho anexos, de fls. 173 e 174, do PAT – vol. I apenso

NN)  Em 10 de Maio de 2003, a Impugnante foi notificada que o seu pedido de reembolso de IVA referente ao período de Dezembro de 2002, havia sido totalmente deferido, após realização da inspecção devida. – cf. Ofício ….., de 10 de Maio de 2003, parecer e despacho anexos, de fls. 175 e 176, do PAT – vol. I apenso

OO) Em 14 de Novembro de 2003, foi expedido ofício a notificar a Impugnante para exercer o direito de audição prévia sobre a proposta de deferimento parcial no procedimento de reclamação graciosa referente ao IVA de Dezembro de 2000 e juros compensatórios, de cujo teor se extrai:

"3. Na origem das correcções de imposto propostas pela D PIT que vieram a culminar nas liquidações adicional e de juros compensatórios controvertidas nos autos estiveram os seguintes factos:

• A não comprovação da movimentação física dos bens para fora do território nacional com destino e recepção pelos clientes nos outros Estados Membros;

• As vendas a clientes que à data já não se encontravam registados para efeitos de IV A em outros Estados Membros;

• A não exibição dos documentos alfandegários apropriados comprovativos das exportações declaradas;

• Deduções indevidas de imposto; (…)

Nota Prévia

Temperando o princípio do inquisitório ou da oficialidade em matéria de prova, estabelece o nº 1 do Artº 74° da Lei Geral Tributária a regra de "quem alega deve provar", fazendo recair obre os interessados o ónus de prova dos factos que interessam à sustentação da sua posição.

O que quer dizer que havendo aqui um ónus de prova dos factos, ele recai sobre o interessado a quem aproveitam.

Em razão dessa disposição, entendeu-se indispensável para o apuramento da verdade material convidar a Reclamante, por ofício n° ….., de 03.06.2002, a apresentar os documentos originais dos CMR's nºs ….., …..e …..a fim de serem extraídas fotocópias legíveis, bem como proceder à sua autenticação.

Para o efeito, deslocou-se no mês de Junho a esta Direcção de Finanças uma funcionária da firma que deu cumprimento ao solicitado. Mas porque, nessa data, já se fizera uma pré-análise da matéria factual, aproveitou-se a sua presença para igualmente, se solicitar a junção aos autos de outros documentos probatórios.

Foi-nos dito que não obstante a dificuldade em obtê-los, iram para o efeito ser desenvolvido todos os esforços.

A verdade é que, até à presente data, não só não foram apresentado quaisquer do elementos requeridos como também não foi prestada qualquer informação adicional.

(…)

3. Primeira Correcção – É condição da isenção da transmissão dos bens, serem estes expedidos ou transportados a partir de Portugal pelo vendedor, pelo adquirente ou por sua conta com destino a outro Estado Membro. É, pois, indispensável, dispôr de prova credível de que foi efectuado o transporte ou a expedição dos bens;

4. Efectivamente através do ofício circulado nº 30 009, de 10.12.99, da DIVA, foi sancionado entendimento que o documento comprovativo do transporte, designadamente a declaração de expedição CMR, constitui documento idóneo para comprovar a verificação dos pressupostos da isenção;

5. Razão pela qual, a Reclamante exibiu, em sede de direito de audição, à DSPIT os exemplares dos referidos documentos. Não foram, porém, aceites os que alegadamente respeitavam à factura nº …..já que tanto o expedidor como o receptor das mercadorias que constavam dos CMR's apresentados divergiam dos indicados na factura;

6. A Reclamante expressa nos autos a sua incompreensão por tal conclusão. Cabe-nos, assim, uma tentativa de esclarecimento. O expedidor referenciado na factura é D….. (Sociedade Unipessoal), Lda, Pessoa Colectiva nº PT ….., já o indicado nos quatro exemplares de CMR's é tão-somente D….., por outro lado, o destinatário indicado na factura é D….., Pessoa Colectiva nº …..que coincidindo com o destinatário indicado nos quadros 2 dos CMR's já não coincide com o receptor das mercadorias uma firma designada por A….., S.A. que, curiosamente não corresponde como deveria, à pessoa do destinatário; (…)

8. Segunda Correcção - Esta correcção deveu-se ao facto de o sujeito passivo não ter liquidado o imposto por transmissões de bens a clientes sediado em outros Estados Membros, clientes que, à data, aí não se encontravam registados para efeitos de IVA. Está portanto em causa a não verificação do segundo pressuposto de isenção (…).

9. Novamente, no decurso do direito de audição, a Contribuinte apresentou os novos números fiscais relativos aos clientes em questão mas esses elementos foram rejeitados pelos serviços que procedendo às necessárias consultas verificaram não existir qualquer relação de concordância entre os dados fornecidos para análise;

10. A Reclamante declara que, por lapso emitiu as facturas em causa com os dados antigos dos clientes. Mas junta aos autos documentos das respectivas empresas, em que estas declaram que por razões de fusão ou reestruturação todos elas beneficiaram de novas designações e números fiscais, provando-se, por conseguinte, estarem registados para efeitos de IVA noutro Estado-Membro;

11. Para aferir da autenticidade do argumento consultámos o sistema VIES. Introduzimos os antigos e os novos números de identificação fiscal dos respectivos sujeitos passivos. E da análise efectuada não se pode deixar de corroborar a DSPIT quando no Relatório afirma que não é possível estabelecer com certeza e segurança um fio de lógica entre os elementos que o contribuinte entendeu por bem apresentar. Há, com efeito, múltiplas e notórias divergências quer nos nomes, quer nos nipcs identificados, quer ainda nas moradas (v. Prints de fls 113 a fls 118);

12. Não obstante, daríamos por suprida a irregularidade com a apresentação de um certificado emitido pelas competentes Administrações Fiscais no qual se fizesse expressa referência aos antigos e novos números de contribuinte dos três clientes da Reclamante. Mas essa prova não foi produzida nos autos. Improcede a alegação;

13. Terceira Correcção - Fundamentou-se no facto de o sujeito passivo ter declarado no campo 8 da DP relativa ao mês de Dezembro de 2000 vendas no montante de € 248.830,64 a clientes com domicilio em países terceiros, relativamente às quais não foi comprovada a sua saída para fora do território aduaneiro da União Europeia;

14. Na petição inicial a Reclamante considera pertinente destrinçar as duas realidades que aquela questão encerra. A saber: As transmissões de bens à R….., S.A. que qualifica como transmissões intracomunitárias e a transmissões de bens à H….. (PTY), Lda.;

15. Quanto à primeira situação verifica-se que efectivamente o nif do adquirente indicado nas facturas pertence ao sujeito passivo francês. Mas esse facto não é premissa bastante para qualificar a transmissão como uma AIB;

16. É que, repete-se, para estarmos em presença de uma transmissão intracomunitária de bens é necessário fazer prova de que os mesmos foram expedidos ou transportados a partir do território nacional para outro Estado membro da União Europeia;

17. Ora, o sujeito passivo, a pedido do seu cliente, indicou nas facturas como destinatário dos bens a Eslovénia e por razões desconhecidas não apresenta os respectivos CMR's mas adianta que neles, tal como nas facturas, figura a Eslovénia como país destinatário dos bens, o que do seu ponto de vista se justifica pelo facto de ter sido o seu cliente francês o transportador dos bens;

18. O que definitivamente não se compreende é como pode um alegado erro na forma condicionar a qualificação da operação. Ou seja, se o Contribuinte sabia que o eu cliente era um sujeito passivo sediado num país da Comunidade e se os "lapsos' decorreram do simples facto de ser este último a assegurar o transporte dos bens, porque é que a Reclamante inscreveu a transmissão no campo 8 da declaração periódica, campo onde se declaram as exportações?;

19. Por outro lado, quando se detecta um erro no preenchimento de uma qualquer declaração periódica, deve o sujeito passivo proceder à sua regularização mediante o preenchimento e posterior envio à DSIVA da declaração periódica de substituição modelo C;

20. Contudo, consultado o sistema RITTA é possível constatar que para o período em análise só foi entregue uma declaração (print a fls 123). No caso concreto deveria o Contribuinte igualmente proceder à substituição do respectivo anexo recapitulativo. A verdade é que não agiu em conformidade (v. print a fls 125 e ss );

21. Todos os elementos constantes dos autos reforçam, pois, a convicção de que as operações em análise não consubstanciam senão verdadeiras exportações de bens, na medida em que são efectuadas por um sujeito passivo nacional para a Eslovénia, que embora facturadas a um cliente sediado em França, são entregues directamente num país não pertencente à Comunidade;

22. E nessa medida, o sujeito passivo deveria ter procedido à liquidação do IVA referente às transacções efectuadas dado não estar em condições de satisfazer o exigido no nº 8 do Art° 28° do CIV A e atento o disposto no nº 9 do mesmo preceito do Código. Improcede a alegação;

23. Quanto às exportações para a H…..(PTY) Lda. Cumpre salientar que a correcção promovida pela DSPIT não se baseou nas eventuais divergências entre os elementos constantes das facturas e os figurantes das declarações de exportação, razão pela qual, não obstante o interesse inerente ao conhecimento do processo através do qual se processa a saída da mercadoria e a sua posterior facturação, ele não é determinante para a apreciação da questão;

24. A motivação inerente à liquidação adicional prende-se antes com as declarações de exportação enquanto documentos comprovativos daquelas operações. Com efeito, estas declarações não são os documentos alfandegários apropriados a que se refere o já citado nº 8 do Artº 28° do CIVA;

25. Para além do mais, elas não contêm cumulativamente a identificação, assinatura e carimbo do expedidor, transportador e destinatário, o que na prática significa que elas não confirmam a expedição dos bens para o estrangeiro. Deste modo reproduz-se integralmente o item 22. Improcede a alegação;

26. Quarta Correcção - Porque as facturas não foram emitidas segundo a forma exigida pelo nº 5 do Art° 28° do RITI, concluiu-se que o direito à dedução foi indevidamente exercido pelo sujeito passivo. Como não foram detalhados os requisitos não cumpridos, a Reclamante presume que na origem da correcção estará o facto de nessas facturas constar como adquirente a firma D….. (rasurado manualmente para Eléctricos), S.A.;

27. O que justifica pela ocorrência da incorporação da firma acima referida resultante de uma operação de fusão. E junta aos autos a informação da DSIVA nº ….., de 25.05.2001 através da qual lhe foi permitida a dedução do imposto contido nas facturas emitidas em nome das sociedade extintas;

28. A regra enunciada pelo nº 1 do Art° 19° do RITI prevê o direito à dedução do IVA devido nas aquisições intracomunitárias e nas operações assimiladas a aquisições intracomunitárias. O IVA incidente sobre as aquisições intracomunitárias de bens pode ser deduzido ao IVA liquidado a título de operações tributadas efectuadas no mesmo período da declaração, a fim de determinar o montante líquido de imposto devido;

29. Para o legítimo exercício daquele direito é indispensável o cumprimento de duas condições.

Por um lado, o sujeito passivo deverá ter incluído o valor da aquisição e do imposto devido na sua declaração periódica e por outro, deverá possuir uma factura com os elementos exigidos pelo Art° 35° do CIVA ou, na sua falta, efectuar a liquidação do imposto em documento interno como prevê o nº 1 do Artº 28° do RITI, que apesar dessa qualidade não dispensa a observância dos mesmos requisitos a que deve obedecer a factura;

30. A factura relativa à transacção deverá, pois, mencionar o número de IVA do fornecedor e o número de identificação fiscal do cliente em Portugal, bem como os respectivos prefixos, e ainda todas as indicações que normalmente devem constar de uma factura;

31. Naturalmente, a redacção do n° 5 do Artº 28° do RITI está vocacionada para as transmissões intracomunitárias e não para as aquisições intracomunitárias. Razão pela qual não se pode impôr ao sujeito passivo francês que na emissão das facturas cumpra com o disposto no nº 5 do Artº 35° do CIVA português;

32. Mas se isso é verdade, há também que interpretar "a contrario" a segunda parte da norma, já que o que nela vem determinado decorre da aplicação de uma directiva comunitária que obriga todos os Estados membros. O que significa, como aliás já se escreveu no item 30, que o sujeito passivo francês tinha de emitir as facturas nelas fazendo referência ao seu nº de identificação fiscal precedido do prefixo FR e o número de identificação para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado do sujeito passivo português;

33. Sucede que nas facturas nºs ….., …..e …..o campo respeitante ao nº de identificação fiscal do vendedor não está preenchido o que terá levado a DSPIT a concluir pela não observância da forma legalmente exigida das facturas em causa e consequentemente pelo exercício indevido da dedução do imposto;

34. O mesmo raciocínio é extensivo às facturas nºs …..e ….., sendo que nestas a omissão se refere ao nº de identificação fiscal do sujeito passivo português. Esta exigência não é meramente formal, pois é aquele n° precedido da respectiva sigla que vai determinar qual o Estado membro onde as operações são localizadas/tributadas;

35. Acrescente-se também que o nº 4 do Art° 35° do CIV A estabelece que as facturas ou documentos equivalentes a emitir pelos sujeitos passivos de imposto, devem ser processados em duplicado, destinando-se o original ao cliente e a cópia ao arquivo do fornecedor. A factura n° …..junta aos autos é uma cópia;

36. A exigência do original dos documentos atrás citados representa a única forma para que a Administração garanta que uma só vez o IVA neles contido é objecto de dedução. Donde, não é admissível o direito à dedução com base num duplicado de factura, Improcede a alegação;

37. Quinta Correcção - Relaciona-se com a dedução indevida do imposto constante de uma factura emitida por um fornecedor que ao tempo já não era sujeito passivo de imposto sobre o valor acrescentado. Alega a Reclamante que se houve dedução indevida, houve igualmente uma liquidação indevida, não havendo assim lugar a qualquer liquidação adicional;

38. Um dos requisitos de sujeição a imposto no território nacional das aquisições intracomunitárias, é o de o vendedor ser um sujeito passivo agindo como tal devidamente registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro. Esta identificação é prioritária no combate à fraude fiscal, pelo que se impõe aos operadores que conheçam do número de identificação e do exercício efectivo da actividade dos sujeitos passivos com quem se relacionam. Para o efeito, têm o auxilio do sistema informático VIES.

39. Prescreve depois a alínea a) do nº do 1 do Artº 19° do CIVA, por remissão do Art° 19° do RITI, que os sujeitos passivos só podem deduzir o "imposto devido ou pago pela aquisição de bens ou serviços a outros sujeitos passivos". Em conformidade e a DSPIT veio a apurar que o vendedor mencionado na factura estava enquadrado numa das situações previstas pelo nº 11 do Art° 22° do CIVA é natural, face àquele dispositivo, que se conclua pela dedução indevida do imposto nela constante;

40. O próprio sujeito passivo admite essa incorrecção, só que dela parece não querer retirar as necessárias consequências. Note-se que independentemente de não ter sido acatado o estatuído pelas normas acima indicadas houve liquidação de imposto. E se dela não resultou qualquer entrega ao Estado, isso deve-se ao facto de em simultâneo ter sido exercida a liquidação e dedução do imposto, mecanismo, aliás, característico das aquisições intracomunitárias. Não obstante, a dedução foi indevida. Donde o valor de imposto liquidado teria de ser entregue nos Cofres do Estado. É por isso plenamente justificada a emissão da respectiva liquidação adicional. Improcede a alegação". – cf. ofício da Divisão de Justiça Administrativa, de 12 de Novembro de 2003, a fls. 35, e parecer, despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, de fls. 129 a 144 do PAT – vol. I apenso

PP) Em 27 de Novembro de 2003, a Impugnante apresentou resposta à proposta de decisão descrita na alínea anterior, à qual juntou 5 anexos. - cf. folha de rosto de requerimento, a fls. 42, e requerimento de fls. 148 a 159 do PAT – vol. I apenso.

QQ) Em 31 de Dezembro de 2003, foi expedido ofício a notificar a Impugnante da decisão de deferimento parcial no procedimento de reclamação graciosa referente ao IVA de Dezembro de 2000 e juros compensatórios, de cujo teor se extrai:

"Cumpre pois relembrar que a 2ª correcção se fundamentou no facto de a Reclamante ter isentado de IVA vendas que tinham sido efectuadas a três clientes com sede noutros Estados-Membros da União Europeia sem ter comprovado a existência dos seus nºs de identificação fiscal e por conseguinte, não estar preenchida uma das condições cumulativas previstas na alínea a) do Art° 14° do RITI;

Com o propósito de justificar tal irregularidade a Reclamante fez anexar à petição inicial três documentos emitidos pelos seus três clientes supostamente comprovativos das alterações que em resultado de processos de fusão tinham sofrido nas suas denominações sociais, nºs de pessoas colectivas e moradas;

Confrontando, porém, esses elementos com os constantes da base de dados VIES resultaram divergências que nos suscitaram dúvidas quanto à concordância dos nºs inscritos no anexo recapitulativo e os fornecidos a posteriori pela Contribuinte, pelo que lhe foi sugerido que nos fossem exibidos certificados pelas competentes Administrações Fiscais nos quais se fizesse expressa referência aos antigos e novos nºs de identificação fiscal dos seus clientes;

Em cumprimento do solicitado, a Reclamante vem agora aos autos juntar um documento emitido pelo Departamento de Inspeccion Financiera y Tributária e carimbado pela Agência Estatal de Administracion Tributária que atesta que D….., SA, Contribuinte nº …..foi absorvida pela entidade D….. SA Sociedade Unipersonal com o nif …..;

Deste modo, e não obstante não nos terem sido enviadas as fotocópias das facturas respectivas evidenciando qual o n° de identificação fiscal dos clientes que a Reclamante lá inscreveu, damos por sanada a incorrecção na medida em que fica comprovado que o nº de identificação fiscal indicado no anexo recapitulativo e o fornecido a posteriori pela Reclamante correspondem à mesma Entidade registada para efeitos de IVA noutro Estado Membro, dando-se assim por observado o segundo pressuposto exigido pela alínea a) do Art° 14° do RITI;

Igual tratamento não poderá beneficiar a correcção atinente ao cliente L…... Com efeito, o nº que consta da nota de encomenda corresponde ao nº que a Reclamante forneceu posteriormente aos SPIT. Todavia a Reclamante não junta cópia da factura correspondente por forma a saber qual o nº nela indicado.

E não junta igualmente nenhum certificado das autoridades fiscais alemãs que pudesse sanar, como no caso anterior, as dúvidas que ainda subsistem. Admitindo, em tese, que se tratou de um mero erro de transcrição para o anexo recapitulativo - o que de todo não fica provado- questiona-se a Reclamante do motivo da não substituição do anexo recapitulativo em questão;

No tocante à terceira correcção, a Reclamante afirmou na petição inicial ter solicitado à R….., SA um documento comprovativo da recepção das mercadorias em França, em como uma declaração de rectificação dos CMR efectuada pela empresa transportadora. Esses documentos não foram apresentados;

Por outro lado, a Reclamante dispunha de um mecanismo legal apto a autenticar o seu argumento:

Remeter à DSIVA a declaração periódica de substituição mediante a qual declararia o valor que fez constar do quadro das exportações como transmissões intracomunitárias.

Pese embora tenha manifestado intenção de o fazer, a verdade é que até à data não o fez.

Deste modo, porque a prova produzida nos autos se revela manifestamente insuficiente, mantém-se o entendimento plasmado no projecto de decisão;

Relativamente às transmissões para a H….. (PTY), Lda, a Reclamante na petição inicial reconheceu tratarem-se de exportações. Vem agora clarificar que as mercadorias objecto de exportação são num primeiro momento adquiridas por si própria no território do Botswana e num segundo momento transmitidas ao seu cliente;

Concluindo que em razão de as vendas terem ocorrido naquele mesmo território estavam nos termos do nº 1 do Art° 6° do CIVA fora do campo do imposto e não dele isentas como por lapso fôra indicado nas facturas;

O que aqui importa sublinhar é que embora os bens se mantenham na propriedade do sujeito passivo, a sua transferência para outro território determina que essa operação seja assimilada a uma exportação de bens na medida em que esta consubstancia um movimento físico de saída dos bens do território nacional para outro território que não seja Estado-Membro. E como já foi referido é a própria Reclamante a reconhecer a existência deste movimento;

Donde se reitera o que já foi informado, i.e., que as exportações carecem de ser comprovadas pelos documentos alfandegários apropriados a que se refere o n° 8 do Art° 28° do CIVA e que as declarações de exportação constantes dos autos não contêm cumulativamente a identificação, assinatura e carimbo do expedidor, transportador e destinatário, logo não confirmam a expedição dos bens para o estrangeiro;

Motivo pelo qual a Reclamante deveria ter procedido à liquidação do IVA correspondente às transacções efectuadas, dado não estar em condições de satisfazer o exigido no n° 8 do Art° 28° do CIVA e atento o disposto no nº 9 do mesmo preceito legal;

Recalculo dos juros compensatórios:

€ 201.687,13 → € 5.840,63

€ 51.805,24 → € X

X = € 1.500,22

Assim e de harmonia com os fundamentos invocados no projecto de decisão figurante dos autos de fls. 129 a 144 e com os que na presente informação se expressaram, somos de parecer que deverá manter-se a liquidação adicional de IVA do ano 2000 nº …..no montante de € 149.881,89, anulando-se a quantia de € 51.805,24 e manter-se a liquidação de juros compensatórios do mês de Dezembro do mesmo ano nº …..no montante de € 4.340,41, anulando-se a quantia de € 1.500,22, devendo a pretensão da Reclamante ser Parcialmente Deferida". – cf. ofício n.º ….., da Divisão de Justiça Administrativa, de 31 de Dezembro de 2003, a fls. 43, com parecer, despacho e informação em anexo, de fls. 35 a 41”

“

a) Não resulta provado que os bens transportados entre 5 e 27 de Dezembro de 2000, a que se reporta a alínea M) da factualidade assente, correspondam aos bens a que se reporta a factura n.º ….., descrita na alínea S) supra.

Não sendo controvertido que a Impugnante expediu bens para a D….., no mês de Dezembro de 2000, a verdade é que não é possível estabelecer a ligação entre tais mercadorias e as facturadas pelo documento que deu origem à correcção.

Com efeito, o preenchimento dos CMR não permite o apuramento da carga a que respeitam e as cópias apresentadas não se apresentam integralmente inteligíveis (incluindo as juntas a fls. 119 a 122 do PAT – vol. I apenso). Tal facto foi assinalado pela Autoridade Tributária não tendo merecido qualquer esclarecimento ou procedimento adicional (como a entrega de cópias mais legíveis ou outros documentos ou esclarecimentos), por parte da Impugnante quer nesse âmbito, quer nos presentes autos (constatando-se que as cópias apresentadas nos autos são praticamente ilegíveis, valendo-se o Tribunal das contantes do PAT).

Além dos elementos evidenciados pela Autoridade Tributária, a respeito da análise destes mesmos documentos no âmbito da apreciação da reclamação graciosa (supra descritos na alínea OO) da factualidade assente), da sua análise podemos apenas concluir que respeitam a transportes realizados de Portugal para Etupes, em França, entre os dias 5 e 27 de Dezembro de 2000, porquanto estas datas são perceptíveis no 1º e no último destes documentos, cuja numeração sequencial se inicia no n.º 219 e termina no n.º 225, sem contudo ser possível reconciliar as mercadorias a que se reportam com a da factura emitida e questionada pela Autoridade Tributária.

Acrescente-se que o peso bruto transportado naquele período, 18.910 kilos, resultante da soma do peso bruto indicado em cada CMR, não coincide com o peso bruto indicado na factura controvertida, que é 1.574,4 kilos. De igual modo, verifica-se que este peso bruto também não corresponde, nem sequer se aproxima, do peso de nenhum dos CMR apresentados, individualmente considerado.

Cumpre ainda referir que, apesar de, no seu depoimento, a testemunha A….., ter identificado o documento 6 como sendo a factura controvertida e os CMR juntos aos autos, como os que lhe dizem respeito, designadamente através da menção do n.º da factura no CMR, a verdade é que tal elemento não consta dos referidos CMR.

b) Não resulta provado que as mercadorias expedidas para Espanha, a que se refere a alínea N) supra, se reportem a bens vendidos à R….. francesa, e que tenham sido objecto de procedimento idêntico ao que ocorreria relativamente aos bens, alegadamente, transportados para França acompanhados de guias com menção à Eslovénia.

Do teor do documento 13 apresentado pela Impugnante, apenas resulta que os bens fornecidos pela Impugnante foram transportados por uma empresa francesa, desde logo, a ilegibilidade de tais documentos, obsta a que o Tribunal afira da verificação de tais factos.

Sendo que tal ilegibilidade decorre da escrita nos mesmos aposta (e não de quaisquer questões inerentes à impressão ou reprodução do documento), pelo que se afigurou inútil o pedido de apresentação de cópias legíveis (pois a ilegibilidade em causa iria manter-se).

De uma análise esforçada dos caracteres apostos nos referidos documentos, apenas foi possível apurar o que se deixa consignado na alínea N) supra, não tendo tais documentos sido suficientes para fazer prova dos factos alegados na sua plenitude.

Acrescente-se, tal como relativamente à alínea precedente, que este facto motivou uma das correcções sindicadas, tendo a Autoridade Tributária realizado as diligências instrutórias pertinentes. (cf. resulta da Nota Prévia, constante da informação parcialmente transcrita, na alínea OO) supra)

Ainda assim, a Impugnante não apresentou nos presentes autos quaisquer documentos adicionais aos apresentados à Autoridade Tributária.

c) Não resulta provada a sucessão de NIF relativamente às emissoras dos documentos a que se reportam as alíneas A), I), P), T), Y) e II) supra.

Tal como se referiu, relativamente às alíneas precedentes, este facto motivou uma das correcções sindicadas, tendo a Autoridade Tributária esclarecido quais as razões que impediam a aceitação dos documentos ali, e aqui, juntos para fazer prova dos factos controvertidos, e ter explicado quais os documentos que consideraria idóneos para o efeito. Os quais não foram juntos aos presentes autos. (cf. resulta das pontos 8 a 12 da informação parcialmente transcrita, na alínea OO) e da decisão parcialmente transcrita na alínea QQ) supra)

Ainda assim, também a respeito destes factos, não foram apresentados nos presentes autos quaisquer documentos adicionais aos apresentados à Autoridade Tributária.”

A convicção do Tribunal assentou “nos documentos e informações constantes do processo e do PAT apenso, bem como no depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, conforme indicado junto a cada alínea.”

Questão prévia – Da incompetência hierárquica[1]

Antes de mais, cumpre resolver a questão da competência em razão da hierarquia, por força do disposto no artº13, do CPTA, aplicável ex vi artº2, al.c), do CPPT, excepção invocada pelo Ministério Público junto deste Tribunal.

Determinando a infracção das regras de competência em razão da hierarquia e da matéria a incompetência absoluta do tribunal, nos termos do artº16° do CPPT, há que decidir, a título prévio, da questão da incompetência do tribunal, suscitada pelo Ministério Público junto deste Tribunal.

Como decorre do artº.641, nº5 do CPC, aplicável ex vi do artº.2, al.e), do CPPT, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida a questão prévia suscitada pela Entidade Recorrida.

O mesmo resulta do art.º280° do CPPT, onde se prevê que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que o recurso será para o Supremo Tribunal Administrativo.

O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que para determinação da competência hierárquica, em face do preceituado nos artigos 26,°, alínea b), e 38°, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e no artigo 280°, n°1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é relevante saber se o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscita qualquer questão de facto ou invoca, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, concluindo-se que o recurso não versa exclusivamente matéria de direito se, nas conclusões das alegações, se questionar a questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos.

A identificação dos fundamentos do recurso colhe-se nas conclusões das alegações, porque é nelas que o recorrente tem de condensar as causas de pedir que tenham susceptibilidade jurídica para, segundo o seu prisma, justificar a censura da decisão recorrida.

Como se doutrinou no acórdão deste TCAS, de 06.04.2017, proferido no âmbito do processo nº283/12.3BEBCT  “ O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. Nessa óptica, o que é verdadeiramente determinante é o efeito que o recorrente pretenda retirar de tais asserções cujo conhecimento envolva a elaboração de um dado juízo probatório que não se resolva por meio de uma simples constatação sobre se existiu ofensa de uma disposição legal expressa que implique uma dada espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força probatória de certo meio de prova, caso em que a competência já não caberá ao Tribunal de revista (cfr.art°12, n°5, do E.T.A.F.), mas ao Tribunal Central Administrativo por força do art°38, al.a), do E.T.A.F., o mesmo se devendo referir sempre que, em fase de recurso, for pedida a apreciação da necessidade de realização de diligências de prova ou da sua determinação.»

Ora, no presente caso, é a própria recorrente que nas conclusões de recurso vem invocar incorrecta apreciação da matéria de facto e de direito (conclusão de recurso ii.)

Deste modo, havendo também apelo a factos materiais ou ocorrências da vida real, independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso, terá de improceder a invocada incompetência deste TCAS, em razão da hierarquia.

I. Anulou a liquidação impugnada, pelo valor global de € 94.658,94, acrescido do valor dos juros compensatórios correspondentes, dos quais:

Ø € 94.353,85, referentes à correcção descrita no ponto II 4.1 do Relatório de Inspecção Tributária e identificada nos autos pela Impugnante, como Quarta Correcção.

Ø € 305,09, referentes à correcção descrita no ponto II 4.2 do Relatório de Inspecção Tributária e identificada nos autos pela Impugnante, como Quinta Correcção.

II. Manteve a liquidação impugnada quanto, às demais correcções, no valor global de € 55.069,13, e respectivos juros compensatórios, as quais se mantêm inalteradas, em concreto as identificadas nos autos pela Impugnante, como:

Ø Primeira Correcção, no valor de € 11.493,42;

Ø Segunda Correcção, no valor de € 1.274,51;

Ø Terceira Correcção, no valor de € 42.301,20.

- Quanto à quarta correcção

Invoca a recorrente que Quanto à quarta correcção recorrida o que está em causa é o IVA deduzido indevidamente, tendo por base o facto de os documentos de suporte às deduções não terem sido emitidos com forma legal, atento que, não foram cumpridos todos os requisitos previstos no artigo 35.º, n.º 5 do IVA, concretamente, no n.º 5 do artigo 28.º do RITI. [conclusão de recurso iii.]

Os referidos normativos, à data vigentes, dispunham que "as facturas ou documentos equivalentes (…) deverão ainda conter o número de identificação fiscal do sujeito passivo do imposto, precedido do prefixo «PT» e o número de identificação para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado do destinatário ou adquirente, que deve incluir o prefixo do Estado membro que o atribuiu (…), bem como o local de destino dos bens".

Assim, e quanto às facturas emitidas pela S….. SA, entende a recorrente que o adquirente não é a impugnante nem qualquer das sociedades por ela incorporadas por fusão e, o imposto deduzido não se encontra liquidado nas referidas facturas nem foi apresentado qualquer documento interno onde o mesmo se encontre liquidado. Ora, tal imposição decorre da aplicação do n.º 1 do artigo 28.º do RITI, pelo que, não se encontrando mencionado o imposto nesses documentos, não poderá o mesmo ser deduzido, uma vez que contraria o disposto no n.º 1 do artigo 19.º do CIVA. Assim, não obedecendo as facturas ao estipulado na alínea d) do n.º 4 do artigo 35.º do mesmo código, por força do artigo 28.º do RITI, tais facturas não se encontram passadas sob a forma legal. [conclusões de recurso vi. a viii.]

Apreciando.

 Alega a recorrente que o adquirente não é a impugnante nem qualquer das sociedades por ela incorporadas por fusão.

Mas não tem razão.

Conforme resulta da alínea D) do probatório, as facturas emitidas, entre Julho e Dezembro de 2000, pela S….., SA foram emitidas à D….., na Guarda, e com o NIF PT …...

Por sua vez, na alínea B) do probatório, consta que em 27 de Dezembro de 1999, na sequência de uma fusão por incorporação, a sociedade G….., absorveu a totalidade dos patrimónios de várias sociedades, que cessaram as suas actividades, entre as quais a D….., SA, com o NIF …...

Ainda, conforme alínea C) do probatório, a sociedade G….. SGPS, alterou a sua designação para D….. (SOCIEDADE UNIPESSOAL) LDA, mantendo o NIF …...

Face aos factos provados, e não impugnados, agora descritos, forçoso é concluir que a adquirente é uma das sociedades que a impugnante incorporou por fusão, pelo que não assiste razão à recorrente.

Vem, também, a recorrente invocar que o imposto deduzido não se encontra liquidado nas referidas facturas nem foi apresentado qualquer documento interno onde o mesmo se encontre liquidado, e que tal imposição decorre da aplicação do nº 1 do art. 28º do RITI.

Este fundamento é novo, e como tal, nem foi apreciado nem decidido na sentença recorrida.

Ora, compulsado o relatório de inspecção, constatamos que a fundamentação da correcção em análise se fundamenta em «uma vez que na sua emissão não foi respeitado o delineado no nº 5 do art. 28º do RITI.», pelo que não pode, agora, vir o recorrente apresentar fundamentação a posteriori que, como se sabe, não é legalmente admissível.

«A fundamentação dos actos administrativos e tributários à posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser “aditados”.»[2]

Pelo que improcede o recurso quanto às facturas emitidas pela S….. SA.

Quanto às facturas emitidas pela E….. BV e pela I….. alega o recorrente que não contém o NIF do cliente, ou seja, da D….., e que por isso não se encontra cumprida uma das condições substanciais impostas pelo art. 28º, nº 5 do RITI, e por ser uma imposição legal, à qual a Autoridade Tributária estava obrigada, tal omissão obsta ao exercício do direito de dedução.

Vejamos, excerto do que se escreveu na sentença recorrida, quanto a esta matéria:

«Aqui chegados podemos concluir que, como refere a Autoridade Tributária, não se encontra cumprida uma das condições impostas pelo artigo 28º n.º 5 do RITI. Assim sendo, cumpre aferir se tal omissão obsta ao exercício do direito de dedução, como pretende a Autoridade Tributária.

 (…) a omissão do NIF do sujeito passivo português nas facturas emitidas pelo prestador, porque suprida posteriormente, em nada impediu a Autoridade Tributária de efectuar o controlo necessário para assegurar o direito à dedução, porquanto, não é controvertido (não foi questionado pela Autoridade Tributária) que os bens titulados pelas facturas em questão foram adquiridos para a realização das operações tributários, no âmbito da actividade da Impugnante. E assim sendo, deve ser-lhe garantido o direito à dedução do IVA incorrido.»

Vejamos.

Quanto aos fundamentos de exigências formais das faturas, ainda que nem sempre utilizando a mesma terminologia, a jurisprudência nacional parece apontar consistentemente dois fins:

(i) identificação da operação de modo a extrair as consequências jurídico-fiscais (incidência, taxa, sujeitos, cobrança, deduções, etc) e

(ii) controlo da fraude e evasão fiscais.

Julgamos que este entendimento está em linha com a jurisprudência do TJUE, segundo a qual os requisitos formais estabelecidos na Diretiva IVA deverão ter como finalidade a exata cobrança e correta fiscalização da aplicação do imposto.[3]

No caso concreto, nesta correcção não se coloca em causa a existência do requisito substantivo para a dedução, sendo que a correcção sustenta-se única e exclusivamente no não cumprimento do requisito formal para a dedução do IVA, ou seja, a AT limita-se a recusar a dedução do IVA por as facturas não conterem o NIF do cliente.

Mas será que esta falta por si só impede o direito à dedução do IVA mencionado nas facturas?

Entendemos que não.

Vejamos o que se escreveu sobre esta matéria no Acórdão do TJUE, processo C-24/15:

Não fornecimento do NIF do adquirente – Inexistência de indícios sérios de fraude fiscal
“(…)
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:
O artigo 22.º, n.º 8, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, conforme alterada pela Diretiva 2005/92/CE do Conselho, de 12 de dezembro de 2005, na redação resultante do artigo 28.°-H da Sexta Diretiva, e o artigo 28.°-C, A, alínea a), primeiro parágrafo, e alínea d), da referida diretiva, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a Administração Fiscal do Estado-Membro de origem recuse isentar de imposto sobre o valor acrescentado uma transferência intracomunitária com o fundamento de que o sujeito passivo não comunicou o número de identificação para efeitos desse imposto atribuído pelo Estado-Membro de destino, quando não existam indícios concretos que sugiram a existência de fraude fiscal, o bem tenha sido transferido para outro Estado-Membro e os outros requisitos para a isenção fiscal estejam igualmente preenchidos.”

Em conformidade com a jurisprudência do TJUE, o princípio da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida caso os requisitos substanciais tenham sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Neste contexto, de acordo com o TJUE, desde que a Administração Fiscal disponha dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das operações, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito à dedução, condições adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito.[4]

«Assim, será de aceitar o direito à dedução do IVA de uma fatura que não respeite a totalidade dos elementos formais requeridos, desde que seja ainda possível estabelecer uma conexão com a operação material subjacente, admitindo-se outros meios de prova para superar tais falhas formais.»[5]

Em face da Jurisprudência e doutrina citadas, terá de improceder o presente segmento do recurso.

Quanto à quinta correcção

Quanto à factura emitida pela H…..

Alega a recorrente que Nos termos do n.º 11 do artigo 22º do Código do IVA, na versão então vigente, os pedidos de reembolso deveriam "ser indeferidos quando (…) o imposto dedutível for referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua actividade no período a que se refere o reembolso". In casu, estamos perante uma aquisição intracomunitária efectuada a uma entidade sediado em outro estado membro que já não era sujeito passivo de IVA, defendendo a Impugnante que, ainda que assim fosse, a sanção não seria a desconsideração da dedução, mas sim a sua equiparação a uma operação interna, concluindo que a autoliquidação foi correctamente efectuada. Contudo o que está em causa é a obrigação de liquidar imposto devido, e na verdade é que houve uma aquisição intercomunitária de bens a uma entidade sediada noutro Estado-Membro, e, como tal, tem que ser liquidado imposto pelo adquirente, uma vez, que tal operação é localizada em Portugal e aqui tributada, nos termos do n.º 1, do artigo 8.º do RITI, contudo, não exercendo aquele, ao tempo dos factos tributados, a sua actividade, obsta a que o imposto liquidado possa ser deduzido.

Vejamos.

Nesta correcção, também, não se coloca em causa a existência do requisito substantivo para a dedução, sendo que a correcção sustenta-se única e exclusivamente no não cumprimento do requisito formal para a dedução do IVA, ou seja, a AT limita-se a recusar a dedução do IVA por a factura ter sido emitida por um sujeito passivo que, na data da emissão, já não tinha essa qualidade.

Ora, resulta da jurisprudência do TJ que não basta que se constate que o IVA dedutível seja referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua actividade sendo necessário também que o sujeito passivo em causa sabia ou devia saber que a operação invocada como fundamento do direito a dedução estava implicado numa fraude cometida pelo emissor da factura ou por outro operador interveniente a montante na cadeia de prestações, designadamente, não basta, para recusar o direito à dedução, constatar que o sujeito passivo não se certificou de que o emitente da factura correspondente aos bens em relação aos quais o direito a dedução é requerido tinha a qualidade de sujeito passivo.

Nesse sentido, acórdão do TJ, casos conjuntos Mahagében kft e Péter Dávid, nos processos apensos C-80 e C- 142/11, de 21/06/2012: “1) Os artigos 167.°, 168.°, alínea a), 178.°, alínea a), 220.°, n.° 1, e 226.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma prática nacional em virtude da qual a autoridade fiscal recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir do montante de imposto sobre o valor acrescentado de que é devedor o montante do imposto devido ou pago pelos serviços que lhe foram fornecidos, pelo facto de o emitente da fatura correspondente a esses serviços ou por um dos seus fornecedores ter cometido irregularidades, sem que essa autoridade demonstre, com base em elementos objetivos, que o sujeito passivo em causa sabia ou devia saber que a operação invocada como fundamento do direito a dedução fazia parte de uma fraude cometida pelo emissor da fatura ou por outro operador interveniente a montante na cadeia de prestações. 2) Os artigos 167.°, 168.°, alínea a), 178.°, alínea a), e 273.° da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma prática nacional em virtude da qual a autoridade fiscal recusa o direito a dedução com o fundamento de que o sujeito passivo não se certificou de que o emitente da fatura correspondente aos bens em relação aos quais o direito a dedução é pedido tinha a qualidade de sujeito passivo, dispunha dos bens em causa e estava em condições de os fornecer e tinha cumprido as suas obrigações de declaração e pagamento do imposto sobre o valor acrescentado, ou com o fundamento de que o referido sujeito passivo não dispõe, além da referida fatura, de outros documentos suscetíveis de demonstrar que essas circunstâncias estão reunidas, apesar de os requisitos materiais e formais previstos na Diretiva 2006/112 para o exercício do direito a dedução estarem preenchidos e de o sujeito passivo não dispor de indícios que justifiquem a suspeita da existência de irregularidades ou de fraude por parte do referido emitente.

Deste modo, não tendo sido questionada a transacção que a factura titula, terá que improceder este segmento do recurso.

Nestes termos, improcede na totalidade o presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.

III – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 19 de Novembro de 2020

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                                                                                                     [Lurdes Toscano]

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                                                                                                  [Maria Cardoso]

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                                                                                                   [Catarina Almeida e Sousa]

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[1] Todas as normas indicadas respeitam à redacção vigente à data da interposição do recurso. 
[2] Acórdão do STA de 22/03/2018, Proc. 0208/17, disponível em www.dgsi.pt
[3] Miguel Durham-Agrellos e Paulo Pichel, «Jurisprudência do TJUE…», p. 208 e seguintes.
[4] Acórdãos de 1 de Dezembro de 1998, Caso Ecotrade, Proc. C-200/97, Colect., p. I.-7907, n.ºs 63 e 64, de 21 de Outubro de 21010, Caso Nidera, Proc. C-385/09, Colect., p. I-0385, n.° 42, de 22 de Dezembro de 2010, Caso Dankowski, C-438/09, Colect., p. I-14009, n.º 35, e Acórdão de 12 de Julho de 2012, Caso SEM, Proc. C-284/11, Colectânea geral, n.º 63).
[5] “Ainda sobre as formalidades nas faturas: análise da jurisprudência dos tribunais portugueses”, em Cadernos de IVA 2016, coord. Sérgio Vasques, Almedina, 2016.