I- Relatório
A Fazenda Pública interpõe recurso jurisdicional da sentença proferida a fls. 154/164, que julgou procedente a impugnação deduzida por Maria ………….. contra a liquidação de IRS n.º…………………., relativa ao ano de 2005, no valor de €6.883,26, incluindo juros compensatórios no montante de €770,98.
Nas alegações de recurso de fls. 211/224, a recorrente formula as conclusões seguintes:
a) Foi violado pela douta sentença o artigo 38.º/1, da LGT.
b) Nos termos do artigo 38.º/1, da LGT, “a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes”. Na presente impugnação foi junta aos autos a douta sentença proferida na acção de processo ordinário n.º 1025/09.6TBGRD, que correu termos no Tribunal Judicial da Guarda, onde era pedida pela impugnante/recorrida a declaração de nulidade da alienação do bem que está na origem da liquidação de IRS ora em causa, em virtude da autora (ora impugnante) ter assinado “a procuração convicta de que a mesma serviria tão só, para que fosse conseguido o empréstimo de 50 mil euros, ficando a sua casa hipotecada para garantia de tal empréstimo, não ignorando a primeira ré (que outorgou a escritura de compra e venda como procuradora da alienante), de que a vontade da autora era apenas para o aludido efeito" (fls. 3 e 4 da sentença).
Ora, é referido na sentença em análise, a fls. 10, que "... ao lado dos interesses do declarante e do declaratário poderão ainda existir interesses privados de eventuais terceiros que do declarante ou do declaratário tenham adquirido direitos. De facto, para além destes interesses individuais, devem ainda ser relevados os interesses gerais do comércio jurídico onde se salvaguarde a segurança, celeridade e confiança da contratação". Considerando mais à frente, a fls. 11, que a situação em análise na sentença "representa um dos casos em que há "erro sobre o conteúdo da declaração. De facto, compulsada a factualidade dada como provada, verifica-se que a autora pretendia emitir uma declaração negocial, mas com um sentido e alcance diferente do que emitiu. Pois, como decorre da aludida factualidade, pretendia a autora apenas disponibilizar o seu património, como garantia, para um mútuo bancário a contrair pelo seu filho e pela sua nora, aqui primeira ré". Continuando, a fls. 13 e 14, referindo que "os actos praticados por um representante sem poderes ou falsus procuratom são ineficazes em relação à pessoa em nome da qual se celebrou o negócio sendo que não havendo ratificação, o representante sem poderes, verificada culpa sua, (como sucede neste caso) responde perante a contraparte, com fundamento em responsabilidade pré-negocial (art. 227º), responde pelo interesse contratual negativo ou interesse da confiança ...". Concluindo então, a fls. 14 e 15, que "sendo certo que, neste caso, não obstante a autora ter pedido a nulidade de tal escritura, por falta de legitimidade da primeira ré, e não a ineficácia do negócio relativamente à autora, a realidade é que tal circunstância não obsta a que o tribunal convole esse pedido de anulação para a declaração de ineficácia prevista no artigo 268º do Código Civil... Pelo que, tudo ponderado e apreciado, julga-se nesta parte a acção procedente, por provada, determinando-se assim a anulação da procuração outorgada pela autora no dia 10 de Março de 2005 a favor da ré Sónia …….. e, em consequência disso, a ineficácia do contrato de compra e venda celebrado entre a referida ré e os réus Vítor ……… e Marlene …… no dia 13 de Abril de 2005, no cartório notarial de Ovar, da licenciada Maria …………. relativamente à autora, determinando-se consequentemente o cancelamento do registo efectuado na Conservatória do Registo Predial a favor dos segundos réus".
c) Ou seja, determinando a sentença a ineficácia do contrato de compra e venda celebrado entre a referida ré e os réus Vítor …….. e Marlene ……… no dia 13 de Abril de 2005, não faz repercutir os seus efeitos em relação a terceiros e nomeadamente à situação em causa nos presentes autos, à administração fiscal, que mantém o poder-dever de tributar aquele facto tributário, que não desapareceu da ordem jurídica.
d) Depois, é também de evidenciar que a acção de condenação - acção de processo ordinário com o nº 1025/09.6TBGRD - supra explicitada, apenas foi interposta em 27/07/2009, ou seja, apenas mais de quatro anos após a celebração da escritura de compra e venda em causa nos autos, quando os efeitos económicos pretendidos pelas partes há muito se haviam produzido, quais sejam a transmissão do imóvel desde logo para efeitos de obtenção de empréstimo bancário, imediatamente atribuído com a prestação da garantia de hipoteca sobre o imóvel em causa e através de fiadores, empréstimo, registo da hipoteca e fiança que se mantiveram e mantém após a sentença supra a determinar "a anulação da procuração outorgada pela autora no dia 10 de Março de 2005 a favor da ré Sónia …… e, em consequência disso, a ineficácia do contrato de compra e venda celebrado entre a referida ré e os réus Vítor …. e Marlene …… no dia 13 de Abril de 2005"; acção de processo ordinário que, para além de ser interposta apenas quatro anos após a escritura, é interposta também apenas após a notificação do projecto de correcções ao IRS/2005 decorrente da escritura de venda do imóvel, notificação esta efectuada em 03/04/2009, ou seja, nitidamente como forma de obviar à tributação.
e) Conforme evidenciado na sentença proferida no processo nº 1025/09.6TBGRD em sede de fundamentação e dos factos, "como se referiu, os réus, pessoal e regularmente citados não apresentaram qualquer contestação. Assim sendo, considera-se a revelia dos réus operante e, ao abrigo do disposto no artigo 484º, no 1 do Código de Processo Civil, consideram-se confessados todos os factos articulados pela autora, que aqui se dão por reproduzidos para os devidos e legais efeitos", ou seja, vigorando no processo civil o princípio do dispositivo e a regra prevista no artigo 484º do CPC, mais não restaria ao tribunal do que julgar a acção procedente - ainda que o processo, com a anuência de todas as partes, tenha tido precisamente como escopo a evitação fiscal -, embora, ao determinar apenas a ineficácia da compra e venda (ao contrário do pretendido pela autora), levou à manutenção na ordem jurídica de "interesses privados de eventuais terceiros que do declarante ou do declaratário tenham adquirido direitos", ou seja, tendo-se verificado o facto tributário em causa já em 13/04/2005 e tendo-se produzido com a celebração da escritura de compra e venda os efeitos económicos pretendidos pelas partes precisamente na mesma data - a transmissão do imóvel desde logo para efeitos de obtenção de empréstimo bancário, imediatamente atribuído com a prestação da garantia de hipoteca sobre o imóvel em causa e através de fiadores, empréstimo, registo da hipoteca e fiança que se mantiveram e mantém após a sentença supra -, à luz do artigo 3811 da LGT deve manter-se na ordem jurídico-tributária o facto tributário em causa e como tal tributado, devendo considerar-se irrelevante "a ineficácia do contrato de compra e venda celebrado entre a referida ré e os réus Vítor ……e Marlene …… no dia 13 de Abril de 2005, no cartório notarial de Ovar, da licenciada Maria ……………………relativamente à autora", não obstando à sua tributação em sede mais-valias e IRS [sendo que, através da interposição do processo supra no tribunal judicial em vez da resolução, invalidade ou extinção por mútuo consenso, do contrato de compra e venda, consegue o melhor "de dois mundos" ao evitar pagar mais-valias em sede de IRS, e IMT nos termos do artigo 2/5 do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosa de Imóveis (IMT), sem colocar em causa os direitos hipotecários, mutuários e fiduciários do banco, ficando apenas lesado o Estado (indevidamente usado via tribunal) através da administração tributária]; também não é de somenos importância o facto de na procuração emitida pela impugnante ora recorrida à sua nora, junta aos autos, constar expressamente que "li e expliquei á outorgante o conteúdo desta procuração e a mesma foi feita por minuta" (sublinhado nosso) ou seja, que foi lida, explicada e elaborada com base em minuta feita pela interessada, ao que acresce o facto de estarem juntas aos autos outras procurações também da impugnante/recorrida e de esta ser feirante há mais de vinte anos, revelando estar no mundo do comércio há bastante tempo, logo ser experiente e perfeitamente capaz.
f) Nos termos do artigo 38/l da LGT "a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes". Ora, conforme evidencia Lima Guerreiro na sua "Lei Geral Tributária anotada" em anotação ao artigo 38° da LGT, “1- O presente artigo consagra, no seu número 1, a eficácia perante a administração tributária dos negócios jurídicos ineficazes no âmbito do direito comum, nos casos em que já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes, de que resulta o direito, em tais circunstâncias, à tributação do negócio jurídico ineficaz. Paralelismo tem o presente artigo com o parágrafo 41°, n.º 1 da «Abgabeordnung», que estabelece a irrelevância da ineficácia de um negócio jurídico para efeitos de tributação se e enquanto as partes permitirem que perdure o seu resultado económico. 2 - O direito fiscal português não acolheu, na definição dos tipos de incidência tributária, o princípio da «consideração económica». Se a presente norma não tivesse sido introduzida na Lei Geral Tributária, não poderia, assim, a administração tributária tributar em caso algum os negócios jurídicos ineficazes. A ineficácia em sentido amplo tem lugar sempre que um negócio jurídico não produza, por qualquer impedimento decorrente do ordenamento jurídico, no todo ou em parte, os efeitos que tenderia a produzir de acordo com as declarações das partes respectivas... A ineficácia compreende a própria invalidade resultante de vícios ou deficiências do negócio contemporâneos da sua formação (sublinhado nosso). O preceito aplica-se, por o legislador não ter distinguido, aos caos de cessação de efeitos negociais - e, portanto de ineficácia em sentido lato - resultantes de resolução, revogação, caducidade ou denúncia dos contratos à ineficácia absoluta ou relativa em sentido restrito. Assim, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes, a administração tributária, para proceder à tributação, não necessita de solicitar judicialmente a declaração de eficácia ou validade dos negócios jurídicos. E é irrelevante, para efeitos fiscais, a destruição retroactiva que as partes pretendam proceder dos efeitos económicos do negócio jurídico susceptível de tributação. 3- O número 1 do presente preceito atalha em conformidade a chamada «tax evasion» ou evasão do imposto, em que o particular ou particulares praticaram um acto correspondente ao pressuposto de facto de um tributo e posteriormente procuram evitar o pagamento da obrigação correspondente por meio da destruição retroactiva dos efeitos desse acto, o que é uma situação próxima do abuso de direito em matéria fiscal a que se refere o número 2 e justifica sistematicamente a sua inclusão no mesmo artigo (sublinhado nosso). É, assim, nesses casos fiscalmente indiferente a vontade real das partes da erradicação do mundo jurídico do negócio celebrado. Não é fiscalmente relevante a anulação de um negócio jurídico visando evitar a produção de um efeito fiscal associado, desde que o seu resultado económico já tenha sido produzido. Não se produzem nessas circunstâncias os efeitos retroactivos prescritos em direito civil para a anulação dos negócios jurídicos, salvo, obviamente, nas relações entre as partes. 4 - «A contrario» infere-se que a existência real do negócio jurídico no período entre a celebração e a declaração de ineficácia não impõe a tributação se os efeitos económicos ainda não ocorreram. É a única solução conforme com a letra da lei e a função que desempenha a norma do número 1 do presente artigo de combater a evitação fiscal. 5 - Caso os efeitos económicos se tenham produzido, mas não perdurem já no momento da declaração de ineficácia, deve entender-se que se mantêm os efeitos da tributação anteriores a esta. A ineficácia apenas opera então para o futuro, como claramente resulta do número 1 do presente preceito. As correcções a efectuar em virtude da declaração de ineficácia apenas podem ter lugar nos períodos de tributação posteriores e quando a lei o permita, não afectando a validade das liquidações já efectuadas, como é a doutrina do artigo 71º, nº 2 do C.I.V.A., que permite ao fornecedor de bens ou ao prestador de serviços a dedução correspondente ao imposto liquidado em operações anuladas por invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, no ou nos períodos de tributação seguintes, ficando detentor, em conformidade, de um crédito do imposto sobre o Estado, a satisfazer nos termos gerais do funcionamento do IVA". Referindo ainda mais à frente que "... o disposto no número 1 tinha já algum suporte no actual sistema fiscal. Na verdade, segundo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Abril de 1997, recurso número 21.232, a renúncia ao recebimento de juros feita na transacção judicial não tem por efeito evitar o pagamento de imposto de capitais, pois a disponibilidade dos direitos civis nada tem a ver com a indisponibilidade das obrigações tributárias. O princípio referido no número 1 teria, assim, já assento, pelo menos em parte, na indisponibilidade do imposto, que impediria uma revogação retroactiva do negócio jurídico afectando os direitos da fazenda nacional".
g) No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam dos autos, tendo sido juntos quer pela oponente/recorrida, quer pela fazenda.