II. Não funcionando qualquer presunção, cabe à AT demonstrar que determinadas transferências bancárias ou valores titulados por cheques se configuram como rendimentos da categoria E de IRS.

III. A falta de demonstração, por parte da AT, do referido em II. reverte contra a mesma.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 14.02.2022, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por M. P. V. (doravante Recorrido ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico que versou sobre o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), referente ao ano de 2005.

Apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. Concluiu o douto tribunal que a administração tributária não logrou provar e demonstrar, conforme dispõe o artigo 74.º da LGT e artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil, que as verbas alegadamente recebidas pelo Impugnante, foram a título de adiantamento por conta de lucros

B. Não podemos deixar de dissentir da decisão proferida, pelas razões que sustentam o presente recurso, sob o prisma do que julgamos ter sido erros de julgamento, resultantes da errada apreciação da matéria de facto e subsunção da mesma à matéria de direito, bem como da errada interpretação e aplicação da matéria de direito relativa ao ónus da prova em procedimento tributário.

C. Ora, no que concerne à decisão do procedimento tributário, dispõe o artigo 77.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária que a mesma deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

D. Por sua vez, no que se refere à fundamentação dos actos tributários de liquidação, o n.º 2 do artigo 77.º da LGT estabelece que a mesma pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

E. Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina, o ato encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. (Ver neste sentido, entre muitos, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proc. 0510/10, de 10/06/2010, e proc. 0561/03.2BTCBR 01438/15, de 03-07-2019).

F. Ponto é que a fundamentação responda às necessidades de esclarecimento do contribuinte, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.

G. Conforme igualmente referiu o Tribunal a quo, para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, ou seja, o bonus pater familiae a que alude o 487.º, n.º 2, do Código Civil, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas.

H. A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será, pois, o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação.

I. Entende-se, no entanto, que o Tribunal a quo não aplicou corretamente o conceito de fundamentação anteriormente explanado à situação em apreço nos autos, incorrendo assim em erro de julgamento resultante de uma errada subsunção dos factos à matéria de direito.

J. O sobredito preceito, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais, consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respetivos associados.

K. Mas para que tal suceda é necessário que se prove a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição dos sócios ou titulares, sendo que não existe qualquer presunção de que no caso de haver lucros estes sejam recebidos pelos sócios ou titulares.

L. Por sua vez, o artigo 6.º, n.º 4, do mesmo Código, sob a epígrafe «Presunções relativas a rendimentos da categoria E», estatui: «Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros».

M. A lei não se refere expressamente às quantias escrituradas nas contas de sócios a título de suprimentos.

N. O que a lei, com a presunção em análise, quis resolver foi a qualificação das quantias escrituradas cuja "causa" jurídica não foi expressamente declarada (cfr. José Guilherme Xavier de Basto, in Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, 2007, págs. 221 e seg.).

O. Por isso, vale a regra constante do n.º2 do art.º 350.º do C.C., própria para as presunções legais – as quais, para serem destruídas (nos casos em que a lei o permite) têm de ser ilididas mediante prova em contrário.

P. Resulta da fundamentação externada, enquanto suporte da correção que originou os actos tributários de liquidação sindicados, a Administração Tributária não fez qualquer presunção de rendimentos;

Q. Ora, a correção controvertida não assenta num rendimento presumido ao abrigo do nº 4 do artigo 6.º do CIRS, mas num rendimento real apurado e qualificado como adiantamento por conta de lucros.

R. Ou dito de outro modo, existiam indícios concretos e suficientes para considerar a retirada daquelas quantia como adiantamento por conta de lucros e, consequentemente, como rendimentos de capitais, da categoria E, nos termos do artigo 5.º, n.º1, alínea h) do CIRS, sujeitos a tributação.

S. Ora, está provado nos autos, que relativamente à venda de imóveis, por parte da sociedade "C. R. & M. V. Ldª". houve simulação de preços, uma vez que os valores declarados de venda não correspondem aos valores reais. pelos quais os imóveis foram efetivamente transacionados

T. E. também está provado nos autos, que as diferenças entre o valor real e o valor declarado, não deram entrada nas contas bancárias da sociedade.

U. Mas sim que tais diferenças de valores foram pagas pelos adquirentes dos imóveis diretamente ao impugnante, através de cheques passados à sua ordem ou através de transferências bancárias para uma conta por si titulada.

V. Assim não há dúvida que tais diferenças. tais vantagens económicas foram diretamente colocadas à disposição do impugnante.

W. E, embora constituíssem proveitos da sociedade foram por esta omitidos pois não entraram na sua contabilidade.

X. Assim embora tais rendimentos correspondessem a lucros da sociedade, os mesmos não foram por esta recebidos e declarados, já que o ite. deles se apropriou, não os tendo devolvido à mesma Sociedade.

Y. Logo os mesmos rendimentos só podiam ser tributados na esfera do impugnante que foi quem efetivamente os recebeu, como rendimento da categoria E. como adiantamento por conta de lucros. nos termos do citado art. 5°. nº 2, ai a) do CIRS.

Z. Coloca-se, então a questão de saber se a Administração Tributária cumpriu o ónus de alegar e provou factos índices donde se pudesse extrair conclusão que extraiu (cfr. artigo 74.º da LGT), no sentido de que foram postos à disposição do recorrente proveitos auferidos pela sociedade, constituindo adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, devem ser qualificados como rendimento de capitais nos termos do artigo 5.º, n.º2, alínea h) do CIRS.

AA. Neste particular, entendemos que pertencendo os mencionados montantes à sociedade (proveitos), e deles se tendo apropriado o recorrente e perante a ausência de prova que o tenha devolvido à mesma sociedade, onde não consta escriturado nas respectivas contas sociais – em termos fiscais não pode deixar tal montante de lhe ser imputado como um seu rendimento, obtido naquele exercício, subsumível na alínea h) do artigo 5.º do CIRS, como rendimento da categoria.

BB. Consequentemente, tendo a Administração Tributária demonstrado a legalidade do seu agir, incumbia ao recorrente o ónus de demonstrar que os montantes em causa, indiscutivelmente depositados na sua conta e por si recebidos, o foram a qualquer outro título, ou por outrem, ou que os mesmos foram transferidos para a sociedade ónus que não cumpriu, de todo em todo.

CC. Ora, não podemos também aqui de dissentir das conclusões do Tribunal a quo.

DD. Pois, conforme estabelece o n.º 1 do artigo 74.º da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

EE. Assim sendo, a alegação do Impugnante carecia de prova, a qual manifestamente não logrou efetuar, conforme se afere do probatório do arresto recorrido

FF. Entende-se, por isso, que também aqui o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, resultante de uma errónea interpretação das regras relativas ao ónus da prova em procedimento tributário.

Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, julgar parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pela Recorrida, com o que V. Exas. farão a almejada Justiça!”.

O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“I – No presente recurso está em causa uma liquidação adicional do IRS relativa ao ano de 2005.

II – Invoca o Recorrente que o ato do procedimento e do ato tributário estão devidamente fundamentados e provados.

III – Que a AT cumpriu o ónus da prova de que o Impugnante obteve rendimentos e que os mesmos revestiram a natureza de adiantamentos por conta de lucros auferidos pela sociedade C. R. & M. V., Lda., nos termos do artigo 5.º. n.º 2, alínea h) do Código do IRS.

IV – Discorda totalmente o Recorrido da posição assumida pelo RFP.

V – Com efeito, a tributação em IRS na esfera do Impugnante assentou, pelo menos, em três presunções, ilegais, não previstas na lei: 1) Que os emitentes do cheque e transferência bancária tinham adquirido a título oneroso frações prediais à predita sociedade; 2) Que as diferenças de valores contantes desses documento foram recebidos pelo Impugnante e resultam da atividade empresarial da sociedade; 3) Que esses valores constituem rendimentos sujeitos a IRS, categoria E, como adiantamentos por conta de lucros.

VI – Embora recaísse sobre a AT o ónus de tais provas, não o fez.

VII – Não provou que os emitentes tivessem comprado alguma fração; não provou que as diferenças de valores foram recebidas pelo Impugnante e que resultam da atividade da sociedade; não logrou provar que tais valores constituem rendimentos sujeitos a IRS, adiantamentos por conta de lucros rendimentos de capitais, na esfera do Impugnante.

VIII – Não consta dos autos qualquer documento comprovativo da aquisição das frações.

IX – Relativamente ao ano em apreço, 2005, somente consta dos autos uma fotocópia de uma transferência bancária no montante de € 25.000,00, de uma conta da CGA a creditar em nome de M. P. V., desconhecendo-se a diferença relativamente à correção para € 85.000,00.

X – Desconhece-se a que título foi emitida essa transferência de fundos, o que está a ela subjacente, origem e finalidade.

XI – Muito menos está provado que esse montante era proveniente da venda de uma fração, sua localização, descrição, intervenientes.

X – O cheque é um meio de pagamento e não uma prova de pagamento.

XI – O RIT refere-se unicamente à emissão de cheques e não ao recebimento dos valores neles inscritos.

XII – O relatório da inspeção tributária não passa de um relato vago e genérico.

XIII – Não identifica prédios vendidos, localização, descrição, preços, compradores.

XIV – Junta algumas fotocópias de cheques e transferências bancárias, a título exemplificativo.

XV – Tendo a liquidação sido efetuada com base em correções aritméticas, todos os elementos comprovativos das correções deviam estar juntas e fazer parte do RIT e deles notificado o Recorrido, sob pena de entrarmos no âmbito das presunções, proibidas por lei.

XVI – Não pode haver adiantamentos por conta de lucros sem a sociedade obter lucros e nunca foi referido se teve ou não lucros e seu montante.

XVII - Em lado nenhum é referido que a sociedade teve lucros e qual o seu montante.

XVIII – A distribuição de lucros carece de consentimento da gerência e têm de ser observadas regras previstas no Código das Sociedade Comerciais.

XIX - As únicas situações em que são consentidas presunções quanto a tais rendimentos, são as tipificadas no artigo 6.º, concretamente n.º 4, ou seja, os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros.

XX – Fora destas situações qualquer presunção em matéria tributária não tem acolhimento legal.

XXI – As importâncias em causa não foram lançadas em conta corrente nem foi provado se resultam ou não de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.

XXII – Nos termos do art.º 74.º, n.º 1, da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dois contribuintes recai sobre quem os invoque.

XXIII – A AT não fez prova dos factos constitutivos do tributo impugnado.

XXIV – Não está provado nem demonstrado ter ocorrido qualquer transferência de fundos próprios gerados em resultados da sociedade para o sócio.

XXV – Não está provado que o montante provém da venda de prédios ou se destina ao pagamento do preço.

XXVI – Não está provado nos autos que o emitente da transferência em causa ou da eventual emissão de cheques comprou algum apartamento à sociedade em causa.

XXVII – O ato de liquidação não está devida e legalmente fundamentado.

XXVIII - De harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 115.º do CPPT, as informações oficiais só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objetivos.

XXIX - As informações prestadas pela AT nos autos não preenchem estes requisitos.

XXX - Estatui o art.º 75.º da LGT que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes e a AT não conseguiu abalar essa presunção.

XXXI – Determina o art.º 100.º, n.º 1, do CPPT que o ato impugnado deve ser anulado sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

XXXII – Bem andou, pois, o TAF de Leiria na Douta decisão tomada.

Termos em que e nos mais de direito, com o Douto suprimento de Vs. Exas., deve o recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública, ser julgado improcedente com todas as consequências legais e deve ser mantida a decisão judicial”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, na medida em que se reuniam os pressupostos para se enquadrarem os valores identificados como rendimentos da categoria E, colocados à disposição do Impugnante, nos termos previstos no art.º 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h), do Código do IRS (CIRS)?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200702018, de 12/11/2007, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém (doravante, SIT), desencadearam procedimento de inspeção externa ao aqui Impugnante, de âmbito parcial em sede de IRS, com incidência nos anos de 2004 e 2005 – (cfr. fls. 44 do volume I do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos).

2) Na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto antecedente, em 11/08/2008 foi elaborado o relatório de inspeção tributária, após notificação do projeto de relatório e do exercício do direito de audição por parte do aqui Impugnante, sancionado superiormente pelo Chefe de Divisão dos SIT em 12/08/2008, dali se extraindo e para o que ora interessa o seguinte:

“(…)

III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

No decorrer da ação inspetiva desencadeada à sociedade C. R. e M. V., Lda, contribuinte n° 502 …, com sede na R. A. S., n° .. – E., relativamente aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, da qual o Sr. M. P. V. é sócio gerente, apurou-se o seguinte:

• Nos exercícios em análise, a empresa C. R. e M. V., Lda, tinha nomeados gerentes, o Sr. M. P. V. e a Sra M. C. M. B.

No entanto, das diligências efetuadas apurou-se que a gerência de facto da empresa era efetuada pelo Sr. M. P. V., pois era este que se encontrava presente na celebração das escrituras e de acordo com as declarações prestadas pelos adquirentes das frações, era com este que os negócios eram realizados, sendo também a ele que os pagamentos dos imóveis eram entregues.

• Nos anos analisados (2003, 2004 e 2005), a empresa procedeu à venda de diversos prédios urbanos, tendo-se apurado que a mesma em conluio com os respetivos adquirentes, declarou para efeitos de celebração das escrituras de compra e venda, valores de transação inferiores aos reais. As diferenças foram apuradas através do cruzamento de diferentes fontes de informação, nomeadamente, análise da contabilidade do sujeito passivo, análise da documentação dos Cartórios Notariais onde se realizaram os atos ali registados, esclarecimentos prestados por escrito por alguns dos adquirentes ao abrigo do dever de colaboração previsto no artigo 59° n° 4 da Lei Geral Tributária (LGT), autos de declarações de adquirentes ouvidos para o efeito, cópias de conhecimentos de SISAS e de documentos de cobrança de Imposto Municipal sobre Transações (IMT), referentes a liquidações adicionais solicitadas pelos adquirentes das frações, no Serviço de Finanças e informação prestada pelas instituições bancárias ao abrigo do dever de colaboração previsto no artigo 59° n° 4 da LGT, relativamente aos adquirentes que autorizaram o acesso à informação bancária. Da análise a esses elementos, a Inspeção Tributária detetou omissões de vendas decorrentes de divergências entre os valores registados na contabilidade relativos a venda de frações autónomas e os valores efetivos das transações dessas frações que consubstanciaram omissões de proveitos.

• Efetuada análise às contas da empresa, não foi possível identificar claramente os recebimentos dos valores de venda das frações, uma vez que os lançamentos contabilísticos referentes às vendas das frações eram efetuados na sua maioria por movimentos da conta caixa. Contudo analisados os extratos bancários das contas bancárias da empresa, constantes da contabilidade, verificou-se que as diferenças apuradas não deram entrada em tais contas, sendo mesmo que o valor anual dos depósitos / transferências (excluídos os empréstimos bancários e os empréstimos de sócios), efetuados nas contas bancárias da sociedade, foram inferiores aos montantes dos proveitos declarados pela mesma. A situação atrás referida leva-nos a concluir claramente, que os valores das omissões praticadas nos preços de venda dos imóveis, não deram entrada nas contas bancárias da empresa.

De acordo com informação fornecida por alguns dos adquirentes, as diferenças entre os valores reais de venda e os valores constantes das respetivas escrituras, foram pagas através de cheques, emitidos à ordem do gerente, Sr. M. P. V. ou de transferências bancárias efetuadas para uma conta titulada pelo mesmo. Junta-se em anexo ao presente Projeto Relatório (Anexo I, fl. 1 a 16), a título meramente exemplificativo, cópia de alguns documentos comprovativos, de cheques emitidos pelos adquirentes à ordem do gerente, ou de ordens de transferência para contas tituladas pelo mesmo. De referir ainda, que os adquirentes ouvidos declararam que o pagamento era entregue ao Sr. M. P. V., pelo que, se as diferenças não deram entrada nas contas da empresa, foi o sócio gerente que delas dispôs de acordo com o seu livre arbítrio, enquanto detentor do capital da sociedade.

Em face do exposto, conclui-se que as diferenças verificadas entre os valores reais de venda dos prédios urbanos, e os valores constantes das respetivas escrituras de compra e venda celebradas que foram registados na contabilidade da sociedade como proveitos, consubstanciaram importâncias auferidas pelo sócio gerente da empresa, Sr. M. P. V., que levaram ao incremento do seu património e que delas dispôs livremente.

Estabelece o Código do IRS, no seu artigo 5.º, o seguinte:

“Artigo 5.º - Rendimentos da categoria E

1. Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza...

2. Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:

h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, ...”

De acordo com a norma transcrita, os montantes recebidos pelo sócio da C. R. & M. V., Lda, Sr. M. P. V., constituem rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS, a título de adiantamento por conta de lucros.

Os rendimentos em causa, considerados rendimentos de capitais (categoria E) nos termos da alínea h) do n° 2 do artigo 5° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) ficam sujeitos a tributação desde o momento em que são colocados à disposição dos titulares de capital nos termos do disposto no n° 1 e ponto 2 da alínea a) do n° 3, ambos do artigo 7° do CIRS.

Da consulta efetuada ao sistema informático da DGCI verificamos que o sujeito passivo não declarou quaisquer rendimentos de capitais, pelo que se propõe, como rendimentos da categoria E, auferidos pelo contribuinte, nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, os seguintes montantes:

O artigo 40°-A do Código do IRS estipula o seguinte:

“1. Os lucros devidos por pessoas coletivas sujeitas e não isentas de IRC bem como os rendimentos resultantes da partilha em consequência da liquidação dessas entidades que sejam qualificados como rendimentos de capitais são apenas considerados em 50% do seu valor.

2. O disposto no número anterior só é aplicável se a entidade devedora dos lucros ou que é liquidada tiver a sua sede ou direção efetiva em território português e os respetivos beneficiários residirem neste território.”

De acordo com a referida norma, os rendimentos da categoria E, provenientes de adiantamentos sobre lucros auferidos pelo contribuinte, são considerados para efeitos de tributação, em apenas 50% do seu valor ilíquido, uma vez que a entidade devedora dos rendimentos tem a sua sede em território português e é sujeita e não isenta de IRC e o respetivo beneficiário reside neste território.

Em face do descrito, será de acrescer no campo respetivo, do anexo E das declarações de rendimentos de IRS, referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, os seguintes montantes:

(…)

IX - Direito de audição

Após notificação pessoal do sujeito passivo, em 15 de Julho de 2008 para efeitos do exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção nos termos do disposto pelo artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar de Procedimentos de Inspeção Tributária, veio a mesma exercer o direito de audição por escrito através de documento subscrito por advogado (Dr° T. A. S. com escritório na R. A. n°.. .. andar Apartado 1..,2..-8.. L.), rececionado em 31 de Julho de 2008 nesta Direção de Finanças.

No exercício deste direito vem alegar o seguinte cujo conteúdo passamos a transcrever na íntegra:

(…)

Pontos 27° a 67° da exposição - B — Das correções meramente aritméticas à matéria tributável propostas

Veio o sujeito passivo alegar o seguinte:

- é referido no projeto de relatório que as diferenças encontradas, foram apuradas com base em documentação dos cartórios notariais, esclarecimentos prestados por alguns dos adquirentes das frações, em cópias de conhecimentos de SISAS e de documentos de cobrança de Imposto Municipal sobre Transações, não tendo a Administração Fiscal junto ao relatório nenhum desses elementos, pelo que o projeto de relatório se encontra indevidamente fundamentado, devendo a Administração Fiscal em conformidade com o disposto no artigo 37° do CPPT, proceder à notificação do requerente de toda a fundamentação relativa às correções propostas.

- O requerente não possui contabilidade organizada, pelo que as divergências alegadamente existentes entre os valores declarados e os valores efetivos praticados pela sociedade da qual o requerente é gerente não poderiam ter sido obtidos através da análise da mesma.

- Que não pode a Administração Fiscal tomar como boas as declarações de alguns contribuintes e considerar como menos válidas as declarações de outros contribuintes.

- Que pelo facto de as liquidações adicionais de SISAS / IMT terem sido solicitadas em data posterior à prestação de declarações perante a Administração Fiscal, não podem as mesmas ser consideradas como verdadeiras.

- Que os documentos juntos ao projeto de relatório (cheques bancários e ordens de transferência a favor do requerente) apenas comprovam que foi efetuada uma transferência patrimonial, não fazendo corresponder que tal valor se refere ao preço das frações.

- Que as transferências patrimoniais alegadamente efetuadas para a esfera do requerente provem de particulares e não de uma entidade sujeita a IRC, pelo que nunca os mesmos poderiam ser considerados como rendimentos de capitais.

Relativamente ao facto de o relatório se encontrar indevidamente fundamentado por não lhe ter sido junto os elementos probatórios nele referidos, nomeadamente esclarecimentos prestados por adquirentes de frações e cópias de conhecimentos de SISAS e de documentos de cobrança de Imposto Municipal sobre Transações, refere-se que todos esses elementos se encontram junto do projeto de relatório da empresa C. R. e M. V., Lda, tendo o requerente tomado conhecimento dos mesmos, pela notificação do respetivo projeto de relatório que lhe foi efetuada na mesma data em que lhe foi efetuada a notificação do projeto de relatório referente à tributação em sede de IRS.

No projeto de relatório não é efetuada menção à contabilidade do sujeito passivo, mas sim à contabilidade do sujeito passivo C. R. e M. V., Lda, da qual o requerente é gerente.

No que se refere à fundamentação das correções propostas no projeto de relatório, os valores considerados foram obtidos no âmbito da ação inspetiva efetuada à empresa C. R. e M. V., Lda, da qual o requerente é gerente, tendo sido conjugados todos os elementos probatórios recolhidos. De referir que os adquirentes contactados indicaram que os meios de pagamento foram entregues ao requerente, pelo que não tendo parte dos mesmos dado entrada nas contas da empresa, foi o requerente que deles dispôs livremente.

Quanto ao facto de os alegados valores não poderem ser considerados como rendimentos de capitais, por serem provenientes de particulares e não de uma sociedade sujeita a IRC, é de referir que os mesmos eram propriedade da sociedade C. R. e M. V., Lda uma vez que se referiam ao pagamento de frações alienadas pela mesma, pelo que tendo o requerente feito com que os mesmos dessem entrada no seu património diretamente, deverão tais valores ser considerados como adiantamentos por conta de lucros.

Face ao exposto, não se aceitam os argumentos do SP.

(…)” - (cfr. fls. 62 a 84 do volume I do PA apenso aos autos).

3) No anexo 1 ao relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto anterior, consta um documento datado de 12/01/2005, a titular uma transferência bancária no montante de € 25.000,00, sendo debitada a conta 008…. da C. G. D., do titular C. C. G. F., e a conta creditada n.º 028… do titular M. P. V. – (cfr. fls. 100 do volume I do PA apenso aos autos).

4) No anexo 1 ao relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto 2 do probatório, consta um ofício da C. G. D. cujo teor, para o que ora interessa, consta o seguinte: “(…) As transferências no valor de € 90.000,00 e de € 35.000,00 ambas datadas de 16/02/2005, e assinaladas no extrato que juntamos, destinaram-se a contas tituladas por C. R. & M V., Lda, NPC 502… e por M. P. V., NIF 157…, respetivamente. (…)” - (cfr. fls. 101 do volume I do PA apenso aos autos).

5) Em 19/09/2008, foi emitida em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IRS n.º 2008 5004571700, respeitante ao ano de 2005, no valor a pagar de € 14.754,96, que inclui as liquidações de juros compensatórios n.º 2008 1886957 e 2008 1886958, no montante de € 1.376,23 - (cfr. fls. 102 a 105 do volume I do PA apenso aos autos).

6) Com data de entrada no Serviço de Finanças do Entroncamento de 23/12/2008, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações referidas no ponto anterior, que foi objeto de despacho de indeferimento do Diretor de Finanças da Direção de Finanças de Santarém de 29/07/2009 – (cfr. fls. 3 a 10 e 118 do volume I do PA apenso aos autos).

7) Inconformado, apresentou no Serviço de Finanças do Entroncamento, com carimbo de entrada de 17/08/2009, recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude no ponto anterior – (cfr. fls. 123 a 134 do volume I do PA apenso aos autos).

8) Em 21/10/2009, pela Direção de Serviços do IRS, foi elaborada a informação n.º 2737/09, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:

“(…)

8- APRECIAÇÃO DO RECURSO

4- O recorrente tem legitimidade, e o recurso foi interposto em tempo e para a entidade competente, em conformidade com o estabelecido nos art°s 9º, 66° e 76° do CPPT.

5- No decurso de ação de inspetiva desencadeada a sociedade C. R. & M. V., Lda, relativamente aos exercícios de 2003 a 2005, da qual o recorrente é sócio-gerente, apurou-se que nos anos analisados a empresa procedeu à venda de diversos prédios urbanos, tendo-se apurado que a mesma em conluio com os respetivos adquirentes, declarou para efeitos de celebração das escrituras de compra e venda, valores de transação inferiores aos reais,

6- As diferenças foram apuradas através do cruzamento de diferentes fontes de informação, nomeadamente, análise da contabilidade da empresa, análise da documentação dos Cartórios Notariais onde se realizaram os atos ali registados, esclarecimentos prestados por alguns dos adquirentes ao abrigo do dever de colaboração previsto no art° 59°, n° 4 da LGT, Autos de Declarações de adquirentes ouvidos para o efeito, cópias de conhecimentos de Sisas e de documentos de cobrança de IMT referentes a liquidações adicionais solicitadas pelos adquirentes das frações e informação prestada pelas instituições bancárias ao abrigo do dever de colaboração previsto no art° 59°, n° 4 da LGT, relativamente aos adquirentes que autorizaram o acesso à informação bancária.

Da análise a esses elementos a inspeção detetou omissões de vendas decorrentes de divergências entre os valores registados na contabilidade relativos à venda de frações autónomas e os valores efetivos das transações dessas frações que consubstanciaram omissões de proveitos.

7-Analisados os extratos das contas bancárias da empresa constantes na contabilidade, verificou-se que as diferenças apuradas não deram entrada em tais contas, sendo mesmo que o valor anual dos depósitos/transferências (excluídos os empréstimos de sócios) efetuados nas contas bancárias da sociedade, foram inferiores aos montantes dos proveitos declarados pela mesma, o que levou a concluir que os valores das omissões praticadas nos preços de venda dos imóveis não deram entrada nas contas bancárias das empresas.

8-Assim, e ficando provado de que as diferenças entre os valores reais de vendas e os valores constantes das respetivas escrituras foram pagas através de cheques emitidos à ordem do sócio-gerente e ora recorrente, M. P. V., ou de transferências bancárias efetuadas para uma conta titulada pelo mesmo, e não dando essas diferenças entrada nas contas da empresa, foi o sócio- gerente que delas dispôs de acordo com o seu livre arbítrio, enquanto detentor do capitai da empresa (cf. III do relatório de inspeção e Anexo I).

9-Assim, uma vez colocados à disposição do sócio aqueles rendimentos omitidos à formação de proveitos da sociedade em causa, na esfera do sócio só podem ser considerados como adiantamentos por conta de lucros, nos termos do preceituado na al. h) do n° 2 do art.º 5º CIRS.

10- Neste sentido vai a jurisprudência dos tribunais superiores, nomeadamente os Acórdãos do TCA Sul n° 05430/01, de 16.05/06 e 02476/08, de 27.01.09, de que «Os proveitos recebidos pelo gerente da sociedade por mor da execução de um contrato de empreitada entre a mesma sociedade e um terceiro, constitui um proveito desta e do exercício, que deve ser relevado na sua contabilidade e englobado na determinação do lucro tributável apurado;

Tendo tal montante de proveito sido diretamente depositado na conta bancária pessoal desse gerente, que o não fez relevar na sociedade, tem de se entender que o foi a título de adiantamento por conta de lucros, e constitui o mesmo um rendimento deste, a tributar em sede de IRS, categoria E, como rendimento de capitais, de englobamento obrigatório no rendimento coletável».

11- Relativamente ao facto de o relatório de inspeção se encontrar indevidamente fundamentado, este argumento tem vindo a ser usado sistematicamente pelo contribuinte e não tem razão, porquanto, como já lhe foi anteriormente informado, este tomou conhecimento dos esclarecimentos prestados por adquirentes das frações, das cópias de conhecimentos de Sisas e de cobrança de IMT, aquando da notificação do projeto de relatório de inspeção.

12- Quanto à alegação de que a AT deveria ter recorrido à avaliação indireta, por força do art° 87°, al. b) da L6T, também não lhe assiste razão, porquanto, na situação em apreço, não se verifica uma situação de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, nem nenhuma das outras situações previstas no art.º 87.º da LGT.

13- Ora, o recurso à avaliação indireta só é legalmente possível, nomeadamente, quando ficar demonstrado a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável, ou seja, que a administração tributária impedida de apurar o lucro tributável de forma direta e que o recurso a métodos indiretos se torne a única forma de calcular o imposto a liquidar.

14- Ora analisando o caso em apreço, não é legalmente possível o recurso a métodos indiretos, porquanto a matéria tributável podia ser apurada de forma direta, bastando à administração tributaria calcular os valores das omissões praticadas nos preços de venda dos imóveis e que deram entrada no património do recorrente, através dos preços de aquisição comunicados pelos adquirentes dos imóveis à AT para efeitos de SISA/IMT, assim como nas declarações prestadas pelos mesmos, conjugadas com cópias de cheques e informações bancárias.

15- Assim sendo, não assiste qualquer razão nas alegações apresentadas pelo recorrente.

C-CONCLUSÃO

16- Nestes termos, e tendo como base os fundamentos que antecedem, deve o presente recurso hierárquico ser indeferido, mantendo-se a decisão recorrida, e de acordo com as instruções divulgadas pela Circular n.º 13/99, de 8 de Julho, é dispensada a notificação aos recorrentes, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 60.º da LGT, uma vez que se encontra em causa a prática de um ato com base em factos já submetidos a audiência.

(…)” - (cfr. fls. 145 a 150 do volume I do PA apenso aos autos).

9) Sobre a informação referida no ponto anterior, recaiu o despacho datado de 20/11/2009, proferido, por subdelegação, pela Diretora de Serviços do IRS, Irene Antunes de Abreu, com o seguinte teor: “Concordo, pelo que com base nos fundamentos expressos nego provimento ao recurso” - (cfr. fls. 145 do volume I do PA apenso aos autos).

10) Por despacho do Ministro de Estado e das Finanças, Fernando Teixeira dos Santos, datado de 29/12/2009, foi decidido conforme segue:

«Ao abrigo do disposto nos artigos 35.º, 36.º e 37.º do Código do Procedimento Administrativo, e tendo em conta o n.º 1 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 321/2009, de 11 de Dezembro, e de harmonia com o disposto na Decreto-Lei n.º 205/2006, de 27 de Outubro:

1 - Delego no Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Prof. Doutor Sérgio Trigo Tavares Vasques, o seguinte:

1.1 - As minhas competências relativas a todos os assuntos e à prática de todos os actos respeitantes aos serviços, organismos e entidades sob tutela, conjunta ou não, a seguir indicados:

a) Direcção-Geral dos Impostos (DGCI);

(…)

2.1 - Autorizo a subdelegação das competências ora delegadas nos dirigentes das entidades referidas no número anterior.

3 - Delego ainda no Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais as minhas competências:

(…)

3.5 - Para apreciar e decidir os recursos hierárquicos em matéria tributária da competência da DGCI e da DGAIEC;

(…)

4 - O presente despacho produz efeitos desde o dia 31 de Outubro de 2009, ficando por esta forma ratificados todos os actos que, no âmbito das competências ora delegadas, tenham sido praticados pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais» - (cfr. Despacho n.º 382/2010, publicado no Diário da República n.º 4/2010, Série II, de 07.01.2010).

11) Por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Sérgio Trigo Tavares Vasques, datado de 17.02.2010, foi decidido conforme segue:

«Ao abrigo do disposto nos artigos 35.º a 37.º do Código do Procedimento Administrativo, nos artigos 10.º e 13.º da Lei Orgânica do XVIII Governo Constitucional, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 321/2009, de 11 de Dezembro, no artigo 16.º do Decreto-Lei n.º 205/2006, de 27 de Outubro, no artigo 109.º do Código dos Contratos Públicos, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 18/2008, de 29 de Janeiro, e no artigo 9.º da Lei n.º 2/2004, de 15 de Janeiro, e no uso das competências que me foram delegadas, com faculdade de subdelegação, pelo Ministro de Estado e das Finanças através do seu despacho n.º 382/2010, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 4, de 7 de Janeiro de 2010, determino o seguinte:

1 - Subdelego no director-geral dos Impostos, Prof. Doutor José António de Azevedo Pereira, as competências para:

(…)

1.26 - Apreciar e decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 66.º e 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com excepção dos previstos nos artigos 129.º do Código do IRC e 141.º do Código do IRS;

(…)

2 - A subdelegação de competências referida no número anterior é extensiva ao subdirector-geral que substitua o director-geral nas suas ausências ou impedimentos.

3 - Autorizo a subdelegação das competências por mim subdelegadas nos subdirectores-gerais, nos directores de serviços ou outros titulares de cargos de direcção intermédia de 2.º grau, bem como, no referente às competências referidas nos n.os 1.28, 1.29, 1.31 e 1.49, nos directores de finanças, extensiva aos respectivos adjuntos, e nos chefes de finanças.

4 - O presente despacho produz efeitos desde 31 de Outubro de 2009, ficando por este meio ratificados todos os actos entretanto praticados que se incluam no âmbito desta subdelegação de competências.

(…)» - (cfr. Despacho n.º 3673/2010, publicado no Diário da República n.º 41/2010, Série II, de 01/03/2010).

12) Por despacho do Diretor-Geral dos Impostos, José António de Azevedo Pereira, datado de 10/03/2010, foi decidido conforme segue:

«I - Competências subdelegadas:

(…)

3 - Subdelego nos subdirectores-gerais Manuel Luís Araújo Prates, Teresa Maria Pereira Gil, Alberto Augusto Pimenta Pedroso, Fernando Jorge Rodrigues Soares, João Ribeiro Elias Durão e Maria Angelina Tibúrcio da Silva, de acordo com os respectivos serviços e áreas, as seguintes competências que me foram subdelegadas:

a) Apreciar e decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 66.º e 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com excepção dos previstos na redacção em vigor à data de 31 de Dezembro de 2002 dos artigos 129.º do Código do IRC e 141.º do Código do IRS

(…)

4 - Autorizo a subdelegação das competências ora subdelegadas respeitantes às alíneas b), c) e e) do ponto 1.4 nos directores de finanças, nos directores de finanças adjuntos e nos chefes de finanças. Nos demais casos, estas competências poderão ser subdelegadas nos directores de serviços dos respectivos Serviços e áreas funcionais.

VII - Produção de efeitos. - Este despacho produz efeitos a partir do dia 31 de Outubro de 2009, ficando, por este meio, ratificados todos os despachos entretanto proferidos no âmbito desta subdelegação e delegação de competências» - (cfr Aviso (extracto) n.º 7337/2010, publicado no Diário da República n.º 71/2010, Série II, de 13/04/2010)”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

(…) Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro, na medida em que, na sua perspetiva, se reuniam os pressupostos para se enquadrarem os valores identificados como rendimentos da categoria E, colocados à disposição da Impugnante, nos termos previstos no art.º 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h), do CIRS.

Vejamos então.

Sobre os adiantamentos por conta de lucros, dispunha o então art.º 5.º do CIRS que:

“1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

2 - Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:

(…)

h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20º”.

Por sua vez, dispunha o então n.º 4 do art.º 6.º do CIRS, que

“Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros”.

In casu, como decorre do teor do relatório de inspeção tributária (RIT):

a) O Impugnante era sócio-gerente da sociedade C. R. e M. V., Lda;

b) Nos exercícios compreendidos entre 2003 e 2005, a mencionada sociedade “procedeu à venda de diversos prédios urbanos, tendo-se apurado que a mesma em conluio com os respetivos adquirentes, declarou para efeitos de celebração das escrituras de compra e venda, valores de transação inferiores aos reais”;

c) Nas contas da sociedade, não foi possível identificar claramente os recebimentos dos valores de venda das frações;

d) “De acordo com informação fornecida por alguns dos adquirentes, as diferenças entre os valores reais de venda e os valores constantes das respetivas escrituras, foram pagas através de cheques, emitidos à ordem do gerente, Sr. M. P. V., ou de transferências bancárias efetuadas para uma conta titulada pelo mesmo”;

e) Tais valores são tributados a título de rendimentos da categoria E.

Face a este enquadramento, desde já se adiante que não assiste razão à Recorrente.

Com efeito, a mesma partiu da existência de transferências bancárias ou emissões de cheques para a configuração dos respetivos valores enquanto adiantamentos por conta de lucros, nada constando do RIT que permita sustentar tal configuração enquanto rendimento da categoria E.

In casu, os valores em causa não estavam escriturados na contabilidade da sociedade, pelo que não se pode lançar mão da presunção consagrada no n.º 4 do art.º 6.º do CIRS. Neste sentido, v., v.g., os Acórdãos deste TCAS de 31.03.2016 (Processo: 06368/13) e do Tribunal Central Administrativo Norte de 13.07.2017 (Processo: 00484/07.6BEVIS), de 21.11.2019 (Processo: 00700/11.0BECBR) e de 29.04.2021 (Processo: 00337/14.1BEPRT). Aliás, tal não é sequer controvertido.

Com efeito, não se podem confundir transferências bancárias ou emissões de cheques com escrituração na contabilidade, em sede de conta corrente dos sócios. Quando se fala em conta corrente dos sócios pretende-se abarcar a escrituração contabilística de determinados valores, designadamente em diversas das subcontas da conta 25 do Plano Oficial de Contabilidade, então em vigor.

Como tal, não se estando perante situação em que fosse de lançar mão da presunção referida, caberia à AT demonstrar o quid da qualificação efetuada.

No entanto, em sede de RIT, a AT, concluiu, com base fática insuficiente para o efeito, estarmos perante adiantamentos por conta de lucros.

Na verdade, a administração limitou-se a concluir, sem mais, que os valores das transferências bancárias e dos cheques eram rendimentos de capitais do Recorrido.

No entanto, não ficou cabalmente demonstrado, no RIT em causa, que consubstancia a sustentação da liquidação de IRS emitida, que tais valores respeitassem, efetivamente, a rendimentos da sociedade em causa. É certo que a fundamentação do ato tributário não tem de ser exaustiva. Tem, no entanto, de ser suficiente para sustentar a conclusão extraída.

Aliás, veja-se que os meios de pagamento mencionados no RIT, juntos enquanto anexo I do RIT, além de representarem aquilo que a AT refere de exemplos, nem identificam minimamente a que alegadas transações respeitam, impedindo sequer uma caraterização da situação. É certo que há uma menção às conclusões extraídas no RIT efetuado à sociedade C. R. & M. V.. Lda. No entanto, o mesmo não se encontra como anexo ao RIT que constitui fundamento da liquidação de IRS impugnada nem o seu teor é transcrito no mesmo. O que consta no RIT atinente à ação inspetiva efetuada ao Recorrido são meras conclusões, carentes de caraterização factual, o que, naturalmente, impede a aferição dos pressupostos considerados,

Ademais, não fica clarificado por que motivo a AT optou por esta qualificação e não por uma qualificação enquanto rendimento de trabalho dependente, considerando que o Impugnante era gerente da sociedade em causa.

Assim, dos elementos constantes do RIT não se podem extrair, nem do ponto de vista fático, nem do ponto de vista de direito, os pressupostos para esta qualificação efetuada pela AT, porquanto as conclusões extraídas não estão devidamente alicerçadas.

Por outro lado, a qualificação como rendimento da categoria E tem caráter residual (como referido no n.º 1 do art.º 5.º do CIRS), não ficando na discricionariedade da Administração escolher se um determinado rendimento há de ser qualificado, por exemplo, como rendimento da categoria A ou da categoria E.

Nestes termos, considerando que não estamos perante uma situação de funcionamento da presunção prevista no n.º 4 do art.º 6.º do CIRS e que a AT, ao contrário do que lhe impõe o art.º 74.º da Lei Geral Tributária, não logrou demonstrar o que alegou, resulta que não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.