| Decisão Texto Integral: | I- Relatório
“ …………………………., SA” interpõe o presente recurso jurisdicional da sentença proferida a fls. 589/600, que julgou improcedente a impugnação da liquidação de IRC do exercício de 1990, com o n.º …………………, no valor de 18.278.523$00, (€91.172,89) e juros compensatórios.
Nas alegações de recurso de fls. 217/225, formula as conclusões seguintes:
A. Entende a Recorrente que deverão ser aditados ao elenco dos factos dados como provados nos autos os seguintes factos adicionais, imprescindíveis para a boa decisão da causa:
(i) A ……………… não considerou como custo do exercício de 1990 a constituição da Provisão para Depreciação de Existências por si realizada, no valor de Esc. 34.561.246 (€ 172.390,77) – facto não controvertido, designadamente face ao Memorando da AT a fls. 404 dos autos;
(ii) A ……………. não considerou como proveito desse exercício o efeito da anulação (reposição) da conta Provisões, constituída nos termos do CCI - facto não controvertido, designadamente face ao Memorando da AT a fls. 404 dos autos;
(iii) A …………….. ao lançar a contrapartida da criação da Provisão para Depreciação de Existências, em igual montante, para anulação da Provisão CCI, realizou um lançamento direto, em contas do Balanço, sem afetar o apuramento de resultados do ano, da seguinte forma:
- Crédito de Esc. 34.561.246 (€ 172.390,77) à conta de Provisão para Depreciação de Existências (39.02);
- Débito de Esc. 34.561.246 (€ 172.390,77) à conta de Provisão CCI (29.27) - facto não controvertido, designadamente face ao Memorando da AT a fls. 404 dos autos;
(iv) No Quadro 12 da Modelo 22 do exercício de 1990, autoliquidada pela ………….. – e que foi objeto das correções fiscais em discussão -, relativo à “Demonstração de Resultados” não foi registado, em perfeita consonância com a contabilização supra referida, qualquer valor na respetiva linha 22 “Provisões do Exercício”;
(v) A Provisão para Depreciação de Existências constituída no ano de 1990 pela …………… foi corretamente realizada de acordo com as expectativas de recuperação de mercado das viaturas usadas;
(vi) A Provisão para Depreciação de Existências constituída no ano de 1990 foi anulada e tributada nos anos subsequentes, através da respetiva utilização para absorver os prejuízos efetivamente verificados aquando da venda dos bens.
B. Mais em particular, não se compreende ou aceita, senão com base em manifesto e clamoroso erro de julgamento que, estando os factos enunciados em (i) a (iv) supra suportados em documentação junta aos autos (incluindo PAT e Modelo 22 da ………), nunca tendo estes sido questionados, designadamente pela ERFP e, pelo contrário, tendo sido expressa e textualmente reconhecidos pela Inspeção Tributária – i.e., não sendo verdadeiros factos controvertidos – como pode a Douta Sentença recorrida considerar que os mesmos são ‘factos não provados’.
C. É relativamente a esta matéria de teor contabilístico-fiscal – reconhece-se que de alguma aridez, é verdade - que emerge a questão de ordem técnica, prejudicial a todas as outras, que deve ser necessariamente aferida, e que, tem sido ignorada, em prejuízo da justiça in casu; perdoe-se a indignação da ora Recorrente mas, sendo esta a questão principal nos autos, o fato é que já se conheceram duas Doutas Sentenças de 1.ª Instância, nas quais, em nenhum dos seus termos, houve qualquer pronúncia, sequer superficialmente, sobre o tema.
Vejamos então mais em concreto:
D. O objeto principal e prejudicial nos autos respeita aos efeitos fiscais da contabilização (de fato) seguida pela …………. aquando da constituição da Provisão para Depreciação de Existências sub judice e ao regime transitório das provisões inerentes à entrada em vigor do CIRC (de direito).
E. E não, como habitualmente sucede nas situações ‘normais’ de Provisões, aos factos subjacentes à correta constituição das mesmas, factos estes que só foram chamados à colação para justificar a boa-fé e a legitimidade da atuação da Recorrente em concreto (sendo este o objeto subsidiário em litígio nos autos, o único que, em notório erro, foi apreciado na Douta Sentença ora recorrida).
F. O artigo 13º do diploma que aprovou o CIRC e as respetivas normas transitórias (Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro) determina, em síntese, que o saldo das contas de Provisões para Cobertura de Créditos de Cobrança Duvidosa e Depreciação de Existências - alíneas c) e d) do artigo 33.º do CCI, e alíneas a) e b) do artigo 33.º do CIRC, respetivamente -, existente em 1989, deve ser reposto no exercício de 1990 (ano em análise), quanto à importância relativa às Provisões dessas mesmas naturezas que tenham sido constituídas em 1990.
G. O objetivo principal da norma em análise foi assegurar que, enquanto a conta inerente à Provisão constituída nos termos do CCI tivesse saldo, as empresas ficassem impossibilitadas de reconhecer como custo do exercício – ao nível contabilístico e fiscal - a (nova) constituição de Provisões, com a mesma natureza.
H. E, de facto, em 1990, a ……………., constituiu uma Provisão para Depreciação de Existências correspondente à diferença entre o custo e o preço de mercado relativo a mercadorias (camiões usados), pelo valor total de Esc. 34.561.246 (€ 172.390,77), sendo certo que tinha transitado de 1989 um saldo superior na conta Provisões para Depreciação de Existências constituída ao abrigo do CCI.
I. A ……………, em vez de executar contabilisticamente a obrigatoriedade enunciada no já referido artigo 13.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, através de dois movimentos contabilísticos distintos - com os correspetivos lançamentos em contas de Resultados -, acabou por realizar apenas lançamentos diretos nas contas de Balanço.
J. Porém, se a opção contabilística da …………. não foi a mais correta do ponto de vista da técnica contabilística, foi inquestionavelmente neutral do ponto de vista fiscal, porquanto o resultado final atingido foi absolutamente imparcial, pois não teve quaisquer efeitos na matéria coletável do exercício da ………….
K. Como se pode legitimamente realizar um acréscimo à matéria coletável do contribuinte (i.e., a correção realizada pela AT, aquando da desconsideração da Provisão constituída no exercício) se, a contrario, a ………… não contabilizou, no exercício em questão, a correspondente diminuição à matéria coletável, ao não ter contabilizado o respetivo custo? Como se podem anular efeitos fiscais que não existiram?
L. Assim, aquando do 2.º apuramento de IRC de 1990 da ………….. - que deu origem à liquidação adicional de IRC em discussão nos presentes autos -, a AT alterou a posição anteriormente assumida, ao afastar (não manter) o ajustamento correspetivo que deveria ser realizado, tendo em conta a movimentação de anulação da Provisão CCI.
M. No entender da ………….., esta é correção subjacente à liquidação impugnada que é manifestamente indevida, devendo ser anulada na devida conformidade, porquanto:
(i) Não só a doutrina da AT utilizada aquando da fundamentação do ato não se aplica à situação sub judice - i.e., nem a Provisão para Depreciação de Existências foi levada a custos do exercício, nem a reposição da respetiva Provisão CCI foi levada a proveitos do exercício (pois não foram utilizadas contas de resultado);
(ii) Não subsiste qualquer razão legal, contabilística ou fiscal que justifique que a AT “esqueça” o efeito correspetivo, e absolutamente indissociável, da contabilização de igual montante em Provisões nos termos do CCI (conta 29.27 do balanço). Por outras palavras, é tecnicamente inequívoco que se a AT concluiu que a Provisão para Depreciação de Existência deve ser anulada, então, necessariamente, o ajustamento correlativo realizado na Provisão CCI deixa de ter fundamento legal para a respetiva manutenção (pois este só existe e é devido se houver a correspetiva constituição da Provisão, e esta foi anulada pela AT!!!!).
N. Admitindo, sem conceder, que a matéria supra enunciada não prevalece – o que apenas se admite por cautela e dever de patrocínio – atento os factos que, no entender da ……………., devem ser dados como provados nos autos, deve concluir-se que a Provisão para Depreciação de Existências sub judice foi corretamente constituída.
O. Por fim, quanto aos juros compensatórios, refira-se que, no entender da ………….., a compensação do prejuízo patrimonial sofrido pelo Estado, na qualidade de credor, decorrente da privação, durante um certo período de tempo, do imposto devido, não é requisito legal único: é requisito cumulativo que tal atraso seja imputável ao contribuinte, a título de dolo ou de negligência, o que manifestamente não sucedeu na presente situação.
P. Neste sentido, valore-se que o que está verdadeiramente em discussão nos autos são matérias eminentemente técnicas, incluindo critérios divergentes e absolutamente aceitáveis para a correta interpretação das mesmas.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls. 662) no qual se pronuncia no sentido da recusa do provimento do presente recurso jurisdicional.X II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida deu como prova a seguinte factualidade:
1. Em 31.12.92 foi feita uma Análise Interna à Declaração de Rendimentos Modelo 22 referente ao exercício de 1990 (DR 22 - 1990) e que foi entregue fora do prazo, em 06.06.91 (fl. 298);
2. Em resultado de uma acção de inspecção à declaração modelo nº 22 de IRC da ora impugnante a Administração Tributária procedeu a um 1.º apuramento (documento de correcção DC-22, emitido em 31/12/1992), do qual resultaram correcções nos montantes e termos seguintes, conforme procedimentos mencionados a folhas 11,30 33,35 a 38 e 41 a 43, todas do PAT apenso aos autos:
3. Dessa DR 22 - 1990 com o nº 2343803 resultou a Liquidação nº .................... de 12.12.91 com o valor a pagar no montante de 87.590$, (€436,90)
4. O valor referido no ponto anterior reporta-se a juros compensatórios (facto que não vem controvertido)
5. O valor referido em 3 e 4 está pago em 06.06.91, facto que não vem controvertido;
6. Da análise interna da DR 22 resultou um DC 22 (1 º apuramento) nº 29902, datado de 31.12.92, que reflecte três tipos de correcções:
a. Quadro 18, Linha 7 - Acréscimo ao Lucro Tributável de 34.561.246$ (€172.390,77), relativo à Constituição da Provisão para Depreciação de Existências, com a fundamentação de que este valor não cumpre os pressupostos do artº 35º do CIRC, “visto tratarem-se de viaturas usadas pesadas cujo preço das mesmas não se encontra justificada” (336 verso);
b. Quadro 18, Linha 36 - Dedução ao Lucro Tributável de 34.561.246$ (€172.390,77), relativa à Anulação da Reposição das Provisões, segundo a inspecção, constituídas ao abrigo das alíneas c) e d) do artº 33º do CCI e não aceites “ visto não ter sido aceite como custo para efeitos fiscais a constituição da provisão para depreciação de existências nos termos do IRC” (fl. 336);
c. Quadro 10, Linha 2 - Dedução à Matéria Colectável de 18.776.726$ (€93.657,91), relativa aos Benefícios Fiscais - DLRR, com a fundamentação de que a Mod. 22 foi entregue na Repartição de Finanças fora do prazo “fixado para o efeito, contrariando o disposto no ponto 7 da circular 14/86 da DGCI, conjugado com o parágrafo nº 3 do artº 44º do CCI na redacção dada pelo artº 9º do DL 197/86” (fl. 336);
7. Das correcções referidas em a) e b), do ponto anterior, por conjugação de dois valores iguais de sinal contrário, resultou um Lucro Tributável corrigido igual ao Lucro Tributável declarado no montante de 255.169.742$ (€1.272.781,30), (fl. 335 verso);
8. Como resultado da correcção referida em c) do ponto 6, não foi considerada uma dedução do DLRR de 18.776.726$00, (€93.657,91) ao Lucro Tributável, pelo que a Matéria Colectável se manteve no mesmo montante de 255.169.742$00, (€1.272.781,30);
9. Ao DC 22 com o nº 29902 corresponde a Liquidação nº …………….. de 08.10.93 que não altera os valores já liquidados anteriormente, isto é, não reflecte a rectificação do DLRR e por conseguinte, mantém a Matéria Colectável da Liquidação anterior no montante de 236.393.016$, (€23.639.316) que segundo a Administração deveria ter sido de 255.169.742$, (€1.272.781,30),
10. Em consequência, do DC22 e respectiva liquidação referidos no ponto anterior não foi liquidado imposto.
11. Em 03.01.93 foi elaborado para o mesmo exercício de 1990 pelos Serviços de Inspecção Tributária um 2º DC 22 (2º apuramento), com o nº 8018801, que reflecte a seguinte correcção:
a. Q 18, L36 - Anulação da correcção já efectuada no anterior DC 22, mencionada no ponto 6 al. c), segundo a inspecção a Anulação da Dedução ao Lucro Tributável de 34.561.246$ (€172.390,77) relativa à Anulação da Reposição das Provisões, “feitas pelo contribuinte da provisão nos termos do CCI, visto não ter sido aceite como custo para efeitos fiscais a constituição da provisão para depreciação de existências nos termos do IRC” (fl. 402 frente verso);
12. Da correcção efectuada no 2º apuramento que resulta um acréscimo de 34.561.246$ (€172.390,77) ao Lucro Tributável (lº apuramento - 255.169.742$, (€1.272.781,30)), resultou um Lucro Tributável corrigido de 289.730.988$ (€1.445.172,07) (fl. 402 frente e verso);
13. Ao referido DC 22 com o nº 8018801 corresponde a Liquidação nº …………… de 16.08.94 que altera em + 34.561.246$ a Matéria Colectável da Liquidação anterior de 236.393.016$, (€1.179.123,39 para a Matéria Colectável corrigida de 270.954.262$, (€1.351.514,16) (fl. 401);
14. A Liquidação, …………… de 16.08.94 apurou o imposto a pagar no montante de 18.278.523$, (€91.172,89) valor esse que inclui (IRC + Derrama + Juros Compensatórios)
15. O imposto referido no ponto anterior foi pago em 31.10.94, facto que não vem controvertido;
16. Na sequência da instrução do presente Processo de Reclamação nº 74/95 os Serviços de Inspecção Tributária em conjugação com o 4º Bairro Fiscal, elaboraram informação datada de 09.01.96, onde é proposto que seja mantido o Acréscimo relativo à Provisão para Depreciação de Existências e que não deverá ser efectuada a anulação da reposição de provisões, tendo por base o artº 35º do CIRC e a informação 139/93, sobre a qual recaiu despacho de 16/03/1993 do Sair;
17. No processo de reclamação graciosa nº 74/95 foi decidido manter as correcções a que de reporta o DC 22 nº 8018801 que corresponde à Liquidação nº…………….., com os fundamentos enunciados na informação referida no ponto anterior, de que se transcreve o seguinte;
a. "É entendimento da DSPIT que as correcções ora Reclamadas, concretamente, o acréscimo relativo a Provisão para Depreciação de Existências, deve ser mantido em virtude de a sua constituição não se enquadrar no âmbito do artº 35º do CIRC, visto tratar-se de viaturas usadas pesadas, cujo preço de mercado não se encontra devidamente justificado. "
b. "No que concerne à Anulação da Reposição de Provisões, constituídas ao abrigo das alíneas c) e d) do artº 33º do CCI (artº 13º nº 2, alínea b) do DL nº 442-B/88 de 30/11), no montante de Esc.: 34.561.246$, não deverá ser efectuada, salvo o devido respeito, face ao que dispõe a Informação IRC nº 139/93, sobre a qual recaiu Despacho de 16/03/93 do SAIR.
18. A ora impugnante procedeu, com referência ao exercício do ano de 1990, conforme respectivo mapa de provisões (vd. folha 9 do PAT junto aos autos), à declaração de:
a. Um saldo inicial de provisões no montante de Esc:277.879.4 5$00 (€1.386.057,03);
b. Constituição de provisões, no montante de Esc:204.550.0 5$00 (€1.020.291,52), sendo Esc:169.988.839$00 (€847.900,75) respeitantes a provisão para créditos de cobrança duvidosa e Esc.:34.561.246$00 (€172.390,77) respeitantes a provisão para depreciação e existências nos;
c. Reposição do saldo das provisões no montante de Esc:204.550.085$00 (€1.020.291,52);
d. Um saldo final das provisões nos termos do C.C.I. transitado para ano seguinte, no montante de Esc:73.329.400$00 (€365.765,51), valor este que é o remanescente da subtracção da importância da reposição referida na línea c) ao valor do saldo inicial referido na alínea a).
No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal sustentou-se na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.
Não se provou que:
1. A …………… não considerou custo do exercício, a constituição da Provisão para Depreciação de Existências, no ano de 1990;
2. A Impugnante, também não considerou o correspectivo proveito do exercício, quanto à anulação da conta Provisões constituído nos termos do CCI.
3. A Impugnante em vez de realizar contabilisticamente tal obrigatoriedade em dois movimentos contabilísticos distintos - com os correspectivos lançamentos em contas de resultados -, efectuou lançamentos directos nas contas de Balanço;
4. Que a …………… ao lançar a contrapartida da criação da Provisão para Depreciação de Existências, em igual montante, para "anulação da Provisão CCI" (código de Contribuição industrial), não o fez através de uma conta de custos, mas através de um lançamento directo em contas do Balanço, da seguinte forma;
a. Crédito de Esc. 34.561.246 (€ 172.390,77) à conta de Provisão para Depreciação de Existências (39.02);
b. Débito de Esc. 34.561.246 (€ 172.390,77) à conta de Provisão CCI (29.27). Provo CCI (29.27) Esc. 34.561.246;
5. Não se provou qual foi o critério e método utilizado pela Impugnante quanto à valoração das viaturas para efeito de depreciação de existências.
Não se provaram outros factos que, em face das possíveis soluções de direito, importe registar como não provados.X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
19. Da informação de suporte à decisão referida em 17) consta o seguinte:
«Da análise efectuada aos elementos apresentados e constantes dos autos, nomeadamente
Folhas-nºs 9 a 13, 18, 25, 30 a 38,41 a 49, 50 a 58, verifica-se o seguinte:
2.1. A reclamante, não contesta a correcção efectuada no âmbito dos Benefícios Fiscais - DLRR, cujo valor é de 18.776.726$, razão pela qual vem concordar com a correspondente correcção à Matéria Colectável,
2.2. A reclamante não apresenta provas claras e inequívocas que permitam justificar que os preços de mercado das viaturas pesadas usadas, naquela data, eram inferiores aos preços de aquisição dessas mesmas viaturas, Deste modo, não fica também justificado que a Constituição da Provisão para Depreciação de Existências verifica as condições legalmente exigidas através do Artº 35 do CIRC, para ser aceite como custo para efeitos fiscais, cujo valor é de 34.561.246$.
2.3. A Informação do SAIR nº 139/93, sobre a qual recaiu Despacho concordante de 16.03.93, é muito clara na sua interpretação e exposição sobre o assunto "Reposição de Provisões constituídas ao abrigo do Artº33ado CCI” e conclui sobre qual deverá ser o procedimento fiscal a seguir pela Direcção de Serviços de Fiscalização de Empresas. Nessa Informação é analisada precisamente a situação objecto da presente reclamação, pois que se está perante um caso em que os Serviços de Fiscalização verificaram que o contribuinte Constituiu Provisões para Depreciação de Existências que não verificam as condições legalmente exigidas para serem aceites como custo para efeitos fiscais. No tocante à questão em análise, há que efectuar a respectiva correcção fiscal e é aqui que se colocam duas hipóteses à Administração Fiscal (AF), sobre precisamente qual deverá ser a posição da AF:
a) "Se a AF deve acrescer ao resultado fiscal do contribuinte o valor da Provisão não aceite fiscalmente e anular o mesmo valor da Reposição da Provisão do CCI não se alterando o resultado fiscal declarado."
b) "Se a AF não deve anular a Reposição da Provisão e apenas acrescer o valor da Provisão constituída na vigência do IRC, não aceite fiscalmente, conduzindo a correcção a um acréscimo do resultado fiscal declarado"
2.4. O parecer formulado pelo SAIR na referida Informação 139/93 é o que consta do seu nº 6 e que aqui se transcreve:
"6. A hipótese a considerar deve ser a segunda em virtude de nos parecer que ter-se-á que analisar o enquadramento fiscal dos movimentos contabilísticos de uma forma separada, ou seja, por um lado a constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação de existências e, por outro lado, a reposição efectuada na conta 2927 por crédito de uma conta de resultados.
Assim, a constituição das provisões previstas nau alíneas a) e b) do nº l do art.º 33º do CIRC por montantes superiores aos legalmente permitidos deve ser corrigido para os limites aceites fiscalmente devendo os SFT, caso o sujeito passivo o não lenha feito, proceder ao acréscimo do respectivo valor no documento de correcção DC-22.
No que respeita à reposição da conta "Previsão nos termos do CCI" efectuada em contrapartida de uma conta de resultados não parece que seja de efectuar qualquer correcção, no presente caso, no (documento de correcção DC-22, uma vez que ao sujeito passivo será sempre de admitir a reposição dos valores dessa conta e atendendo a que nela somente estão registados valores de provisões para créditos de cobrança duvidosa e depreciação de existências criados no âmbito do CCI e aceites fiscalmente, a respectiva reposição terá de ser considerada proveito fiscal. Refira-se, por último, que a alínea b) do nº2 de Artº 13º do D.L. 442-3/88, de 30/11, indica as provisões a que se referem as alíneas a) p. b) do nº l do Artº 33º do CIRC e não os limites destas provisões previstas nos Artºs 34º e 35º do mesmo código, a que vem reforçar o entendimento indicado”».X Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consignou-se: «A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos, não impugnados, e das informações oficiais constantes dos autos, designadamente do PAT apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. // Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados».
Nas conclusões A) a B), a recorrente pretende o aditamento à matéria de facto dos quesitos que indica. Sucede, porém, que no que respeita à impugnação da decisão da matéria de facto, a recorrente está sujeita ao ónus consagrado no artigo 640.º do CPC (correspondente ao anterior artigo 685.º-B), ónus que a mesma não cumpriu, dado que não indica, concretamente, os meios probatórios que justificariam o referido aditamento. Mais se refere que a questão suscitada nos autos se prende com a bondade da correcção à matéria colectável imposta pela não aceitação da provisão para depreciação de existências do exercício de 1990, no valor de Esc. 34.561.246 (€172.390,77). Donde decorre que, à excepção do alegado facto indicado pela recorrente como A)i), todos os demais pretendidos aditar respeitam a realidades distintas das que estão em causa nos autos. No que respeita ao invocado facto A)i), mencionado, caberia à recorrente indicar os concretos meios probatórios que levariam a reverter o juízo firmado na instância da falta de demonstração dos pressupostos relativos à constituição da provisão em causa, concretamente, do preço de mercado das viaturas em referência. Matéria que não é abordada pela recorrente.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.X 2.2. De Direito.
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 589/600, que julgou improcedente a impugnação da liquidação de IRC do exercício de 1990, com o n.º ……………….., no valor de 18.278.523$00, (€91.172,89) e juros compensatórios.
2.2.2. Para julgar improcedente a impugnação, a sentença esteou-se, entre o mais, na fundamentação seguinte:
«A propósito das alegações da impugnante que envolvem a constituição da provisão para depreciação de existências ao abrigo do disposto no Código de IRC há que ter conta o disposto no artigo 35º do referido Código que, no seu número 1 estabelece que "A provisão [ ... ] corresponde à diferença entre custo de aquisição [ ... ] das existências constantes do balanço do fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele". No número 2 do mesmo artigo vem referido que se entende por preço de mercado, o preço de venda dos bens adquiridos e destinados a venda. A ora impugnante não veio justificar a determinação dos preços de mercado com base em elementos fidedignos, antes vindo justificar que a alegada depreciação resultaria de ser habitualmente praticada uma sobrevalorização nos preços de retoma de viaturas usadas com a finalidade de atracção de novos clientes (vd. fls. 3 e 4 do P A T autuado em 11/07/1996), pelo que não poderá considerar-se que foram objecto de depreciação os bens cujos valores reais eram conhecidos à data da aquisição como sendo de montante inferior aos que nominalmente lhes foram atribuídos. // Assim, não procede a impugnação na parte em que vem alegar a ilegalidade da não aceitação pela AF da Provisão para depreciação de existências como estando regularmente constituída nos termos do disposto no Código do IRC. // De referir que quanto a este fundamento e a atribuição do “valor de mercado” às viaturas o depoimento das testemunhas não conseguiu abalar o entendimento da Administração Tributária. O seu depoimento foi genérico, uma das testemunhas não trabalhava na ………….. na data dos factos e a outra trabalhava noutra empresa do grupo. // A impugnante não apresenta prova suficiente que permita concluir que os “preços de mercado” das viaturas pesadas usadas naquela data eram os constantes na sua contabilidade. // Daqui resulta que, também, a constituição da provisão para depreciação de existências não satisfaz as condições exigidas pelo artº 35º CIRC para ser aceite como custo para efeitos fiscais. // Segundo o artº 35º, nº 1, a provisão a que se refere a alínea b) do nº 1 do artº 33º do CIRC, corresponderá à diferença entre o custo de aquisição das existências no fim do exercício e o respectivo preço de mercado à mesma data, quando este for inferior. // A impugnante não demonstrou o valor comercial, em termos de mercado, das viaturas pelo que não pode ser aceite a constituição da provisão no ano em causa, 1990. // Não procede o alegado quanto ao facto de a Impugnante não ter considerado como custo fiscal do exercício de 1990 o valor de 34.561.246 (€172.390,77) e que o correspectivo lançamento directo desse valor na conta de Balanço. // De referir que os documentos apresentados pela Impugnante não logram provar o alegado, a primeira testemunha (Técnica de Contas) e a terceira testemunha (auditora, Revisora Oficial de Contas) não se pronunciaram em concreto sobre a contabilidade da impugnante, na data dos factos não trabalhavam para a Impugnante».
2.2.3. Do alegado erro de julgamento quanto à confirmação da correcção relativa à não-aceitação da provisão para depreciação de existências do exercício de 1990, no valor de Esc. 34.561.246 (€172.390,77) [demais conclusões do recurso]
A recorrente censura a sentença em exame, por a mesma ter descurado que os movimentos contabilísticos efectuados são neutrais ou inócuos do ponto de vista fiscal. Mais refere que: se a AT concluiu que a Provisão para Depreciação de Existência deve ser anulada, então, necessariamente, o ajustamento correlativo realizado na Provisão CCI deixa de ter fundamento legal para a respectiva manutenção; e que Provisão para Depreciação de Existências sub judice foi correctamente constituída.
Vejamos.
«As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto. (…) // A consideração de uma provisão com custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos são princípios da contabilidade: // o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido); // - o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá por efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àqueles»(1).
Como se consigna no Acórdão do STA, de 28.01.2015, P. 0652/14, « (…) as provisões destinam-se, no essencial, em criar uma conta onde se reservam determinadas quantias, de acordo com o princípio da prudência, para fazer face a despesas ou perdas cuja ocorrência futura é certa e conhecida, mas cujo quantum não é possível determinar com precisão, sendo por isso incerto. // Portanto, o que determina a necessidade das empresas constituírem provisões, não é a incerteza da ocorrência futura de despesas ou perdas, mas antes a incerteza da sua exacta quantificação, ou seja, é a impossibilidade de determinar num dado exercício fiscal, aquele em que teve conhecimento da ocorrência da perda, despesa ou encargo -princípio da especialização dos exercícios-, o montante exacto dessa mesma despesa, perda ou encargo, que apenas será determinado e concretizado no(s) exercício(s) fiscal(is) seguinte(s), “…(a) provisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado…”,
Estabelece o artigo 33.º/1/b), do CIRC(2) que «[p]odem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguinte provisões: // b) As que destinarem a cobrir perdas de valor que sofrerem a existências». «A provisão a que se refere a alínea b), do n.º 1 do artigo 33.º corresponderá à diferença entre custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele» - artigo 35.º/1(3), do CIRC.
«Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda» - artigo 35.º/2, do CIRC.
A este propósito, de referir que: «[os métodos de valorimetria das existências] são, por definição, prudentes, ou seja, por regra deles não resultará a atribuição aos stocks de um valor superior ao real. // Porém, podem ocorrer circunstâncias das quais resulte o risco de o valor de venda de alguns desses bens poder vir a ser inferior àquele pelo figuram nas contas da empresa. (…) // Verificado, num determinado exercício, um facto gerador de uma menos-valia potencial dos bens que integram os stocks, impõe-se, em nome de princípios como os da verdade e da especialização dos exercícios, que tal seja reflectivo na contabilidade. De outra forma, esta não mostrará a realidade económica da empresa, em razão de uma sobrevalorização das existências. // Porém, a lei fiscal é, também, aqui, restritiva. Considerando apenas o caso de bens para revenda, a provisão poderá ser constituída quando, no fim do exercício se constate que o preço de mercado é inferior ao preço de aquisição, correspondendo ao valor de tal diferença. O que suscita a dificuldade da prova de qual o valor de mercado dos bens em causa (cujo ónus pertence a quem considerou tal provisão como custo fiscal), o que, em muitas situações poderá resultar difícil»(4).
Como se consigna no Acórdão do TCAS, de 15.02.2011, P. 03998/10, «Tal como em sede de Contribuição Industrial, também hoje em sede de IRC, é possível a constituição de provisões destinadas a fazer face às perdas de valor que sofrerem as existências; // O montante desta provisão corresponde à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes no balanço no final do exercício e o preço de mercado referido à mesma data, que corresponderá ao preço de venda, quanto aos produtos destinados à venda; // O preço de venda é o constante em elementos oficiais, e na falta destes, serão os últimos que em condições normais tenham sido praticados pela empresa ou os que no termo do exercício forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco».
Tendo em vista pôr em dúvida o veredicto que fez vencimento na instância, a recorrente invoca a norma de direito transitório material que se extrai do artigo 13.º (“Provisões”) (5) do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o Código do IRC e os movimentos contabilísticos que alega ter realizado por referência à mesma.
Sucede, porém, como a recorrente aliás consignou nos autos(6) e resulta do probatório (n.º 17), a impugnação judicial em apreço tem por objecto a correcção relativa à não-aceitação da provisão para depreciação de existências do exercício de 1990, no valor de Esc. 34.561.246 (€172.390,77), cujos pressupostos de constituição foram considerados não demonstrados, dado que o preço de mercado das viaturas em causa não se encontra justificado, pelo que o objecto da presente intenção impugnatória não diz respeito à aplicação feita do disposto na norma do artigo 13.º citado. Lidas as conclusões de recurso, verifica-se que os pressupostos em que assenta o acto tributário impugnado – antes referidos, confirmados pela sentença recorrida, os quais se reportam à não-aceitação da provisão para depreciação de existências do exercício de 1990, no valor de Esc. 34.561.246 (€172.390,77), e consequente acréscimo da matéria colectável – não são postos em causa pela recorrente. Por outras palavras, «[a]quando da análise da declaração do exercício de 1990, concluiu-se do não enquadramento no artigo 35.º do CIRC do montante de Esc. 34.561.246$00, referente à constituição de provisões para depreciação de existências, procedendo-se a um acréscimo ao lucro tributável de igual montante, sem que ao mesmo correspondesse qualquer custo do exercício. // Dos movimentos contabilísticos atrás descritos resultou que aquando da constituição destas provisões não aceites fiscalmente, ocorresse uma diminuição do mesmo montante das provisões a repor nos termos do Código de Contribuição Industrial/CCI. // Porém, não obstante o exposto, de acordo com a Informação IRC n.º 139/93, constante do Despacho de 16/3/93, do SAIR, a reposição das provisões constituídas ao abrigo das alíneas c) e d), do artigo 33.º do CCI (artigo 13.º, n.º 2, alínea b), do DL n.º 442-B/88, de 30 de Novembro), no montante de Esc. 34.561.246$, deverá manter-se»(7). Em síntese, a mudança nas contas do balanço não afecta os resultados do exercício, cujo acréscimo foi imposto pela correcção em causa nos autos, a qual não respeita, nem contende com os movimentos contabilísticos associados às contas de provisões a repor nos termos do Código de Contribuição Industrial/CCI e do artigo 13.º, n.º 2, alínea b), do DL n.º 442-B/88, citado.
Confirmada a legalidade da correcção impugnada, importa analisar a questão da condenação no pagamento os juros compensatórios.
Estabelece o artigo 94.º, n.º 1 (“Juros compensatórios”) do CIRC o seguinte «[s]empre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega do imposto a pagar antecipadamente ou a reter no âmbito da substituição tributária ou obtido reembolso indevido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios à taxa e nos termos previstos no artigo 35.º da Lei Geral Tributária». Estatui, por seu turno, o artigo 35.º, n.º 1 (“Juros compensatórios”), da LGT que: «[s]ão devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária». Os requisitos de cuja verificação depende a constituição da obrigação de pagamento de juros compensatórios são os seguintes: a) haver retardamento na liquidação do imposto; // b) ser o imposto devido. // c) haver culpa do contribuinte pelo retardamento.
Os juros compensatórios são devidos em situações de retardamento da liquidação do imposto por facto imputável ao contribuinte. Estas situações podem ser consequência de o contribuinte: «[1] - não ter apresentado, ou ter apresentado tardiamente, declarações ou documentos que deveria apresentar, necessários para a efectivação da liquidação pela Administração Tributária, ou // [2] - não ter efectuado a autoliquidação, ou a ter feito em montante inferior ao devido, ou // [3] - não ter comunicado tempestivamente à Administração Tributária qualquer facto que deveria comunicar (por exemplo, a cessação dos pressupostos de uma isenção)»(8). «A exigência de juros compensatórios depende de o retardamento da liquidação ou o reembolso excessivo serem imputáveis ao contribuinte»(9). É que «[a] responsabilidade só abrange os danos que o lesado provavelmente não teria sofrido se não fosse a lesão (art.º 563.º, n.º 1, do Código Civil). Por isso, a actuação do contribuinte terá de ser condição do retardamento, do não recebimento ou do reembolso indevido (sem a actuação não se verifica este resultado) e não ser indiferente para a sua ocorrência (ele não ter ocorrido só devido a circunstâncias excepcionais ou anómalas)»(10).
No caso, o retardamento da liquidação do imposto devido deve-se a conduta da contribuinte, a qual à luz do padrão do operador económico zeloso e diligente, podia ter sido evitada, sendo suficiente para o efeito o escrutínio fundamentado das verbas elevadas à conta de provisões para depreciação de existências, o que não sucedeu no caso em exame.
Motivo porque se impõe rejeitar a presente linha de argumentação.
À míngua de outros fundamentos da presente intenção recursória, impõe-se, por isso, confirmar a sentença recorrida, a qual não enferma do erro de julgamento invocado.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1º. Adjunto)
(2º. Adjunto)
(1) Rui Duarte Morais, Apontamentos de IRC, Almedina, 2009, pp. 119/120.
(2) Versão vigente à data.
(3) Versão vigente à data.
(4) Rui Duarte Morais, Apontamentos de IRC, cit., pp. 126/127
(5) «1. Para efeito de determinação da matéria colectável do IRC, continuará a aplicar-se o disposto na alínea b), do artigo 33.º do Código da Contribuição Industrial aos sujeitos passivos daquele imposto, que, em exercícios anteriores ao da entrada em vigor do Código do IRC, tenham constituído a provisão mencionada nessa alínea». // 2. O saldo em 1 de Janeiro de 1989 das provisões a que se referem as alíneas c) e d) do artigo 33.º do Código da Contribuição Industrial, aceites para efeitos fiscais com referência a exercícios anteriores, depois de deduzido o montante que delas tiver sido utilizado no exercício de 1989, nos termos que lhe eram aplicáveis, deve ser reposto nas contas de resultados dos exercícios encerrados posteriormente àquela data, para efeitos de determinação da matéria colectável de IRC, num montante até à concorrência do somatório dos seguintes valores: // (…) // Importância correspondente à constituição ou reforço no exercício em causa das provisões a que se referem as alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 33.º do Código do IRC».
(6) Artigo 13.º da p.i.: «Por todo o exposto, e quanto ao objecto da presente impugnação judicial, a mesma tem por base, exclusivamente, o indeferimento da reclamação graciosa apresentada por referência à já citada 2.º Liquidação adicional de imposto – Liquidação n.º .............., de 16.08.94- a qual acresceu Esc. 34.561.246 (€172.390,77) à matéria colectável a liquidação anterior de Esc. 236.393.016 (€1.179.123,39), e que respeita ao acréscimo relativo à não aceitação como custo fiscal da constituição da provisão para depreciação de existências».
(7) Memorando elaborado pela FP, junto a fls. 406/407 dos autos.
(8) J. Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, in Problemas fundamentais de direito tributário, Vislis, 1999, pp. 139/183, maxime, p. 144.
(9) J. Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, cit., pp. 139/183, maxime, p. 146.
(10) J. Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, cit., pp. 139/183, maxime, p. 146. |
