| Decisão Texto Integral: | I
ALTO ………….. – EMPREENDIMENTOS …………., S.A., contribuinte n.º …………. e com os demais sinais dos autos, impugnou judicialmente liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referente ao ano de 1999.
No Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença que julgou improcedente a impugnação e manteve o acto em causa, veredicto adversado, pela impugnante, neste recurso jurisdicional, cuja alegação se mostra rematada pelas seguintes conclusões: «
A) A ordem de serviço relaciona-se com o âmbito do procedimento de inspecção e que aqui recorrente havia considerado ininteligível.
B) A recorrente havia alvitrado a hipótese de a letra “G” constante da notificação que lhe foi feita se referir à categoria G do IRS pois que outro sentido não se conseguia extrair da mesma e veio a sentença reconhecer que a recorrente confundiu aquela letra com a categoria G, mais-valias, de IRS, sentindo-se na necessidade de explicar de seguida que como a recorrente não é sujeito passivo de IRS não poderia ser a mais - valias que aquela letra se estaria a referir antes o sendo ao âmbito “Geral” da acção inspectiva.
C) Tal clarificação/interpretação por via judicial não supre a ininteligibilidade originária da notificação de que a recorrente foi alvo e, tão pouco, incumbiria à sentença tornar inteligível, já na fase da decisão, aquilo que o deveria estar ab initio pois que tal é um vício insuprível ex post.
D) Sendo isto é o que resulta com clareza dos artigos 37° e 49° do RCPIT.
E) E traduz a consagração no procedimento tributário do princípio vertido no artigo 55° do CPA cuja violação afecta a validade do acto que venha a ser praticado face à aqui recorrente e em que, previamente, tenha ocorrido tal omissão.
F) Também não colheu o invocado pela recorrente no sentido da falta de conhecimento do seu critério de selecção a que se refere o artigo 27° do RCPIT, mas aqui a própria sentença sentiu-se na necessidade de “traduzir” (sic) o que queria significar a expressão usada pela DGCI pelo que se se tornava necessário revelar, manifesto é que, antes disso, o uso da expressão usada não se encontrava a descoberto.
G) Logo, não poderia a mesma servir de suporte a qualquer acto ulterior que viesse, como o veio, a ser praticado verificando-se, assim, violação do artigo 27° do RCPIT.
H) A notificação efectuada à recorrente devia demonstrar/fundamentar com clareza o acto que face a ela a DGCI pretendia praticar e tal fundamentação não existia in casu.
I) Pois que não pode considerar-se a expressão usada como perceptível pelo destinatário e muito menos devidamente fundamentada.
J) Acresce que a sentença extrai do uso da expressão “Diversos” que tal respeitava ao universo de contribuintes pertencentes à Direcção de Finanças de Lisboa mas não só é completamente abusiva tal conclusão como não existe qualquer segurança que assim seja.
K) Isto desde logo porque tal interpretação não resulta sequer de forma imperfeitamente expressa daquela palavra e tão pouco do contexto do documento.
L) Ora, nos termos do artigo 238°, nº 1 do Código Civil, nas situações que careçam de forma legal não pode a declaração efectuada valer com um sentido que não tenha um mínimo de correspondência no texto do documento e tal necessidade mais se acentua no âmbito administrativo e tributário.
M) Pois que aqui um acto que pretenda ser levado aos contribuintes/cidadãos assim viciado encontra-se ferido de nulidade por força do artigo 133°, n° 2 c) do CPA uma vez que o mesmo é ininteligível.
N) Considera a sentença que não ocorreu qualquer extensão da acção inspectiva, isto uma vez que havia conformidade entre a carta-aviso e a nota de diligência nesta matéria, admitindo, no entanto, que se assim não fosse tal extensão teria de ser fundamentada e comunicada à recorrente.
O) Sucede que o atrás referido não é verdadeiro pois que tal conformidade não existe.
P) Com efeito, dos documentos juntos pela recorrente ao processo vislumbra-se, por mera visão ocular, que a Ordem de Serviço indicava como exercício a inspeccionar o de 1999 e a Nota de Diligências contém a menção ao exercício de 2000 pelo que ocorre erro na interpretação/fixação da matéria de facto e assim sendo deve ser aditado ao probatório fixado que ocorreu uma extensão da acção de inspecção e que de tal extensão não foi validamente notificada a recorrente.
Q) Por outro lado, entendeu a sentença recorrida que o facto de o acto de determinação da matéria tributável ter sido praticado por um funcionário, enquanto substituto legal do Director de Finanças, nada tinha de anómalo, uma vez que o regime de substituição tem previsão nos termos do artigo 41° do CPA.
R) Tal entendimento não é certeiro, pois que o artigo 41° do CPA deve ser interpretado em articulação com outros normativos do mesmo diploma, designadamente com os seus artigos 38° e 123°.
S) E de acordo com estes não basta a mera indicação da substituição, também tendo de se fazer referência às razões/motivações da mesma, o que não sucedeu in casu.
T) Considerou a sentença recorrida que o prazo de caducidade não seria de 3 anos mas antes de 4, isto uma vez que se entendeu que aquele prazo de 3 anos só seria aplicável quando o erro evidenciado na declaração seja um que a DGCI possa detectar por um mero exame de coerência dos seus elementos sem recurso a qualquer outra documentação externa.
U) Ora, a recorrente apresentou em 27 de Dezembro de 2002, declaração modelo 22, de IRC, em substituição da originariamente apresentada, relativamente ao exercício de 1999 e em tal declaração, a agora recorrente relevou o montante de € 7.650.139,81, referente à reserva de avaliação, considerando a DGCI que tal reserva não concorre para a formação do lucro tributável.
V) Mas se assim era, então é porque a DGCI teve a possibilidade de verificar o putativo erro constante da declaração de substituição.
W) Ou seja, entendendo-se que a consideração da reserva de avaliação na declaração de substituição, era errada à luz do Código do IRC, então encontra-se tal erro evidenciado pela própria declaração.
X) Pelo que referindo-se a liquidação questionada ao exercício de 1999 a sua notificação teria, necessariamente, que ocorrer até ao dia 31 de Dezembro de 2002 e a recorrente não foi notificada do acto questionado até àquela data.
Y) Entende a recorrente que esta interpretação do artigo 45°, nº 2 da LGT é a que melhor se adequa à respectiva ratio, isto uma vez que tal normativo há-de ser compaginado com outros da mesma LGT, entre eles os artigos 55°, 59°.
Z) No ponto 4 da sentença refere-se a questão da valorimetria das existências a propósito do custo atribuído aos dois prédios urbanos, sendo que neste aspecto adere a sentença sob censura à tese da DGCI, segundo a qual a dita valorimetria deve ser feita ao custo de aquisição sendo este o que constava da escritura outorgada e para tal buscando-se aconchego no artigo 26°, nº 1, a) do CIRC.
AA) Ora, sucede que aquela alínea do artigo 26° do CIRC não é de aplicação automática e nem sequer a ordem das alíneas é de aplicação subsidiária.
BB) E o que é uma realidade é que existe a alínea b) da mesma norma, segundo a qual os custos podem ser considerados de acordo com padrões apurados de acordo com princípios técnicos e contabilísticos adequados, sendo que estes existiram, tal como se encontra atestado no processo pois dele consta a referência - alínea H) do probatório fixado - à certificação para efeitos do artigo 28° do CSC.
CC) Pelo que podia ser este o critério valorimétrico utilizado pela recorrente.
DD) Atento este aspecto e ao não ter sido levado em conta o regime previsto no artigo 26°, nº 1 b) do CIRC ocorreu, ao contrário do decidido, erro na determinação da matéria tributável da recorrente.
EE) O dever de fundamentação expressa encontra-se consagrado no artigo 268°, n° 3, da Constituição, no artigo 77°, da Lei Geral Tributária e no artigo 124°, do Código de Procedimento Administrativo.
FF) E tal não ocorreu no presente caso.
GG) Pelo que, por tudo quanto vem de se alegar, entende a recorrente que foram violados os artigos 26°, nº 1 b) do CIRC, 37°, 49° e 27° do RCPIT, 37° do CPPT, 55°, 133°, nº 2 c), 41°, 38° e 123° do CPA, 77°, 45, nº 2, 55°, 59° e 60° da LGT, 268°, 9°, nº 3 do CC, 266°, nº 2, 103°, 165° e 267, nº 5 do CPA, assim como se fez uma errónea interpretação da matéria de facto devendo ser aditado ao probatório que ocorreu uma extensão da acção de inspecção sem que de tal tivesse sido notificada a recorrente.
HH) Não se podendo, assim, a sentença manter antes devendo ser revogada e substituída por uma decisão que dê provimento à pretensão da recorrente com a consequente anulação do acto tributário questionado.
Nestes termos e nos melhores de Direito, deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a sentença sob censura e substituída esta por uma douta decisão que dê provimento à pretensão da recorrente, com a inerente anulação do acto tributário questionado, tudo o mais com as consequências legais. »* Não houve lugar à formalização de contra-alegações.* O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer, no sentido de que “a sentença decidiu correctamente e não sofre qualquer reparo”.* Colhidos os vistos legais, compete conhecer.*******
II Mostra-se consignado, na sentença: «
III. FUNDAMENTAÇÃO
1. Dos Factos
Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
A) A impugnante exerce a actividade de “compra e venda, aquisição e construção para revenda, administração, exploração e outras modalidades de comercialização de imóveis e estabelecimentos de qualquer natureza, actividades de construção civil, estudos de urbanização e loteamentos” CAE 70120 (cfr. documento a fls. 109 e 97 do Processo Administrativo).
B) Na sequência de uma acção de inspecção realizada entre 17/09/2003 e 29/05/2003 à contabilidade da impugnante ao exercício de 1999 foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual se propõe correcções à matéria colectável em sede de IRC com recurso a correcções técnicas (cfr. documento a fls. 94 e 97 do Processo Administrativo).
C) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções (cfr. documento a fls. 99 a 104 do Processo Administrativo):
a. Foram analisados os extractos bancários do Banco ……….., conta n.º ……….., tendo-se verificado que algumas importâncias relativas a juros e sua retenção na fonte, em IRC, não foram contabilizadas (cfr. documento a fls. 101 do Processo Administrativo);
b. Os montantes em causa e a acrescer à rubrica 78.1 “Proveitos e Ganhos Financeiros” e 24.12 “Retenção na Fonte” foram no montante de € 3.886,15 os juros e no montante de € 777,24 as retenções na fonte (cfr. documento a fls. 101 do Processo Administrativo);
c. A nível das existências vendidas e consumidas constatou-se que o método para o custeio das mercadorias vendidas foi o da avaliação efectuada por um perito avaliador (cfr. documento a fls. 102 do Processo Administrativo);
d. O custo refere-se a dois prédios urbanos entregues como realização em espécie do capital social, cuja entrega foi valorizada em € 830.000,00 (cfr. documento a fls. 102 do Processo Administrativo);
e. Os prédios mencionados em d) foram vendidos por € 7.980.766,35 (cfr. documento a fls. 102 do Processo Administrativo);
f. Com base na avaliação mencionada em c), foi atribuído aos prédios urbanos o valor de € 8.479.564,25 (cfr. documento a fls. 102 do Processo Administrativo);
g. O montante mencionado em f) constituiu uma reserva livre originando o seguinte movimento contabilístico (cfr. documento a fls 102 e 103 do Processo Administrativo);
| Conta | Débito | Crédito |
| 31.21.8.01 - Compras | 8.479.564,25 | |
| 12.1.06 - Dep. à ordem | 575.56 | |
| 26.42 - Subscritores de capital | | 830.000,00 |
| 56.9 - Reservas de Reavaliação | | 7.650.139,81 |
h. O montante de € 7.650.139,81, contabilizado como reserva de reavaliação deverá acrescer ao quadro 17 da Mod. 22, não concorrendo para a formação do lucro tributável (cfr. documento a fls. 103 do Processo Administrativo);
i. A impugnante foi constituída em 30/07/1999 por escritura pública lavrada no 19º Cartório Notarial de Lisboa, subscrita por um único accionista, a sociedade “P………… - ……………….. Lda”, com um capital social no montante de € 830.000,00 realizado em espécie com a entrada de dois prédios urbanos, “C………” e “Alto ………….” e em dinheiro no valor de € 575.56 (cfr. documento a fls. 99 do Processo Administrativo);
j. Em 22/03/2002 a impugnante entregou a Mod. 22, referente ao exercício de 1999 (cfr. documento a fls. 100 do Processo Administrativo);
k. Em 27/12/2002 a impugnante entregou uma Mod. 22, de substituição, relativa ao exercício de 1999 (cfr. documento a fls. 100 do Processo Administrativo);
l. Em 10/07/2003 a Mod. 22, mencionada na subalínea anterior, não estava tratada informaticamente (cfr. documento a fls. 100 do Processo Administrativo);
m. Em 14/05/2003 a impugnante, via net, enviou a declaração anual referente ao exercício de 1999 (cfr. documento a fls. 100 do Processo Administrativo);
D) Em 24/07/1995 foi elaborado o relatório de avaliação que “De acordo com os pressupostos patenteados no quadro lei, somos de opinião que o valor real de mercado de máxima e melhor utilização livre e disponível do terreno em causa é de 1.700.000 contos” (cfr. documento a fls 178 do Processo Administrativo);
E) Em 30/07/1999, foi constituída a impugnante por escritura pública lavrada no 19º Cartório Notarial de Lisboa, tendo sido subscrita por uma única accionista a sociedade “P………. - Sociedade …………….. Lda”, com um capital social de € 830.000,00, realizado em espécie e em dinheiro (cfr. documento a fls. 109 do Processo Administrativo).
F) A realização em espécie mencionada em E) foi efectuada pela transferência da sociedade “P……” para a impugnante de dois prédios urbanos, a “C………” com uma área de 24.489 m2, descrito na Conservatória do Registo Predial da …… sob o n.º …….e inscrito na matriz sob o art. …….., com um valor patrimonial de 12.245.000$00 e pelo “Alto ………..”, com uma área de 87.672 m2, descrito na Conservatória do Registo Predial da ……….. sob o n.º ……… e inscrito na matriz sob o art. ……….., com um valor patrimonial de 43.986.000$00 (cfr. documento a fls. 109 e 110 do Processo Administrativo);
G) Foi atribuído aos imóveis descritos em F) pela escritura mencionada em D) o valor de € 829.424,42 (cfr. documento a fls. 110 do Processo Administrativo);
H) Em 28/07/1999 foi certificado o relatório para os efeitos previstos no art.º 28.º do Código das Sociedades Comerciais, aprovado pelo DL n.º 262/86 de 02/09 (verificação das entradas em espécie) que avaliou os dois prédios urbanos descritos na alínea F) em € 8.479.564,25 (cfr. documento a fls. 168 do Processo Administrativo);
I) Em 29/10/1999 a impugnante vendeu por escritura pública lavrada no 18º Cartório Notarial de Lisboa, os prédios urbanos mencionados na alínea E) tendo atribuído o montante de 349.000.350$00 à “C………..” e 125.000.650$00 ao “Alto ………..” (cfr. documento a fls. 159 do Processo Administrativo);
J) Em 29/03/2000 os “ROC” António ………… e Joaquim ……….., em representação de “P………, M……. E MENDES ……….., Sociedade de revisores Oficiais de Contas”, certificaram as contas da impugnante, relativas ao exercício de 1999 (cfr. documento a fls. 180 a 182 do Processo Administrativo);
K) Em 27/12/2002 a impugnante entregou uma Mod. 22 de substituição tendo declarado na Linha 239 do quadro 07 um prejuízo fiscal no montante de € 499.059,84 (cfr. documento a fls. 122 e 123 do Processo Administrativo);
L) Na linha 410 do quadro 11 da Mod. 22 de substituição declarou a impugnante proveitos no valor de € 7.980.766,35 (cfr. documento a fls. 124 do Processo Administrativo);
M) Em 14/05/2003 a impugnante enviou via internet a declaração anual contabilística e fiscal, referente ao exercício de 1999 onde declarou no Anexo A, Linha 101 do quadro 03 “Vendas de mercadorias” no montante de € 7.980.766,35 (cfr. documento a fls. 125 do Processo Administrativo);
N) Em 14/05/2003, na declaração anual mencionada na alínea anterior, declarou a impugnante na Linha A 112 do quadro 03 “TOTAL DOS PROVEITOS (A 104 a A 111) o valor mencionado em M) (cfr. documento a fls. 126 do Processo Administrativo);
O) Em 14/05/2003, na declaração anual mencionada em M), declarou a impugnante na Linha A 113 do quadro 03 “Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas” o montante de € 8.479.564,25 (cfr. documento a fls. 126 do Processo Administrativo);
P) Em 14/05/2003, na declaração anual mencionada em M), declarou a impugnante na Linha A 231 do quadro 06 “reservas” o montante de € 7.650.139,81 (cfr. documento a fls. 126 do Processo Administrativo);
Q) Em 31/07/2003 foi proferido parecer pela Directora de Finanças Adjunta que confirmou as correcções propostas no relatório de inspecção (cfr. documento a fls. 94 do Processo Administrativo).
R) Em 24/08/2003 foi proferido despacho de concordância com o parecer e com o relatório de inspecção do Director de Finanças, no uso de poderes delegados, que fixou o lucro tributável em € 7.654.025,96 com recurso a correcções técnicas (cfr. documento a fls. 94 e 98 do Processo Administrativo).
S) Em 27/08/2003 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício n.º 14545, que notifica a impugnante da fixação do lucro tributável mencionado na alínea anterior (cfr. documento a fls. 226 a 228 do processo Administrativo).
T) Na sequência da fixação do lucro tributável nos termos na alínea anterior foi efectuada a liquidação adicional de IRC n.º 8310017642 e respectivos juros compensatórios referente ao exercício de 1999 no montante de € 3.253.388,52, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 03/12/2003 (cfr. documento a fls. 40 dos autos).
U) A impugnante recebeu a liquidação mencionada na alínea anterior em 28/10/2003.
V) No despacho que determina o procedimento inspectivo consta a assinatura do responsável “J …………”, pertencendo esta a João J. Ribeiro Lages, na qualidade de Chefe de Divisão.
W) Na ordem de serviço consta a expressão “PC/Ext/G/DIVERSOS (DFL)”.
X) Foi comunicado à impugnante aquando do envio da carta aviso, em 06/02/2003, sob o ofício n.º 002406, emitida por carta registada sob o n.º R…………, onde se refere que o âmbito da acção inspectiva é Geral, nos termos do art.º 14.º n.º 1 al. a) do RCPIT.
Y) A ordem de serviço foi emitida pelo Serviço de Inspecção Tributária, com o PNAIT 22222, em 17/09/2002, pela Direcção de Finanças de Lisboa, em que a impugnante pertence ao 7º Serviço de Finanças de Lisboa, código do Serviço de Finanças 3239 e foi despachada em 03/05/2007, pelo responsável J. Lages, na qualidade de Chefe de Divisão.
Z) Na ordem de serviço com o n.º 78610 relativa ao exercício de 1999, consta o nome do funcionário Teresa ………… e o chefe de equipa, Armando ………...
AA) A determinação da matéria colectável foi efectuada por Francisco ………., “Director de Finanças Adjunto”, enquanto substituto legal do Directos de Finanças, Manuel ………...
BB) O substituto do Director de Finanças mencionado na alínea anterior, foi Francisco …………., o qual consta do aviso n.º 8116/2003, 2ª série de 16/06/2003, publicado no DR, II série n.º 175 de 31/07/2003.
CC) No relatório da inspecção tributária consta a seguinte fundamentação no ponto 31.2.3 Custo das existências Vendidas e Consumidas e no ponto 3.1.2.3.1 que “(…) verificou-se que o método seguido para o custeio das mercadorias vendidas foi o da avaliação efectuada por um perito avaliador, que consta das folhas 59 a 76 do Anexo.
O custo refere-se a dois prédios urbanos que foram entregues como realização em espécie do capital social, cuja entrega foi valorizada em € 830 000 (166 400 060$00), os quais foram posteriormente vendidos por € 7 980 766,35 (1 600 000 000$00), conforme se pode verificar através das respectivas escrituras, cujas cópias se anexam nas folhas 1 a 15 e 49 a 56.
Juntam-se também os respectivos documentos contabilísticos, nas folhas 48 a 57 do Anexo.
Acontece que, com base na avaliação acima referida, aos prédios urbanos, foi atribuído o valor de € 8 479 564,25 (1 700 000 000$00), tendo sido constituída para tal uma Reserva Livre, que deu origem ao seguinte movimento contabilístico (folha 58 do Anexo):
Conta Débito Crédito
| 31.21.8.01 - Compras | 8.479.564,25 | |  | | |
| 12.1.06 - Dep. à ordem | 575, 56 | | | | |
| 26.42 - Subscritores de capital | | 830.000,00 | | | |
| 56.9 - Reservas de Reavaliação | | 7.650.139,81 | | | |
Acontece que a alínea a) do Art° 26° do CIRC, diz que a valorimetria das existências deverá ser feita ao custo de aquisição ou produção.
Por outro lado, a reavaliação, neste caso, trata-se de uma mais valia potencial e interpretando, a alínea b) do Art° 21° também do CIRC que refere expressamente as reservas de reavaliação legalmente autorizadas como uma mera exemplificação de uma mais valia potencial, considera-se que as reservas de reavaliação livres também não deverão concorrer para a formação do lucro tributável.
Conclui-se, portanto, que, ao abrigo da referida alínea b) do Art° 21° do CIRC, a Reserva de reavaliação constituída pelo contribuinte não deverá concorrer para a formação do Lucro tributável, pelo que deverá ser acrescida no quadro 17 da Declaração Mod. 22 a importância relativa à referida reserva que é de € 7 650 139,81 (1 533 715 329$00).
Refere-se ainda que o método seguido como custeio das mercadorias vendidas, faz parte do ponto 6 “Reservas” da Certificação Legal de Contas do exercício de 1999, conforme cópias que constam nas folhas 74 a 76 do Anexo.”
DD) O chefe de equipa no seu parecer remete para o relatório da inspecção e “(...) à contabilização de Custos não aceites fiscalmente, já que a valorimetria das existências não foi efectuada ao custo de aquisição.”, tendo sido o mesmo corroborado com “Confirmo o parecer do Chefe de Equipa...”, pelo Chefe de Divisão I, João de Jesus Lages e com (...) confirmo o parecer do Chefe de Divisão...” pela Directora de Finanças Adjunta, Olga ………… e com “Concordo com o parecer da Directora de Finanças Adjunta...” pelo Director de Finanças, Manuel ………., tendo o mesmo sido assinado pelo substituto legal, o Director de Finanças Adjunto, Francisco ………….**** Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. »* Sendo vários os fundamentos deste recurso jurisdicional, todos, igualmente, capazes de, se atendidos, determinarem o respectivo provimento e inerente, peticionada, revogação da sentença sob crítica, por manifesta precedência lógica, cumpre, antes de mais, avaliar a pretensão, da Recorrente/Rte, de ver aditada, ao rol de factos provados, a factualidade indicada na conclusão P).
Sem delongas, o proposto aditamento mostra-se inviável, porquanto envolveria dar cobertura ao suscitar de uma questão nova, não invocada, nem dirimida, junto do tribunal recorrido. Efectivamente, a impugnante, na petição inicial (1), apontou vício, ao nível do procedimento de inspecção tributária, decorrente de se ter registado uma extensão, não fundamentada, nem comunicada, do âmbito da acção inspectiva de parcial para geral, quando, nesta sede, pretende demonstrar que essa alteração decorre de o exercício indicado, na ordem de serviço, como a inspeccionar, ser o de 1999, quando a nota de diligência (art. 61.º RCPIT) faz menção do ano de 2000.
Na medida em que, por princípio geral e intransponível, o recurso jurisdicional é destinado a modificar a decisão recorrida e não a criar decisões sobre matéria nova, só podendo o tribunal de recurso pronunciar-se sobre factos alegados objecto de anterior julgado e não podendo discutir questões que não hajam sido previamente apreciadas, ressalvadas as de conhecimento oficioso, importa, portanto, desatender o versado pedido de acrescento factual.*** A sentença recorrida, sob a epígrafe « 1 - Vícios do procedimento », analisou vários achaques atribuídos, pela impugnante, a ocorrido procedimento de inspecção tributária, do qual resultaram correcções, ao nível da matéria tributável, provocantes e determinantes da emissão da liquidação de IRC e juros compensatórios impugnada. Como decorre das conclusões A) a P), a Rte insurge-se contra o julgamento efectuado quanto ao significado da letra “G”, mencionada na respectiva ordem de serviço, à invocada falta de conhecimento do critério da sua selecção para ser inspeccionada e relativamente à ocorrência de extensão da acção inspectiva, reputando-o, em todas as três hipóteses, de errado.
Improcedendo a crítica quanto a este último, pelos motivos antes expostos, igualmente, não podemos atender o, pretenso, erro de julgamento, em relação às outras duas questões. Quanto ao aspecto em torno da letra “G”, é seguro, como se aponta na sentença, que a mesma se refere «ao âmbito “GERAL” que foi comunicado à impugnante aquando do envio da carta aviso, em 06/02/2003, sob o ofício n.º 002406, emitida por carta registada sob o n.º RR……….., onde se refere que o âmbito da acção inspectiva é Geral, nos termos do art.º 14.º n.º 1 al. a) do RCPIT, tal como é referido na nota de diligências.». Mais, sobre a hipótese alvitrada na conclusão B), também merece total aplauso a menção de que “A impugnante não é um sujeito passivo de IRS mas sim de IRC, além de que o seu regime de tributação não ocorre pela soma dos rendimentos obtidos com as diversas categorias consideradas para feitos de IRS, pois não se trata de uma entidade nos termos do art.° 2.º n.° 1 al. a) e b) do CIRS, pelo que ficou excluído a hipótese de tributação de mais valias de IRS.”.
No que tange ao “critério de selecção”, a ordem de serviço, determinante da inspecção externa à impugnante, comunicada a esta, na pessoa do seu técnico de contas, no espaço referente ao “ÂMBITO DA ACÇÃO INSPECTIVA”, apresenta a menção «PC/Ext/G - DIVERSOS (DFL)».
Nos termos do art. 27.º n.º 1 al. a) RCPIT, conjugados com os dos arts. 23.º n.º 1 e 4 e 26.º, a identificação dos sujeitos passivos a inspeccionar tem por base, em primeira linha, a aplicação de critérios objectivos definidos no Plano Nacional de Actividades da Inspecção Tributária (PNAIT), determinação legal que, aliada ao conteúdo da menção supra realçada, legitima e suporta a afirmação de se reportar o segmento «DIVERSOS (DFL)» ao conjunto, universo, de contribuintes abrangidos pela competência e raio de acção inspectiva da Direcção de Finanças de Lisboa.
Ora, mesmo que se admitisse não estar o versado segmento informativo “devidamente fundamentado”, como defende a Rte, impunha-se à impugnante, aquando da notificação, que não nega, do início do procedimento de inspecção tributária, activar, ao abrigo do disposto no art. 37.º n.º 1 CPPT, o pedido de entrega dos elementos da fundamentação em falta, designadamente, o fornecimento dos critérios genéricos, definidos no PNAIT, de selecção dos sujeitos passivos a inspeccionar, no ano em que foi sujeita a essa diligência.
Centramos, de seguida, atenções na imputação - cfr. conclusões Q) a S) - do cometimento de erro no julgamento da questão da “Incompetência do funcionário que procedeu à determinação da matéria tributável” (2); efectivado nos moldes que passamos a transcrever: «
2 - Incompetência do funcionário
Alega a impugnante que a determinação da matéria colectável foi efectuada por Francisco …………, “director de finanças adjunto” enquanto substituto legal do Director de Finanças, Manuel ………., desconhecendo-se a existência de fundamento para a substituição, sendo ilegal o acto.
O despacho foi proferido pelo substituto legal do titular do órgão competente, nos termos do art.º 16.º n.º 3 do CIRS, tendo a substituição previsão legal nos termos do art.º 41.º do CPA.
O substituto legal do Director de Finanças de Lisboa foi o Director de Finanças Adjunto, Francisco ………., sendo que a figura da substituição legal do titular de um órgão decorre da própria lei, art.º 41.º do CPA. Ora, uma vez que a designação consta do aviso n.º 8116/2003, 2ª série de 16/06/2003, publicado no PR, II série n.º 175, de 31/07/2003, o acto não está ferido da ilegalidade que a impugnante lhe assaca, mas sim de legalidade, pelo que improcede a pretensão da impugnante. »
Registado que a factualidade pertinente, não sujeita a qualquer reparo, se mostra vazada nos pontos R), AA) e BB) dos factos provados, podemos, desde já, avançar a conclusão de que não é acertado o entendimento veiculado pela Rte. Assim, antes de mais, propomos que se atente na sequente motivação, sufragada pelo Ac. TCAN de 12.1.2006, proc. 00495/05.6BECBR (3).
« (…).
Em causa nos presentes autos está a decisão do substituto legal do Director Geral dos Impostos (…).
E as questões que se colocam neste recurso são as de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por não ter decidido pela incompetência do autor desse acto (…).
Comecemos pela primeira colocada questão.
Tal como resulta da matéria provada, o acto (…) foi proferido por um Subdirector-Geral dos Impostos, que invocou a qualidade de substituto legal do Director Geral dos Impostos proveniente do «Ponto IV do despacho nº 16004/2005 (2ª série) de 11 de Julho, do Director Geral dos Impostos, publicado no DR II Série, nº 140, de 22 de Julho de 2005».
Nas conclusões (…) o recorrente, tal como já havia invocado na 1ª Instância, insiste na ilegalidade do acto aqui em causa, por incompetência do seu autor, em virtude de se tratar de acto da exclusiva competência do Director Geral e não se encontrar demonstrada qualquer situação de falta, impedimento ou ausência deste que habilitasse o Subdirector a intervir em sua substituição, pois que não bastaria ter a qualidade de substituto legal para praticar o acto, sendo ainda necessário que se demonstrasse que relativamente ao titular da competência se verificava alguma das situações perante as quais a lei permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento.
Porque a sentença recorrida se limitou a referir, quanto a esta questão, que os recorrentes carecem de razão «porquanto agiu aquele agente na veste de substituto legal devidamente publicitado no jornal oficial, nos termos do art. 63º B e 41º do CPA», importa avançar na análise da argumentação tecida pelo recorrente.
Segundo o disposto no nº 3 do art. 63º -B da LGT a autorização do acesso da administração tributária a informações e documentos bancários, é da competência do Director-Geral dos Impostos ou substitutos legais, sem possibilidade de delegação.
E artigo 41º do CPA prevê expressamente a figura da substituição dos titulares dos cargos, da seguinte forma:
«1- Nos casos de ausência, falta ou impedimento do titular do cargo, a sua substituição cabe ao substituto designado na lei.
2- Na falta de designação pela lei, a substituição cabe ao inferior hierárquico imediato, mais antigo, do titular a substituir.
3- O exercício de funções em substituição abrange os poderes delegados ou subdelegados no substituído».
Pelo que a intervenção do substituto assume carácter subsidiário, garantindo-lhe a exclusividade do exercício dos poderes que normalmente estão confiados ao titular do órgão.
E constituindo requisitos de validade da sua intervenção a habilitação legal que lhe confere essa qualidade, a sua efectiva nomeação como tal e a verificação da dita condição suspensiva da falta, ausência ou impedimento do substituído, torna-se necessário que em todos os actos em que intervém como substituto faça menção dessa qualidade em que actua e da razão de se substituir ao titular do cargo (“falta”, “ausência”, ou “impedimento” deste), por forma a externar não só os mencionados requisitos de validade da sua intervenção como a permitir a sindicância destes.
Como refere MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES e JOÃO PACHECO DE AMORIM, no Código do Procedimento Administrativo, Anotado, a «Falta, ausência ou impedimento do titular - sejam quais forem as razões que as determinam - são as causas da suplência. A falta corresponde à situação de não preenchimento (temporário) do cargo; a ausência, às “faltas” dadas pelo titular do cargo (seja qual for a razão, por doença, férias, viagem oficial, etc, etc), o impedimento verifica-se quando o titular tiver sido declarado impedido, nos termos dos arts 44º e 47º deste Código». E sempre que o suplente seja chamado a exercer as funções pelo próprio titular «deverá fazer menção da qualidade em que actua e da razão (“falta”, “ausência”, ou “impedimento”) de se ter substituído ao titular normal do órgão».
(…).
Assim, e tal como se deixou defendido no Acórdão proferido em 31/05/2005 no Recurso nº 00594/05 do TCAS, a falta determinante da actuação do substituto não se pode considerar sanada com a menção dos diplomas legais que autorizam a substituição, pois que não basta ter a qualidade para praticar o acto, mas é necessário também que se demonstre minimamente que, relativamente ao titular da competência, se verificava alguma das situações perante as quais se permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento.
Ora, no caso vertente, embora a entidade que praticou o acto tenha invocado a qualidade de substituto legal do Director Geral dos Impostos, não referiu qualquer situação que justificasse essa substituição, pois nada disse sobre a existência de qualquer impedimento, falta ou ausência daquele.
(…).
Termos em que se conclui que o impugnado acto é ilegal por falta de competência do Subdirector Geral dos Impostos para o praticar, (…). »
Casuisticamente, nos termos conjugados dos arts. 16.º n.º 3 e 52.º CIRC, a ocorrida determinação do lucro tributável por métodos indiciários competia ao director distrital de finanças da área da sede do sujeito passivo ou, em alternativa (e não em substituição (4)) a funcionário em quem este delegue. Ou seja, aqui, diferentemente da situação que foi versada no aresto de que nos servimos para elucidar o sentido do nosso julgamento, a norma atributiva de competência ao director distrital de finanças não impõe, em alternativa, os seus substitutos legais, mas qualquer funcionário, obviamente, substituto legal ou não, no qual delegue essa atribuição. Deste modo, o decisivo para conferir legalidade à ocorrida intervenção do director de finanças adjunto, Francisco ……….., foi a existência de acto de delegação de competências e respectiva publicação oficial, como mencionado pela sentença recorrida.
A partir da consideração das restantes conclusões deste recurso – conclusão T) segs. -, constatamos apontar a Rte errado julgamento, pela sentença, das questões relativas à caducidade do direito à liquidação, valorimetria das existências e violação do dever de fundamentação.
Visto, liminarmente, que, quanto a este último aspecto, a Rte em nada concretiza, consubstancia, o pretenso erro, circunstância, só por si, impeditiva de qualquer tipo de sindicância e pronúncia por este tribunal de recurso, quanto à matéria da caducidade, por correcto, limitamo-nos a repetir o judiciado na 1.ª instância: «
O que está em causa é o prazo de caducidade sendo este de 4 anos nos termos do art.° 45.° da LGT, contado a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, considerado este verificado no último dia do período de tributação, nos termos do art.° 8.° n.° 7 do CIRC.
Assim, o prazo a que alude a impugnante, de 3 anos não se aplica no caso em apreço uma vez que o erro evidenciado na declaração é aquele que a Administração Tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meio de qualquer outra natureza, (…).
(…).
Invoca a impugnante que a notificação da liquidação impugnada teria de ocorrer até 31/12/2002, ou seja no prazo de 3 anos, nos termos do disposto no n.° 2 do art.° 45.° da LGT.
O prazo de caducidade é de 4 anos nos termos do art.° 45.° da LGT, contado a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, considerado este verificado no último dia do período de tributação, nos termos do art.° 8.° n.° 7 do CIRC.
Pelo que a notificação da liquidação ocorreu dentro do prazo de caducidade, ou seja, em 28/10/2003. »
Finalmente, no que tange à valorimetria das existências, a Rte defende que, ao invés do judiciado pelo tribunal recorrido, em sintonia com a administração tributária/AT, no sentido da aplicação do critério dos custos efectivos de aquisição, positivado no art. 25.º n.º 1 al. a) CIRC (5), deve ser aceite o método utilizado pela impugnante, previsto na al. b) do mesmo normativo, permissivo da operação dos “Custos padrões apurados de acordo com princípios técnicos e contabilísticos adequados”; o que, a não ter ocorrido, motivou erro na determinação da matéria tributável do exercício - conclusões Z) a DD).
Nada tendo a objectar ao entendimento de que a alínea a) do convocado art. 25.º n.º 1 CIRC não é de aplicação automática, uma vez que apenas é exigível, por lei, a utilização, dos diversos critérios valorimétricos, respeitar as exigências positivadas no art. 26.º CIRC, destacadamente, a de serem uniformemente seguidos nos sucessivos exercícios, julgamos, contudo, inviável sustentar que o método proposto, pela Rte, possa relevar nos termos e para os efeitos do art. 25.º n.º 1 al. b) CIRC.
Efectivamente, está em causa um relatório que o art. 28.º Cód. Sociedades Comerciais manda sejam objecto as entradas, no capital social, em espécie, isto é, as entradas em bens diferentes de dinheiro, o qual, entre o mais, avalia os bens, indicando os critérios utilizados para a avaliação. Ou seja, trata-se de uma peça exigida e gizada para um fim muito concreto, específico: a obrigatória verificação de possíveis, porque não são a regra, entradas em espécie no capital social das sociedades comerciais. Ora, sem prejuízo de esse tipo de entradas envolverem bens que podem vir a revestir a condição de existências, objectivamente, o versado relatório não é adequado a fixar “custos padrões”, enquanto capazes de, pela generalidade, englobarem um número grande de realidades, mas o valor, a expressão monetária, de cada bem em concreto, para efeitos de cumprimento das exigências legais em torno da incontornável existência de capital social e da participação individualizada dos sócios na respectiva formação. Por exemplo, na situação de que nos ocupamos, o critério seguido para a avaliação dos dois imóveis, concretizadores da entrada em espécie, foi “o do denominado valor de mercado, entendido como o melhor preço pelo qual um comprador, sem razões ou conveniências especiais, estaria na disposição de pagar pelas propriedades …” – cfr. fls. 168 PA; o que, de modo algum, nos aponta custos padrão, mas, potencialmente, preços de venda.
Em suma, também aqui, não se descortina erro no julgado, em 1.ª instância.*******
III Ante o exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, acorda-se negar provimento ao recurso.* Custas pela recorrente.*
(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)
Lisboa, 5 de Julho de 2011
Aníbal Ferraz
José Correia
Joaquim Condesso
(1) Cfr. alegação dos pontos 7) a 10) e 66) a 73).
(2) Cfr. pontos 97) a 105) da petição inicial.
(3) Disponível no sítio www.dgsi.pt.
(4) É nítida a diferença de previsão e inerentes termos entre o art. 52.º CIRC, que aponta para “funcionário em que este delegue” e o n.º 3 do art. 63.º -B LGT, que afirma a “competência do Director-Geral dos Impostos ou substitutos legais”.
(5) Segundo a numeração vigente no ano de 1999. |