1. Relatório

... e ... , m.i nos autos, interpuseram recurso jurisdicional da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que, no âmbito da impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRS dos anos de 2006 e 2007, julgou procedente a excepção invocada pela Fazenda Pública em sede de contestação – falta de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável – “absolvendo-a da instância, por força do disposto no artigo 493º, nº 2”.

Os Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
1) Por notificação de fls., datada de 17/03/2009, o Serviço de Finanças de Leiria, aqui Recorrida, solicitou, aos Recorrentes, as informações que constam de fls. do processo instrutor;
2) Face à notificação recebida, o ora Recorrente marido requereu ao Presidente do Conselho Distrital da Ordem dos Advogados, o que acima se transcreveu;
3) Por notificação de 14/05/2010 foram os Recorrentes notificados do Projecto Relatório da Inspecção Tributária;
4) Por Requerimento de 26/05/2010, os Recorrentes exerceram o direito de audição, alegando o que acima se transcreveu para melhor apreciação neste processo;
5) Em 11/06/2010, os Recorrentes foram notificados do Relatório de Inspecção Tributária, que fixou os rendimentos líquidos por métodos indirectos nos exercícios de: 2006 - € 98.583,33 (noventa e oito mil quinhentos e oitenta e três Euros e trinta e três cêntimos); 2007 - € 81.911,80 (oitenta e um mil novecentos e onze Euros e oitenta cêntimos);
6) Por requerimento de 15/07/2010 e, em virtude da referida notificação, os Recorrentes pediram a revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, alegando o que acima se transcreveu para melhor apreciação neste processo;
7) Em 12/08/2010, os Recorrentes foram notificados do resultado do pedido de revisão, cujos valores fixados para os exercícios objecto de revisão foram os seguintes: Ano de 2006 - € 79.430,55 (setenta e nove mil, quatrocentos e trinta Euros e cinquenta e cinco cêntimos); Ano de 2007 – € 66.696.17 (sessenta e seis mil, seiscentos e noventa e seis Euros e dezassete cêntimos);
8) Em 14/9/2010, os Recorrentes foram notificados das Liquidações de IRS referentes aos anos de 2006 e 2007, conforme documentos juntos na impugnação sob os nºs 1 e 4;
9) Em virtude da referida notificação, os Recorrentes apresentaram Impugnação do acto de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) dos exercícios de 2006 e 2007, alegando o que acima se transcreveu, para melhor apreciação neste recurso;
10) Por Sentença de fls. a Meritíssima Juiz decidiu julgar a excepção invocada pela F.P., absolvendo-a da instância, por força do disposto no artigo 493º, nº 2, do C.P.C., aplicável por força do artigo 2º, al. e), do C.P.P.T.”;

11) A Sentença recorrida violou o princípio do contraditório, previsto nos artigos 3º, nº 3 e 4º do CPC e artigo 121º, nº 2, do CPPT;

12) A Recorrida suscitou a questão prévia da falta de apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, tendo sido acompanhada pelo M.P.;

13) Perante esta questão a Meritíssima Juiz devia ter notificado os Recorrentes para se pronunciarem sobre esta questão, nos termos do artigo 121º, nº 2, do CPPT e artigos 3º e 3ºA do CPC;

14) O que não aconteceu;
15) Não podia a Meritíssima Juiz ter decidido como decidiu;
16) Antes de proferir a Sentença, a Meritíssima estava legalmente obrigada ao permitir que as partes, neste caso Alegantes, exercessem o direito ao contraditório;
17) Não dando possibilidade aos Recorrentes de se pronunciarem, a Meritíssima Juiz violou o princípio do contraditório e, consequentemente cometeu uma nulidade;
18) Nulidade que, desde já e, aqui se requer a sua apreciação;
19) De acordo com a nossa jurisprudência, sempre que é suscitada uma questão que obste ao conhecimento do pedido, são sempre ouvidos, antes da prolação da decisão final, o Ministério Público, os impugnantes e a Fazenda Pública;
20) No caso dos autos, a Recorrida suscitou questão que obstava ao conhecimento do pedido, e em que o MP acompanhou a posição da Recorrida, pelo que deveriam ter sido os Recorrentes notificados para exercer o direito do contraditório, com a informação do MP a acompanhar;
21) Só após o exercício do direito ao contraditório, é que caso nada tivesse sido dito, ou nada constatasse do processo em contrário, o processo devia seguir para sentença;
22) Só assim é que a decisão final proferida pela Meritíssima Juiz seria legal e justa;
23) Deve ser revogada a sentença recorrida, com todas as consequências legais;

24) A Meritíssima Juiz diz que foram efectuadas as liquidações referentes ao IRS dos anos de 2006 e de 2007, através de métodos indirectos e, que os Recorrentes não apresentaram pedido de revisão da matéria colectável;
25) Se analisarmos o processo instrutor que deu causa a esta impugnação, consta que os Recorrentes apresentaram o pedido de revisão da matéria colectável, fixada através de métodos indirectos;
26) Tal pedido, como acima já se referiu, foi dirigido ao Sr. Director Distrital de Finanças de Leiria, tendo dado entrada no serviço de Finanças de Leiria em 15 de Julho de 2010;
27) Os valores constantes das liquidações referentes ao IRS dos anos de 2006 e 2007, inicialmente notificadas aos Recorrentes não são os mesmos valores que deram causa a esta Impugnação, e consequentemente liquidações impugnadas – basta quanto muito analisar-se o processo instrutor;
28) Nas liquidações do IRS referentes aos anos de 2006 e 2007, inicialmente notificadas aos Recorrentes continham os seguintes valores: € 98.583,33 referente ao ano de 2006 e € 81.911.80 referente ao ano de 2007 – ver no processo instrutor;
29) Nas liquidações do IRS de 2006 e de 2007, notificadas aos Recorrentes, após o pedido de revisão da matéria colectável, constam os seguintes valores: € 79.430,55 referente ao ano de 2006 e € 66.696,17 referente ao ano de 2007 – vide doc juntos na p.i. da impugnação, com os documentos juntos ao processo instrutor, onde apenas a autoridade administrativa juntou menos de metade do processo;
30) As liquidações do IRS, ora aqui impugnadas tiveram origem no pedido de revisão da matéria colectável acima referido, visto que os valores notificados inicialmente e os ora impugnados são diferentes daqueles que deram causa às liquidações impugnadas;
31) Se atentarmos ao artigo 15º da p.i de Impugnação apresentada pelos Recorrentes, verificamos que estes se referem a uma acta: acta 15/2010 (sublinhado nosso);

32) A entidade impugnada nada referiu acerca dessa acta, nem doutra coisa qualquer;
33) Se analisarmos todo o processo instrutório, a acta 15/2010, refere-se à deliberação dos peritos no processo de revisão da matéria colectável;
34) Pelo que, daqui se conclui a existência do pedido de revisão da matéria colectável apresentado pelos Recorrentes;
35) Não se compreende a decisão proferida pela Meritíssima Juiz;
36) Se a Meritíssima Juiz, tivesse analisado todos os factos constantes do processo instrutor que deu causa a esta impugnação, não proferia a decisão como proferiu;
37) Do processo instrutor junto – menos de metade pela autoridade impugnada – pode-se verificar mesmo assim, que houve pedido de revisão da matéria colectável referente às liquidações do IRS de 2006 e 2007, dado a diferença de valores fixada inicialmente e após a revisão, conforme acima já se disse;
38) Só se compreenderia a decisão da Meritíssima Juiz se de facto não existisse uma diferença abismal entre os valores fixados inicialmente e os fixados após a revisão, que deram causa a esta impugnação;
39) Sendo certo que competia à Recorrida juntar aos presentes autos o processo instrutor completo, o que não fez;
40) Tendo sido suscitado uma questão por parte da entidade impugnada, nomeadamente aquela que deu causa à decisão recorrida, a Meritíssima Juiz obrigatoriamente deveria ter notificado os Alegantes para estes poderem exercer o direito ao contraditório, previsto nos artigos 3º e 3ºA do CPC. – o que não foi feito;
41) Tendo sido referido na impugnação a existência da acta da reunião da Comissão, sem que nada tivesse sido dito pela entidade impugnada, nunca seria de pensar que seria decidida a questão da forma e modo como de facto foi;
42) Dúvidas não existem assim, de que a decisão recorrida é nula, por falta de pressupostos legais, e por violação do princípio do contraditório;
43) Deveria a Fazenda Pública, ora Recorrida, quando da preparação do processo, ter apensado o processo instrutório completo que deu origem ao acto impugnado ou cópia do mesmo, nos termos do artigo 129º, nºs 1 e 2, alínea a), do CPT;
44) E, pelos vistos, não o fez, mesmo com os elementos juntos reduzidos a menos de metade, dá para ver que de facto foi apresentado recurso de revisão e como tal não poderia ser proferida a decisão recorrida sem se terem analisado todos os documentos juntos ao processo;
45) Não o tendo feito a entidade impugnada, deveria a Meritíssima Juiz ter diligenciado, nos termos do disposto no artigo 13º, nº 1, do CPPT e 99º, nº 1, da LGT, no sentido da junção aos autos todo o processo instrutório completo que deu causa às liquidações impugnadas;
46) Deve ser anulada a Sentença recorrida por manifesta insuficiência de matéria factual e défice instrutório, motivada pela omissão de envio, por parte da Recorrida, Fazenda Pública, do processo instrutório completo das liquidações do IRS de 2006 e 2007, nos termos do artigo 712º, nº 4 do CPC e artigo 2º, alínea e), do CPPT;
47) Conforme tem vindo a ser repetidamente pela nossa Jurisprudência, não existe qualquer limitação à actividade instrutória do Tribunal imposta pelo Principio do Dispositivo;

48) A Recorrida ao não juntar o pedido de revisão da matéria colectável referente às liquidações de IRS de 2006 e de 2007, impediu o Tribunal de conhecer toda a factualidade que esteve na base do acto impugnado e, consequentemente de proferir uma decisão justa, equitativa;
49) Os Recorrentes têm direito a uma decisão em prazo razoável e mediante um processo equitativo;
50) Tem a sentença recorrida de ser Revogada e o processo ser enviado à primeira instância para aí ser ordenado à Recorrida o processo instrutor completo que deu causa a esta impugnação;

51) A sentença recorrida, viola:
a) O disposto nos artigos 3º, 3ºA, 4º, e 668º do CPC;
b) O disposto nos artigos 13º, 20º, 205º, 207º, 266º, e 268º da CRP.

Termos em que, e pelos fundamentos acima expostos, requer-se a REVOGAÇÃO da sentença recorrida, com todas as consequências legais daí resultantes.

As questões suscitadas pelos Recorrentes e delimitadas pela alegação de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º e 684º, nº s 3 e 4 todos do CPC (na redacção aqui aplicável, anterior à Lei nº 41/13, de 26/06) ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT] são as seguintes:

(i) saber se a sentença recorrida se encontra afectada por nulidade processual nos termos previstos no artigo 201º, nº 1 do CPC, decorrente da falta de notificação dos Recorrentes para se pronunciarem sobre a excepção invocada pela Fazenda Pública na contestação apresentada (e sobre a posição do Ministério Público que aderiu ao entendimento da Fazenda quanto à excepção dilatória por esta invocada).

(ii) saber se o Tribunal a quo não observou o disposto nos artigos 13º, nº1 do CPPT e 99º, nº1 da LGT, diligenciando pela junção aos autos do teor integral do processo administrativo, o que lhe permitiria ter concluído que, contrariamente ao que deu por assente, foi formulado pelos Recorrentes um pedido de revisão da matéria colectável e, assim sendo, outra teria sido a decisão proferida.

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. O Tribunal a quo considerou relevante o seguinte circunstancialismo:

a) Pela AF foram efectuadas as liquidações adicionais n/s 20105004954103 e 20105004955482, referentes ao IRS dos anos de 2006 e 2007 (fls. 41 e ss);

b) As referidas correcções foram efectuadas com aplicação de métodos indirectos (fls. 41 e ss e PA em anexo);

c) Os oponentes não apresentaram pedido de revisão da matéria colectável.

2.2. O direito

A decisão recorrida que, como se disse, julgou procedente a excepção invocada pela Fazenda Pública em sede de contestação – falta de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável – “absolvendo-a da instância, por força do disposto no artigo 493º, nº2”, considerou o seguinte:

“(…)

Os AA vêm impugnar judicialmente as liquidações de IRS referentes aos anos de 2006 e 2007.

A referida liquidação decorreu de correcções efectuadas pela AF à matéria colectável por métodos indirectos.

Nestas situações determina o art. 117º do CPPT que a impugnação judicial depende da prévia apresentação do pedido de revisão da matéria colectável.

Compulsados os autos verifica-se, como atrás se disse, que os impugnantes não apresentaram o referido pedido.

Estando, assim, em questão correcções à matéria colectável, com recurso a métodos indirectos, sem que os impugnantes tenham previamente apresentado pedido de revisão da matéria colectável, temos por absolutamente incontroverso o entendimento sustentado pela Ré.

Não tendo os AA apresentado tal pedido não podem impugnar judicialmente de forma directa.

Nestes termos, resta decidir pela verificação da excepção invocada pela Fazenda Pública.

(…)”.

Insurgindo-se contra esta decisão, como vimos, os Recorrentes apontam, desde logo, a verificação de uma nulidade processual.

É esta a primeira questão que nos ocupa e que deixámos devidamente autonomizada quando delimitámos o objecto do recurso: saber se a sentença recorrida se encontra afectada por nulidade processual nos termos previstos no artigo 201º, nº 1 do CPC, decorrente da falta de notificação dos Recorrentes para se pronunciarem sobre a excepção invocada pela Fazenda Pública na contestação apresentada (e sobre a posição do Ministério Público que aderiu ao entendimento da Fazenda quanto à excepção dilatória por esta invocada).

Com efeito, segundo os Recorrentes (vide, conclusões 11 a 17), a sentença recorrida violou o princípio do contraditório, previsto nos artigos 3º, nº3 e 4º do CPC e o artigo 121º, nº2 do CPPT; a Recorrida suscitou a questão prévia da falta de apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, tendo sido acompanhada pelo M.P; perante esta questão a Mma. Juíza devia ter notificado os Recorrentes para se pronunciarem sobre a mesma, nos termos do artigo 121º, nº2 do CPPT e artigos 3º e 3ºA do CPC; o que não aconteceu; não podia a Mma. Juíza ter decidido como decidiu; antes de proferir a sentença, a Mma. Juíza estava legalmente obrigada a permitir que os impugnantes, aqui Recorrentes, exercessem o direito ao contraditório; não dando possibilidade aos Recorrentes de se pronunciarem, a Mma. Juíza violou o princípio do contraditório e, consequentemente, cometeu uma nulidade.

Vejamos, então, sendo que para apreciar e decidir a verificação da nulidade processual invocada, importa deixar devida nota das seguintes ocorrências processuais que os autos encerram:

- Na contestação apresentada, a FP defendeu-se por excepção e por impugnação, sustentando que, por um lado, a impugnação judicial dependia da “prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável”, o que não se havia verificado, e, por outro lado, que sempre seriam de acolher os “argumentos contidos no Relatório de Inspecção Tributária, que esteve na origem das liquidações impugnadas”, razão pela qual a impugnação deveria “ser julgada improcedente por não provada e sem fundamento”. Com tal contestação foi junto o PAT e requerida a produção de prova testemunhal.

- Junta a contestação, e sem que os autos tivessem sido conclusos ao Juiz titular, a competente UO dirigiu, em 10/11/11, ofício de notificação da contestação para o escritório do Exmo. Mandatário, através do qual remeteu cópia do duplicado da contestação e informou da junção aos autos do processo administrativo (fls. 99).

- Após, os autos foram com vista ao EMMP que emitiu parecer acolhendo o entendimento da FP quanto à excepção invocada (fls. 101).

- Conclusos os autos ao Juiz titular, foi proferida a decisão de que ora se recorre.

As nulidades processuais “são quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder - embora não de modo expresso - uma invalidade mais ou menos extensa de actos processuais” - cf. Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, 1956, pag.176.

No que para o caso interessa temos que considerar o disposto no artigo 113º do CPPT, nos termos do qual se dispõe que:

2 – Sem prejuízo do disposto no número anterior, se o representante da Fazenda Pública suscitar questão que obste ao conhecimento do pedido, será ouvido o impugnante. (sublinhado e negrito nossos)

O nº 2 transcrito não parece poder deixar de ser interpretado no seguinte sentido: se for arguida, pela Fazenda Pública, uma excepção que impeça o conhecimento do pedido, o impugnante será ouvido, o que implica que o mesmo seja notificado para tal.

Neste sentido, em comentário à norma do nº 2 do preceito em análise, refere J. Lopes de Sousa, sob a epígrafe Questões prévias – Princípio do contraditório, que “no nº 2 deste artigo, prevê-se que, se o representante da Fazenda Pública suscitar questão que obste ao conhecimento da impugnação, será notificado o impugnante para se pronunciar no prazo de 10 dias [nº 2 deste art. 113º do CPPT e art. 29º, nº1, do CPTA, aplicável por força do disposto no art. 2º, alínea e), do CPPT]” (sublinhado nosso) – CPPT, anotado e comentado, Vol. II, 6ª edição, Áreas Editora, pág. 251.

A dificuldade que no caso poderia surgir prende-se com a circunstância de, não obstante não ter sido proferido despacho judicial a determinar a expressa notificação dos impugnantes para se pronunciarem sobre a excepção suscitada (relembre-se, a falta de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, nos termos previstos no artigo 117º, nº1 do CPPT), ainda assim a contestação ter sido notificada oficiosamente pela U.O competente, sem que os impugnantes se tivessem manifestado.

Contudo, entendemos que o facto de a contestação ter sido oficiosamente notificada não apaga a nulidade cometida traduzida na falta de expressa notificação dos impugnantes para se pronunciarem sobre a excepção invocada pela Fazenda, nem degrada os efeitos que tal omissão acarreta, designadamente os que decorrem da não observância do consagrado no artigo 3º, nº3 do CPC (na versão do CPC anterior à introduzida pela Lei nº 41/2013, de 26/06), quando aí se dispõe que “o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas de pronunciarem”.

Note-se que a lei processual tributária não prevê qualquer articulado de resposta à contestação (réplica), apenas se prevendo a audição do impugnante para pronúncia sobre questões que obstem ao conhecimento do pedido, ou seja, sobre excepções dilatórias. Essa pronúncia, que como já dissemos, pressupõe que o impugnante seja notificado para tal, deve ter lugar no prazo geral de 10 dias a contar de tal notificação e não a contar da notificação da contestação (de resto, a notificação oficiosa da contestação, por parte da secretaria, não concede – nem poderia conceder - qualquer prazo para que o impugnante se pronuncie sobre qualquer questão). Ao juiz do processo tributário caberá identificar a invocação de excepção(ões) em sede de contestação e convidar o impugnante a sobre ela(s) se pronunciar. Tal não se verificou no caso sub judice.

O facto de a contestação ter sido oficiosamente notificada aos impugnantes não permite concluir que os mesmos se tivessem por notificados para se pronunciarem sobre a excepção invocada, pelo que tal notificação oficiosa não tornava inútil a prolação de despacho judicial a ordenar a notificação para que os mesmos fossem ouvidos, tal como prevê o artigo 113º, nº2 do CPPT.

Chamamos, aqui, à colação o acórdão do STA, de 25/11/09, proferido no processo nº 761/09, no qual, sobre o artigo 113º, nº2 do CPPT, se considerou o seguinte:

“(…)

Donde resulta que a resposta à contestação, prevista no CPPT, não se destina, ao contrário do que acontece com a réplica prevista no art.º 502.º do CPC, à defesa de todas as excepções (peremptórias e dilatórias) arguidas na contestação. Este preceito do CPPT regula apenas, e de forma expressa, o modo de assegurar o contraditório relativamente às questões que sejam susceptíveis de obstar ao conhecimento do pedido (excepções dilatórias – art.º 493.º, n.º 2 do CPC).

Por outras palavras, a resposta à contestação, prevista no art.º 113º, n.º 2 do CPPT, destina-se exclusivamente a assegurar o contraditório relativamente a questões que a Fazenda Pública tenha suscitado e que sejam susceptíveis de obstar ao conhecimento do pedido, viabilizando a defesa material do impugnante contra tais questões, em consonância, aliás, como o preceituado no n.º 3 do art.º 3.º do CPC.

E essa audição do impugnante deve ser cumprida através da prolação de despacho do juiz, dispondo o impugnante do prazo geral de 10 dias contado sobre a data dessa notificação, face ao disposto no art.º 153º, n.º 1 do CPC”. (sublinhado nosso)

Temos assim que concluir que não poderia deixar de ser concedida aos impugnantes a expressa oportunidade de intervir processualmente por forma a pronunciarem-se sobre a excepção invocada pela Fazenda Pública, sendo para tal exigível a prolação de despacho com vista a que os mesmos fossem ouvidos. Realce-se que, deste ponto de vista, a notificação para pronúncia que se exige, e que foi omitida, é relativa à excepção invocada pela Fazenda na contestação, não sendo legalmente imposta a notificação do parecer do MP que se pronuncia - aderindo - sobre essa mesma excepção (assim não seria, naturalmente, se a questão tivesse sido suscitada pelo MP ex novo, caso em que não apenas deveriam ser notificados os impugnantes, como a Fazenda Pública).

Encaminhando-nos para o final, importa deixar um breve esclarecimento, destinado a explicitar que, face ao caso concreto, a abordagem que se impõe tem enquadramento jurídico no artigo 113º, nº2 do CPPT e não no artigo 121º, nº 2 do mesmo diploma (como os Recorrentes invocaram), uma vez que este último preceito se reporta à circunstância de ser o Ministério Público, já após a apresentação de alegações ou findo o respectivo prazo, a suscitar a questão que obste ao conhecimento do pedido, o que não é o caso.

Feito este esclarecimento, conclui-se, pois, que, não tendo os Recorrentes sido notificados para se pronunciarem sobre a excepção invocada em sede de contestação apresentada pela Fazenda Pública, ocorreu no processo uma omissão susceptível de influir no exame e na decisão da causa, que tem como consequência a anulação dos termos processuais subsequentes ao momento em que tal notificação deveria ter ocorrido e não ocorreu, a determinar, naturalmente, a anulação da sentença recorrida – cfr. artigos 201º do CPC e 98º, nº 3, do CPPT.

Em concreto, tal significa a anulação de todo o processado posterior à remessa dos autos ao EMMP para emissão de parecer, já que, antes da prolação deste parecer, deve ter lugar a notificação que visa dar cumprimento ao disposto no artigo 113º, nº2 do CPPT e que aqui foi omitida.

Face ao exposto, e sem necessidade de outras e maiores considerações, impõe-se concluir pela procedência do recurso quanto à invocada nulidade, ficando prejudicado o conhecimento da segunda questão que nos vinha colocada.

3. Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso e anular o processado a partir, inclusive, do despacho que determinou a apresentação dos autos ao EMMP para se pronunciar sobre a excepção invocada (fls. 100), incluindo a decisão recorrida, e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a fim de os impugnantes serem notificados para, no prazo de 10 dias, se pronunciarem sobre a excepção invocada na contestação, nos termos do artigo 113º, nº2 do CPPT, seguindo-se os ulteriores termos do processo.

Sem custas.

Lisboa, 26 de Junho de 2014

CATARINA ALMEIDA E SOUSA

PEREIRA GAMEIRO

JOAQUIM CONDESSO