| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
I- Relatório
Caixa Geral de Depósitos, S.A. e a Fazenda Pública interpõem, cada uma por si, recurso jurisdicional, contra a sentença proferida a fls. 1785/1870, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de IRC de 2005.
Nas alegações de recurso de fls.1888/1940, a “Caixa Geral de Depósitos, S.A.”, formula as conclusões seguintes:
a) Nos termos das Normas Internacionais de Contabilidade - que a ora Recorrente se encontrava, já em 2005, obrigada a adotar por imposição da respetiva entidade de supervisão -, os instrumentos financeiros - no qual se incluem os créditos concedidos a clientes por parte de uma instituição de crédito - deverão ser reconhecidos e mensurados de acordo com o disposto no IAS 39;
b) Da IAS 39 e do art.º17º, nº1 do Código do IRC, resulta que, caso a ora Recorrente houvesse procedido ao registo, no seu balanço, dos créditos mencionados na cláusula V do Acordo de Transação e Quitação celebrado entre a CGD/.............e o ..................... em 2005, teria de considerar, como valor relevante de tais créditos para efeitos de registo, o justo valor, mensurado na data de aquisição, ou seja, zero euros;
c) Se a ora Recorrente fizesse este registo de outro modo, estaria a incrementar, artificialmente, os seus resultados, por reconhecer os referidos ativos por valor superior ao seu valor real;
d) E, desse modo, estaria igualmente a violar as boas práticas contabilísticas, que mandam que os ativos sejam escriturados por uma quantia que não exceda a sua quantia recuperável;
e) O Ilustre Tribunal a quo chamou à colação o conceito de riscos e benefícios inerentes a estes créditos, conceito esse que o deveria ter encaminhado em sentido oposto ao da manutenção desta correção, porquanto tais créditos não traziam quaisquer benefícios, nem sequer riscos, por ser já certa a sua incobrabilidade;
f) Por outro lado, considerando que estes créditos se encontravam já, a 31 de Dezembro de 2005, em situação de incumprimento há mais de 36 meses, os montantes correspondentes ao seu valor nominal, registados em contas de balanço, sempre teriam de ser totalmente provisionados, ao abrigo do disposto no Aviso nº3/95 do Banco de Portugal, sendo o custo associado à constituição de tais provisões aceite para efeitos fiscais, com base no art.34º, nº l, d) do Código do IRC;
g) A correção determinada pelos serviços de inspeção tributária, relativa ao acréscimo ao resultado contabilístico da CGD de uma variação patrimonial positiva no montante de €36.705.619,79, relativamente ao exercício de 2005, viola, assim, o disposto nos arts. 17º e 34º do Código do IRC, devendo, por isso, ser totalmente anulada;
h) E viola, também, o princípio da prevalência da substância sobre a forma, ao pretender considerar uma variação patrimonial positiva, resultante de créditos que, conforme ficou demonstrado inequivocamente, tinham um valor igual a zero;
i) Os valores associados aos custos com "reformas antecipadas" são considerados como custo fiscal da empresa, nos termos do art.23º do Código do IRC;
j) A única interpretação possível, que poderá decorrer das disposições conjugadas dos arts. 18º e 23º do Código do IRC, é a de que, mesmo que as responsabilidades com reformas antecipadas sejam transferidas para Fundos de Pensões, o custo àquelas associado apenas poderá ser reconhecido, para efeitos fiscais, em obediência ao princípio da especialização de exercícios, quando ocorra o dispêndio efetivo dos montantes assim transferidos para o fundo de pensões, ou seja, quando este pague aos reformados antecipadamente os valores das respetivas prestações de reforma antecipada;
k) Não procede, por isso, o argumento apresentado pelo Ilustre Tribunal a quo, no sentido de que a ora Recorrente, por ser uma instituição de crédito, deve obediência às orientações do Banco de Portugal e tem, por isso, de reconhecer como custos os montantes que resultarem do plano diferido de amortização;
1) As regras emanadas do Banco de Portugal - Avisos nºs 6/95 e 12/2001 - são regras de relevação contabilística de custos e não regras de aceitação fiscal de custos, devendo o sujeito passivo, para efeitos de apuramento do resultado fiscal, proceder às pertinentes correções à contabilidade;
m) Não se pode deixar de entender que o valor a considerar como custo deve ser sempre o valor efetivamente suportado, seja este inferior ou superior ao que resultaria da imputação de um décimo dos encargos contabilizados, ao abrigo das regras impostas pelo Banco de Portugal;
n) A Administração Fiscal, ao aceitar, no âmbito do procedimento inspetivo levado a cabo ao exercício de 2005 da ora Recorrente, como custo fiscal da CGD, apenas um custo contabilístico - i.e., o valor da dedução prevista, para o ano de 2005, no âmbito do plano de amortização do ex-BNU -, sem considerar o custo efetivo, ignorou o disposto nos artº18º e 23º do Código do IRC, o que a sentença recorrida, embora indevidamente, sancionou;
o) À ora Recorrente deverá, assim, ser reconhecido o direito a deduzir ao seu lucro tributável, relativo ao exercício de 2005, uma variação patrimonial negativa, no montante de €11.754.155,29, correspondente aos valores pagos, em tal exercício, pelo Fundo de Pensões aos reformados antecipadamente do ex-BNU, anulando-se, consequentemente, a correção, determinada pelas Autoridades Fiscais no montante de €2.885.600,81;
p) No âmbito do relatório de inspeção, relativo ao exercício de 2005, os serviços de inspeção tributária consideraram ainda que a ora Recorrente terá indevidamente não sujeitado a retenção na fonte de IRC, os rendimentos que pagou, no decurso daquele exercício, às sociedades ".......................", à "............" e à "..........................", totalizando o valor global de imposto alegadamente em falta €160.800,07;
q) Tal correção viola, contudo, o disposto no artigo 4º do Código do IRC, tendo em conta que tais rendimentos, não respeitando a serviços utilizados em Portugal, nunca poderiam ser considerados como obtidos em território nacional;
r) E, ainda que os referidos serviços tivessem sido utilizado em Portugal - o que, reiteramos, não sucedeu - os mesmos não poderiam aqui ser objeto de tributação, dado que estamos perante rendimentos auferidos por entidades que não são residentes em Portugal, mas sim em Estados com os quais Portugal firmou Convenções para Evitar a Dupla Tributação, que atribuem, em exclusivo, o poder de tributar os lucros auferidos por uma empresa ao respetivo Estado de residência;
s) Nos termos do disposto no art.8º, n.º2 da Constituição da República Portuguesa, os acordos internacionais sobrepõe-se ao Direito Interno, pelo que, havendo uma fonte convencional internacional que não permita ao Estado Português tributar determinado rendimento, qualquer norma interna que leve a resultado diferente não pode prevalecer;
t) Esta correção viola também o princípio da prevalência da substância sobre a forma, na medida em que nega retirar as devidas consequências jurídico-tributárias de uma situação de facto evidenciada e provada - a residência fiscal dos prestadores de serviços no Brasil e nos Estados Unidos da América – com base no incumprimento de um formalismo interno;
u) Por tudo o exposto, conclui-se que a liquidação em causa padece dos seguintes vícios:
• Vício de violação do disposto nos arts. 17º e 34º do Código do IRC, ao acrescer uma variação patrimonial positiva por créditos cujo justo valor correspondia a zero euros e que se encontravam, à data, em incumprimento há mais de 36 meses;
• Vício de violação do princípio da prevalência da substância sobre a forma, ao impor um acréscimo de uma variação patrimonial positiva que se sabe, face ao que ficou provado, que inexistiu;
• Vício de violação do disposto nos arts. 18º e 23º do Código do IRC, ao não aceitar como custos do exercício os encargos efetivamente suportados com reformas antecipadas do ex-BNU;
• Vício de violação do disposto no art.8º, nº2 da Constituição da República Portuguesa, no art.7º, nºl da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Brasil, no art.7º, nº l da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América e no art.4º do Código do IRC, por pretender que seja efetuada retenção na fonte sobre rendimentos pagos a não residentes;
• Vício de violação do princípio da prevalência da substância sobre a forma, ao recusar a aplicação do regime de dispensa de retenção na fonte a entidades cuja não residência fiscal em Portugal - e sim no Brasil, num caso, e nos Estados Unidos da América, noutros - não foi, sequer, posta em causa e ficou provada nos autos.
Por tudo o exposto, deve a douta sentença recorrida ser parcialmente revogada e substituída por decisão judicial que anule as correções ao lucro tributável da Recorrida, do exercício de 2005, a título de variações patrimoniais positivas, de €36.705.619,79, e de encargos com reformas antecipadas do ex-BNU, de €2.885.600,81, no total de €39.591.220,60, assim como a responsabilização por retenções não efetuadas, de €160.800,07, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente a liquidação de juros indemnizatórios, nos termos do art.43º da Lei Geral Tributária, assim se fazendo a verdadeira e costumada JUSTIÇA!
Não há registo de contra-alegações.
X
Nas alegações de recurso de fls. 1956/1966, a Fazenda Pública formula as conclusões seguintes:
I - Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por "Caixa Geral de Depósitos, SA" (doravante Recorrida) com o NIPC:..................... e, mandou anular parcialmente a correcção relativa à imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado, no valor de € 181.184,18 e, anulou ainda, a correcção relativa a rendimentos resultantes da partilha no valor de € 135.591.852,47, correcções subjacentes à liquidação de IRC nº..................... referente ao exercício de 2005 e, com a qual não concordamos.
II - Na situação "sub judice" está em discussão saber se a correcção técnica que correspondeu ao acréscimo ao lucro tributável pelo montante de € 333.383,58 tem lugar à aplicação do mecanismo de dedução previsto no art.60º, nº5, do CIRC e, se as correcções no montante de €135.591.852,47 estão feridas de vício de violação de lei, como considerou o Tribunal "a quo".
III - Ora de acordo com a declaração de rendimentos Modelo 22 referente ao exercício de 2005, a ora Recorrida acresceu ao lucro tributável o montante de € 25.020.897,14 (campo 253 do Quadro 7) a título de imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime privilegiado (art.60º do CIRC).
IV - De acordo com o processo de documentação fiscal constatou-se que o acréscimo ao lucro tributável no montante de €25.020.897,14 correspondia a uma dedução de €881.000,76.
V - Da análise aos elementos fornecidos pela ora Recorrida o montante de €333.383,58 dizia respeito a lucros distribuídos referentes ao ano de 2004, auferidos por parte da filial com sede em Cabo Verde - ............................., SARL, detida a 70%.
VI - Assim e, como a Recorrida bem sabe e refere ao longo dos autos, o mecanismo previsto na norma "CFC" é peremptório.
VII- A dedução extra - contabilística de lucros distribuídos encontra-se condicionada à prévia imputação dos rendimentos.
VIII - consultado o "Relatório Final" da acção inspectiva levada a cabo à ora Recorrida ao exercício de 2005, os montantes objecto da distribuição diziam, apenas, respeito a rendimentos gerados no ano de 2004 - e não a outros períodos - e não previamente imputados, barrando "in totum" o exercício do mecanismo da dedução previsto no artº60º, nº5 do CIRC.
IX - Dito isto, só nos resta discordar do decisório quando refere «Ora o que resulta dos autos é que, no exercício de 2001, a impugnante submetera já a tributação o valor de €181.184,18».
X - Quanto à correcção relativa a rendimentos resultantes da partilha no valor de €135.591.852,47, a mesma resultou da aplicação da norma específica antiabuso estatuída no art.46º, nº10 do CIRC, na redacção então em vigor.
XI - A cláusula antiabuso contemplada no nosso ordenamento jurídico - tributário (art.38º, nº2 da LGT), permite combater os abusos de direito e as condutas fraudulentas.
XII - O art.46º veio dar corpo à necessidade de eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por sociedades a entidades colectivas que nelas detivessem uma participação importante, visando obviar à tributação sucessiva dos mesmos lucros.
XIII - Com a introdução do nº10 ao predito artigo, fica afastada a possibilidade de aplicação do mecanismo de desagravamento fiscal preceituado no corpo do mesmo, ou seja, sempre que se verifique existir abuso de formas jurídicas tendentes à eliminação, redução ou diferimento da tributação, o que se presume existir sempre que os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável.
XIV - Refere a segunda parte do já citado nº10 «(...) o que se verifica quando os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável».
XV - O conceito de "tributação efectiva" no contexto do art.46º do CIRC deve ser entendido como pagamento efectivo do imposto de acordo com as regras gerais de tributação aplicáveis em cada caso, em consonância com a epígrafe da subsecção VII em que se insere esse preceito: «Dedução de lucros anteriormente tributados».
XVI - Assim podemos concluir que a segunda parte do nº 10 do art. 46º do CIRC foi fixada pelo legislador, procurando, aquele, impedir de modo peremptório, o afastamento da tributação relativamente às situações em que os rendimentos estejam isentos ou não sujeitos a tributação em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas ou imposto afim em matéria de lucros ou dividendos.
XVII - Ora, no caso em apreço verificaram - se as condições enunciadas naquele nº10, isto porque, se comprovou (através dos elementos constantes dos autos) que os rendimentos derivados da partilha, equiparados a lucros distribuídos nos termos do disposto no nº3 do art.75, do CIRC, não foram sujeitos a tributação efectiva na esfera da ............, que viu a totalidade dos proveitos obtidos, desde a sua constituição, integralmente abrangidos pela isenção de tributação prevista no art.33º do EBF.
XVIII - Mas ainda que a ora Recorrida considerasse que os preditos rendimentos estariam isentos por força do art.33º supra referido, também à luz daquele preceito legal não colheria o procedimento da CGD de afastar os mesmos de tributação.
XIX - Desta forma, na situação dos rendimentos obtidos e distribuídos por uma SGPS não terem sido objecto de "tributação efectiva", é directamente, e de imediato, aplicável a aludida norma sniper approach, impedindo que a entidade beneficiária daqueles réditos proceda à sua dedução fiscal por via do mecanismo da eliminação da dupla tributação económica.
XX - O mecanismo de eliminação da dupla tributação económica, previsto no art.46º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, visou sim eliminar a dupla tributação económica e não, de modo algum, mitigar ou, no limite, barrar qualquer tributação, daí a cominação legal que consta no nº10 do citado normativo legal.
XXI - A predita norma antiabuso é de aplicação automática, não carecendo de prévio recurso ao procedimento administrativo estabelecido no art.63º do CPPT, na redacção aplicável à data dos facto, atento o não enquadramento na delimitação conceptual referida no nº2 do mesmo preceito legal (“Nos termos do nº2 do art.63º do CPPT "Consideram-se disposições antiabuso, para efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a Administração Tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos"), tal como sucede com outras normas da mesma natureza previstas nos códigos tributários, designadamente no CIRC. ("Normas de idêntica natureza encontram-se estabelecidas nos artigos 58º, 60º e 61, todos do CIRC").
XXII - A ora Recorrida não conseguiu demonstrar que os rendimentos em crise foram sujeitos a "tributação efectiva", por esse facto, inexiste qualquer ilegalidade no procedimento que conduziu à aplicação da norma sniper approach, contrariando o decidido pelo Tribunal "a quo".
XXIII- Face ao exposto, deve a douta Sentença ser revogada e substituída por outra que considere que se encontram bem efectuadas as correcções, nomeadamente a relativa à imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado no valor de € 333.383,58 e, a correcção relativa a rendimentos resultantes da partilha no valor de €135.591.852,47.
Termos em que deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência ser revogada a Sentença ora sindicada, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.
A fls. 1968/1983, a Caixa Geral de Depósitos, S.A apresentou contra-alegações, nas quais formula as conclusões seguintes:
a) O objeto do presente recurso, tal como a Fazenda Pública o delimitou nas suas alegações, respeita, apenas, a matéria de Direito, termos em que, face ao disposto no artº280º, nºl do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o Tribunal Central Administrativo Sul é incompetente para o conhecer, devendo o mesmo ser remetido para o Supremo Tribunal Administrativo;
b) O art.60º do Código do IRC estabelece uma regra de imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado, assegurando, em contrapartida, e a fim de evitar situações de dupla tributação, também um mecanismo de "desimputação";
c) Este mecanismo de "desimputação" permite à sociedade residente em Portugal, que detém uma participação numa sociedade não residente, relativamente à qual haja anteriormente imputado dividendos, deduzir à sua matéria coletável tais montantes, ilíquidos dos impostos sobre eles incidentes no estrangeiro, até ao limite das imputações anteriormente feitas - ou seja, das imputações efetuadas em exercícios anteriores (estas duas palavras, note-se, são utilizadas pelo legislador no plural, e não no singular);
d) Ao prever um mecanismo de "desimputação" de lucros, o legislador não parte, manifestamente, do pressuposto - ao contrário daquele que parece ser o entendimento do Ilustre Representante da Fazenda Pública - de que os lucros distribuídos pela sociedade não residente ao sócio, num determinado exercício, resultarão, necessariamente, de lucros gerados por esta apenas no ano a que respeita a distribuição;
e) Aliás, se atentarmos com cuidado no mecanismo previsto no art.60º do Código do IRC, vemos que opera precisamente nos casos em que os lucros não são distribuídos no ano seguinte;
f) Com efeito, tem de se concluir, face à letra do nº5 do art.60º do Código do IRC e da ratio legis que se lhe encontra subjacente, que a "desimputação", nele prevista, poderá ser efetuada a qualquer momento, apenas se exigindo, para o efeito, que o sócio prove que os dividendos distribuídos já foram anteriormente imputados e tributados em IRC em exercícios anteriores;
g) A boa interpretação da lei, perante os factos provados nos autos, não pode deixar de conduzir à conclusão a que chegou o Ilustre Tribunal a quo: a correção determinada pelos serviços de inspeção tributária padece de ilegalidade, por violação do disposto no nº5 do art. 60º do Código do IRC, termos em que deverá ser mantida, nesta parte, a decisão recorrida, anulando-se, parcialmente, a correção efetuada e aceitando-se uma dedução de €181.814,18;
h) A Fazenda Pública não se conforma com a anulação da correção relativa aos rendimentos resultantes da partilha da .................. SGPS, por entender que a norma anti-abuso prevista no art.46º, nº10 do Código do IRC obsta a que a ora Recorrida beneficie do mecanismo de eliminação da dupla tributação;
i) Ficou claramente demonstrado nos autos (alíneas HHH) a WWW) dos "Factos Provados"), e não foi posto em causa pela Fazenda Pública, que os lucros obtidos pela ................ SGPS anteriormente à liquidação foram tributados num imposto equivalente ao IRC: Imposto sobre a Renda, no Brasil;
j) Conforme entendeu o Centro de Estudos Fiscais, e bem, tendo os rendimentos em causa sido tributados na esfera da .................... SGPS, no Brasil, não se verifica a condição de aplicação do disposto no art.46º, nº10 do Código do IRC, que é exatamente a não tributação efetiva;
k) Acresce que, ainda que os referidos rendimentos não tivessem sido tributados - e foram, reiteramos - a ora Recorrida poderia, como refere o Centro de Estudos Fiscais - demonstrar que a sua conduta não foi motivada por razões de planeamento fiscal abusivo, caso em que, obviamente, não poderia ser aplicada uma norma anti-abuso;
1) Ora, a ora Recorrida nunca pretendeu obter ganhos fiscais abusivos, nem ludibriar as Autoridades Fiscais Portuguesas, com as quais sempre colaborou e, diga-se, sem essa colaboração nunca teria sido possível, em sede de ação inspetiva, apurar a factualidade que, perante uma incorreta interpretação da lei, motivou esta correção;
m) De qualquer modo, para aplicar a indicada norma anti-abuso, a Administração Fiscal teria de lançar mão do procedimento administrativo previsto no art.63º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o que não fez;
n) Caso se admitisse que a Administração Fiscal, quando estivesse em causa esta norma do art.46º, nº10 do Código do IRC, não seguisse este procedimento, estar-se-ia a permitir que, sem demonstrar como o ato teve "... como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida" (cfr. art. 63º, nº9, b) do Código de Procedimento e de Processso Tributário), o mesmo fosse considerado, antecipadamente, abusivo e a respetiva tributação revista;
o) Por isso, não pode deixar de se manter, quanto ao tema dos rendimentos resultantes da partilha da .................. SGPS, o decidido em 1ª instância: "É então de concluir no sentido propugnado pela impugnante, qual seja o de a presente correção se encontrar ferida do vício de violação de lei".
p) Das Alegações apresentadas pela Representação da Fazenda Pública não resulta qualquer argumento que permita concluir pela inexistência de qualquer dos vícios reconhecidos e confirmados pela douta sentença recorrida, termos em que só se poderá concluir pela manutenção da sentença recorrida, no que respeita à anulação das seguintes correções:
• Imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado, no valor de € 181.814,18;
• Rendimentos resultantes da partilha, 110 valor de € 135.591.852,47.
Por tudo o exposto, deve a douta sentença recorrida ser mantida, na parte em que manda anular as correções relativas à imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado, no valor de €181.814, 18, e aos rendimentos resultantes da partilha da ........................SGPS, no valor de €135.591.852,47, assim se fazendo a verdadeira e costumada JUSTIÇA!
X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu parecer sobre os recursos interpostos (cfr. fls. 2010/2016 dos autos), pugnando pela improcedência do recurso interposto pela impugnante e pela procedência do recurso interposto pela Fazenda Pública pronuncia-se no sentido da sua procedência.
X
Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.
X
II- Fundamentação
2.1. De facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
A. A impugnante é uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, que exerce a atividade de comércio bancário, operando em todas as áreas da atividade bancária com as características de banca universal, dispondo de sucursais em Paris, Luxemburgo, Mónaco, Nova Iorque, Grand Cayman, Londres, Timor, Zuhai e Zona Franca da Madeira (Doc. 2 da petição inicial).
B. A sua atividade está orientada para a banca comercial, concedendo crédito a empresas, particulares e setor público administrativo, atuando ao nível do mercado de capitais, destacando-se a sua atuação como OEVT - Operador Especializado em Valores do Tesouro no mercado primário de dívida pública, sendo que no mercado secundário desempenha igualmente um papel ativo nas compras e vendas de títulos na BVL - Bolsa de Valores de Lisboa e no MEOG - Mercado Especial de Operações por Grosso (Doc. 2 da PI).
C. No exercício de 2005, encontrava-se sujeita ao regime geral de tributação e ao regime de isenção temporária, por via da existência de uma Sucursal Financeira Exterior (SFE) no Centro Internacional de Negócios da Madeira (Doc. 2 da PI).
D. No dia 30/05/2006, entregou a Declaração de Rendimentos Modelo 22 respeitante ao exercício de 2005, com declarações de substituição em janeiro de 2007 e janeiro de 2008, apurando-se os seguintes valores:
Regime Geral Regime Isenção Temporária
Resultado Contabilístico €347.393.973,00 €3.375.669,00
Resultado Fiscal €382.420.041,29 €6.279.983,00 (Doc. 2 da PI).
E. Até 31/12/2004, a impugnante preparava as suas demonstrações financeiras com base nos princípios vertidos no Plano de Contas para o Setor Bancário (PCSB), de acordo com a Instrução nº4/96 do Banco de Portugal (Doc. 2 da PI).
F. A partir de 01/02/2005, a impugnante procedeu a alteração das suas políticas contabilísticas, passando a aplicar as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), conforme previsto no Aviso nº1/2005 do Banco de Portugal, com exceções às normas contabilísticas gerais expressas na Instrução nº23/2004 (Normas de Contabilidade Ajustadas - NCA), que se centram nas seguintes matérias:
- valorização e provisionamento do crédito a clientes, que continua a obedecer aos princípios anteriormente constantes do PCSB;
- diferimento e reconhecimento faseado ao longo de 5 a 7 anos dos impactos de transição dos benefícios dos trabalhadores;
- restrição da aplicação de algumas opções permitidas pelas IAS/IFRS, designadamente ao nível da valorização dos ativos tangíveis, que devem ser apresentados ao custo de aquisição (ao contrário do preconizado pela IAS 16) (Doc. 2 da PI).
G. A adoção deste novo sistema de normalização contabilística impôs a reformulação das demonstrações financeiras com efeitos a 01/01/2005, uma vez que a sua estrutura conceptual assenta em conceitos em regra não acolhidos no âmbito do PCSB, obrigando, por isso, não só à reclassificação dos diversos itens contabilísticos como também à revisão do montante pelo qual se encontravam escriturados (Doc. 2 da PI).
H. Os movimentos decorrentes deste procedimento meramente contabilístico de reformulação das demonstrações financeiras vigentes a 31/12/2004, com efeitos a 01/01/2005 designam-se "ajustamentos de transição", os quais foram operacionalizados ao longo de todo o ano de 2005 (Doc. 2 da PI).
I. Apesar das demonstrações financeiras da Caixa refletirem os princípios e conceitos das normas internacionais, a nível operacional a contabilidade da sede encontra-se organizada ainda de acordo com o código de contas preconizado pelo PCSB, mas refletindo a filosofia inerente às NCAs, com aditamento àquele plano de novas contas dentro das diversas classes que não existiam a 31/12/2004, e adotando nas demonstrações financeiras das sucursais a estrutura do Plano de Contas anexo à Instrução nº23/2004 do Banco de Portugal (Doc. 2 da PI).
J. Em cumprimento da ordem de serviço n.º .............., de 31/01/2008, por Despacho do Diretor de Serviços de Inspeção Tributária, foi efetuada ação inspetiva de âmbito geral à impugnante, referente ao exercício de 2005, com início no dia 02/09/2008 (Doc. 2 da PI).
K. Desta ação inspetiva resultou o relatório elaborado no dia 20/11/2009 e junto a fls. 1187/1371 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido juntamente com os respetivos anexos, no qual se concluiu, designadamente, pela necessidade das seguintes correções efetuadas à matéria coletável, no valor global de € 184.517.144,80, e correções de IRC não retido a não residentes, no montante de € 160.800,07:
i) variações patrimoniais positivas (artº21º do CIRC) - € 36.705.619,79 - relativa a créditos que vieram à posse da CGD em consequência da celebração de contrato e que não se encontram refletidos no balanço a 31/12/2005, concorrendo o valor em causa concorre para a formação do lucro tributável, e acrescendo a título de variação patrimonial positiva, em cumprimento do disposto no artº21º do CIRC;
ii) encargos não dedutíveis (art.º23º do CIRC) - relativos a processo judicial interposto pela sociedade ................................ e pela CGD, no valor de €779.215,59, e a reformas antecipadas do ex-BNU, no valor de € 2.885.600,81 – verbas correspondentes a custos suportados que não cumprem o princípio da indispensabilidade preconizado no normativo legal em questão;
iii) eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos (artº46º do CIRC) - € 8.373.041,97 - valor de dividendos indevidamente excluídos da base tributável por não se verificarem os pressupostos de permanência estabelecidos para o efeito;
iv) imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado (artº60º do CIRC) - € 333.383,58 - reversão da dedução operada pelo sujeito passivo uma vez os lucros distribuídos, relativos a uma participação em sociedade não residente, não terem sido previamente imputados ao lucro tributável do exercício da sua obtenção (2004);
v) rendimentos resultantes da partilha (artº75º do CIRC) - € 135.591.852,47 - reversão da dedução efetuada para efeitos de apuramento do lucro tributável relativa a rendimentos resultantes da partilha decorrentes da liquidação da ................. SGPS, SA, no montante de € 169.618.294,28 assimilados a rendimentos de capitais, e sujeitos a tributação nos termos do artº75º conjugado com o artº46º nº10, ambos do CIRC;
vi) pagamentos a não residentes (artigo 88.º do CIRC) - € 160.800,07 - imposto devido pelo pagamento de serviços prestados por entidades não residentes em território português decorrente do facto de não ter sido acionada a convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o estado de residência (Doc. 2 da PI e fls.1187/1371 do PAT apenso).
L. Do referido relatório de inspeção consta o seguinte:
"III.1.1.2 - Variações patrimoniais positivas (art.º21º do CIRC) (...)
A 11 de maio de 2005 foi celebrado um Acordo de Transação e Quitação que possuía como intervenientes, por um lado, a CGD e a ...............SGPS SA, que neste contrato são referenciadas como ".........................", e por outro, as sociedades brasileiras ................, SA e .............................. SA, designadas por "...................", cuja cópia consta no Anexo 2. Este acordo visou a quitação integral e irrevogável de todas as obrigações e responsabilidades assumidas pela CGD e pela .................... aquando da celebração de um Acordo de Associação em 2000. Estas obrigações e responsabilidades decorriam de contingências inerentes ao ....................., cuja maioria do capital social havia sido cedido pela ................. SGPS SA no âmbito do Acordo de Associação por contrapartida de participações no capital do .......................... No âmbito da sua Cláusula V, seriam transferidos para a ................. (ou qualquer outra entidade por estas designada) determinados créditos, referenciados na Cláusula 5.4 do Acordo de Associação, que à data possuíam o valor global de 111.911.386,05 reais, no prazo de 30 dias a contar da data de notificação para o efeito por parte da .............. (...) "V - Créditos do 'Anexo Cláusula 5.4'
5.1 - Fica ajustado entre as partes que os créditos dos devedores relacionados a seguir, abrangidos pelo Anexo Cláusula 5.4 do Contrato de Associação deverão ser transferidos a valor zero por .............. a ................. ou quem estes indicarem:
Devedor Saldo devedor estimado em 10.05.05 -R$
..............................................................................79.991.507,85
......................................................... 17.832.755,86
.......................................................... 14.087.122,82
(...) Na sequência do estipulado na cláusula 16.4 do Acordo de Associação supracitada quanto à movimentação das contas gráficas, e traduzindo-se o aqui estipulado no recebimento de um crédito/ativo, esta transferência apenas poderia ser operacionalizada na conta da .................. Com a liquidação e partilha do património da ...................... em finais de 2005, sem que os créditos em causa tenham sido reclamados ou registados no seu património, pelo que não concorreram para o valor da partilha, os mesmos deveriam ser refletidos na esfera patrimonial da CGD, na sequência do clausulado no Acordo de Transação e Quitação. (...) Uma vez que o montante destes créditos não concorreu para o valor da partilha da .......................... nem a CGD terá que entregar qualquer contrapartida para ver reconhecido o seu direito sobre os mesmos, e acolhendo o Código do IRC o conceito de rendimento acréscimo, abrangendo todo e qualquer incremento patrimonial ocorrido no período, como base para a sujeição a tributação, configura o montante em causa uma variação patrimonial na esfera desta sociedade (...)
III.1.1.3. Encargos não dedutíveis (artº23º do CIRC) (...)
a) Processo judicial interposto pela sociedade ...................................... - € 779.215,59 -
Foram solicitados ao sujeito passivo os documentos de suporte relativos aos encargos registados na conta de custos NCA #7119 - Cayman referente à contabilidade da sucursal de Cayman, sob a designação "Crown: Legal Expenses", no montante de € 779.215,59. (...) [R]esulta claro que se trata de encargos com o processo legal a correr nos tribunais norte-americanos relativamente ao ..............., adquirido pelo grupo CGD através da ..................... Contudo, a CGD enquanto empresa individual não detém qualquer participação direta naquela instituição americana (a participação do Grupo CGD é integralmente detida pela ................). (...) Da análise dos elementos apresentados pelo sujeito passivo conclui-se que se tratará de um processo que opõe a dita .................................. ao casal .................... e ao .................., tendo no entanto a equipa de assessoria jurídica sido contratada pela CGD. (...) Conclui-se assim que as despesas legais respeitam a um processo que versa sobre o controlo do ...................., em cujo capital social a CGD apenas participa por via indireta, e que se encontra na esfera patrimonial de outra empresa na qual a Caixa detém 51% do capital social. (...) Caso o tribunal americano venha a conceder provimento ao recurso judicial, os efeitos desta decisão terão impacto direto na esfera patrimonial da CGD USA e apenas nesta, pelo que, na esfera da CGD, os encargos aqui descritos, não se mostrando associados à obtenção de qualquer proveito na sua esfera, não são dedutíveis para efeitos fiscais ao abrigo do previsto no nº1 do art.º23º do CIRC, uma vez que não se encontra verificada a condição da "indispensabilidade" dos mesmos. (...)
j) Encargos com reformas antecipadas do ex-BNU - € 2.855.600,81 –
A CGD deduziu, no campo 203 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22, prevista no artº 112º do CIRC, a quantia de € 11.754.155,29 a título de "Reformas antecipadas do ex-BNU". Este ajustamento ao lucro tributável operado pela CGD corresponde aos valores efetivamente pagos pelo Fundo de pensões, aos empregados que se encontravam naquela situação durante o exercício de 2005. (...) [T]em-se aceite, para efeitos fiscais, o diferimento por um período de 10 anos, conforme preceituado pelo Banco de Portugal no Aviso nº6/95 e utilizado pelo BNU (à exceção, como se referiu, da despesa de 1996, que foi diferida por 7 anos, até 2002). Assim, e como tem acontecido em anos anteriores, o valor a considerar será o da transferência das dotações anteriormente efetuadas (no caso do BNU, como se viu, entre 1996 e 2000) previstas no plano de diferimento de custos, para cada exercício, e registadas em contas de Custos Diferidos ou, na passagem para a contabilidade da CGD, em Reservas. (...) [N]ão tendo a CGD cumprido o critério que tem sido seguido e aceite pela DGCI, será de acrescer o valor de € 2.855.600,81, correspondente à diferença entre o montante efetivamente pago e aquele que estava previsto no plano e contabilizado em Reservas, em respeito ao disposto nos art. 18º, 23º e 68.º do CIRC e ainda aos Avisos nº6/95 e nº12/2001 do Banco de Portugal (...)
III.1.1.9 - Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos - art.º46º do CIRC -8.373.041,97- (...)
- € 83.355,84 - O sujeito passivo deduziu a importância de € 68.205.048,94 no campo 232 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22, para efeitos de determinação do lucro tributável nos termos do art.º46º do CIRC. Nesta verba encontravam-se quantificados, entre outros, os dividendos a seguir identificados, decorrentes de títulos registados na conta NCA # "16 - Ativos financeiros detidos para negociação", conforme detalhe fornecido pela CGD:
TÍTULO DIVIDENDOS AUFERIDOS DEDUÇÃO NO CAMPO 232
..........Negociação 22.349,99 €22.349,99
........... Negociação 206.220,60 €103.110,30
........ Negociação 23.107,50 €11.553,75
.......Negociação 59.395,35 €29.697,67
(...) [C]onstitui entendimento da Caixa de que, uma vez que, possuindo ações do ....., ...... e ......... registadas em "Ativos Financeiros detidos para venda" que cumprem todos os requisitos estabelecidos no nº1 do art.46º do CIRC, todos os rendimentos derivados de títulos representativos do capital daquelas sociedades incluídos na sua esfera patrimonial devem ser abrangidos pela dedução de 100% (...) [O] requisito temporal de permanência das ações na titularidade do adquirente das mesmas é, para além, de cumulativo, independente dos outros requisitos de aplicação expendidos no artº46º do CIRC, nomeadamente o relacionado com o valor de aquisição dessas ações e/ou percentagem destas no capital da sociedade participada. Assim, também para os títulos representativos do capital social do ......, ......., ............ e ........ patentes no quadro apresentado, que geraram dividendos no valor total de € 311.073,44 é aplicável o requisito de permanência desses títulos pelo período de um ano na titularidade do sujeito passivo, sob pena de não ser aplicável a esses dividendos o mecanismo da eliminação da dupla tributação económica regulado no artº46º, nº1 do CIRC. É no entanto aplicável à situação tributária em apreço o disposto no nº8 do art.0 46 do CIRC (...) [E]m relação aos títulos ............, ......... e ......., o sujeito passivo tem direito a deduzir 25% , (50%*50%) dos dividendos incluídos na base tributável nos termos do nº8 do artº46º do CIRC. Verificando-se o incumprimento de um dos requisitos previstos na al. c) do nº1 do artº46º do CIRC é apenas aplicável o disposto no nº8 do mesmo artigo, procedendo-se a ajustamento ao lucro tributável no valor de € 83.355,84 de acordo com o apuramento evidenciado no Anexo 7. (...)
- €8.289,686,13 - Paralelamente à tranche ........ negociação anteriormente referida detinha o sujeito passivo duas tranches de ações da mesma empresa inscritas no inventário de títulos e participações sob a designação '.......................................SA' e '..................................', que compreendiam 174.622.102 e 179.372.198 ações, respetivamente, registadas a 2004-12-31 na conta PCSB #"40 - Imobilizações Financeiras", e que no âmbito da transição para as NCA's foram reclassificadas para a conta NCA# "18 - Ativos Financeiros detidos para venda". No campo 232 da declaração modelo 22 deduziu a CGD ao lucro do exercício o montante de €32.719.693,15, incluídos nos € 68.205.048,94 referenciados anteriormente, a título de dividendos derivados destas participações, por forma a afastar este valor de tributação em sede de IRC, ao abrigo do disposto no artº46º do CIRC. O montante aqui deduzido corresponde à totalidade dos dividendos auferidos em razão da detenção destas tranches do capital social da sociedade ................................. SA, doravante designada por .......... Tal procedimento implica que o sujeito passivo pressupôs que se encontravam reunidas as condições necessárias à aplicação do nº1 do artº46º do CIRC. (...) [N]ão se verificou a detenção da participação por um período superior a um ano, condição sine qua non para o usufruto do afastamento de tributação estatuído no nº1 do artº 46º do CIRC, porquanto a participação em causa havia sido adquirida em dezembro de 2004 e foi alienada em setembro do ano seguinte. Consequentemente, é bem patente que não se verifica a reunião dos pressupostos necessários à aplicação do nº1 do artº46º do CIRC, pelo que deverá ser aplicado o n.º 8 desta mesma norma (...) [e] proceder-se-á ao acréscimo de 50% dos mesmos, no montante de € 8.289.686,13, nos termos do artº46º nº8 do CIRC. (...)
III.1.1.11 - Imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado (artº60º do CIRC) - € 333.383,58 -
O sujeito passivo acresceu ao lucro tributável o montante de € 25.020.897,14 inscrito no campo 253 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, a título de imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, de acordo com o estatuído no artº60º do CIRC. Da análise ao processo de documentação fiscal previsto no artº121º do CIRC, verificou-se que aquele montante se traduz num acréscimo de € 25.901.897,90 e numa dedução de € 881.000,76 nos termos dos n.ºs 1 e 5, ambos do art.º 60.º do CIRC. No decorrer da ação inspetiva, a Caixa foi notificada, em 2008-10-13 (ponto 19), para apresentar os suportes documentais do recebimento dos dividendos deduzidos, com indicação da rubrica contabilística onde se encontravam registados os proveitos. Da análise dos elementos fornecidos, verificou-se que parte da verba deduzida de € 881.000,76 dizia respeito a lucros distribuídos referentes a 2004 no montante de € 333.383,58 por parte da sua filial com sede em Cabo Verde, ................................, SARL, detida a 70%. O registo contabilístico foi efetuado na conta PCSB "8140110 - Rendimento de acções em partes de capital em IC's no estrangeiro" do balancete da sede. O Decreto-Lei nº37/95, de 14 de fevereiro, que introduziu o artº 57º-B (atual artº60º) no CIRC, veio consagrar na ordem jurídica nacional uma medida antiabuso, com vista a contrariar a deslocalização dos rendimentos para territórios que assegurem um regime fiscal privilegiado, através da acumulação, por residentes, de resultados em sociedades por eles controladas naqueles territórios.(...) [A] aplicação do nº5 do artº60º exige que os lucros objeto de distribuição tenham sido previamente imputados ao lucro tributável no exercício da sua formação, o que não aconteceu, foi revertida a dedução ao lucro tributável no montante de € 333.383,58 operada pelo sujeito passivo, por não se encontrarem reunidos os pressupostos para a aplicação do já citado normativo.
III.1.1.13 - Rendimentos resultantes da partilha (artº75º do CIRC) - € 169.618.694,28 -
Em abril de 1998 foi deliberado pelo Conselho de Administração da CGD (Ata nº17/98) a
constituição de uma Sociedade Gestora de Participações Sociais com a denominação "......................SGPS, SA", doravante designada por "................" ou "....", sedeada na Zona Franca da Madeira, com vista à detenção de uma participação social no capital do ................ SA situado no Brasil. (...) Com vista à aquisição desta participação no ...................... SA (que correspondia a 98,11% do capital social deste), a CGD dotou a ..................... com o capital necessário à operação através da concessão de suprimentos. A 29 de setembro de 2000 foi firmado um contrato de associação entre as seguintes partes: "...................., S.A." (.....), "..........................................., S.A." (............), por um lado, e "Caixa Geral de Depósitos, S.A." (CGD) e "....................S.G.P.S., S.A" (....), por outro, no âmbito do qual a ..................adquiriu uma participação na .........................SA e no ................, tendo entregue, em contrapartida, as ações que detinha no ..................................SA (...) Com vista à aquisição das participações no .................. e ............................ no âmbito deste Acordo, mostrou-se novamente necessária a efetivação de suprimentos por parte da CGD à .................., os quais não venceram juros. No exercício de 2003 a Caixa procedeu à conversão de suprimentos em prestações suplementares de capital, no montante de € 309.744. A 31 de dezembro de 2004 a contabilidade da CGD evidenciava no seu ativo a título de prestações suplementares de capital na ....................... € 329.398.577,64, assim como € 51.640.915,09 sob a forma de suprimentos para com a mesma entidade, os quais vieram a ser integralmente reembolsados no decurso do exercício de 2005. Em setembro de 2005, a ............... alienou as participações que detinha no .............. e na ....................... A Oferta Pública de Venda foi registada em 14 de setembro de 2005, tendo a liquidação financeira da operação sido concluída em 23 de setembro do mesmo ano, resultando da operação uma mais-valia líquida de impostos e custos de transação de 145.413 Euros, registada na conta POC #794.01 - "Ganhos em Imobilizações" da esfera patrimonial da .............................. (documento de contabilização nºD 05.09.2005 no Anexo 3.4). Em momento posterior à efetivação desta operação, conforme Informação nº147/2005 de 2005-11-04 da Direção de Participações Financeiras da CGD, disponibilizada no decorrer da presente ação inspetiva, sancionada pelo Conselho de Administração da Caixa, é determinada a dissolução e liquidação da ............., SGPS, SA. (...) O património da ................................... totalizava € 188.514.771,42, pelo que foi atribuído à CGD o montante de € 169.663.291,30. Decorre do exposto que, desde a sua constituição, a ....................... apenas teve como objeto a gestão das participações sociais do grupo CGD na sociedade ..................................... SA (e posteriormente na ............................... SGPS SÁ, também esta com sede na Zona Franca da Madeira) e nas sociedades ............................................... SA e ..........................................SA, todas com sede no Brasil, pelo que reunia os requisitos para a fruição do benefício fiscal estatuído na alínea g) do nº1 do artº33º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (...) [O] valor da partilha da ......................... não foi sujeito a tributação em sede de IRC na esfera da CGD. (...) [C]om o aditamento do nº10 ao artº46º do CIRC pelo Orçamento de Estado para o ano de 2005 (Lei nº55-B/2004, de 30/12), afasta a possibilidade de aplicação do mecanismo de desagravamento fiscal preceituado no corpo deste mesmo artigo 46º do CIRC sempre se verifique existir abuso de formas jurídicas tendentes à eliminação, redução ou diferimento da tributação, o que se presume existir sempre que os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efetiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável. (...) De salientar que a eliminação da dupla tributação económica tal como prevista neste artigo 46º pressupõe que a sociedade que distribui os lucros se encontra sedeada em território nacional ou em qualquer outro Estado-Membro. A própria tributação que se visa eliminar, e referenciada no parecer em análise, não é a resultante de qualquer imposto incidente sobre lucros mas sim a decorrente dos impostos elencados na alínea c) do artº2º da Diretiva 90/435/CEE, de 23/7. Conforme decorre do seu preâmbulo, o objetivo deste diploma foi instituir um regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, ambicionando facilitar os agrupamentos à escala comunitária, fomentando condições análogas às de um mercado interno com vista a garantir o estabelecimento e o bom funcionamento do mercado comum comunitário. Assim, a eliminação da dupla tributação económica prevista no artº46º não é aplicável a rendimentos provenientes de países terceiros e ai sujeitos a tributação. Face ao supra descrito, não se verificando as condições necessárias ao afastamento de tributação do resultado da liquidação da ...................... assimilado a rendimentos de capitais, deverá o montante de € 169.618.294,28 ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2005 e consequentemente sujeito a tributação, nos termos do artº75º conjugado com o artº46º nº10, ambos do CIRC. (…)
III.1.2.2 - Pagamentos a não residentes (artigo 88º do CIRC) - € 160.800,07 –
Na presente ação inspetiva, constatou-se, na sequência de análise efetuada a encargos contabilizados na CGD, a existência de pagamentos efetuados a prestadores de serviços residentes no Brasil e EUA, com referência às quais não foi efetuada retenção na fonte. Da análise aos elementos apresentados, concluiu-se que foram prestados serviços de consultoria, estudos, projetos e apoio técnico ou à gestão pelas entidades ................................. (residente no Brasil), .................................. LLP (ambos residentes nos EUA) (...) [O]s serviços em questão encontram enquadramento nas atividades enunciadas no nº4 do artº 4º do CIRC, in fine (...) [A] taxa a aplicar é de 15%, estipulada no artº80º, nº2, alínea e) do CIRC, por determinação do nº5 do art.88º do mesmo Código (taxa interna), no momento do pagamento (art.98º, nº1 do CIRS, conforme disposição do art.88º, nº 6 do CIRC).(...) [Relativamente aos rendimentos constantes do Anexo 12, não foram apresentados os formulários de modelo oficial a que se refere a ai. b) do nº 3 do artigo 90º do CIRC, não se encontra preenchida a condição necessária à aplicação do benefício inerente às Convenções para Evitar a Dupla Tributação Internacional e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, celebradas por Portugal. Assim, não podia a Caixa ter deixado de efetuar as retenções na fonte à taxa de 15%, prevista na alínea e) do nº 2 do artigo 80º do CIRC, pelo que é devido imposto, no montante de € 160.800,07, conforme Anexo 12" (Doc. 2 da PI e fls. 1187/1371 do PAT apenso).
M. No dia 10/12/2009, na sequência deste relatório, a administração tributária emitiu os seguintes documentos, referentes ao exercício de 2005:
- demonstração de liquidação de IRC nº........................., datada de 30/11/2009, apurando valor a reembolsar de €716.681,77;
- nota de compensação nº........................, datada de 03/12/2009, apurando saldo a pagar de € 2.741,01 (Docs. 4 e 5 da PI).
N. E emitiu igualmente a demonstração de liquidação de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento nº........................., datada de 02/12/2009, apurando valor a pagar de € 183.634,44 (Doc. 6 da PI).
O. No dia 11/05/2010, a impugnante apresentou reclamação graciosa dos atos referenciados nos pontos M e N, dando origem ao procedimento nº............................. (Doc. 7 da PI e procedimento de reclamação graciosa apenso).
P. No âmbito deste procedimento, no dia 21/02/2011, foi emitido despacho de concordância com projeto de indeferimento da reclamação graciosa (Doc. 10 da PI e PAT apenso).
Q. No dia 09/03/2011, a impugnante apresentou pronúncia sobre o projeto de indeferimento (Doc. 11 da PI e PAT apenso).
R. No dia 15/04/2011, o Diretor de Serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária proferiu decisão de indeferimento da reclamação graciosa, nos termos que constam de fls.167/245 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 12 da PI e fls. 167/245 do PAT apenso).
S. No dia 07/10/2010, o "....................... SA" emitiu declaração dirigida à CGD, da qual consta o seguinte:
- à data de 11/05/2005, serem de valor zero os créditos sobre a .........................., a "................................." e a "...............................", atendendo às normas contábeis brasileiras e às chances remotas da sua recuperação, sem qualquer alteração desde então;
- a ..................................... não efetua pagamentos desde 15/07/2001 e 22/01/2002 (dois contratos), a "............................." não efetua pagamentos desde 26/06/2001 e a "..................." não efetua pagamentos desde 17/02/1992 (Doc. 14 da PI).
T. Consta de fls. 331, com a epígrafe 'Poder Judiciário - Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo - Certidão de Distribuições Cíveis do(a) comarca de São Paulo -Capital', documento emitido em 25/02/2010, atestando a existência de ação de falência contra a sociedade "...............................", com data de 17/03/2008 (Doc. 15 da PI).
U. À data de 31/12/2005, os créditos sobre a "......................", a "....................." e a "....................................." já se encontravam em mora há mais de 36 meses (Docs. 14/31 da PI; prova testemunhal).
V. No decurso do ano de 2005, investidores ofereceram pelos créditos supra identificados valores que não permitiam cobrir os custos de intermediação da venda (prova testemunhal).
W. No exercício de 2005, a impugnante registou custos com despesas legais respeitantes às sociedades de advogados norte-americanas "………………" e " …………………….. ", no valor global de € 779.215,59, para remunerar os serviços prestados em processo judicial que a opunha a "…………..", Jacinto………….., Joaquina ………….., Joseph ……… e José …………… (relatório de fls. 1187/1371 do PAT apenso).
X. No dia 25/02/2003, foi remetido fax à impugnante enviado pela sociedade de advogados "………………….." dando conta da instauração de ação judicial naquela data, em nome da "Caixa Geral de Depósitos, S.A." e "…………………, Inc" contra "………………..", Jacinto………….., Joaquina……………. e outros, sendo os autores representados pela sociedade de advogados "……………………." (Doc. 32 da PI).
Y. Na origem deste processo estava o alegado incumprimento de um acordo parassocial celebrado entre a impugnante e Jacinto…………… e Joaquina……………, enquanto sócios da "…………", com o objetivo de transformar o "………….." num banco de referência para as comunidades portuguesas nos EUA (Doe. 32 da PI).
Z. No âmbito daquele acordo, foi estabelecido que as partes realizariam um investimento conjunto através de uma sociedade holding conjunta, na qual a impugnante participaria em 51%, e Jacinto……….. e Joaquina …………. em 49%, para tanto transferindo a sua participação de 49% no "………….." para a sociedade holding (Doe. 32 da PI).
AA. Consta de fls. 703/719, documento datado de 09/11/2005, referenciando acordo entre a impugnante, como vendedora, e Jacinto…………. e Joaquina………….., como compradores, da participação daquela no capital da "………………….." (Doc. 33 da PI).
BB. Consta de fls. 721, comunicação datada de 29/01/2003, remetida por advogado membro da sociedade de advogados "………………" a ……………….. (Doc. 34 da PI).
CC. Consta de fls. 726/730, comunicação datada de 18/03/2003, remetida por advogado membro da sociedade de advogados "………………….", em representação da impugnante e da "………..", referenciando a ação judicial indicada no ponto W (Doc. 36 da PI).
DD. Consta de fls. 723/724, comunicação datada de 19/03/2003, remetida por advogado membro da sociedade de advogados "………………" ao advogado Mark……………..., referenciando a representação da impugnante e da "………" pelas sociedades de advogados "…………………." e "……………………." (Doc. 35 da PI).
EE. Consta de fls. 732/733, pronúncia do Conselho de Administração da impugnante, datada de 19/03/2003, no sentido da defesa da "CGD" e da "…………" na referida ação judicial ser assegurada por sociedades de advogados distintas, contratando a sociedade de advogados "………………………" para representar a "……….." em substituição da "…………………" (Doc. 37 da PI).
FF. Consta de fls. 735/736, comunicação datada de 28/03/2003, remetida por membro da sociedade de advogados "……………………." ao advogado Richard ……………., referenciando a aceitação de representação da "…………" (Doc. 38 da PI).
GG. No dia 08/03/2005, a sociedade de advogados "…………………" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 88,052.59 (Doc. 39 da PI).
HH. No dia 11/04/2005, a sociedade de advogados "…………………" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 46,109.59 (Doc. 40 da PI).
II. No dia 10/05/2005, a sociedade de advogados "……………………" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 46,232.73 (Doc. 41 da PI).
JJ. No dia 09/06/2005, a sociedade de advogados "……………………" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 42,617.52 (Doc. 42 da PI).
KK. No dia 12/07/2005, a sociedade de advogados "………………………" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 47,257.84 (Doc. 43 da PI).
LL. No dia 04/08/2005, a sociedade de advogados "……………………" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 60,432.04 (Doc. 44 da PI).
MM. No dia 08/09/2005, a sociedade de advogados "………………….." emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 100,659.62 (Doc. 45 da PI).
NN. No dia 12/10/2005, a sociedade de advogados "………………….." emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 135,806.92 (Doc. 46 da PI).
OO. No dia 09/11/2005, a sociedade de advogados "………………………" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 150,929.51 (Doc. 47 da PI).
PP. Referenciando serviços prestados até 31/01/2005, a sociedade de advogados "………………………." emitiu nota de despesas dirigida à "…………………….", com conhecimento à impugnante, no valor de $ 123,218.75 (Doc. 48 da PI).
QQ. Referenciando serviços prestados até 28/02/2005, a sociedade de advogados "……………………………." emitiu nota de despesas dirigida à "……………………", com conhecimento à impugnante, no valor de $ 101,276.10 (Doc. 49 da PI).
RR. Referenciando serviços prestados até 31/03/2005, a sociedade de advogados "………………………" emitiu nota de despesas dirigida à "…………………..", com conhecimento à impugnante, no valor de $ 112,302.08 (Doc. 50 da PI).
SS. Referenciando serviços prestados até 30/04/2005, a sociedade de advogados "………………………." emitiu nota de despesas dirigida à "……………………", com conhecimento à impugnante, no valor de $ 64.654.34 (Doc. 51 da PI).
TT. Referenciando serviços prestados até 31/05/2005, a sociedade de advogados "……………………….." emitiu nota de despesas dirigida à "……………………", com conhecimento à impugnante, no valor de $ 71.451.83 (Doc. 52 da PI).
UU. Referenciando serviços prestados até 30/09/2005, a sociedade de advogados "…………………………" emitiu nota de despesas dirigida à "……………………", com conhecimento à impugnante, no valor de $ 204,417.86 (Doc. 53 da PI).
VV. Referenciando serviços prestados até 31/10/2005, a sociedade de advogados "………………………." emitiu nota de despesas dirigida à "…………………….", com conhecimento à impugnante, no valor de $ 191,819.53 (Doc. 54 da PI).
WW. Referenciando serviços prestados até 31/01/2005, a sociedade de advogados "…………………………………." emitiu nota de despesas dirigida à "……………………..", com conhecimento à "……………………", no valor de $29,696.09 (Doc. 55 da PI).
XX. Referenciando serviços prestados até 28/02/2005, a sociedade de advogados "………………………" emitiu nota de despesas dirigida à "…………………….", com conhecimento à "………………………….", no valor de $5,891.28 (Doc. 56 da PI).
YY. Referenciando serviços prestados até 31/03/2005, a sociedade de advogados "…………………………….." emitiu nota de despesas dirigida à "…………………….", com conhecimento à "…………………….", no valor de $9,711.00 (Doc. 57 da PI).
ZZ. Referenciando serviços prestados até 30/04/2005, a sociedade de advogados "…………………………" emitiu nota de despesas dirigida à "……………………..", com conhecimento à "………………………….", no valor de $12,894.92 (Doc. 58 da PI).
AAA. Referenciando serviços prestados até 31/05/2005, a sociedade de advogados "……………………………." emitiu nota de despesas dirigida à "…………………..", com conhecimento à "……………………..", no valor de $ 32,811.99 (Doc. 59 da PI).
BBB. Referenciando serviços prestados até 30/06/2005, a sociedade de advogados "………………………." emitiu nota de despesas dirigida à "…………………….", com conhecimento à "……………………..", no valor de $44,762.66 (Doc. 60 da PI).
CCC. Referenciando serviços prestados até 31/07/2005, a sociedade de advogados "…………………………." emitiu nota de despesas dirigida à "…………………………..", com conhecimento à "……………………..", no valor de $4,409.36 (Doc. 61 da PI).
DDD. Referenciando serviços prestados até 30/09/2005, a sociedade de advogados "……………………" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante, no valor de $8,672.70, referente a apoio prestado na preparação de uma resposta à entidade de supervisão norte-americana "Office of the Comptroller of the Currency" (Doc. 62 da PI).
EEE. No dia 14/05/1999, o subdiretor geral da DGCI sancionou a Informação nº2096/98 da Direção de Serviços do IRC, relativa a encargos com pensões de reforma e sobrevivência suportados com instituição de crédito, nos termos que constam de fls. 954/968, cujo teor aqui se dá por reproduzido (Doc. 63 da PI).
FFF. No exercício de 2005, a impugnante detinha títulos representativos do capital social do ……., ……, ……. e ……, registados contabilisticamente na sua carteira de investimento e cujo valor de aquisição excedia, relativamente a cada uma daquelas empresas, Euros 20.000.000 (Docs. 64 e 65 da PI).
GGG. Nos exercícios de 2001 a 2005, a impugnante recebeu dividendos da sua participada "………………………." (…….), com sede em Cabo Verde, que foram imputados/desimputados e distribuídos da seguinte forma:
| | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | Global |
| Lucros imputados | 181.814,18 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 344.586,92 | 526.401,10 |
| Lucros Distribuídos (*) | 0,00 | 244.040,57 | 164.184,16 | 168.998,71 | 333.383,58 | 910.607,02 |
| Dedução de Lucros Distribuídos | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 333.383,92 | 333.383,92 |
(*) Lucros Distribuídos do exercício anterior
(Docs. 67/79 da PI).
HHH. Consta de fls. 1081/1082, declaração emitida pelas sociedades "……………" e "…………………..", dirigida à Direção-Geral dos Impostos, dando conta que são instituições financeiras com sede em São Paulo, Brasil, sujeitas ao regime de tributação geral aplicável às pessoas coletivas, que efetuaram em 2003, 2004 e 2005 pagamentos à "………………………….", correspondentes à parte dos lucros líquidos obtidos por aquelas sociedades, considerados como juros de capital próprio, nos valores de (R$) Reais 147.933.971, sendo (R$) 23.514.362,86 no primeiro semestre de 2003, (R$) 27.297.357.73 no segundo semestre de 2003, (R$) 27.417.790.92 no primeiro trimestre de 2004, (R$) 29.184.929.18 no segundo semestre de 2004, (R$) 9.534.648.56 no primeiro trimestre de 2005, e (R$) 30.984.881.26 no segundo semestre de 2005 (Docs. 80/87 da PI).
III. Consta da referida declaração que estes pagamentos a título de juros sobre capital próprio foram feitos pelos seus valores líquidos, tendo sido retido, a cada evento de pagamento, o correspondente imposto de renda sobre ganho de capital, à aliquota de 15%, no valor de (R$) 22.190.095 e recolhido pela Receita Federal do Brasil, sem posterior reembolso à "………………………" (Doc. 80 da PI).
JJJ. Consta de fls. 1156/1187, memorando elaborado pela sociedade de advogados brasileira "…………………..", datado de 26/04/2010, elaborado por solicitação da impugnante e tendo por objetivo comentar a tributação incidente no Brasil sobre a operação de Oferta Pública Global realizada pela "…………………….." em 2005, nas bolsas de valores de São Paulo e no exterior, por meio da qual alienou a participação societária então detida nas sociedades "……………………….." e "………………….", cujos termos aqui se dão por integralmente reproduzidos (Doc. 88 da PI).
KKK. Consta de fls. 1197/1252, documento intitulado 'contrato de coordenação e distribuição pública de units com garantia firme de colocação, datado de 13/12/2005, figurando a "…………………….." como vendedora (Doc. 88 da PI).
LLL. Consta de fls. 1254, com a epígrafe '…………. - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 12.266.436,87, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por "………………….." na venda de units representada por ações do "………………." (Docs. 88 e 91 da PI).
MMM. Consta de fls. 1255, com a epígrafe '…………… - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 9.708,00, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por "..................., S.A." na venda de units representada por ações do "…………….." (Docs. 88 e 91 da PI).
NNN. Consta de fls. 1256, com a epígrafe '…………. - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 12.266.435,59, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por "………………..." na venda de units representada por ações do "…………………" (Docs. 88 e 91 da PI).
OOO. Consta de fls. 1257, com a epígrafe '…………….. - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 9.708,00, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por "…………………." na venda de units representada por ações do "………………." (Docs. 88 e 91 da PI).
PPP. Consta de fls. 1258, com a epígrafe '……………. - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 35.241.012,02, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por "…………………" na conversão de investimento estrangeiro em GDS (Docs. 88 e 91 da PI).
QQQ. Consta de fls. 1259, com a epígrafe '………… - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 35.241.008,33, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por "………………….." na conversão de investimentos estrangeiros em GDS (Docs. 88 e 91 da PI).
RRR. Consta de fls. 1260, com a epígrafe '…………….. - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 1.877.372,61, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por "……………………." sobre oferta BR de ações representado por ações do "………………" (Docs. 88 e 91 da PI).
SSS. Consta de fls. 1261, com a epígrafe '…………… - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$1.456,20, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por "…………………" sobre oferta BR de ações representado por ações do "………………." (Docs. 88 e 91 da PI).
TTT. Consta de fls. 1262, com a epígrafe '…………… - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 1.877.372,42, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por "………………….." sobre oferta BR de ações representado por ações do "……………….." (Docs. 88 e 91 da PI).
UUU. Consta de fls. 1263, com a epígrafe '……………. - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 1.456,20, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por "…………………..." sobre oferta BR de ações representado por ações do "………………..." (Docs. 88 e 91 da PI).
VVV. Consta de fls. 1264, com a epígrafe '………….. - Sistema Fiscal - LR - Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 5.286.150,38, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por "……………………" sobre oferta internacional de ações representado por ações do "………………." (Docs. 88 e 91 da PI).
WWW. Consta de fls. 1265, com a epígrafe '…………. - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF', documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 5.286.149,82, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por "…………………" sobre oferta internacional de ações representado por ações do "…………….." (Docs. 88 e 91 da PI).
XXX. Consta de fls. 1288, documento intitulado 'Mapa da Partilha - Liquidação da Caixa Brasil em 30 de novembro de 2005', do qual consta a atribuição à impugnante do montante de € 169.663.291,30, correspondendo € 27.593,41, ao valor da participação financeira detida pela "……….." na sociedade "……………." (Doc. 92 da PI).
YYY. No dia 28/09/2011, a administração tributária emitiu Informação Vinculativa, a solicitação da "…………………………….", sobre a possibilidade de beneficiar do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, previsto no artigo 51º do Código do IRC, nos termos que constam de fls. 1342/1345, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 1342/1345).
ZZZ. No dia 20/04/2011, a administração tributária emitiu Informação Vinculativa, a solicitação da "………………….", sobre a aplicação da dispensa de retenção na fonte prevista no artigo 97º, nº1, al. c), do Código do IRC, nos termos que constam de fls. 1347/1349, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 1347/1349).
AAAA. No dia 23/02/2013, o Diretor Geral dos Impostos emitiu despacho de revogação parcial no âmbito do processo de impugnação judicial nº2378/12.4BELRS, instaurado contra o ato de liquidação de IRC do exercício de 2007 da impugnante, no que respeita a correção relativa a títulos representativos de mais de 10% do capital de sociedades ou cujo valor de aquisição haja sido igual ou superior a € 20.000.000, detidos de modo ininterrupto durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos rendimentos (fls. 1592/1607).
X
Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consignou-se o seguinte:
«Factos não provados// Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.// A decisão da matéria de facto quanto aos pontos A a U e W a AAAA efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Para este efeito, igualmente se teve em consideração a factualidade não disputada pela Fazenda Pública, sem prejuízo do disposto no artigo 110º, nº 6 e nº7, do CPPT, não se dando como assentes, por outro lado, factos já descritos no relatório de inspecção tributária, até por via desta sua inserção na matéria de facto dada como assente, e que não se mostram disputados pelas partes.
No que respeita à prova testemunhal, tidas necessariamente em equação as suas limitações, conforme decorre do previsto nos artigos 364º, 393º e 394º do Código Civil, concretamente no que respeita à prova relativa a elementos necessariamente constantes de documentos, relevou essencialmente para corroboração de parte dos factos supra apontados, como se descreverá em seguida, por via da sua contraposição com os elementos documentais juntos aos autos. Relevou também no que concerne à prova do facto descrito no ponto V da matéria de facto, por via do depoimento de José……………….., diretor da área jurídica da impugnante e que, no exercício em questão, exercia funções como administrador da "....................", revelando conhecimento sobre tal matéria.
No mais, em concreto quanto ao enquadramento dos pontos F a I, U e W a Z da matéria de facto, cuja decisão probatória assentou essencialmente nos documentos aí referenciados, relevaram os depoimentos das seguintes testemunhas: o já referido José ……………….., que trabalha para a impugnante há cerca de 40 anos, Vítor ……………….., diretor da área de participações financeiras da impugnante, e que, no exercício em questão, exercia funções de administração na "………………", sendo funcionário da impugnante há 33 anos, António………….., subdiretor da área de participações financeiras da impugnante, e seu funcionário há 18 anos, Dina……………….., técnica da área de participações financeiras da impugnante, e sua funcionária há 19 anos, António………………, coordenador do gabinete fiscal e funcionário da impugnante há 18 anos, e Emílio……………………….., quadro da área internacional da impugnante, e seu funcionário há 20 anos, todos depuseram de forma credível, e revelando conhecimentos a propósito das questões aí descritas, concretamente quanto à situação dos créditos sobre a Santa Casa da Misericórdia de Belo Horizonte, a "…………….." e a "………………..", bem como quanto ao processo judicial que decorreu nos Estados Unidos da América».X Ao abrigo do artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
BBBB. No que se refere ao item III.1.1.11 - Imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado (artº60º do CIRC) - € 333.383,58 – consta do relatório de inspecção o seguinte:
«No exercício de 2004 não foi aplicado o disposto no n.º 1 do art.º 60.º ao lucro que cabia à sua participação no ……………………. para efeitos de apuramento da matéria colectável, por não ter considerado aquela empresa como estando submetida a um regime fiscal privilegiado. O valor de € 10.176.129,57 que a CGD ofereceu à tributação no ano anterior, nos termos daquele normativo, compreendia tão somente os lucros das suas três participadas, …………………….. (€915.851,35), …………………….. (€ 2.130.070,78) e …………. (€ 7.130.207,44).
Face ao exposto, e porque a aplicação do nº 5 do art.º 60.º exige que os lucros objecto de distribuição tenham sido previamente imputados ao lucro tributável no exercício da sua formação, o que não aconteceu, foi revertida a dedução ao lucro tributável no montante de €333.383,58 operada pelo sujeito passivo, por não se encontrarem reunidos os pressupostos para a aplicação do já citado normativo».
CCCC. No que respeita ao item item III.1.1.13 - Rendimentos resultantes da partilha (artº75º do CIRC) - € 169.618.694,28 - consta do relatório de inspecção o seguinte:
«Do exposto se conclui que o valor da partilha da ………….. não foi sujeito a tributação em sede de IRC na esfera da CGD.
Resta assim proceder à análise do procedimento do sujeito passivo ao expurgar este montante do seu resultado tributável.
Numa primeira instância, verifica-se que o rendimento de capitais em causa reuniria, à partida, as condições necessárias à dedução integral ao lucro tributável prevista no n.º 1 do art.º 46.º do CIRC34, aplicável por força do disposto no n.º 3 do art.º 75.º do mesmo Código.
Porém, o enquadramento legal estatuído após 1 de Janeiro de 2005, com o aditamento do n.º 10 ao art.º 46.º do CIRC pelo Orçamento de Estado para o ano de 2005 (Lei n.º 55-B/2004, de 30/12), afasta a possibilidade de aplicação do mecanismo de desagravamento fiscal preceituado no corpo deste mesmo artigo 46.º do CIRC sempre se verifique existir abuso de formas jurídicas tendentes à eliminação, redução ou diferimento da tributação, o que se presume existir sempre que os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável.
Em resposta a um pedido de clarificação de algumas disposições legais introduzidas pela Lei do Orçamento de Estado para 2005 e pela Lei do Orçamento de Estado rectificativo para o mesmo ano, apresentado pela Associação Portuguesa de Bancos, a nota do SEAF de Novembro de 2005 refere, no que respeita à matéria plasmada naquele normativo legal:
"O conceito de 'tributação efectiva', no contexto do artigo 46.º do CIRC deve ser entendido como pagamento efectivo de imposto, de acordo com as regras gerais de tributação aplicáveis em cada caso, em consonância com a epígrafe da subsecção VII em que se insere esse preceito: «Dedução de lucros anteriormente tributados»".
E tal encontra enquadramento na situação sub judice por se terem verificado as condições enunciadas naquele n.º 10, uma vez que se comprova que os rendimentos derivados da partilha, equiparados a lucros distribuídos nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 75.º do CIRC, não foram sujeitos a tributação efectiva na esfera da ……………, que viu a totalidade dos proveitos obtidos desde a sua constituição integralmente abrangidos pela isenção de tributação prevista no art.º 33.º do EBF.
E mesmo que o sujeito passivo considerasse os rendimentos em causa isentos não por força do disposto no art.º 46.º do CIRC mas sim nos termos do articulado do art.º 33.º do EBF, também à luz desta norma não colheria o procedimento da CGD de afastar os mesmos de tributação.
Com efeito, o n.º 2 do art.º 33.º do EBF prevê, na sua alínea a), a isenção de IRC para as sociedade que participem no capital social de entidades instaladas nas zonas francas abrangidas pelas alíneas a), b), g) e h) do n.º 1 da mesma norma (o que, efectivamente é o caso da ……………), relativamente a lucros e outros rendimentos de capitais, incluindo o valor atribuído aos associados em resultado da partilha e que, nos termos do art.º 75.º do CIRC, deva ser considerado como rendimentos de capitais, encontra-se esta isenção afastada sempre que estejamos perante entidades (sócios) residentes em território nacional, com excepção das participantes nas sociedades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 (cfr. art.º 33.º n.º3b) do EBF).
Questionado pela Inspecção Tributária acerca do enquadramento dado a esta operação, apresentou o sujeito passivo, a 2009-05-22, um documento que versa sobre aquele que considera ser o enquadramento fiscal da operação de liquidação da ……………., assim como notas de liquidação de "Imposto de Renda" pagas no Brasil, e emitidas em nome da sociedade brasileira ……………………………………(cfr. Anexo 9.2).
Neste documento assume o entendimento de que no caso da distribuição de dividendos por parte de SGPS's não se encontra verificada a condição sine qua non à aplicação do n.º 10 do art.º 46.º do CIRC, "na medida em que não estamos, efectivamente, perante um "abuso de formas jurídicas dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos" (cfr 1.a parte do n.º 10 do referido art.º 46.º). Com efeito, embora se reconheça que a efectiva utilização de uma SGPS permitirá, na prática, que as mais-valias financeiras não sejam tributadas nem na esfera da holding, nem, por aplicação do art.º 46º, na esfera do sócio desta, não se poderá, só por isso, configurar tal situação como de "abuso de formas jurídicas".
E prossegue, arguindo que, quando o legislador fala em "abuso das formas jurídicas dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos" se refere apenas aos casos em que se verifique um comportamento doloso por parte do contribuinte, derivado ao qual os rendimentos não hajam sido objecto de qualquer tributação, ainda que reduzida. O que considera não ser o caso concreto da …………., cuja não sujeição dos rendimentos a tributação deriva directamente de benefícios fiscais e não de uma qualquer actuação do sujeito passivo.
Entende ainda que, face à impossibilidade de eliminação da dupla tributação internacional devida à ausência de colecta, a ………… suportou imposto em termos globais, decorrente do imposto pago no Brasil sobre tal operação.
Resume indicando "sempre se terá de considerar como inaplicável o disposto no referido n.º 10 do art.º 46º do Código do IRC, não só quando não se verifique um "abuso de formas jurídicas", como também, e de acordo com os entendimentos administrativos já emitidos nesta matéria, quando os rendimentos, distribuídos pela SGPS aos seus sócios, não hajam sido tributados na esfera de tal sociedade em sede de IRC, mas o hajam sido, efectivamente, em sede de outro imposto análogo sobre os lucros (v.g. no estrangeiro):"
É claro o legislador ao estipular que "o regime estabelecido neste artigo não se aplica, procedendo-se, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto, quando se conclua existir abuso das formas jurídicas dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos, o que se verifica quando os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicávef'35. Não é efectuada qualquer referência à natureza dolosa do comportamento do sujeito passivo como condição para aplicação desta restrição ao usufruto de uma benesse legal».
DDDD. O montante referido na alínea anterior foi corrigido, após o exercício do direito de audição, para o valor de €135.591.852,47 – fls. 108 do RIT.X 2.2. De Direito.
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 1785/1870, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de IRC de 2005.
O segmento decisório da sentença é o seguinte:
a) anulou a correcção relativa a encargos não dedutíveis, no valor de €79.215,59.
b) anulou a correcção relativa à eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, no valor de €8.373.041,97.
c) anulou parcialmente a correcção relativa à imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado, no valor de €181.184,18.
d) anulou a correcção a rendimentos resultantes da partilha, no valor de €135.591.852,47.
e) absolveu a entidade demandada do demais peticionado.
2.2.2. Do recurso jurisdicional interposto pela Caixa Geral de Depósitos, S.A. Do alegado erro de julgamento no que respeita a variações patrimoniais positivas, no valor de €36.705.619,79 [conclusões a) a h)]
Sob o presente item, a recorrente censura a sentença recorrida, porquanto a mesma terá incorrido em erro de julgamento ao mantar a correcção em apreço. Sustenta que o veredicto em exame incorreu na violação do disposto nos artigos 17.º e 34.º do CIRC, bem como na preterição do princípio da prevalência da substância sobre a forma, pois que o mesmo assentou na consideração de uma variação patrimonial positiva a qual resulta de créditos que tinham um valor igual a zero.
Vejamos.
A este propósito consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«Quanto a este ponto, está em causa o recebimento pela impugnante de créditos da "………………", sem qualquer contrapartida, na sequência da liquidação desta em finais de 2005, os quais não concorreram para o valor da partilha, pelo que o montante em causa foi tratado como uma variação patrimonial na esfera da impugnante. // Sustenta a impugnante que, caso houvesse procedido ao registo desses créditos no seu balanço, ao abrigo da IAS 39 e do artigo 17.º, n.º 1, do CIRC, seria de considerar o valor de compra de zero euros. Ainda que assim não se entenda, tais créditos encontravam-se já, a 31/12/2005, em situação de incumprimento há mais de 36 meses, devendo ser provisionados e o respetivo custo associado aceite para efeitos fiscais, ao abrigo do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, e do artigo 34.º, n.º 1, al. d), do CIRC. // Com relevo para a decisão da questão, importará essencialmente ter em consideração os seguintes pontos:
em 2005, estes créditos já se encontravam em mora há mais de 36 meses; // eram considerados como tendo valor 0 pelo "…………..", atenta a improbabilidade da sua
recuperação; // os devedores não efetuavam quaisquer pagamentos desde pelo menos 2002; // foi decretada a falência de um dos devedores; // no ano de 2005, foram oferecidos valores pelos créditos que não permitiam cobrir os custos de intermediação da venda. // No decurso da inspeção, apurou a administração tributária que os créditos em disputa não foram relevados pela impugnante, aquando da partilha da …………….. no ano de 2005. // O que a impugnante não disputa. // É inequívoco, contudo, estarmos perante direitos de crédito que, passe a redundância, representam um direito do credor de receber determinados valores dos devedores. // Ao operar-se a transferência destes créditos para a esfera da impugnante, igualmente se transferiram para a sua esfera os benefícios e riscos inerentes a estes créditos. // Como tal, não se afigura deslocado o entendimento sustentado em sede de inspeção tributária, posto que aquela transferência devia ser reconhecida no balanço do transmissário, aqui impugnante. // Não o tendo sido, como é indisputado, convocou a inspeção o disposto no artigo 21.º do CIRC, que prevê concorrerem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do exercício. // E à luz deste normativo, censura nenhuma merece a subsunção efetuada, na medida em que, como já se apontou, estamos perante um direito que se transferiu para a esfera da impugnante de receber determinado valor dos três devedores em causa. // Como a impugnante reconhece, não reconheceu a transferência dos direitos de crédito no seu balanço. Defende-se, contudo, salientando que podia provisionar tais créditos, considerando o valor de compra de 0 euros. E que, por se tratarem de créditos em incumprimento há mais de 36 meses, o respetivo custo associado tinha de ser aceite para efeitos fiscais. (…) // Como é indisputado, não foi este o procedimento adotado pela impugnante, constituição de provisões para enquadramento dos referidos valores, antes se absteve de contabilizar aqueles direitos de crédito. // E não se vislumbra sustento legal para admitir a hipotética contabilização fiscal de determinados custos, não contabilizados como tal».
Vejamos.
Nos termos do artigo 17.º/1, do CIRC, «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».
Dispõe, por seu turno, o n.º 3 do preceito, que: «De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve: // a) estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código; // b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo a que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes».
Tendo em vista o apuramento do lucro tributável, «[h]á, pois, que partir do balanço e da demonstração de resultados, que a lei, por vezes, designa, em conjunto, por demonstrações financeiras» (1). Mas, «como o resultado líquido do exercício aí expresso pode não reflectir todas as alterações do património empresarial ocorridas nesse período, há que acrescentar outras variações patrimoniais, positivas ou negativas» (2).
A correcção à matéria colectável em apreço assentou na fundamentação seguinte:
«A 11 de maio de 2005 foi celebrado um Acordo de Transação e Quitação que possuía como intervenientes, por um lado, a CGD e a …………….., que neste contrato são referenciadas como "CGD/CB", e por outro, as sociedades brasileiras ……………. e …………………….., designadas por "………………..", cuja cópia consta no Anexo 2. Este acordo visou a quitação integral e irrevogável de todas as obrigações e responsabilidades assumidas pela CGD e pela ………… aquando da celebração de um Acordo de Associação em 2000. Estas obrigações e responsabilidades decorriam de contingências inerentes ao ………………, cuja maioria do capital social havia sido cedido pela …………… no âmbito do Acordo de Associação por contrapartida de participações no capital do ………….. No âmbito da sua Cláusula V, seriam transferidos para a CGD/CB (ou qualquer outra entidade por estas designada) determinados créditos, referenciados na Cláusula 5.4 do Acordo de Associação, que à data possuíam o valor global de 111.911.386,05 reais, no prazo de 30 dias a contar da data de notificação para o efeito por parte da CGD/CB. (...) "V - Créditos do 'Anexo Cláusula 5.4'
5.1 - Fica ajustado entre as partes que os créditos dos devedores relacionados a seguir, abrangidos pelo Anexo Cláusula 5.4 do Contrato de Associação deverão ser transferidos a valor zero por ………….. a CGD/CB ou quem estes indicarem:
Devedor Saldo devedor estimado em 10.05.05 -R$
………………………………… 79.991.507,85
………………………………. 17.832.755,86
……………………………….. 14.087.122,82
(...) Na sequência do estipulado na cláusula 16.4 do Acordo de Associação supracitada quanto à movimentação das contas gráficas, e traduzindo-se o aqui estipulado no recebimento de um crédito/ativo, esta transferência apenas poderia ser operacionalizada na conta da …………….. Com a liquidação e partilha do património da ………………… em finais de 2005, sem que os créditos em causa tenham sido reclamados ou registados no seu património, pelo que não concorreram para o valor da partilha, os mesmos deveriam ser refletidos na esfera patrimonial da CGD, na sequência do clausulado no Acordo de Transação e Quitação. (...) Uma vez que o montante destes créditos não concorreu para o valor da partilha da …………….. nem a CGD terá que entregar qualquer contrapartida para ver reconhecido o seu direito sobre os mesmos, e acolhendo o Código do IRC o conceito de rendimento acréscimo, abrangendo todo e qualquer incremento patrimonial ocorrido no período, como base para a sujeição a tributação, configura o montante em causa uma variação patrimonial na esfera desta sociedade (...)».
Havendo omissão de acréscimos patrimoniais integrantes da esfera da impugnante, a asserção de que os mesmos correspondem a créditos desprovidos de valor ou da necessidade de contabilização do justo valor afigura-se improcedente, pois que é sobre a impugnante que recaem as obrigações declarativas e de registo contabilístico, tendo em vista o apuramento do lucro tributável. No caso, a AF cumpriu com o ónus de demonstração de que a realidade da matéria colectável é outra, diversa da declarada, pelo que a correcção é deixada incólume, nos seus termos, pela ora recorrente.
Seja a invocação do regime de provisão para créditos de cobrança duvidosa, seja a invocação do regime dos créditos incobráveis não servem de arrimo à pretensão da recorrente, porquanto constituiria verdadeira quebra do princípio da congruência das partes na relação tributária (3), admitir que o contribuinte retire do incumprimento das suas obrigações declarativas e contabilísticas fundamento para a inscrição a posteriori de custos relativos a proveitos ou acréscimos patrimoniais que não declarou.
O princípio da prevalência da substância sob a forma também não logra surtir o efeito que a recorrente lhe pretende atribuir, porquanto a justificação contabilística dos alegados custos não foi feita, nos termos das normas aplicáveis (artigos 34.º a 39.º do CIRC), não estando, por isso, caracterizada a realidade da operação que o princípio declarativo deve reflectir. Apenas se sabe que houve omissão de acréscimos patrimoniais, a qual deve ser reposta, como foi.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida, pelo que deve ser mantida, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3. Do alegado erro de julgamento no que respeita a “Encargos não dedutíveis, relativamente a encargos com reformas antecipadas do ex-BNU, no valor de €2.885.600,81» [conclusões i) a o)]
Sob o presente item, a recorrente censura a sentença recorrida, porquanto a mesma terá incorrido em erro de julgamento. Sustenta que a interpretação correcta dos normativos dos artigos 18.º e 23.º do CIRC postula que, mesmo que as responsabilidades com reformas antecipadas sejam transferidas para Fundos de Pensões, o custo àquelas associado apenas poderá ser reconhecido, para efeitos fiscais, em obediência ao princípio da especialização de exercícios, quando ocorra dispêndio efectivo dos montantes assim transferidos para o fundo de pensões, ou seja, quando este pague aos reformados antecipadamente os valores das respectivas prestações de reforma. Mais refere que a administração fiscal, ao aceitar, no âmbito do procedimento inspectivo levado a cabo ao exercício de 2005 da ora recorrente, como custo fiscal da CGD, apenas um custo contabilístico -, i.e., o valor da dedução prevista, para o ano de 2005, no âmbito do plano de amortização do ex-BNU-, sem considerar o custo efectivo, ignorou o disposto nos artigos 18.º e 23.º do CIRC, o que a sentença recorrida, embora indevidamente, sancionou.
A este propósito, consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«Esta correção assenta na consideração do valor da transferência das dotações anteriormente efetuadas previstas no plano de diferimento de custos, aceite pela administração tributária por um período de 10 anos, e não do valor efetivamente pago pelo Fundo de pensões, conforme assumido pela impugnante, acrescendo a diferença entre o montante pago e o previsto no plano e contabilizado em reservas, nos termos dos artigos 18.º, 23.º e 68.º do CIRC, e Avisos 6/95 e 12/2001 do Banco de Portugal. (…) // Para decisão da presente questão, relevará o seguinte, conforme decorre da matéria de facto dada como assente: // em 2001, a impugnante incorporou por fusão o Banco Nacional Ultramarino (BNU), que então se encontrava a meio da execução de um plano de amortização de dedução de custos com reformas antecipadas dos seus trabalhadores; // entre os anos de 1996 e 2000, o BNU efetuou contribuições para o Fundo de Pensões,
por si instituído, destinado a cobrir as responsabilidades por reformas antecipadas dos seus colaboradores, que não relevou de imediato em contas de resultados, mas em contas de custos diferidos; // nos termos do plano de amortização, elaborado ao abrigo do regime definido no Aviso n.º 6/95 do Banco de Portugal, tais custos vinham a ser transferidos de contas de custos diferidos para contas de resultados, por um período de 10 anos; // a impugnante solicitou a aplicação daquele plano na sua esfera, aceitando como custo a parte dos custos diferidos, registados a 31/12/2001 na contabilidade do BNU, que, em aplicação do referido plano de amortização, seriam transferidos para resultados em 2001 e então considerados como custo fiscal, solicitação atendida pela administração tributária; // em 2005, a impugnante deduziu ao seu lucro tributável, a título de variação patrimonial negativa, o valor das reformas antecipadas, efetivamente pagas pelo Fundo de Pensões, aos trabalhadores do ex-BNU, em tais exercícios. // (…) Não é de olvidar que a posição sustentada pela inspeção tributária se ampara num plano de amortizações submetido pelo Banco Nacional Ultramarino, e que mereceu o aval da administração tributária. // E que posteriormente a impugnante aceitou, solicitando a aplicação do plano na sua esfera. // Contudo, pretende agora que, no exercício de 2005 em análise, se deixe de aplicar o referido plano, aceitando-se como custo o valor das reformas antecipadas efetivamente pagas pelo Fundo de Pensões, aos trabalhadores do ex-BNU. // Com o que deixará de ter aplicação a amortização proporcional, que vigorou para os exercícios anteriores. // Afigura-se-nos que a razão está do lado da administração tributária, devendo prevalecer o plano original apresentado pela instituição bancária que se integrou na impugnante. // Nota-se, em primeiro lugar, sem prejuízo da evidente sujeição à lei tributária, como qualquer ente privado ou público, que a impugnante é uma instituição bancária. Como tal, encontra-se abrangida pelas diretivas emanadas do Banco de Portugal, nomeadamente no que concerne às opções contabilísticas a adotar. // Donde, terá necessária aplicação ao caso a referenciada amortização dos valores relativos a acréscimos de responsabilidades no prazo máximo de 10 anos, nos termos do citado artigo 3.º do Aviso n.º 12/2001. // Por outro lado, é verdade que o princípio da especialização dos exercícios, postulado no artigo 18.º, n.º 1, do CIRC, impõe o reconhecimento dos proveitos e dos custos quando obtidos ou incorridos, ou seja, por referência ao respetivo exercício em que são gerados. (…) // No caso vertente, estamos perante uma situação muito particular: existe um plano de amortização dos valores da transferência das dotações anteriormente efetuadas, a vigorar por um período de 10 anos. // Donde, haverá que conjugar o princípio da especialização dos exercícios com o princípio da proporcionalidade, por forma a garantir que os encargos do presente exercício tenham uma efetiva conexão com os montantes anteriormente entregues ao fundo de pensões nos exercícios antecedentes. // Somos então de concluir que o princípio da especialização dos exercícios não é violado com a consideração anual como custo fiscal da parte proporcional das contribuições efetuadas para o fundo de pensões, conforme o plano de diferimento anteriormente delineado».
A correcção em apreço assentou na fundamentação seguinte:
«A CGD deduziu, no campo 203 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22, prevista no artº 112º do CIRC, a quantia de € 11.754.155,29 a título de "Reformas antecipadas do ex-BNU". Este ajustamento ao lucro tributável operado pela CGD corresponde aos valores efetivamente pagos pelo Fundo de pensões, aos empregados que se encontravam naquela situação durante o exercício de 2005. (...) [T]em-se aceite, para efeitos fiscais, o diferimento por um período de 10 anos, conforme preceituado pelo Banco de Portugal no Aviso nº6/95 e utilizado pelo BNU (à exceção, como se referiu, da despesa de 1996, que foi diferida por 7 anos, até 2002). Assim, e como tem acontecido em anos anteriores, o valor a considerar será o da transferência das dotações anteriormente efetuadas (no caso do BNU, como se viu, entre 1996 e 2000) previstas no plano de diferimento de custos, para cada exercício, e registadas em contas de Custos Diferidos ou, na passagem para a contabilidade da CGD, em Reservas. (...) [N]ão tendo a CGD cumprido o critério que tem sido seguido e aceite pela DGCI, será de acrescer o valor de € 2.855.600,81, correspondente à diferença entre o montante efetivamente pago e aquele que estava previsto no plano e contabilizado em Reservas, em respeito ao disposto nos art. 18º, 23º e 68.º do CIRC e ainda aos Avisos nº6/95 e nº12/2001 do Banco de Portugal (...)».
Vejamos.
Não suscita dúvidas que o princípio da especialização dos exercícios requer que «[a] imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro), ou seja, as operações nele efectuadas afectam o respectivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respectivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e débitos e não pagamentos ou recebimentos» (4). No caso em exame, não sofre dúvida que a aplicação do plano de amortização das reformas em causa tem em vista a imputação dos custos a cada exercício, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, ajustado em função das necessidades de amortização dos encargos com mencionadas reformas, tal como foi definido no plano de dotação do Fundo de Pensões, donde decorre que a imputação de custo superior ao previsto, viola o referido plano e colide com o próprio princípio da especialização dos exercícios. Motivo porque se afigura improcedente a presente linha de argumentação. Por outras palavras, o que viola o princípio da especialização dos exercícios é a imputação no exercício em causa dos encargos incorridos em 2005, quando os mesmos não são proporcionados à dotação do Fundo de Pensões e ao plano de amortização, subscrito pela impugnante, quando sucedeu na posição do ex-BNU, pois que a imputação dos débitos em causa é regulada, no caso, por tal instrumento normativo, assegurando a observância do critério económico.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida, pelo que é de manter, nesta parte, na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5 No que respeita ao alegado erro de julgamento no que se refere à correcção referente a “Pagamentos a não residentes” [conclusões p) a u)]
Sob o presente item, a recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento, porquanto, a mesma descurou o disposto no artigo 4.º do CIRC, dado que tais rendimentos não respeitam a serviços utilizados em Portugal, pelo que não poderiam ser considerados como obtidos em território nacional; os mesmos não poderiam aqui ser objeto de tributação, dado que estamos perante rendimentos auferidos por entidades que não são residentes em Portugal, mas sim em Estados com os quais Portugal firmou Convenções para Evitar a Dupla Tributação, que atribuem, em exclusivo, o poder de tributar os lucros auferidos por uma empresa ao respetivo Estado de residência.
Sobre o ponto em exame, a sentença recorrida estruturou a fundamentação seguinte:
«À luz deste normativo [artigo 4.º do CIRC], temos então que o pagamento a entidades não residentes, como no caso ocorre, será sujeito a tributação em Portugal quando: // seja imputável a uma entidade residente em Portugal; // os rendimentos sejam realizados ou utilizados em território nacional. // Por outro lado, os serviços realizados integralmente fora do território nacional, o que também sem dificuldade se deve considerar verificado, estarão sujeitos a tributação sempre que os serviços sejam utilizados em Portugal e respeitem a bens situados nesse território ou estejam relacionados com estudos, projetos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio. // A este propósito, chamou a impugnante à colação, com toda a propriedade, a orientação administrativa veiculada no Despacho n.º 1112/1998, de 26/07/2002, do Subdiretor-Geral dos Impostos, onde se pode ler o seguinte: "O nº 7 da alínea c) do nº 3 do artigo 4º do Código do IRC [abrange] quer as prestações realizadas em território português mas utilizadas fora desse território, quer as prestações realizadas fora do território mas que nele sejam utilizadas. Em princípio, uma prestação de serviços é considerada como realizada em território português quando a mesma aí for materialmente ou fisicamente executada. Já para averiguar se uma prestação de serviços é considerada como utilizada em território português deve atender-se às características próprias de cada serviço, havendo que examinar, casuisticamente, onde o serviço é usufruído ou onde os seus resultados efetivamente se projetam ou em benefício de quem revertem. (...) O legislador, relativamente aos serviços realizados integralmente fora do território português, sentiu necessidade de objetivar a verificação do critério de utilização dos serviços nesse território, determinando que a fonte dos rendimentos se localiza em território português quando derivem quer de serviços em que existe uma conexão real com esse território - dada por uma relação direta com bens aí situados - quer de serviços incluídos na enumeração taxativa constante da parte final do nº4 do artigo 4º, que, por serem serviços de caráter desmaterializado, tornariam difícil o estabelecimento de qualquer tipo de conexão territorial." // Ora, subscrevendo o entendimento que se vem de citar, facto é que o caso concreto ali em análise é distinto daquele que aqui se analisa. // Donde, não se acompanha o salto lógico efetuado pela impugnante na interpretação daquele artigo 4.º, n.º 4, porquanto, estando em causa serviços de consultoria prestados a sociedades residentes em território nacional, a lei estatui que os mesmos se devem considerar obtidos em território português».
Vejamos.
Nos termos do artigo 4.º, n.º 2, do CIRC, «[a]s pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos». Consideram-se obtidos em território português «os rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português (…)» - ponto 7, do n.º 3, do artigo 4.º do CIRC.
«Estão em causa rendimentos que a lei entende terem fonte em Portugal por aqui se situar (ou ser considerado situado) o bem gerador do rendimento (al. a), b) e e)), estar situada a sede ou estabelecida a entidade remuneradora (al c)) ou o local do exercício da actividade (al. d))» (5).
A correcção em causa assenta na fundamentação seguinte:
«Na presente ação inspetiva, constatou-se, na sequência de análise efetuada a encargos contabilizados na CGD, a existência de pagamentos efetuados a prestadores de serviços residentes no Brasil e EUA, com referência às quais não foi efetuada retenção na fonte. Da análise aos elementos apresentados, concluiu-se que foram prestados serviços de consultoria, estudos, projetos e apoio técnico ou à gestão pelas entidades ……………………………. (residente no Brasil), ………………………………. (ambos residentes nos EUA) (...) [O]s serviços em questão encontram enquadramento nas atividades enunciadas no nº4 do artº 4º do CIRC, in fine (...) [A] taxa a aplicar é de 15%, estipulada no artº80º, nº2, alínea e) do CIRC, por determinação do nº5 do art.88º do mesmo Código (taxa interna), no momento do pagamento (art.98º, nº1 do CIRS, conforme disposição do art.88º, nº 6 do CIRC).(...) [Relativamente aos rendimentos constantes do Anexo 12, não foram apresentados os formulários de modelo oficial a que se refere a al. b) do nº 3 do artigo 90º do CIRC, não se encontra preenchida a condição necessária à aplicação do benefício inerente às Convenções para Evitar a Dupla Tributação Internacional e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, celebradas por Portugal. Assim, não podia a Caixa ter deixado de efetuar as retenções na fonte à taxa de 15%, prevista na alínea e) do nº 2 do artigo 80º do CIRC, pelo que é devido imposto, no montante de € 160.800,07, conforme Anexo 12"».
Do probatório resulta que, quer o elemento de conexão relativo à sede da entidade remuneradora dos serviços em causa, a ora recorrente, quer a efectividade da utilização da prestação em causa em território português, dado que a mesma respeita a rendimentos pagos em virtude de consultadorias prestadas no âmbito da actividade da impugnante, pelo que a correcção e a sentença que a confirmou não enfermam do erro que lhe é apontado, ao considerarem que se trata de prestação de serviços utilizados em território português.
No que respeita à alegada violação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e à alegada violação do princípio da prevalência da substância sobre a forma, compulsados aos autos, verifica-se que tais questões não foram apreciadas por parte da sentença recorrida, pois não foram suscitadas, quer na p.i., quer nas alegações pré-sentenciais. Trata-se, pois, de questões novas, pelo que não compete a este tribunal de recurso das mesmas conhecer, sob pena de violação do princípio do duplo grau de jurisdição.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida, pelo que é de manter, nesta parte, na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.3. No que respeita ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.
Na conclusão a) das contra-alegações, a recorrida suscita a questão prévia da incompetência em razão da hierarquia deste TCAS para conhecer do presente recurso. Uma vez observado o contraditório prévio, cumpre da mesma conhecer.
Dispõe o artigo 38.º/a), do ETAF, que compete à secção de contencioso tributário do tribunal central administrativo conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários, salvo o disposto na alínea b), do artigo 26.º. Por seu turno, determina o artigo 26.º/a), do ETAF, que compete à secção de contencioso tributário do STA conhecer dos recursos interpostos de decisões dos tribunais tributários com exclusivo fundamento em matéria de direito. A este propósito, dir-se-á que «[o] recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos» [Ac. do TCA Sul, de 07.02.2012, P. 04686/11].
Na instância recursória em exame, verifica-se que a recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento porquanto, por um lado, no que respeita à correcção relativa a imputação de lucros a sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado, terá descurado a falta de preenchimento dos pressupostos elencados no preceito do artigo 60.º/5, do CIRC; por outro lado, no que respeita à correcção relativa ao item III.1.1.13 - Rendimentos resultantes da partilha (artº75º do CIRC) - € 169.618.694,28, terá descurado o preenchimento dos pressupostos elencados na norma do artigo 46.º/10, do CIRC. Em ambos os casos, o erro de julgamento refere-se, quer à (in)correcta subsunção das normas jurídicas em causa, quer à (in)correcta valoração da matéria de facto subsumida.
Donde resulta que a presente pretensão rescisória incide sobre o julgamento de facto e sobre o julgamento de direito proferido pela instância recorrida.
Do exposto, flui, como consequência, que a competência do presente recurso jurisdicional é de manter, improcedendo, por isso, a presente questão prévia.
2.3.1. Do alegado erro de julgamento por referência à correcção relativa a imputação de lucros a sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado (artigo 60.º do CIRC).
A recorrente censura a sentença em exame, por ter descurado que a dedução prevista no artigo 60.º/5, do CIRC, depende da prévia imputação dos lucros, o que não sucedeu no caso, pelo que a correcção não merece reparo, defende.
Está em causa a aplicação do disposto no artigo 60.º do CIRC (“Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado”).
Nos termos do n.º1 do preceito, «São imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse território e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável, desde que o sócio detenha, directa ou indirectamente, uma participação social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade não residente ser detida, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por sócios residentes, uma participação social de, pelo menos, 10%». Estatui o n.º 5 o seguinte: «Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros relativos à sua participação em sociedade não residente a que tenha sido aplicável o disposto no n.º 1, são deduzidos na base tributável relativa ao exercício em que esses rendimentos sejam obtidos, até à sua concorrência, os valores que o sujeito passivo prove que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores, sem prejuízo de aplicação nesse exercício do crédito de imposto por dupla tributação internacional a que houver lugar, nos termos da alínea b), do n.º 2 do artigo 83.º e do artigo 85.º».
A este propósito, afirma-se que «[o] actual artigo 60.º do CIRC vem acolher disposições que possibilitam a tributação no Estado de residência dos rendimentos auferidos pelas sociedades de base instaladas em paraísos fiscais ou regimes fiscais privilegiados, pertencentes a sócios residentes, ainda que não tenham procedido à distribuição de lucros, consagrando-se a transparência fiscal dessas sociedades» (6). Trata-se da «obrigação de os sujeitos passivos residentes imputarem no seu rendimento colectável a respectiva quota-parte no lucro de determinadas sociedades não residentes, independentemente da distribuição dos dividendos, ou seja, de tal lucro ter sido recebido ou ter sido posto à disposição de tais sócios residentes» (7). «Na ausência de tal obrigação de imputação, os rendimentos recebidos por tais sociedades não ficariam sujeitos a imposto no nosso país, pelo menos até serem distribuídos aos sócios residentes» (8). «A imputação é feita na base tributável relativa ao exercício que integrar o termos do período de tributação da sociedade não residente e corresponde ao lucro obtido por esta, depois de deduzido o imposto sobre o rendimento incidente sobre esses lucros, a que houver lugar de acordo com o regime fiscal aplicável no Estado da residência dessa sociedade» (9). «Com vista a evitar uma irracional dupla tributação, quando ao sócio, residente em Portugal forem posteriormente distribuídos lucros relativos à sua participação na sociedade não residente a que já tenha sido aplicado este regime, serão deduzidos os valores que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores» (10).
Recordem-se os termos da presente correcção:
«Da análise dos elementos fornecidos, verificou-se que parte da verba deduzida de € 881.000,76 dizia respeito a lucros distribuídos referentes a 2004 no montante de € 333.383,58 por parte da sua filial com sede em Cabo Verde, ………………….., detida a 70%. O registo contabilístico foi efetuado na conta PCSB "8140110 - Rendimento de acções em partes de capital em IC's no estrangeiro" do balancete da sede. O Decreto-Lei nº37/95, de 14 de fevereiro, que introduziu o artº 57º-B (atual artº60º) no CIRC, veio consagrar na ordem jurídica nacional uma medida antiabuso, com vista a contrariar a deslocalização dos rendimentos para territórios que assegurem um regime fiscal privilegiado, através da acumulação, por residentes, de resultados em sociedades por eles controladas naqueles territórios.(...) [A] aplicação do nº5 do artº60º exige que os lucros objeto de distribuição tenham sido previamente imputados ao lucro tributável no exercício da sua formação, o que não aconteceu, foi revertida a dedução ao lucro tributável no montante de € 333.383,58 operada pelo sujeito passivo, por não se encontrarem reunidos os pressupostos para a aplicação do já citado normativo».
A este propósito, consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…) o que resulta dos autos é que, no exercício de 2001, a impugnante submetera já a tributação o valor de € 181.184,18. // De acordo com o já citado n.º 5 do artigo 60.º, devem ser deduzidos à base tributável relativa ao exercício em que os rendimentos foram obtidos, 2005, até à sua concorrência, os valores que o sujeito passivo prove que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores, no caso, € 181.184,18, relativos a 2001».
Sucede, porém, que a correcção assenta em fundamentos distintos dos considerados na sentença recorrida. Trata-se dos lucros distribuídos referentes a 2004 no montante de € 333.383,58, os quais não foram objecto de imputação, pelo que em relação aos mesmos não estão preenchidos os pressupostos do artigo 60.º/5, do CIRC.
Motivo porque se impõe julgar procedente a intenção recursória, nesta parte. À míngua de outros fundamentos da impugnação, revoga-se a sentença recorrida e substitui-se por decisão que julgue a impugnação improcedente, nesta parte.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.3.2. No que respeita ao alegado erro de julgamento por referência à correcção relativa ao item III.1.1.13 - Rendimentos resultantes da partilha (artº75º do CIRC) - €135.591.852,47 -.
A recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento. Sustenta que no caso em apreço verificam-se as condições enunciadas no art.º 46.º, nº10, do CIRC, porque comprovou-se (através dos elementos constantes dos autos) que os rendimentos derivados da partilha, equiparados a lucros distribuídos nos termos do disposto no nº3 do art.75, do CIRC, não foram sujeitos a tributação efectiva na esfera da ………….., que viu a totalidade dos proveitos obtidos, desde a sua constituição, integralmente abrangidos pela isenção de tributação prevista no art.33º do EBF. Em síntese, sustenta que os rendimentos em crise não foram sujeitos a tributação efectiva, o que constitui pressuposto negativo da aplicação da norma do artigo 46.º do CIRC.
Vejamos.
Estatui o artigo 46.º (“Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos”), n.º 1, do CIRC: «Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos: // a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direcção efectiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º. // b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime de transparência fiscal. // c) A entidade beneficiária detenha directamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a €20.000.000, e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período». Nos termos do n.º 10 do preceito, «[o] regime estabelecido neste artigo não se aplica, procedendo-se, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto, quando se conclua existir abuso das formas jurídicas dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos, o que se verifica quando os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável»(11).
Recorde-se, de forma sintética, os termos da correcção em apreço:
«O património da …………… totalizava € 188.514.771,42, pelo que foi atribuído à CGD o montante de € 169.663.291,30. Decorre do exposto que, desde a sua constituição, a …………… apenas teve como objeto a gestão das participações sociais do grupo CGD na sociedade ………………… (e posteriormente na …………………, também esta com sede na Zona Franca da Madeira) e nas sociedades …………………….. e ……………….., todas com sede no Brasil, pelo que reunia os requisitos para a fruição do benefício fiscal estatuído na alínea g) do nº1 do artº33º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (...) [O] valor da partilha da …………… não foi sujeito a tributação em sede de IRC na esfera da CGD. (...) [C]om o aditamento do nº10 ao artº46º do CIRC pelo Orçamento de Estado para o ano de 2005 (Lei nº55-B/2004, de 30/12), afasta a possibilidade de aplicação do mecanismo de desagravamento fiscal preceituado no corpo deste mesmo artigo 46º do CIRC sempre se verifique existir abuso de formas jurídicas tendentes à eliminação, redução ou diferimento da tributação, o que se presume existir sempre que os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efetiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável».
A eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos está consagrada no artigo 46.º do CIRC. «O mecanismo aí previsto opera, essencialmente, ao nível da sócia, da sociedade que recebe dividendos. Cada sociedade participada é tributada pelo seu lucro, quer este seja ou não objecto de distribuição. A participante (sociedade-mãe), quando recebe dividendos de uma sua afiliada, tem, contabilisticamente, um proveito. Mas tal proveito não é considerado para fins fiscais, não entra no cálculo do lucro tributável» (12). «A aplicação deste mecanismo supõe o preenchimento de várias condições (art.º 46.º, n.º 1,): // a) que a participada seja uma sociedade residente em Portugal, sujeita ao regime regra de tributação em IRC; // b) que exista uma relação de grupo (de participação), ou seja, que a sociedade-mãe detenha, no mínimo, 10% do capital da sociedade distribuidora (ou uma participação correspondente a um valor inferior, mas cujo valor de aquisição não seja inferior a 20.000.000 euros); // c) a participação deve ser, minimamente, estável (ter sido detida pela sociedade-mãe, de modo ininterrupto, durante o anterior à data da colocação à disposição dos lucros» (13).
Dos elementos coligidos nos autos resulta que o valor da partilha da …………… não foi sujeito a qualquer tributação em sede de imposto do rendimento, ou seja, os rendimentos distribuídos no âmbito da referida partilha não foram sujeitos a qualquer tributação efectiva na cédula de imposto de rendimento na esfera da sociedade que distribuiu o rendimento (14); a tributação efectiva exige a sujeição a IRC ou imposto equivalente do rendimento gerado em sede da entidade distribuidora do mesmo, o que no caso não aconteceu (15); a falta do preenchimento do pressuposto em causa contraria o disposto nos artigos 75.º/1 e 46.º/1/a), do CIRC, justificando a aplicação da norma especial anti-abuso do artigo 46.º/10, citado. Donde resulta que a correcção em causa deve ser mantida, por não enfermar do vício de violação de lei que lhe é assacado.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida não se pode manter nesta parte. À míngua de outros fundamentos da impugnação, revoga-se a sentença recorrida e substitui-se por decisão que julgue a impugnação improcedente, nesta parte.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
DISPOSITIVO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso interposto pela Caixa Geral de Depósitos, S.A., mantendo a sentença recorrida, nesta parte, e, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida, nesta parte, e julgar a impugnação improcedente, nesta parte, nos termos dos pontos 2.3.1. e 2.3.2.
Custas pela recorrente particular.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1º. Adjunto)
(2º. Adjunto)
(1) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, p. 63.
(2) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, p. 63.
(3) Artigo 59.º da LGT.
(4) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, p. 64.
(5) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, p. 18.
(6) Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Almedina, 2011, p. 417.
(7) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, p. 42.
(8) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, p. 43.
(9) Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Almedina, 2011, p. 417.
(10) Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Almedina, 2011, p. 418.
(11)(Redacção dada pelo artº29º, nº1 da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro)
(12) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, p. 157.
(13) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, p. 157.
(14) V. alínea CCCC. do probatório.
(15) A norma do artigo 46.º do CIRC tem em vista mitigar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos e daí a condição imposta pelo legislador no artigo 46.º/1/a), do CIRC.
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