Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
MAIS-VALIAS.
MOMENTO RELEVANTE DA AQUISIÇÃO DE IMÓVEL.
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 234/11.2 BEBJA |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 09/29/2022 |
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| Relator: | JORGE CORTÊS |
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| Descritores: | IRS. MAIS-VALIAS. MOMENTO RELEVANTE DA AQUISIÇÃO DE IMÓVEL. |
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| Sumário: | Com vista à tributação de mais valias obtidas com a alienação de imóvel adquirido por herança, a qual deu lugar à partilha e ao pagamento de tornas, o momento relevante da aquisição do mesmo é o da abertura da herança. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Decisão Texto Integral: | Acórdão I- Relatório A Fazenda Pública interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls.150 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 21 de Outubro de 2019, que julgou procedente a impugnação deduzida por F ………………… e I ………………………. contra a liquidação oficiosa de IRS, categoria G, referente ao ano de 2007, no montante de €109.481,12, determinando a nulidade da mesma. Nas alegações de recurso de fls. 188 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), a recorrente formula as conclusões seguintes: «A A douta sentença ora sob recurso, fez errada aplicação do direito ao caso concreto, bem como errou na interpretação do percurso decisório da AT.B Com efeito, não se verifica, como pretende concluir a douta sentença, a aplicação ao caso, de informação vinculativa prestada em processo diverso, sem que tenha sido previamente convertida em circular e com efeitos retroativos.C Desde logo, porque não existe, como parece resultar da douta sentença, diferente posicionamento sobre o fato tributário, se analisado à luz da circular 21/92 ou da informação vinculativa prestada no processo nº 1866/2008;D Com efeito, a informação vinculativa mais não faz que esclarecer, perante uma questão concreta, qual o sentido e alcance da circular 21/92, cuja leitura mais conforme é aquela que é efectuada pelos serviços da Administração Tributária,E Nomeadamente ao considerar que sempre que em sede de partilha de herança, apenas se proceda à determinação da quota-parte dos herdeiros ou à determinação dos bens que constituem o seu quinhão hereditário, a aquisição de tais bem retroage ao momento da abertura da sucessão,F Sendo que, se no âmbito da partilha o herdeiro receber mais que o seu quinhão hereditário, sempre se há-de considerar essa aquisição verificada no momento da celebração da partilha.G Interpretação em nada violadora das normas legais, concretamente aplicáveis ao fato tributário, que, note-se, apenas sujeitou a tributação o rendimento proveniente da alienação da quota do imóvel, enquanto excesso relativamente ao quinhão hereditário, adquirido em 21 de junho de 1994;H Errou assim a douta sentença ao concluir pelo vicio de violação de lei, por parte da AT, nomeadamente violação das disposições do artigo 68-A, nº 3, da LGT, porquanto a circular 21/92 mantém plena validade, razão pela qual se não mostra devido, converter a informação vinculativa em circular,Termos em que, fazendo Justiça, deve a douta sentença sob recurso ser revogada e substituída por outra que mantenha válida na ordem jurídica, a liquidação impugnada.» X Os Recorridos apresentaram contra-alegações, conforme requerimento de fls. 194 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), tendo formulado as seguintes conclusões:«1.ª- A douta sentença recorrida não merece qualquer censura, porquanto fez boa aplicação dos factos ao Direito, é lógica na argumentação, minuciosa na análise dos factos e inatacável na justificação. 2.ª- O impugnante marido é legítimo herdeiro universal de seu pai, Joaquim Manuel Franco, cujo decesso ocorreu em 7 de Julho de 1978. 3.ª - Com a aceitação da herança e com a partilha subsequente os efeitos retroagem até data daquele óbito, em face da lei. - cfr. art.°s 2030° e 2119° do Código Civil. 4.ª - Este direito radicado na esfera jurídica do impugnante, aqui recorrido, é anterior à entrada em vigor do C.I.R.S. 5.ª- O impugnante solicitou à A.T.A. que, o informasse se haveria lugar a mais valias, em face de qualquer venda e perante a negativa e a justificação dada pela Circular 21/92, confiou o impugnante naquela informação sustentada, que a própria A.T.A. veio alterar em 1 de Julho de 2008, obrigando o impugnante a prestar garantia e impugnar aquela decisão. 6.ª - A Informação N° 1886/2008, de 1 de Julho é uma orientação interna, em face da Circular 21/92, cujo teor era interpretativo, esclarecedor e até de natureza uniforme, como expressamente dela se alcança. 7.ª - O despacho de 13 de Agosto de 2010, que revogou e substituiu o despacho anterior, fez uma apreciação rectroactiva ao caso concreto e errónea na aplicação dos pressupostos de facto e de direito, olvidando a tutela efectiva do direito, que já radicava na esfera jurídica do impugnante, desde o recuado ano de 1978. 8.ª - É censurável e constitui um abuso de direito até, que num Estado de Direito haja decisões imprevisíveis, contraditórias e com efeitos retroactivos, colidindo com os direitos e garantias dos administrados. 9.ª - A Circular n°21/92 teve em vista dar tratamento uniforme, no que concerne ao quadro legal a aplicar aos ganhos com alienação de bens provenientes de herança, depois da entrada em vigor do C.I.R.S. 10.ª- E esse entendimento foi no sentido de que esse momento se reporta ao da abertura da herança. - cfr. art.° 2030° do C. Civil. 11.ª- E mesmo quando na partilha haja bens adjudicados, que excedam até a quota ideal do herdeiro respectivo. 12.ª- A recorrente está, ao invés do que propala, sujeita à vinculação demarcada das suas próprias circulares, como é o caso em apreço, isto é, a Circular N° 21/92, aplicável a todos os contribuintes. 13.ª- E o aqui recorrido impugnante, que teve o cuidado e zelo de se inteirar se havia, ou não, mais valias, não pode calar a sua revolta e o engano a que se sujeitou, crendo na bondade da informação daquela Circular, que lhe gerou confiança e em que, de boa-fé, acreditou. 14.ª - Tratou-se de uma ilegalidade na liquidação, face à disciplina contida no art°5° do DL N°442-A/88, de 30 de Novembro, com a informação prestada ao balcão do Serviço de Finanças, facultando-lhe a Circular n°21 de 19 de Outubro de 1992, emitida pela Direcção dos Serviços do IRS e publicada na página da D.G.C.I. 15.ª - A partilha é um acto meramente declarativo, certificativo e nunca, constitutivo, pelo que, a data a considerar é a do óbito do pai do impugnante, isto é, 7 de Julho de 1978, pelo que, a posterior alienação não estaria nunca sujeita a IRS(categoria G), em face do regime transitório, previsto no art°5°, n°1 daquele Código IRS. 16.ª- À data da aquisição não havia lugar ao imposto de mais valias e a venda posterior não pode ter, nunca, como consequência a sujeição do ganho a imposto, em face do facto tributário ser de natureza sucessiva, isto é, integrando o momento da aquisição e o da transmissão. 17.ª- Havendo sido a própria A.T. que emitiu, divulgou e publicou a Circular n° 21/92 e ainda por cima, com carácter uniformizador, no que respeita à interpretação e aplicação das normas tributárias, é incompreensível que haja interpretação diversa, um ano depois, por banda daquela entidade. 18.ª - Esta está vinculada às orientações genéricas, tanto mais que deve respeitar os princípios da igualdade, boa-fé, transparência e a recorrente não demonstra, sequer, ter havido revogação daquela norma. 19.ª- Havendo sido considerada válida a vinculação da A.T. ao teor da Circular n° 21/92, que decorre aliás, do disposto no art°68°, 4, b) da L.G.T, e actual art°68°-A, n°1 daquela Lei e não havendo sido colocado em causa na douta sentença tal entendimento, pela recorrente, o acto impugnado estava ferido de ilegalidade, por afronta aos princípios da transparência, tutela efectiva, igualdade, que dimana do art°266° da C.R.P. 20.ª- O momento relevante para a aquisição do imóvel alienado é o da abertura da sucessão - art.°s 2030° e 2119° do Cód. Civil - retroagindo à data da abertura da herança os seus efeitos, pelo que, os ganhos obtidos com a alienação do imóvel NÃO ESTÃO sujeitos a tributação em sede de IRS. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.X II- Fundamentação1. De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: «A) Os impugnantes foram objeto de uma inspeção tributária desencadeada pela Direção de Finanças de Beja ao abrigo da ordem de serviço nº………..118 em virtude de ter sido detetada omissão na declaração Modelo 3 de IRS, anexo G, quanto ao ano de 2007. B) No âmbito da inspeção identificada em A) foi efetuada uma correção ao IRS do ano em questão por ter sido concluído que o bem alienado pelos Impugnantes não havia sido adquirido na íntegra em 07/07/1978 pelo Impugnante marido com o óbito de Joaquim Manuel Franco, seu pai, pelo que não haveria lugar à exclusão total de tributação. C) Por escritura pública de partilha, outorgada em 21/06/1994, o Impugnante, sua irmã e mãe, viúva do falecido, partilharam entre si, além de outros, um imóvel inscrito sob o artigo rústico ….., da secção D, da freguesia de ……….., concelho de ………, o qual foi adjudicado ao Impugnante mediante pagamento de tornas às co-herdeiras. D) O valor então atribuído ao prédio rústico assim partilhado foi de 13.874,95 €, sendo que a sua quota representava 1/3 deste bem tal como nos demais que compunham a herança. E) Por escritura pública de compra e venda outorgada em 21/03/2007, os Impugnantes venderam o imóvel identificado em D), pelo preço de 1.667.953,60€. F) Aquando da apresentação da declaração de rendimentos respeitante a 2007 os Impugnastes não preencheram o anexo G relativo a mais valias obtidas com tal venda. G) Na sequência da inspeção levada a cabo foi, em sede de primeira decisão datada de 23/07/2009, concluído pela não sujeição a tributação dos rendimentos auferidos pela mencionada venda do bem imóvel considerando que o momento de abertura da herança remonta ao ano de 1978 e ainda a aplicação ao caso da doutrina veiculada pela Circular nº 21/92 da DGCI. H) Esta posição veio a ser alterada com revogação de tal despacho e substituição por outro datado de 13/08/2010, proferido pelo Diretor de Finanças de Beja, com apelo à Informação vinculativa proferida no processo 1866/2008 – com despacho concordante do Subdiretor-Geral de 01/07/2008 – de acordo com a qual é devida tributação sobre a parte que excedeu a quota ideal do Impugnante na herança de seu pai, proporcionalmente no montante das tornas pelo mesmo pagas às 2 co-herdeiras por forma a compor a propriedade total do imóvel. I) Concluiu tal despacho pela sujeição a tributação das mais valias obtidas relativamente a 2/3 do imóvel alienado porque à luz daquela informação proferida no processo 1866/2008 foram adquiridos em 21/06/1994, em termos que se dá como integralmente reproduzidos. J) Consequentemente foi emitida a demonstração adicional e oficiosa da liquidação de IRS e juros compensatórios com o nº ……………..872 de 20/10/2010. K) Com esta não se conformando apresentaram os Impugnantes pedido de revisão do ato tributário em 06/12/2010. L) Até 21/06/2011 não recaiu qualquer despacho sobre tal pedido de revisão. M) Nessa data, deram os Impugnantes entrada à petição inicial que deu origem aos presentes autos de impugnação.» X Em sede de fundamentação de julgamento consignou-se: «Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos insertos nos autos, designadamente o apenso que constitui os diversos procedimentos levados a cabo pela ATA e documentos em que se sustentaram.»X E, a título de “Factos não provados” exarou-se que: «Da apreciação da matéria alegada, após confrontação com a matéria assente, não resultou qualquer facto por provar.//As demais asserções da douta petição inicial constituem antes conclusões de facto ou de direito ou são inócuas para a boa decisão da causa.»X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:N) Do relatório inspectivo subjacente ao despacho de 13/08/2010, proferido pelo Diretor de Finanças de Beja, consta, designadamente, o seguinte: II. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS Conforme referido no ponto 11.1. do presente relatório, a abertura da presente ordem de serviço foi motivada pela revogação da deliberação errada, decorrente da acção de inspecção levada a efeito no âmbito da ………….118, nomeadamente no respeitante à alienação, no ano de 2007, do prédio rústico, identificado pelo artigo matricial ….. da Secção D da freguesia de S. ………….., concelho de ……….., distrito de Beja, e a reforma do procedimento, com aproveitamento dos actos úteis e legais e tendo em conta os valores exactos da operação revelados pelas escrituras de partilha e de compra e venda. Em sede de direito de audição no âmbito do procedimento inspectivo acima referido, foi anulada a proposta de tributação constante do Projecto de Correcções, que havia sido notificada ao contribuinte, em virtude da aceitação do entendimento do contribuinte da exclusão tributária do rendimento correspondente à alienação do prédio rústico acima identificado, face à informação veiculada pela Circular 21/92, que fixa doutrina quanto à sujeição a IRS de proveitos obtidos com a alienação de bens adquiridos por partilha, quando sejam adjudicados bens de valor superior à quota ideal e a sentença adjudicatória tenha transitado em julgado após a vigência do IRS, e segundo a qual, “O momento de aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de vaior superior aos da sua quota ideal.”, Vem esclarecer a informação vinculativa - Processo ………./2008 - com. despacho concordante do Sr, Subdirector-Geral, de 2008-07-01, que: "1. O objecfivo último da Circular N.° 21/92, de 19/20, da Direcção de Serviços do IRS, foi o de esclarecer que, caso a abertura da herança ocorresse antes de 89.01.01, se verificaria uma situação de exclusão tributária, atendendo a que, de acordo com o estatuído no artigo 2119° do Código Civil, a partilha retroage os seus efeitos à data da abertura da herança. 2. De facto, antes da partilha, cada herdeiro já detêm o direito a uma determinada quota ideal da herança, podendo afirmar-se que a mesma, a partilha, se limita a concretizar em bens certos e determinados, o direito já existente e a fazer com que esse direito retroaja à data da abertura da herança. 3. Quanto a tudo o que o herdeiro vier a adquirir para além da sua quota ideal na herança com o pagamento das respectivas tornas, e porque o pagamento das mesmas consubstancia, em verdade, um negócio de alienação do direito real a um bem ou parte dele, ter-se-á de considerar como data de aquisição do excedente a do facto jurídico que legitima esse negócio, equiparando-se, assim, a escritura de partilhas a um contrato de compra e venda e as respectivas tornas ao correspondente valor de aquisição; Reapreciada a questão, na sequência do despacho do Exm.° Sr. Director d,e Finapças de Beja, que se anexa, concluiu-se pela ilegítima invocação da referida Circular, e que, o esclarecimento que transmite não é aqueje que o sujeito passivo dela rètirou e que os serviços imprevidentemente acabaram por seguir, pelo que se impõe a liquidação primitivamente proposta,embora com rectificação dos valores apurados, face aos constantes da escritura de partilhas, no âmbito do artigo 79° da LGT. O) Do relatório inspectivo referido consta também o seguinte: Com base na informação prestada pelos Cartórios Notariais / Notários, que se encontra disponível em base de dados informatizada, verificamos que o sujeito passivo alienou no ano de 2007, o prédio rústico abaixo identificado:
O prédio identificado resulta da divisão do prédio rústico inscrito sob o artigo 4 da secção D.
X 2.2. De Direito.2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença sob recurso. A sentença considerou ilegal o entendimento veiculado pela Administração Tributária segundo o qual os ganhos obtidos pelo herdeiro com a alineação de imóvel na sequência da aquisição da propriedade do mesmo, sucessão hereditária, na parte em que excede o quinhão hereditário do herdeiro, e que, nessa medida, implicou o pagamento de tornas e a inscrição no mapa de partilhas, estão sujeitos ao regime de tributação das mais valias do CIRS, na medida em que a aquisição da fracção em causa ocorre sob a vigência de tal Código. A presente orientação é colocada sob censura pela intenção rescisória em apreço, defendendo a legalidade da liquidação impugnada, no que respeita aos bens adquiridos pelos herdeiros no momento da celebração da partilha. Posição que é rejeitada pelos recorridos com base na ideia do carácter declarativo da partilha e da retroação da aquisição dos bens pelos herdeiros ao momento da abertura da herança, ou seja, o momento da morte do de cujus (artigo 2119.º do Código Civil). Invoca a recorrente que: «a informação vinculativa mais não faz que esclarecer, perante uma questão concreta, qual o sentido e alcance da circular 21/92, cuja leitura mais conforme é aquela que é efectuada pelos serviços da Administração Tributária»; «Nomeadamente ao considerar que sempre que em sede de partilha de herança, apenas se proceda à determinação da quota-parte dos herdeiros ou à determinação dos bens que constituem o seu quinhão hereditário, a aquisição de tais bem retroage ao momento da abertura da sucessão»; «Sendo que, se no âmbito da partilha o herdeiro receber mais que o seu quinhão hereditário, sempre se há-de considerar essa aquisição verificada no momento da celebração da partilha»; «Interpretação em nada violadora das normas legais, concretamente aplicáveis ao fato tributário, que, note-se, apenas sujeitou a tributação o rendimento proveniente da alienação da quota do imóvel, enquanto excesso relativamente ao quinhão hereditário, adquirido em 21 de junho de 1994». Apreciação. A questão que se suscita nos autos consiste em aferir da legalidade da orientação seguida no Relatório Inspectivo, segundo a qual, «Quanto a tudo o que o herdeiro vier a adquirir para além da sua quota ideal na herança com o pagamento das respectivas tornas, e porque o pagamento das mesmas consubstancia, em verdade, um negócio de alienação do direito real a um bem ou parte dele, ter-se-á de considerar como data de aquisição do excedente a do facto jurídico que legitima esse negócio, equiparando-se, assim, a escritura de partilhas a um contrato de compra e venda e as respectivas tornas ao correspondente valor de aquisição; // (...) // Face ao exposto, tendo o sujeito passivo excedido a sua quota ideal na herança, no montante de €4.243,83, tendo pago tornas nesse montante aos demais herdeiros intervenientes na partilha, é devida a tributação da mais valia resultante da alienação do referido prédio rústico, proporcionalmente ao montante das tornas, tal como fundamentado na informação em anexo» Nos termos do artigo 5.º (Regime transitório da categoria G), n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30.11, diploma que aprovou o Código do IRS, «[o]s ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código». A propósito da aplicação do inciso em apreço, tem-se entendido que: «[não se deve] desconsiderar os casos em que, na Partilha, a parte respeitante ao imóvel que é atribuída em concreto ao contribuinte ultrapassa a quota ideal, por meio do pagamento de tornas. // Em tais circunstâncias, não vemos como possa ser defensável a leitura de que a Partilha possui uma natureza meramente declarativa, e não já constitutiva, porquanto se verifica efectivamente uma transacção que excede as quota-partes ideais atribuídas aos herdeiros: nestes casos, entendemos que a partilha não se limita a fazer cessar o estado de indivisão hereditária, pressuposto que fundamenta aquela natureza declarativa. // Quando um herdeiro tem de pagar tornas pelo facto de receber mais do que aquilo que lhe cabia no seu quinhão, parece-nos que é de considerar que é aqui que surge (quanto a esse excesso, naturalmente) o facto tributário. Foi essa a posição sufragada pelo acórdão recorrido e já antes sufragada por aquele mesmo Tribunal no Acórdão proferido no Processo n.º 07881/14, de 24 de Setembro de 2015 e com a qual nos identificamos: “Tendo em vista a aplicação da norma de direito transitório material do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprova o CIRS, (“Regime transitório da categoria G”), o momento relevante a ter conta, no que respeita ao excesso do quinhão hereditário, atribuído ao contribuinte, a título de tornas, mediante a outorga de partilha, é o da celebração desta última”». (1) No mesmo sentido tem-se pronunciado a Administração Tributária em sucessivas informações vinculativas (2). Assim, por exemplo, na Informação Vinculativa emitida no P. 306/2018, com despacho concordante do da Subdirectora-Geral de IR, de 26/04/2018, afirma-se o seguinte (3): «Os rendimentos obtidos com a alienação de imóveis encontram-se sujeitos a tributação em sede de IRS, salvo se aos mesmos for aplicável a exclusão tributária prevista no artigo 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de novembro, que exclui de tributação, no âmbito das mais-valias, os ganhos obtidos com a alienação de imóveis rústicos e urbanos (com a exceção de terrenos para construção), adquiridos antes de 01/01/ 1989 // Para efeitos de IRS e quando estão em causa bens adquiridos por herança, segundo o entendimento veiculado pela Circular 21/92, de 19 de outubro, o momento de aquisição dos bens por sucessão “mortis causa“ é o da abertura da herança. // Todavia, em caso de partilha, tudo o que o herdeiro adquirir para além da sua quota ideal na herança, com o pagamento/recebimento das respetivas tornas, estas consubstanciam uma alienação/aquisição do direito real sobre um bem ou parte dele, considerando-se como data de aquisição do excedente a do facto jurídico que legitima esse negócio. Equipara-se, assim, a partilha a um contrato de compra e venda e as respetivas tornas como correspondendo ao valor de aquisição/realização». A questão se suscita nos autos consiste, pois, em saber se aquisição de bens, por parte do herdeiro, que paga tornas aos demais, pelo excesso de bens que recebe, para além do seu quinhão hereditário, na parte em que excede este último, pode remontar à data da abertura da herança, ou seja ao momento da morte do de cujus (artigo 2119.º do Código Civil), ou, pelo contrário apenas ocorre, na parte excedente, no momento da outorga da partilha. Em relação à parte que excede o quinhão hereditário, os dados do ordenamento jurídico parecem apontar para o inventário e para a partilha como momentos e formas determinantes da aquisição do bem, por parte do herdeiro, na parte excedente do seu quinhão (Artigos 1373.º a 1388.º do CPC, versão conferida pelo Decreto-Lei n.º329-A/95, de 12 de Dezembro). A este propósito da jurisprudência colhem-se os ensinamentos seguintes: i) «No que respeita ao preenchimento dos quinhões dos interessados no processo de inventário e partilha – nos termos do art. 1374.º do CPC – a regra é de os bens licitados serem adjudicados aos herdeiros licitantes, sendo atribuído aos não licitantes, quando possível, bens da mesma espécie ou natureza; se tal não for possível estes podem exigir a sua composição em dinheiro. // Só será legítimo partilhar bens por via da adjudicação em comum de verbas aos interessados, no processo de composição de quinhões, desde que ocorra acordo dos interessados, com expressa manifestação de vontade nesse sentido, sob pena de se aceitar, por iniciativa do juiz, uma imposição de compropriedade que contraria a finalidade do processo de inventário e o regime do art. 1412º do CC. (…)» (4). ii) «A fase de licitações, em processo de inventário, embora, tendencialmente, destinada a favorecer a igualdade dos quinhões hereditários, tem apenas uma função retificadora ou aquisitiva, não permitindo ao Juiz uma intervenção propiciadora da plena observância do estatuto da igualdade substancial dos interessados» (5). iii) «A licitação é, grosso modo, a oferta por cada interessado de valores sucessivamente mais elevados relativamente a bens integrados em determinado património, em regra hereditário, para lhe serem adjudicados em partilha judicial, que se realizada como se de arrematação em geral se tratasse. // (…) A fase do julgamento do processo de inventário é constituída pelo conjunto do despacho determinativo da partilha, mapa informativo que haja, mapa da partilha e sentença homologatória da partilha» (6). iv) «O direito de preenchimento do quinhão com bens pelo credor de tornas pressupõe que o seu crédito derive de licitação excessiva em pluralidade de verbas, e o direito de escolha dos licitantes é sujeito ao limite do preenchimento do valor que devam receber. // (…) // O direito de composição dos quinhões dos não licitantes não envolve necessariamente que lhe sejam adjudicados bens da mesma natureza dos que foram licitados, e o direito de escolha de bens licitados pelos licitantes não é ilimitado, porque envolvido pelo critério legal da necessidade, sob o escopo finalístico da igualação de quem, a título sucessório ou de outra ordem, concorre à partilha de determinado património» (7). v) Em sede de inventário para partilha de bens, vigora o princípio da repartição igualitária de bens, na proporção das quotas de cada interessado. // Assim, o preenchimento do quinhão do interessado não licitante, nos termos do artº 1374 b) do C.P.C., em verbas não licitados, está limitado pelo valor da quota de cada interessado e não poderá ter lugar sempre que dele resulte uma atribuição excedente do valor do respectivo quinhão. // Nesse caso e na ausência de acordo dos interessados na adjudicação das verbas remanescentes em comum ou a um dos interessados, terá de se proceder à alienação das verbas excedentes, com repartição do montante assim obtido pelos interessados (…)» (8). Sucede, porém, que existem elementos no ordenamento jurídico que depõem no sentido de que a aquisição da titularidade do bem por parte do herdeiro tem lugar com a morte do de cujus, ou seja, com a abertura da herança, mesmo quando há lugar ao pagamento de tornas. Como se refere no Acórdão do STA, de 07/03/2018, P. 0917/17, «Não dispondo o direito tributário de norma própria sobre esta matéria, ao abrigo do disposto no art.º 11.º da Lei Geral Tributária, teremos que nos socorrer das normas de direito sucessório constantes do Código Civil – art.º 2119.º - que estabelece que: «Feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos.» e art.º 2031.º - «A sucessão abre-se no momento da morte do seu autor e no lugar do último domicílio dele». // A impugnante adquiriu o bem que vendeu no momento em que ocorreu o decesso da pessoa de quem o herdou, sem que tal sofra qualquer alteração por a partilha da herança ter decorrido em momento posterior, ou pela circunstância de nessa partilha lhe ter cabido o bem cujo valor excedia a sua quota hereditária. // O momento de aquisição do imóvel é um e um único, o momento da morte do autor da sucessão, sendo a partilha apenas uma forma de distribuir os bens pelos herdeiros em conformidade com a lei, a vontade do de cujus e os interesses dos herdeiros, em preenchimento dos respectivos quinhões hereditários, sempre, em todas as situações, com efeitos retroagidos àquele momento inicial da sucessão hereditária». Acresce referir que não existe norma de incidência, em sede de IRS, que determine que os herdeiros que recebem bens imóveis de valor inferior à sua quota hereditária procedem a uma alineação do bem, que tem como contrapartida o pagamento de tornas, sujeita a IRS. Ou seja, «este herdeiro, aquando da partilha, não pode alienar a título oneroso quaisquer direitos reais sobre quaisquer imóveis da herança, porque simplesmente nunca os teve, pelo que não é gerado na sua esfera jurídica qualquer facto tributário sujeito a IRS» (9). O que significa que o momento relevante, com vista a determinar a aquisição do imóvel, recebido pelo herdeiro, na sequência da partilha da herança, é o da abertura da herança, ou seja, a morte do de cujus (artigo 2119.º do Código Civil). Assim se compreende e reitera a jurisprudência firmada no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário STA, de 24.02.2021, P. 05/09.6BESNT, nos termos da qual, «[n]a aplicação do regime transitório, da categoria G, do IRS, previsto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de novembro, nos casos de ganhos (mais-valias) decorrentes da alienação, a título oneroso, de prédios urbanos, rústicos e/ou mistos, o momento que releva, como o da aquisição dos bens ou direitos envolvidos, incluindo na parte em que, eventualmente, exceda o(s) quinhão(ões) hereditário(s), é o dia e hora da morte do(s) de cuius». Em face da orientação jurisprudencial referida, a liquidação impugnada, na medida em que acolhe interpretação normativa discrepante, não se pode manter, dado que enferma de erro de Direito. Deve ser anulada, tal como foi decidido na sentença. A mesma deve ser confirmada na ordem jurídica, ainda que com a presente fundamentação. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires) (2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes) (1) Voto de vencido do Conselheiro Gustavo Lopes Courinha aposto ao Acórdão do STA, de 24.02.2021, P. 05/09.6BESNT (2) As quais apenas vinculam a própria Administração Tributária; v. artigo 68º, da LGT. (3) A recensão da jurisprudência e da doutrina sobre a questão da tributação, em IRS, dos ganhos obtidos com a alienação dos bens adquiridos, pelo herdeiro, através do pagamento de tornas, no que respeita ao excedente do seu quinhão hereditário, no quadro da celebração do negócio jurídico de partilha entre os herdeiros consta de Fernando Reis Vilela, “Partilha de herança: consequências tributárias”, in Justiça Tributária, n.º 30, Outubro/Dezembro, 2009, pp. 27/36. (4) Acórdão do STJ, de 17.06.2016, P. 2862/08.4TBMTS.P1.S1 (5) Acórdão do STJ, de 20-03-2014, P. 278/09.4TVPRT.P1.S1 (6) Acórdão do STJ, de 16.10.2003, P. 04B1169 (7) Acórdão do STJ, de 03.11.2005, P. 05B3239 (8) Acórdão do TR Lisboa, de 05.12.2019, P. 5538/05.0TJLSB. L1-6 (9) Fernando Reis Vilela, “Partilha de herança: consequências tributárias”… cit., p. 34. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||