Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1463/12.7BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/30/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. PROVISÃO PARA DEPRECIAÇÃO DE EXISTÊNCIAS.

Sumário:	A falta de registos de mensuração de inventários justificativos das contas de provisões para depreciação de existências não impede, só por si, a sua aceitação, se a prova constante dos autos permitir discernir a perda efectiva de valor dos inventários e as razões da mesma.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório
S....... –Sociedade …………………, Lda., incorporada, por fusão, na L……………… – Imobiliária, S.A., deduziu no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria impugnação judicial contra os actos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referentes aos anos de 2008 e 2009, respectivamente, nos montantes de €29.609,80 e €58.836,00, pedindo a sua anulação. O Tribunal Tributário, por sentença proferida a fls. 230 (numeração do SITAF), datada de 31 de dezembro de 2019, julgou a acção parcialmente procedente e anulou a liquidações sindicados na parte atinente à correcção respeitante aos “juros suportados com empréstimos,” e absolveu a Fazenda Pública de o tudo o mais que foi peticionado pela Impugnante.
Contra a sentença foram interpostos recursos jurisdicionais, seja por parte da Fazenda Pública, seja por parte da Impugnante, conforme requerimentos, respetivamente, de fls. 291 e 335 e ss. (numeração do SITAF).
I - Recurso jurisdicional da Fazenda Pública
A Fazenda Pública alega o seguinte:
A. Em súmula, a sentença sob recurso, no segmento que contra a AT decidiu (desconsideração de custos relativos a juros de empréstimos), estabeleceu que “(…) o que a Autoridade Tributária considerou foi que, caso a S....... não tivesse adoptado a decisão de conceder empréstimos a terceiros – em particular, à sociedade L........ – não teria a mesma necessitado da obtenção de financiamento por via dos empréstimos contraídos. Sucede, porém, que de tal consideração resulta, apenas, um juízo de valor face às opções tomadas pela Impugnante no que tange à concessão de empréstimos a terceiros e não já, conforme se impunha, qualquer indício fundado – susceptível de abalar a credibilidade dos elementos declarados – de que os empréstimos contraídos pela Impugnante e, em consequência, os encargos suportados com os mesmos, não são, à luz do artigo 23.º do CIRC, “manifestamente necessários à obtenção de proveitos da sociedade”; circunstância esta que dita, nesta parte, a procedência da pretensão da Impugnante”.
B. Em conformidade, julgou a impugnação, nesta parte, procedente, determinando a anulação parcial das liquidações de IRC e Juros Compensatórios, dos anos de 2008 e 2009, no segmento relativo a Juros suportados com empréstimos.
C. Inconformada, deduz a Fazenda Pública o presente recurso, cujo recorte discordante se centra na respeitosa discordância com a sentença recorrida, quando entende que a AT não logrou cumprir o seu dever de fundamentação substancial do acto, conforme a lei exige, ou seja, a demonstração da falta de indispensabilidade dos custos desconsiderados – juros de empréstimos.
D. As correcções efectuadas fundaram-se no disposto no artigo 23º do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, por se considerar que tais montantes não se haviam revelado indispensáveis à obtenção dos proveitos dos anos de 2008 e 2009, não sendo, por conseguinte, aceites enquanto custos dos exercícios.
E. Sendo certo que qualquer custo não deve ser fiscalmente aceite quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações que não o interesse societário ou a tal encargo lhe falte um carácter de razoabilidade.
F. Sobre o conceito de “indispensabilidade”, apelamos ao entendimento vertido no Acórdão do Pleno do STA, datado de 27/06/2018, recurso nº 01402/17, sufragando que “(…) o conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. (…) Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados”.
G. A sociedade Impugnante afirmou que as operações em causa assumiam um carácter de normalidade para si e, portanto, que tais juros eram indispensáveis à obtenção dos seus proveitos, mas sem concretizar que relações comerciais as justificariam, ensaiando todavia associá-los a contrato de “factoring” por si celebrado com a empresa “H........ ………………., SA”.
H. Existe manifesto paradoxo nesta tese, uma vez que, a par da necessidade de, no mesmo período, ter de recorrer a contrato de factoring, no intuito de antecipar prazos de recebimento dos clientes, a Impugnante contrai empréstimos, canalizando uma parte substancial dos mesmos para sócios e outras empresas, designadamente a aludida L........ Imobiliária, SA, mediante empréstimos por si concedidos, e sem cobrar quaisquer juros à empresa beneficiária.
I. Os encargos financeiros relativos a juros de empréstimos objecto de desconsideração enquanto custo do exercício não se revestiam afinal de um carácter de verdadeira necessidade para a obtenção de quaisquer proveitos sociais.
J. Ao custo desconsiderado falta-lhe enfim qualquer razoabilidade, dado que nenhuma razão atendível lhe assiste, de molde a justificar a situação em que uma sociedade, sem relações comerciais que o justifiquem, assume encargos financeiros – juros – quanto a empréstimos de que, nomeadamente, outra empresa em larga percentagem beneficia, inclusivamente, sem cobrança de quaisquer juros.
K. Tudo conforme vertido no relatório inspectivo final, devidamente comprovado por prova documental e testemunhal produzidas pela AT nos Autos
L. Donde que não possam ser enquadráveis no conceito de custo fiscal aceite, à luz do disposto no artigo 23º do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, conforme defendido pela AT.
M. A sentença sob recurso enferma de erro de julgamento, seja pela deficiente apreciação da prova documental e testemunhal produzida pela AT, seja pela desacertada interpretação e aplicação dos normativos legais aplicáveis, designadamente o artigo 23º do CIRC e os artigos 74º/1 e 77º da LGT.

A Impugnante, na qualidade de Recorrida apresentou contra-alegações, tendo afinal concluído do seguinte modo:
A) Vem a Recorrente Fazenda Pública pleitear a revogação da sentença proferida, em 31.12.2020, pelo Tribunal a quo que julgou parcialmente procedente a presente impugnação, por discordar da decisão de anulação das liquidações impugnadas na parte influenciada pela correção respeitante a "juros suportados com empréstimos".
B) Sendo o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. artigos 635º nº 4 e 639º nºl e 2 do CPC), sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, perante as conclusões da alegação da Recorrente, afigura-se que a Fazenda Pública não põe em causa a existência do custo, alegando, apenas, ter cumprido o dever de fundamentação substancial do ato, quanto à demonstração da falta de indispensabilidade dos custos desconsiderados, em discordância com o disposto na sentença recorrida.
C) Afigura-se, assim, a questão em recurso ser a de saber se padece a sentença recorrida de erro no julgamento que a Fazenda Pública lhe aponta, nomeadamente por:
- Deficiente apreciação da prova documental e testemunhal produzida pela AT;
- Erro na fundamentação da decisão, "pela desacertada interpretação e aplicação dos normativos legais aplicáveis, designadamente o artigo 23º do CIRC e os artigos 74º/1 e 77º da LGT”.
D) Desde já se diga que bem andou o Tribunal a quo que, ao conhecer da matéria, verifica que não tendo sido efectuada pela AT a prova da dispensabilidade dos gastos, tenha considerado a impugnação procedente quento a esse assunto.
E) Porquanto, não logrou a Recorrente demonstrar, como lhe competia de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, que a sociedade S......., S.A., incorreu num gasto irrazoável que devesse ser desconsiderado.
F) Com efeito, analisada toda a matéria factual provada elencada pela sentença recorrida, não se evidencia qualquer distorção da realidade ou na aplicação do direito cometida pelo Tribunal a quo, nem quanto à apreciação das provas, nem na interpretação e aplicação dos artigos 23º do Código do IRC e os artigos 74, nº1 e 77º da Lei Geral Tributária (LGT). Vejamos.
G) Antes da reforma do Código IRC operada em 2014, versão em vigor à data dos factos, o artigo 23º dispunha que "consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora". (sublinhado nosso)
H) O conceito de indispensabilidade deu azo a um vasto acervo jurisprudencial, porém "é hoje bastante consensual que a indispensabilidade dos gastos deve, num plano geral, ser entendida como considerando dedutíveis aqueles que sejam incorridos no interesse da empresa, na prossecução das respetivas atividades. Tem-se afastado a interpretação do conceito de indispensabilidade como significando uma necessária ligação causal entre gastos e rendimentos." (Relatório da comissão de reforma do IRC, página 128 - disponível em https://www.occ.pt/fotos/editor2/relatorioirc.pdf).
I) Conforme refere o Acórdão do STA, proferido a 04-09-2013, no processo nº 0164/12, disponível em http://www.dgsi.pt/: "um conceito de indispensabilidade que, afastando-se definitivamente da ideia de causalidade entre os gastos e rendimentos, põe a tónica na relação dos gastos com a atividade prosseguida pelo sujeito passivo, ou seja, considerando que o referido conceito de indispensabilidade se verifica sempre que os gastos sejam incorridos no interesse da empresa, na prossecução das respetivas atividades."
J) Ora, in casu, o contrato de factoring, celebrado com a "H........ ……………, S.A.", é um instrumento que permite às empresas efetuar uma gestão adequada da sua tesouraria tendo por base a sua carteira de clientes, possibilitando o acesso a uma linha de financiamento, o qual tem por base a cedência dos créditos a receber sobre os seus Clientes, a uma empresa especializada - o Factor - permitindo às empresas financiar esses créditos por forma a melhorar a sua gestão de tesouraria. Tal operação assume, então, um caráter de normalidade, e visa a obtenção de lucros por parte da Recorrida.
K) É, a nosso ver, indiscutível que consubstancia um custo incorrido no âmbito da prossecução da atividade da empresa e no seu interesse.
L) Por outro lado, defende a Autoridade Tributária que os custos em causa não se podem considerar indispensáveis, à luz do artigo 23º do Código do IRC, pois "não se revestiam afinal de um caráter de verdadeira necessidade para a obtenção de quaisquer proveitos sociais" dado que, segundo esta, a Recorrida apenas optou por este instrumento financeiro dado que decidiu conceder empréstimos a terceiros.
M) Importa relembrar que a Autoridade Tributária não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade.
N) Neste sentido, comprovada a orientação do custo para a prossecução da atividade da empresa e, consequentemente, para a obtenção do lucro, entende-se que o critério da indispensabilidade se encontra verificado, estando fora do escopo da Autoridade Tributária realizar juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial.
O) Por conseguinte, o custo não pode ser desconsiderado sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, presente no artigo 103º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
P) Por fim, nos termos do artigo 74º,75º e 76º da LGT, recaía sobre a Recorrente o ónus de abalar a credibilidade de que os empréstimos e os encargos, contraídos pela Impugnante, não foram indispensáveis, de acordo com o artigo 23º do Código do IRC.
Q) Assim, salvo o devido respeito, e nos termos já amplamente explanados supra, não merece qualquer provimento a argumentação da Recorrente, porquanto, como destaca e bem a douta sentença recorrida, a AT não fez prova que o requisito da indispensabilidade não se encontra verificado.

II- Recurso jurisdicional da sociedade impugnante.
A recorrente alega nos termos seguintes:
A) Com base nos fundamentos de facto e de direito alegados, entende a Recorrente que a douta sentença recorrida encontra-se, de forma irremediável, inquinada dos seguintes vícios:
a) está ferida de nulidade por falta de fundamentação, ao omitir a indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz, bem como ao não proceder à análise crítica da prova;
b) labora em manifesto e grosseiro erro de julgamento, por contradição entre factos dados como provados e o dispositivo da decisão a decisão, por erro na fixação da matéria de facto, quanto aos factos que dá como provados e como não provados e que impunham diversa solução de Direito.
B) Não se mostra, desde logo, devidamente fundamentada a sentença recorrida, incorrendo em nulidade (artigos 125° n°1 do CPPT e 607° n°4 do CPC), pois revela-se deficiente, ambígua e obscura inviabilizando qualquer juízo inteligível sobre o seu conteúdo, razão pela qual não se descortina que matéria de facto foi dada como provada, bem como o seu cabal exame crítico, adequado a fundamentar a improcedência da matéria objecto de recurso.
C) Sobre a questão da fundamentação da decisão da matéria de facto, vem lapidarmente afirmando a nossa doutrina: "(...) a discriminação rigorosa dos factos provados e não provados e uma motivação clara, adequada e consistente são essenciais para a justa composição do litígio, são essenciais para a realização da justiça fiscal. (...) julgar implica também uma tarefa delicada e complexa que consiste em selecionar e valorar os factos relevantes para a decisão da causa e enunciá-los como provados ou não provados, motivando a decisão"[CRISTINA FLORA, in "A Prova no Processo Tributário", texto publicado na Revista do Centro de Estudos Judiciários n° 2016-11], sendo que, "os enunciados de facto devem ser expressos numa linguagem natural e exacta, de modo a retratar com objectividade a realidade a que respeitam, e devem ser estruturados com correcção sintáctica e propriedade terminológica e semântica." [MANUEL TOMÉ SOARES GOMES, in "O novo processo civil - textos e jurisprudência (Jornadas de Processo Civil -Janeiro 2014 e jurisprudência dos tribunais superiores sobre o novo CPC) ", Centro de Estudos Judiciários, Caderno V, 2015, p. 347].
D) No mesmo sentido avança a jurisprudência, remetendo a Recorrente para o decidido no Acórdão do TCAN de 28-01-2016, proferido no Proc. n.º00479/09.5BEPRT, decisão que quer pela pertinência do raciocínio, quer pela clareza e pelo acerto da decisão, não pode deixar de se acompanhar de perto e secundar a sua respectiva fundamentação, pouco mais se podendo acrescentar.
E) Porquanto, esta exigência que concerne à matéria de facto provada "de modo algum se satisfaz com a colagem de diversos elementos que nem sequer internamente se mostram ordenados", sendo que "com facilidade se encontram exemplos de uma deficiente metodologia na elaboração de decisão judiciais (...) em que é usual a mera transcrição dos factos assentes". Mais, "o facto provado por documento não corresponde ao próprio documento. Em vez de o juiz se limitar a "dar por reproduzido o teor do documento X", importa que extracte do mesmo o segmento ou segmentos que sejam concretamente relevantes, assinalando, assim, o especifico meio de prova em que se baseou. Imposição que obviamente colide com apura reprodução de todo o documento (...)." [ABRANTES GERALDES, in Sentença Cível, http://www.stj.pt/ficheiros/estudos/Processo-Civil/asentencacivelabrantesgeraldes.pdf,p.7]
F) Confrontada a Recorrente com a douta sentença recorrida, de imediato se evidencia que o Tribunal a quo na sua elaboração não cumpriu a exigência de indicação da matéria de facto, optando por seguir a prática censurável de verter nos factos provados o conteúdo de documentos e, em particular, do RIT, apresentando nas alíneas A), B), F), G), H), I), L), M), N), P), Q) e R) dos factos provados não "factos" mas "documentos" que integram o processo físico e o PAT, os quais deu "por inteiramente reproduzido", sem indicar, sem discriminar, sem especificar os factos que esses documentos comprovam (conforme resulta do teor de fls. 2 a fls. 36 da douta sentença recorrida, de um total de 47 páginas da decisão).
G) Como se sabe, nem tais documentos nem o RIT se encontram organizados sob a forma de "factos" que permita a sua automática transposição para a sentença, sendo no caso do RIT uma informação elaborada pelos serviços inspectivos do órgão da execução fiscal, inserida num procedimento administrativo com uma estrutura e uma lógica próprias onde cabem factos investigações, opiniões, presunções, raciocínios, diligências, conclusões, etc.
H) Pelo que, fica a Recorrente sem saber, com clareza e objectividade, quais os factos provados e não provados, apenas se vendo confrontada, de novo, desta feita pela douta sentença recorrida, com a amálgama incontrolada e indiscriminada, sem nexo lógico ou temporal, das investigações, opiniões, presunções, meros raciocínios, diligências, conclusões da inspecção tributária.
I) Secundando o Acórdão do TCAN de 28-01-2016, acima citado, que aqui, salvo o devido respeito, se impõe reproduzir: "A prática de verter nos factos provados o conteúdo do relatório da inspecção é uma prática censurável que não cumpre dever de seleção da matéria de facto que deve constar na sentença.
Processualmente é tão errado dar como reproduzidos documentos que constem do processo, como reproduzi-los integralmente sem indicar - discriminar, especificar -, os factos que esses documentos comprovam.
Se o juiz entender que o relatório contém factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que sucede na maioria das vezes), deverá cuidadosamente selecioná-los (e só os factos!) descriminando-os por alíneas ou números, refletindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.°147°/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT)."
J) E, indiscutivelmente, nula a sentença recorrida por omissão relevante de factos, pois não só não foram estes especificamente autonomizados na decisão da matéria de facto, como também não se encontram os mesmos referenciados e analisados na discussão jurídica da causa.
K) Quando na análise crítica da prova o Tribunal a quo não demonstrou o empenho exigido na sua explicitação, evidenciando um deficiente grau de convencimento sobre a prova produzida, limitando-se a aderir às conclusões, opiniões, observações ou meros raciocínios da AT e acolhendo na integra à ''tese" plasmada no RIT (cf. resulta com nitidez das remissões directas para o RIT -alínea P) dos factos provados - a fls. 22 a 35, 38, 39 e 41 da sentença recorrida).
L) Ou seja, o que lemos na motivação da douta sentença mais não é do que um relato do RIT feito pelo Tribunal a quo, escudado em fórmulas e transcrições destituídas de qualquer densidade que nada dizem e que nada fundamentam. Pelo que, é forçosa a conclusão que não houve a imprescindível apreciação crítica da prova, nomeadamente da que consta das alíneas J) e K) dos factos provados, sendo nula a sentença recorrida por omissão de ponderação de um facto essencial para a decisão e, por conseguinte, por falta de falta de fundamentação.
M) Dá eco deste entendimento a nossa jurisprudência, podendo citar-se, a título ilustrativo, os Acórdãos do TCAN de 28-01-2016, Proc. n°00831/06.8BEPEN, Relatora Paula Moura Teixeira, e de 25-05-2016, Proc. n°00724/04.3BEVIS, Relator Mário Rebelo.
N) Por sua vez, no que em concreto diz respeito à prova testemunhal, meio de prova cuja motivação deve ser clara e inequívoca, que "pressupõe um maior cuidado, densificação e articulação com os restantes meios de prova realizados" e "não se basta com a indicação da identidade das testemunhas, cujo depoimento assentou a decisão sobre determinada matéria de facto, importa exteriorizar criticamente os aspectos do depoimento prestado que para o juiz se revelaram decisivos para enunciar cada um dos factos que considerou provado ou não provado, sempre sem esquecer a restante prova realizada, que sendo contraditória, por exemplo, deverá ser objecto de menção expressa e tomada de posição. "[CRISTINA FLORA (ob. cit.)]
O) Em suma, não acatou o Tribunal a quo o seu dever de motivação no que respeita à prova testemunhal, optando antes por se suportar e acolher a posição da Fazenda Pública, ignorando ostensivamente factos essenciais ao julgamento e boa decisão da causa que expressamente resultaram do teor dos depoimentos e declarações prestadas em audiência, dos quais, no que respeita à matéria central da comprovação da idoneidade dos valores das provisões contabilizados, claramente resultou: que a Recorrente comercializava os seus produtos com canais de comercialização limitados (designadamente, através de revista periódicas); que as unidades do produto que não eram vendidas eram devolvidas à Recorrente, que os recebia de volta, pelo preço contratualizado; que após a devolução, possuíam uma procura ou interesse extremamente reduzidos ou mesmo inexistente (atendendo tratar-se de peças de porcelana e edição limitada e/ou associadas à celebração de motivos históricos específicos, únicos e irrepetíveis); que as provisões foram efetuadas pela Recorrente nesta sequência e destinadas a cobrir a perda de valor dos produtos devolvidos nas apontadas condições; que a Recorrente diligenciou no sentido de promover a venda dos produtos devolvidos, através dos mesmos canais, o que não se veio a verificar.
P) Neste contexto, cumpria questionar: qual o preço de mercado dos produtos devolvidos em questão em momentos posteriores ao momento da celebração do motivo histórico, que lhes conferia reduzida possibilidade de escoamento comercial?
Q) Tendo todas as testemunhas prestado o seu depoimento com conhecimento directo dos factos, de forma séria, segura, credível e coerente, não se pode aceitar que o Tribunal a quo ignore o seu teor e enverede por um caminho de manifesta submissão à AT (assumindo na íntegra e sem qualquer filtro a sua posição), sem que revele as razões e tudo o que tenha sido relevante para formação da sua convicção, apresentando uma fundamentação pobre, revelando uma análise manifestamente precária, parcial e facciosa da prova produzida, em desrespeito pelos ditames da lei, sob pena de "se estar perante uma nulidade por falta de fundamentação." [JORGE LOPES DE SOUSA in Código de Procedimento e de Processo Tributário 6ª edição 2011, Anotado e Comentado, Vol. II] [Neste sentido, veja-se o Acórdão do TCAN de 28-01-2016, proferido no proc. n.°00831/06.8BEPEN, disponível em www.dgsi.pt, cuja fundamentação é relevante para o presente recurso.]
R) Sem necessidade de mais considerandos, e transpondo para o caso dos autos o sentido da doutrina e da jurisprudência citada, conclui-se ser nula a sentença recorrida, por falta de fundamentação, ao não conter análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo relevantes para a decisão, nos termos do artigo 125° n°1 do CPPT e artigo 615° n.°1 alínea b) do CPC.
S) Sendo nula a sentença recorrida, vem a Recorrente perfilhar o entendimento da modificabilidade da decisão de facto pelo TCA[Acolhido por CRISTINA FLORA, in "A Prova no Processo Tributário", texto publicado na Revista do Centro de Estudos Judiciários n.° 2016-II], ao abrigo do disposto no artigo 665° n°1 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.° alínea e) do CPPT, devendo, em cumprimento dos deveres imposto ao abrigo do princípio do inquisitório e em busca da verdade material, ser alterada a matéria de facto da douta sentença recorrida, apreciada livremente a prova documental e testemunhal produzida (artigo 607° n°5 do CPC) e conhecido o objecto do presente recurso.
T) Sem prescindir, padece a douta sentença em recurso de evidentes erros decisórios, de facto e de direito ocorre ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados, tal como se constata.
U) Em primeiro lugar, desde logo, pela análise da sentença recorrida, verifica-se contradição entre os factos dados como provados (cfr. alíneas J) e K) dos factos provados) e o dispositivo da decisão, porquanto, no caso vertente, a conta provisão para depreciação de existências serviu para a Recorrente registar as diferenças relativas ao custo de aquisição, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências, e o preço de venda dos produtos devolvidos à Recorrente e ainda não vendidos, continuando em inventário em 31.12.2008 e 31.12.2009 pelo preço contratualizado e que inequivocamente apresentavam uma evidente perda de valor — suportando esta factualidade, pronunciaram-se em Tribunal as testemunhas inquiridas e o representante legal da empresa, pelo que não pode ser controvertida a perda de valor dos bens em questão.
V) Com efeito, demonstrou cabalmente a Recorrente que os bens em causa tinham diminuta possibilidade de escoamento comercial, apresentando características que impossibilitavam a determinação de um preço de venda corrente no mercado, tendo em conta, designadamente:
i) por um lado, tratar-se de coleções de porcelana comemorativas de eventos históricos, logo decorrido esse momento o interesse na sua aquisição passa a ser extremamente reduzido ou mesmo inexistente e
ii) por outro, o contínuo desaparecimento das publicações periódicas, através das quais a Recorrente promovia as suas vendas, sendo que a Recorrente não exercia a sua actividade no mercado retalhista comum e de acordo com as regras deste.
W) Ou seja, ficou claro e demonstrado nos autos, que foi perante esta incerteza da sua exacta quantificação que as provisões foram constituídas pela Recorrente e, assim sendo, nesta medida, não pode deixar de afigurar inequívoca a perda de valor dos bens que permaneceram em inventário.
X) Como refere a sentença a fls. 40 (remetendo para os artigos 34° n°1 alínea b) e 36° n.°s l e 2 do CIRC) podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências, correspondendo a provisão à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele, entendendo-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda.
Y) Sobre a noção de provisão, pode ler-se com interesse para a boa decisão da causa, o acórdão do STA de 28-01-2015, proferido no processo n.°652/14, e MARIA DOS PRAZERES LOUSA (Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões, Ciência e Técnica Fiscal n.°s 331/333, pág, 119), donde, em síntese, resulta que as provisões destinam-se, no essencial, em criar uma conta onde se reservam determinadas quantias, de acordo com o princípio da prudência, para fazer face a despesas ou perdas cuja ocorrência futura é certa e conhecida, mas cujo quantum não é possível determinar com precisão, sendo por isso incerto.
Z) Ou seja, o que determina a necessidade das empresas constituírem provisões, não é a incerteza da ocorrência futura de despesas ou perdas, mas antes a incerteza da sua exacta quantificação - é a impossibilidade de determinar num dado exercício fiscal, aquele em que teve conhecimento da ocorrência da perda, despesa ou encargo - princípio da especialização dos exercícios-, o montante exacto dessa mesma despesa, perda ou encargo, que apenas será determinado e concretizado no(s) exercício(s) fiscal(is) seguinte(s), "...(a) provisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado...'''', cf. J.J. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n°3684, pág. 84.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
AA) No caso vertente, a conta provisão para depreciação de existências serviu para a Recorrente registar as diferenças relativas ao custo de aquisição, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências, e o preço de venda dos produtos em questão que tinha em armazém (existências) nos referidos exercícios e que inequivocamente registavam uma evidente perda de valor, dada a sua fraca possibilidade de escoamento comercial, pelo motivos supra apontados, nomeadamente, as características dos próprios bens, com uma procura reduzida após o momento comemorativo a que aludem, e os canais de comercialização consistirem em publicações periódicas, não se realizando por venda directa (cf. alíneas J) e K) dos factos provados) - reitere-se, suportando esta factualidade, pronunciaram-se em Tribunal as testemunhas inquiridas e o representante legal da empresa, pelo que não pode ser controvertida a perda de valor dos bens em questão.
BB) Encontrando-se tal matéria de facto no probatório, e não se podendo manter a correcção aritmética feita pela AT nos precisos termos e pelos fundamentos invocados pelos serviços de inspecção, há que assacar o erro de julgamento de facto da sentença do Tribunal a quo quanto à mesma, razão pela qual enferma a douta sentença recorrida de vício de erro de julgamento de facto, não pode nestes termos a mesma manter-se na ordem jurídica.
CC) Em segundo lugar, pela análise da sentença recorrida, verifica-se erro de julgamento de facto e de direito ao não aceitar com custo fiscal a provisão para depreciação de existências dos anos de 2008 e 2009 em causa nos autos.
DD) Preliminarmente, cumpre referir que a ordem jurídico-fiscal parte do pressuposto de validade das declarações do contribuinte, presumindo verdadeiras e de boa fé as declarações por este declaradas (artigo 75º, nº1 da LGT e artigo 16° n°l do CIRC), tornando necessário o incumprimento de um qualquer dos deveres de cooperação para que se possa impedir a sua normal produção de efeitos.
EE) No caso sub judicie, cumpre concluir que a AT não cumpriu com o seu ónus probatório da inveracidade dos registos contabilísticos da Recorrente. Sendo que, do esforço probatório efetuado pela Recorrente sobressaí o inequívoco risco de perda de valor dos bens que permaneceram em inventário - não podendo deixar de se considerar como custo fiscal as provisões que a empresa decidiu constituir- evidenciando, por conseguinte, um ostensivo erro incorrido pela douta sentença recorrida na apreciação da prova.
FF) Considerando que há lugar à constituição de provisões para depreciação de existências quando ocorrem circunstâncias das quais resulta o risco de o valor de venda de alguns bens dos stocks poder a vir a ser inferior àquele pelo qual figuram nas contas da empresa (acórdão do TCA de 30-10-2010, proferido no processo n°03956/10) e tendo as testemunhas, de forma clara, objectiva e com conhecimento directo, prestado o seu depoimento em audiência sobre a forma como a Recorrente desenvolvia em concreto a sua actividade, reportando-se aos períodos que foram objecto da inspeção tributária, fazendo a devida contextualização de como as coisas se passavam, não se entende como foi possível à douta sentença recorrida a fls. 41, considerar que "(...) não tendo, porém, ficado inequivocamente demonstrado, conforme se impunha, que no termo dos exercícios de 2008 e 2009 os valores declarados a título de provisão por depreciação das existências - ''saleiros de estilo" e "saleiros de porcelana", respectivamente -foram obtidos a partir do "preço de mercado" das aludidas existências, praticável nos referidos períodos."
GG) Ora, reportando-nos aos critérios da lei para determinação do valor de mercado (artigo 26º nº 4, do CIRC), considera-se preço de venda o constante de:
i) primeiro, os elementos oficiais;
ii) segundo, os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo;
iii) por último, em caso de impossibilidade de recurso aos primeiros critérios, aqueles que no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou, em alternativa, de controlo inequívoco.
HH) Ora, in casu, o primeiro critério não existe (pois nem a Requerente nem a AT no relatório de inspecção tributária invocam qualquer fonte "oficial" para apurar aquele valor), o recurso ao segundo também não se revela possível, na justa medida em que os bens em questão tratam-se de produtos de "serviços de porcelana edição limitada" e "associados a motivos específicos, nomeadamente históricos, que se celebram no momento da comercialização" (como é, de resto, reconhecido pela AT no RIT e consta das alíneas J) e K) dos factos provados, a fls. 15 da sentença recorrida), quanto ao terceiro, entende o Tribunal a quo que o critério da idoneidade não está preenchido, conforme afirma a fls. 41 a sentença recorrida.
II) Cumpre, todavia, colocar questionar: - tratando-se de peças de edição limitada e/ou associadas à celebração de motivos históricos específicos (não sendo por isso possível o seu controlo inequívoco), caso os produtos em questão fossem revendidos no momento em condições normais de mercado, qual seria o melhor preço que poderiam ser obtidos? - haverá outro preço de mercado melhor para além daquele que a Recorrente inscreveu como provisão "destinada afazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas d montante indeterminado”?
JJ) Era suma, face ao exposto, a conclusão não poderá ser outra, em obediência à disciplina do artigo 74.° da LGT, a Recorrente cumpriu o ónus que lhe competia, provando os pressupostos de que depende o seu direito, apresentando, nos presentes autos, cabal prova documental e testemunhal da idoneidade dos valores das provisões em questão contabilizadas que teve por base o valor de €1,45, tomando como exemplos os "saleiros de estilo" adquiridos pela Recorrente à SPAL ao preço unitário de €1,50 vendidos com as publicações ao preço de €2,50 e readquiridos pela Recorrente ao preço de €1,50.
KK) Nestes termos, em face da prova da efectividade e idoneidade dos valores das provisões em causa nos autos, não podem as liquidações adicionais impugnadas manter-se na ordem jurídica, por serem ilegais, devendo, por conseguinte, ser concedido provimento ao presente recurso e revogada a douta sentença recorrida que mal andou incorrendo em erro de julgamento sobre a matéria de facto e consequente errónea aplicação do Direito, nomeadamente do artigo 23° do Código do IRC, dos artigos 74° n°1 e 76° n°1 da LGT, bem como dos artigos 104° n°2 e 268° n°3 da Constituição da República Portuguesa.
Termos em que, em face do que se alega, da fundamentação exposta e porque a douta sentença em crise mal andou, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, julgando-se:
a)Nula a sentença recorrida por falta de fundamentação, devendo o Venerando Tribunal, em substituição, conhecer do objecto do presente recurso, que é de apelação, já que os autos fornecem todos os elementos de prova (quer documental, quer testemunhal) para o efeito, nos termos do artigo 715° n°1 e 2 do CPC, ou, caso assim, não se entenda, sem conceder, ordenada a remessa dos autos ao tribunal recorrido para que seja proferida nova decisão, ficando assim prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados, todavia, caso não se entenda serem procedentes os vícios formais alegados, por mera cautela, sem conceder,
b)Nula a sentença recorrida por erro de julgamento de facto e de direito e, em consequência, declarados ilegais e nulos os actos de liquidação impugnados e respectivos juros compensatórios, com as devidas consequências legais, conforme peticionado na presente impugnação judicial.

A Fazenda Pública, na qualidade de recorrida, não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, foi regularmente notificado, tendo emitido parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública e de improceder o recurso apresentado pela impugnante.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:«
A) Da matrícula da sociedade L........ – I…………., S.A., NIPC ……………, consta conforme segue:
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)» - conforme documento a folhas 129 e 130 do processo físico,
B) No dia 18.06.2003 reuniu a Assembleia Geral Extraordinária da “L........ – Imobiliária, S.A.”, de cuja ata, sob o “n.º 5”, consta conforme segue:
«(…)
«Texto no original»
(…)» - conforme documento a folhas 66 a 70 do processo físico, cujo
teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) A “S....... – Sociedade ………………, Lda.” tem como objeto a importação, distribuição, transformação e comércio de artigos para o lar – conforme documento a folhas 122 a 125 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) A “S....... – Sociedade ……………………., Lda.” comercializa os seus artigos por intermédio de canais publicitários específicos, associando-os a publicações periódicas;
E) A venda dos artigos que corporizam coleções em “sistema avulso”, entre as quais os “saleiros estilo”, é promovida através de campanhas publicitárias, reguladas por contrato, com os respetivos editores das publicações;
F) Entre a “G………. ……, ……., S.A.” e a “S....... – Sociedade ………………., Lda.” foi celebrado “contrato”, datado de 24.02.2005, do qual consta conforme segue:
«(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)» - conforme documento a folhas 31 a 37 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
G) A “Global Notícias” e a “S....... – Sociedade …………………….., Lda.” subscreveram documento denominado “Adenda de Contrato”, datado de 09.03.2005, do qual consta conforme segue:
«(…)
«Texto no original»

(…)» - conforme documento a folhas 29 e 30 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) A “G………………., Publicações, S.A.” e a “S....... – …………………………..r, Lda.” subscreveram documento denominado “II Adenda de Contrato”, datado de 30.06.2005, do qual consta conforme segue:
«(…)
«Texto no original»
(…)» - conforme documento a folhas 38 e 39 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I)Entre a “S....... – Sociedade de …………………….., Lda.” e a “I……… Serviços …………, S.A.” foi celebrado “Acordo Comercial de Acção Limitada”, datado de 03.09.2009, do qual consta conforme segue:
«(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)» - conforme documento a folhas 40 a 45 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
J) A “S....... – Sociedade …………………..,Lda.” recorreu à “venda direta” de alguns dos seus produtos, entre os quais, “serviços de porcelana de edição limitada”;
K) Os “serviços de porcelana” a que se alude em J) encontravam-se associados a motivos específicos, nomeadamente históricos, que se celebravam no momento da comercialização;
L) Entre a “S....... – Sociedade ……………………., Lda.” e a “P………………, S.A.” foi celebrado “Acordo”, datado de 18.02.2011, do qual consta conforme segue:
«(…)
«Texto no original»
(…)» - conforme documento a folhas 63 a 65 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
M) No dia 18.02.2011 foi outorgada “Confissão de Dívida e Hipoteca” entre E…………………………., em representação da “S....... – Sociedade …………………… Lda.” e da “L........ – Imobiliária, S.A.”, na qualidade de primeiro outorgante, e administradores/procuradores da “P……………, S.A.”, na qualidade de segundo outorgante, da qual consta conforme segue:
«(…)
«Texto no original»
(…)» - conforme documento a folhas 57 a 62 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
N) No dia 07.07.2011 reuniu a Assembleia Geral Extraordinária da “L........ – Imobiliária, S.A.”, de cuja ata, sob o “n.º 15”, consta conforme segue:
«(…)
«Texto no original»
(…)» - conforme documento a folhas 71 a 73 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
O) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Leiria, realizaram uma ação inspetiva à “S....... – Sociedade …………………………….., Lda.” relativa aos anos de 2008, 2009 e 2010 – conforme documento a folhas 22 a 46 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
P) Na sequência da ação inspetiva a que se alude em O), foi elaborado documento denominado “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), datado de 14.06.2012, do qual consta conforme segue:
«(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)» – conforme documento a folhas 22 a 617 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Q) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Leiria dirigiram à “S....... – Sociedade ……………………., Lda.” ofício datado de 02.07.2012, sob o assunto “Relatório de Inspeção Tributária (…)”, do qual consta conforme segue:
«(…)
«Texto no original»
(…)» - conforme documentos a folhas 15 a 17 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
R) A Direção de Finanças de Leiria remeteu à “S....... – Sociedade ……………………, Lda.”, ofício datado de 04.07.2012, sob o assunto “2ª notificação do resultado da Acção de Inspecção, efectuada nos termos do nº 5 do artigo 39º do C.P.P.T.”, do qual consta conforme segue:
«(…)
«Texto no original»
(…)» conforme documentos a folhas 19 a 21 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
S) A Autoridade Tributária emitiu em nome da “S....... – Sociedade ……………………, Lda.”, liquidação de IRC respeitante ao ano de 2008, acrescida de juros compensatórios, no valor global de 29.609,80 euros, com data limite de pagamento em 18.09.2012 – conforme documentos a folhas 2 a 4 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
T) A Autoridade Tributária emitiu em nome da “S....... – Sociedade …………………………., Lda.”, liquidação de IRC respeitante ao ano de 2009, acrescida de juros compensatórios, no valor global de 58.836,60 euros, com data limite de pagamento em 25.09.2012 – conforme documentos a folhas 5 a 7 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
U) A petição inicial da impugnação foi recebida no Serviço de Finanças de Nazaré em 28.11.2012 – conforme documento a folhas 3 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.»

FACTOS NÃO PROVADOS//Inexistem.

MOTIVAÇÃO// O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.// Quanto aos factos sob as alíneas D), E), J) e K) dos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se nas declarações do representante legal da Impugnante, bem como, no depoimento das testemunhas indicadas pela mesma, as quais depuseram com segurança e coerência, merecendo por isso, e atenta, ainda, a respetiva razão de ciência, a credibilidade do Tribunal.//

No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca que a sentença omitiu a determinação e valoração de factos relevantes para o correcto enquadramento da causa. Trata-se dos quesitos seguintes:
i) a Recorrente comercializava os seus produtos por intermédio de canais publicitários específicos, designadamente através de revista periódicas, ou seja, não exercia a sua actividade no mercado retalhista comum e de acordo com as regras deste;
ii) este modo de comercialização, em sistema avulso, juntamente com revistas periódicas, não conferia a garantia de que tais produtos fossem efetivamente vendidos;
iii) os produtos comercializados consistem em coleções de porcelana, cujos temas, com exclusão dos "saleiros de estilo”, eram alusivos a momentos históricos únicos e irrepetíveis, tais como a celebração dos 500 anos da descoberta do Brasil, a entrada no século XXI e a independência de Timor-Leste - pelo que, decorrido esse momento o interesse na sua aquisição passa a ser extremamente reduzido ou mesmo inexistente;
iv) com o sucessivo desaparecimento das publicações periódicas, através das quais a Recorrente promovia as suas vendas, os canais de venda eram cada vez menos;
v) as unidades do produto que não eram vendidas eram devolvidas à Recorrente, que os recebia de volta, pelo preço contratualizado;
vi) as provisões foram efetuadas pela Recorrente nesta sequência e destinadas a cobrir a perda de valor dos produtos devolvidos nas condições acima apontadas;
vii) a Recorrente diligenciou no sentido de promover a venda dos produtos devolvidos, através dos mesmos canais, o que não se veio a verificar.
Em face dos elementos de prova coligidos nos autos, designadamente, ouvido o depoimento das testemunhas da recorrente, E …………………….., representante legal da recorrente, V …………….., contabilista da recorrente, L ……………………, administrador da I………, E ………….., Directora de Marketing da G………., bem como os documentos juntos em sede de audição prévia no quadro do procedimento inspectivo, confirmam a veracidade dos quesitos em apreço, salvo os pontos ii), iii), parte final, e vi), que correspondem a afirmações conclusivas. Pelo que os elementos em causa devem ser aditados ao probatório, salvo os pontos ii), iii), parte final, e vi), assumindo as alíneas W), V), X), Y), Z).
Termos em que se julga parcialmente procedente a presente imputação.

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1 do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
AA) A depreciação dos saleiros de estilo para o valor unitário de €1,45, corresponde à análise do valor unitário após devolução dos mesmos – elementos de prova referidos na alínea anterior.

2.2. De Direito.
2.2.1. Nos presentes autos, são interpostos dois recursos contra a sentença proferida nos autos, um por parte da Fazenda Pública e o outro por parte da impugnante.
A sentença julgou parcialmente procedente a impugnação, pelo que determinou a anulação das liquidações de IRC de 2008 e 2009, impugnadas, «na parte influenciada pela correção respeitante aos “juros suportados com empréstimos», absolvendo a Fazenda Pública do demais peticionado.
2.2.2. No que respeita ao recurso da Fazenda Pública, a recorrente assaca à sentença sob recurso erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que se refere à correcção relativa a juros suportados com empréstimos. Afirma que «[o]s encargos financeiros relativos a juros de empréstimos objecto de desconsideração enquanto custo do exercício não se revestiam afinal de um carácter de verdadeira necessidade para a obtenção de quaisquer proveitos sociais»; «[a]o custo desconsiderado falta-lhe enfim qualquer razoabilidade, dado que nenhuma razão atendível lhe assiste, de molde a justificar a situação em que uma sociedade, sem relações comerciais que o justifiquem, assume encargos financeiros – juros – quanto a empréstimos de que, nomeadamente, outra empresa em larga percentagem beneficia, inclusivamente, sem cobrança de quaisquer juros».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida, em síntese, o seguinte:
«(…) conforme se extrai do teor do relatório inspetivo a que se alude em P) dos factos provados, no caso sujeito a Autoridade Tributária reconhece que nos exercícios de 2008 e 2009 o sujeito passivo “suportou custos com empréstimos obtidos”, não pondo, portanto, em causa a existência de tais “custos”. // Por outro lado, não se encontra externado no relatório inspetivo que tais “empréstimos” não são “necessários para a obtenção dos proveitos da S.......”, conforme se impunha com vista à desconsideração (parcial) dos encargos suportados com os mesmos. // Diversamente, o que a Autoridade Tributária considerou foi que, caso a S....... não tivesse adotado a decisão de conceder empréstimos a terceiros – em particular, à sociedade L........ – não teria a mesma necessitado da obtenção de financiamento por via dos empréstimos contraídos. // Sucede, porém, que de tal consideração resulta, apenas, um juízo de valor face às opções tomadas pela Impugnante no que tange à concessão de empréstimos a terceiros (…)».
Apreciação. Constitui jurisprudência fiscal assente a de que,
i) «O requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim».(1)
ii) «[O custo], é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa. // Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é, ou não, empresarial». (2)
iii) «A indispensabilidade de um custo é um conceito que reclama um preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo». (3)
iv) «No mesmo entendimento, um custo será aceite fiscalmente desde que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios». (4)
A fundamentação da correcção em exame consta do ponto C.4. do relatório inspectivo (alínea P). A mesma assenta na desnecessidade do contrato de factoring outorgado pela impugnante, na hipótese de não ter concedido empréstimos a sociedade terceira. Sucede, porém, que a presente argumentação, ao incidir sobre o mérito da gestão da sociedade impugnante, não pode ser aceite. Por um lado, os empréstimos concedidos inserem-se numa estratégia gestionária da sociedade, por meio da qual a L........, empresa mutuária, constitui garantia de dívidas da impugnante, através de direitos reais de garantia sobre imoveis sua propriedade. Por outro lado, o contracto de factoring questionado permite antecipar a liquidez adveniente dos créditos sobre clientes detidos pela impugnante. Pelo que a congruência da operação económica justificativa dos custos incorridos com juros do empréstimo em causa mostra-se explicitada nos autos. Como se decidiu na instância.
Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3. Do recurso da impugnante. A recorrente assaca à sentença sob recurso os vícios seguintes:
i) Nulidade por falta de análise crítica da prova e por falta de fundamentação da decisão da matéria de facto [conclusões A) a I)].
ii) Nulidade por défice instrutório¸ dado que a sentença omitiu factos relevantes e não atendeu a todas as provas recolhidas nos autos [conclusões J) a S)].
iii) Erro de julgamento quanto à determinação e apreciação da matéria de facto, «porquanto, no caso vertente, a conta provisão para depreciação de existências serviu para a Recorrente registar as diferenças relativas ao custo de aquisição, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências, e o preço de venda dos produtos devolvidos à Recorrente e ainda não vendidos, continuando em inventário em 31.12.2008 e 31.12.2009 pelo preço contratualizado e que inequivocamente apresentavam uma evidente perda de valor — suportando esta factualidade, pronunciaram-se em Tribunal as testemunhas inquiridas e o representante legal da empresa, pelo que não pode ser controvertida a perda de valor dos bens em questão» [conclusões T) a BB)] (Apreciado supra e no ponto iv).
iv) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa [demais conclusões do recurso].
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca falta de análise crítica da prova e por falta de fundamentação da decisão da matéria de facto.
Apreciação. As causas de nulidade da sentença constam, de forma taxativa, do preceito do artigo 615.º do CPC. Nos termos do artigo 615.º/1/c), do CPC, é nula a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
A este propósito, afirma-se que «a referida norma apenas abrange os casos de total omissão, em que a falta de fundamentação de facto ou de direito é total, e não os casos em que a fundamentação se apresenta deficiente, insuficiente, pouco convincente, ou mesmo errada. Assim, a nulidade em apreço ocorrerá, por exemplo, quando o tribunal não indica quais os factos que considera provados» (5).
«Porque a decisão não é, nem pode ser, um acto arbitrário, mas a concretização da vontade abstracta da lei ao caso particular submetido à apreciação jurisdicional, as partes, maxime a vencida, necessitam de saber as razões das decisões que recaíram sobre as suas pretensões, designadamente para aquilatarem da viabilidade da sua impugnação. // (…) // A exigência da fundamentação, prende-se, obviamente, com a necessidade de sindicar a bondade da decisão de facto, a qual, regra geral, determina a sorte da acção. // Certo é que, apesar de tudo, não é exigível que se proceda a uma fundamentação minuciosa e atomística exarando-se todo o percurso lógico e o raciocínio que incidiu sobre a prova e que levou à formação da convicção do julgador (…) // Mas também não é suficiente e admissível que se fique por uma referência e fundamentação genérica e mais ou menos abstracta, do tipo: «as respostas fundaram-se na prova produzida ou nos depoimentos das testemunhas inquiridas.». // Pois que tal poderia dar azo à formulação de um juízo arbitrário ou intuitivo sobre a realidade ou não de um facto, quando o que se pretende é que a convicção adquirida se faça através de um processo racional, ponderado e maturado, alicerçado e objectivado na análise crítica e concatenada dos diversos dados e contributos carreados pelas provas produzidas. // Assim sendo há limites que não é exigível que sejam ultrapassados, mas também existem mínimos que têm de ser atingidos. // E no que tange à prova testemunhal, sufragando-se a decisão, total ou parcialmente nela, para que a fundamentação seja aceitável, importa, pelo menos, que seja indicada a sua razão de ciência, os motivos por que mereceram, ou não, a credibilidade do Tribunal, as razões justificativas da opção feita e a articulação dos depoimentos prestados com os resultados de outras provas produzidas, sem o que não é cumprida a exigência do segmento normativo supra citado (…)» (6).
Mais se refere que a nulidade em apreço «abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas, previsto no [artigo 607.º/4, do CPC]. (…) // Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada», o que supõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada (…) será equiparável à falta de discriminação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT» (7).
Compulsada a sentença recorrida, verifica-se que a mesma enuncia as razões em que assenta a sua convicção probatória, quer quanto aos factos provados, quer quanto aos factos não provados. A sentença contém também a explicitação das razões que justificaram a decisão da matéria de facto e a valoração feita sobre os elementos documentais e testemunhais coligidos nos autos. A sentença contém a especificação da matéria de facto através de alíneas que ocupam o intervalo entre a alínea a) a u); destas alíneas apenas a alínea p) contem a transcrição de partes do Relatório de Inspecção (RIT) consideradas relevantes. Cumpre recordar que «[a]s informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos» (artigo 76.º/1, da LGT e artigo 115.º/2, do CPPT), pelo que nada tem de censurável a especificação na matéria de facto de parte do RIT relevante para a instrução da causa, tornando assim transparente ao destinatário médio, colocado na posição da impugnante/recorrente, as razões que sustentam o acto tributário impugnado. Sem prejuízo, obviamente, do direito à alegação e prova dos factos contrários. Recorde-se que estão em causa correcções reportadas à não aceitação fiscal de provisões para depreciação de existências. De onde se impõe concluir que a presente acusação de falta de especificação da matéria de facto assente e de falta de valoração crítica da prova não se mostra fundada.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita à nulidade referida em ii), a recorrente sustenta, em síntese, que a sentença incorreu na omissão da valoração crítica da prova e especificação de quesitos relevantes.
Apreciação. A este propósito, cumpre referir que «[a] análise crítica da prova é da maior importância do ponto de vista da fundamentação de facto da decisão, pois é através dela que os fundamentos e razões de ciência são exteriorizados e explicitados. A análise da prova visa, deste modo, evidenciar o modo como o tribunal valorou a prova e as razões pelas quais decidiu de determinada maneira (dando um certo facto como provado e outro como não provado ou considerando determinando elemento probatório mais relevante ou credível em detrimento de outro. // A análise crítica da prova de cada decisão deve (…) ser elaborada pelo tribunal por forma a que, através da mera leitura da mesma, qualquer pessoa (aqui se incluindo as partes, os respectivos mandatários ou os juízes do tribunal superior a julgar o recurso) possa retirar quais os concretos meios de prova em que o tribunal se baseou para considerar determinado facto como provado (ou não provado) e a razão pela qual os mesmos foram considerados credíveis e idóneos para sustentar tal facto. // (…) // Também por via da análise crítica da prova procura-se atingir um outro objectivo do dever de fundamentação: por um lado, o convencimento das partes quanto à bondade da decisão tomada pelo tribunal, através da explicitação das razões que levaram o tribunal a decidir daquele modo e não do outro, não se logrando o convencimento, pretende-se que as partes que discordam da decisão tomada e respectivos fundamentos possam contrapor os seus próprios argumentos e justificar as razões da sua discordância na fase de recurso, o que só será possível através da explicitação, por parte do tribunal, dos fundamentos por si atendidos» (8).
Compulsado o teor da sentença recorrida, verifica-se que a mesma contém a explicitação das razões que levaram a decidir como decidiu no que respeita à matéria de facto provada e à matéria de facto não provada. Por referência aos elementos de prova, a sentença explicita as razões que sustentam o processo cognitivo e valorativo que suporta a decisão da matéria de facto na mesma vertida (V. supra “Motivação da decisão de facto”). A sentença contém a menção expressa dos elementos que sustentam as asserções de facto dadas como provadas, bem assim como explicita as razões que justificam a matéria de facto não provada. O elenco probatório corresponde às questões suscitadas na impugnação e ao enquadramento jurídico das mesmas por parte do tribunal recorrido. Tal enquadramento pressupõe a valoração da prova e a formação da convicção probatória, a qual é patenteada ao longo da decisão da matéria de facto.
Motivo pelo qual a presente imputação não pode proceder.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iv), a recorrente invoca erro na apreciação da matéria de facto e erro no enquadramento jurídico da causa.
Apreciação. Estão em causa as correcções relativas a não aceitação de provisões para depreciação de existências [(2008 - €53.946,50) e (2009 - €180.287,29)] – ponto III do relatório inspectivo.
«A provisão a que se refere a alínea b), do n.º 1 do artigo 33.º corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço do mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele. // Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para produção ou destinados a venda» [artigo 35.º, n.^os1e 2 do CIRC]. «Os valores das existências a considerar nos proveitos e custos a ter em conta na determinação do resultado do exercício são os que resultarem da aplicação dos critérios que utilizem: // a) Custos efectivos de aquisição ou de produção; // b) Custos padrões apurados de acordo com princípios técnicos e contabilísticos adequados; // c) Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro; // d) Valorimetrias especiais para as existências tidas por básicas ou normais» (artigo 26.º do CIRC).
«Com excepção dos produtos cotados em bolsa de mercadorias ou com preços fixados por via administrativa, a operação de determinação do valor de mercado trará decerto algumas dificuldades. A administração fiscal exigirá provavelmente como condição para a aceitação como custo fiscal do montante da provisão que possa justificar objectivamente os parâmetros (preço de custo e valor de mercado) que lhe serviram de base. // Ora, é justamente na avaliação da provisão que surgem divergências entre a lei fiscal e o POC, devido a uma diferente conceituação do preço de mercado. (…) // Segundo o POC (capítulo XII Valorimetria, ponto 2.3.5.), «entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o valor realizável líquido, conforme se trate de bens adquiridos para a produção ou de bens para venda». O valor realizável líquido é definido como sendo o «esperado preço de venda deduzido dos necessários custos previsíveis de acabamento e venda» (…) //. O custo de reposição será referenciado também à data do inventário físico e, embora o CIRC não especifique as suas componentes incluirá, segundo o POC, o preço de compra e os encargos que a habitualmente a empresa incorpora no custo da aquisição, de modo a obter o custo a suportar para substituir os bens nas mesmas condições, qualidade, quantidade e locais de aquisição e de utilização. (…) // O conceito de preço de venda contido no artigo 25.º, nº 3, do CIRC, poderá (…) fornecer indicadores de base para em certas situações normais se avaliar as necessidades da provisão e se apurar o respectivo montante. Todavia, em sectores de actividade onde, por razões de evolução tecnológica ou outras, os produtos são afectados por obsolescência rápida ou se tornam praticamente invendáveis, terão de ser encontradas outras soluções adaptadas à sua natureza para reflectir a depreciação sofrida» (9).
No que respeita à imparidade em inventários, a Norma Contabilística e de Relato Financeiro 18, §28 (10), prevê «que deve proceder-se ao ajustamento da mensuração dos inventários quando se verifique que o seu custo não pode ser recuperado, pela venda ou uso, por estarem danificados, total ou parcialmente obsoletos ou se os preços de venda tiverem diminuído, por redução do valor contabilístico – write down – para o valor realizável líquido, estimado (NCRF 18, §28» (11).
No caso em apreço, dos elementos coligidos nos autos resulta o seguinte:
i) A “S....... – Sociedade ……………….., Lda.” tem como objeto a importação, distribuição, transformação e comércio de artigos para o lar (alínea C).
ii) A “S....... – Sociedade …………………….., Lda.” comercializa os seus artigos por intermédio de canais publicitários específicos, associando-os a publicações periódicas (alínea D).
iii) A venda dos artigos que corporizam coleções em “sistema avulso”, entre as quais os “saleiros estilo”, é promovida através de campanhas publicitárias, reguladas por contrato, com os respetivos editores das publicações (alínea E).
iv) A “S....... – Sociedade ……………………….., Lda.” recorreu à “venda direta” de alguns dos seus produtos, entre os quais, “serviços de porcelana de edição limitada” (alínea J).
v) Os “serviços de porcelana” a que se alude em J) encontravam-se associados a motivos específicos, nomeadamente históricos, que se celebravam no momento da comercialização (alínea K).
vi) A Recorrente comercializava os seus produtos por intermédio de canais publicitários específicos, designadamente através de revistas periódicas, ou seja, não exercia a sua actividade no mercado retalhista comum e de acordo com as regras deste (alínea W).
vii) Os produtos comercializados consistem em coleções de porcelana, cujos temas, com exclusão dos "saleiros de estilo”, eram alusivos a momentos históricos únicos e irrepetíveis, tais como a celebração dos 500 anos da descoberta do Brasil, a entrada no século XXI e a independência de Timor-Leste (alínea V).
viii) Com o sucessivo desaparecimento das publicações periódicas, através das quais a Recorrente promovia as suas vendas, os canais de venda eram cada vez menos (alínea X).
ix) As unidades do produto que não eram vendidas eram devolvidas à Recorrente, que os recebia de volta, pelo preço contratualizado (alínea Y).
x) A Recorrente diligenciou no sentido de promover a venda dos produtos devolvidos, através dos mesmos canais, o que não se veio a verificar (alínea Z).
xi) A depreciação dos saleiros de estilo para o valor unitário de €1,45, corresponde à análise do valor unitário após devolução dos mesmos (alínea AA).
Com base nos elementos recolhidos, cumpre notar que a recorrente não dispõe de registos de mensuração de inventários justificativos das depreciações em causa, o que dificulta a comprovação das inscrições em contas de provisões. Sem embargo, no que respeita à provisão para depreciação de existências, relativa aos saleiros de estilo, existem elementos nos autos que permitem aceitar a invocada redução do valor unitário dos mesmos, atendendo à sua devolução, à impossibilidade de venda, à correspondência trocada, à perda dos canais de venda, às tentativas frustradas da sua colocação no mercado. O mesmo não se pode afirmar em relação aos serviços de porcelana, dado que não existem elementos que permitam afiançar, com segurança, acerca da invocada perda de valor dos mesmos.
Em face do exposto, a correcção relativa a provisões para depreciação de existências de 2008, referente aos saleiros de estilo, não se pode manter, por erro nos pressupostos de facto, porquanto a estimativa de perda de valor dos mesmos mostra-se comprovada. O que determina a anulação do acto tributário, nesta parte.
Ao julgar em sentido discrepante a sentença sob recurso deve ser substituía por decisão que julgue procedente a impugnação, nesta parte.
Termos em que se julgam parcialmente procedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e conceder parcial provimento ao recurso da impugnante, quanto ao ponto 2.2.6, revogando a sentença, nesta parte e anulando o acto tributário, no que respeita à correcção relativa a provisões de 2008.
Custas pela recorrente, Fazenda Pública e pela recorrente e recorrida, na proporção de 2/3, para a primeira, 1/3, para segunda, no recurso da impugnante, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça dado não ter havido contra-alegações.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Hélia Gameiro Silva)

(2.ª Adjunta –Ana Cristina Carvalho)

(1) Acórdão do TCAS, de 08-07-2021, P.311/03.3BTLRS
(2) Acórdão do TCAS, de 24-06-2021, P. 7872/14.0BCLSB,
(3) Acórdão do TCAS, de 03-12-2020, P. 418/08.0BEBJA
(4) Acórdão do STA, de 15-11-2017, P. 0372/16
(5) Helena Cabrita, A sentença cível, Fundamentação de facto e direito, Almedina, 2019, p. 133.
(6) Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 29.05.2007, P. 1384/2007-1.
(7) Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, Vol. II, 6.º Edição, p. 358.
(8) Helena Cabrita, A sentença cível, Fundamentação de facto e direito, Almedina, 2019, pp. 165/167.
(9) Maria dos Prazeres Lousa, A regulamentação das provisões no Código do IRC, Revista “Fisco”, n.º 3, Dezembro de 1998, pp. 3/6.
(10) in https://www.cnc.min-financas.pt
(11) Isabel Cristina Mota de Castro, As imparidades em IRC e a importância do princípio da anualidade, Faculdade de Direito do Porto da Universidade Católica, 2018, p. 23.