Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	25/17.7BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/20/2020

Relator:	CRISTINA FLORA

Descritores:	IRC; PROVISÕES; BANCO DE PORTUGAL

Sumário:	I. O regime das provisões das instituições de crédito e sociedades financeiras vigente à data constava do Aviso de Banco de Portugal n.º 3/95, sendo que os empréstimos subordinados, bem como os suprimentos eram "provisionáveis", na terminologia empregue à data, e de acordo com a instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, as imobilizações financeiras incluíam, enquanto outras imobilizações financeiras, os empréstimos subordinados, e os contratos de suprimento, e portanto, a obrigatoriedade de constituições de provisões abrangia outras imobilizações financeiras, englobando, portanto, os suprimentos e os empréstimos subordinados; II. O ónus da prova de que a provisão para riscos gerais de crédito contabilizadas pelo Impugnante não se enquadra no artigo 7.º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal cabe à Autoridade Tributária, considerando que o contribuinte beneficia da presunção de veracidade das suas declarações fiscais e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, nos termos do n.º 1 do artigo 75.º da LGT.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por Caixa ……, S.A, que sucedeu ao Banco N........na sequência de fusão, por incorporação, contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de IRC respeitante ao período de tributação de 1996 do extinto Banco N........e a correspondente liquidação de juros compensatórios, pedindo a fixação da matéria colectável em 7.224.723.792$00 e o pagamento de juros indemnizatórios correspondentes ao montante «que vier a ser voluntariamente liquidado».
A recorrente FAZENDA PÚBLICA apresentou as suas alegações e formulou as seguintes conclusões:
«I - O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da parcial procedência da impugnação, deduzida da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 1996.
II - Especificando, o presente recurso visa apenas parte da presente decisão, com a qual não concordamos, relativa à correcção resultante da provisão para depreciação de outras imobilizações financeiras, correspondentes às menos valias de diversas empresas participadas do Banco, motivada pelo facto de " mesmas não terem enquadramento no artigo 10º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal e ainda relativa à correcção resultante da provisão para risco gerais de crédito, motivada por falta de enquadramento no artigo 7° do Aviso 3/ 95 do Banco de Portugal.
III - Cabe-nos discordar da fundamentação constante da sentença, aqui em crise:
IV - Em primeiro lugar, quando estabelece, relativa a provisão para depreciação de outras imobilizações financeiras, correspondentes às menos-valias de diversas empresas participadas do Banco, a obrigatoriedade de constituições de provisões abrangia outras imobilizações financeiras além das participações financeiras, deste modo englobando os suprimentos e os empréstimos subordinados, pelo que, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 33° do CIRC na redacção vigente à data, podiam ser deduzidas para efeitos fiscais provisões que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, tivessem sido constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão.
V - A questão controvertida nesta correcção, é a de saber se a impugnante podia constituir provisão para depreciação de outras imobilizações financeiras, correspondentes às menos valias de diversas empresas participadas do Banco.
VI - Nomeadamente das empresas, S….. - Soc. Fin. Int. de Corretagem, C…… - Soc. Imob. e Soc. I……, Lda.
VII - Para os Serviços de Inspecção Tributária (DSPIT) a resposta a esta questão é negativa, pois de acordo com o Aviso 3/ 95 do Banco de PortugaI, estas provisões não têm enquadramento no artigo 10º do referido Aviso, por se tratar de empréstimo subordinado e contratos de suprimento e, consequentemente, não provisionáveis, dado não constituírem partes efectivas de capital.
VIII - Foi com base nesta fundamentação de que as menos-valias em causa não resultam de participações no capital próprio, não se enquadrado no artigo 10º do Aviso 3/ 95, do Banco de Portugal, que a AT procedeu à respectiva correcção ao abrigo do disposto na alínea d) do n.º 1 do art.º 33.º do CIRC.
IX - O presente entendimento da Administração Tributária, constante da Informação 867/99, do SAIR, que mereceu despacho concordante, de 13/08/99, do Exmo. Senhor Subdirector-Geral dos Impostos, foi corroborado pelo Banco de Portugal, ao ser chamado a pronunciar-se sobre a matéria em questão.
X - Aí é referido que a relevação contabilística dos suprimentos foi alterada passando estes a integrar o imobilizado financeiro das instituições "Conta …… - Contratos de Suprimentos", pelo que a partir do exercício de 1996, inclusive, estão os mesmos afastados da base de incidência da provisão em apreço
XI - A douta sentença recorrida ao decidir como decidiu, considerando que a obrigatoriedade de constituições de provisões abrangia outras imobilizações financeiras além das participações financeiras, deste modo englobando os suprimentos e os empréstimos subordinados, pelo que, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 33º do CIRC, na redacção vigente à data, podiam ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, violou as disposições legais supracitadas.
XII - Nestes termos, deve ser mantida em vigor a correspondente correcção resultante da acção inspectiva em apreço, com as demais consequências.

XIII - Em segundo lugar, quando a douta sentença em apreço estabelece, relativa à provisão para riscos gerais de crédito, motivadas em falta de enquadramento no artigo 7° do Aviso 3/95 do Banco de Portugal ("que as aplicações em apreço não dizem respeito a instituições de crédito da zona A ou por ela garantidas, da zona B ou por ela garantidas, neste caso com prazo de vencimento residual não superior a um ano ''), que era à AT que competia provar que não se verificava o direito à dedução daquelas provisões, até porque, por força do disposto no nº 1 do artigo 75º do mesmo diploma, este beneficiava de uma presunção de veracidade das suas declarações fiscais.
XIV - Em causa está a constituição de Provisões para riscos gerais de crédito, consagrada na alínea b) do n.º 1.º do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, no montante de 23.131.760$00, que no entender da Inspecção Tributária a provisão resultante do saldo da "Conta … - Aplicações", por não respeitar a créditos previstos no artigo 7° do Aviso.
XV - Mas mesmo que a referida "Conta …." possa ser abrangida pela definição de crédito prevista no artigo 7° do Aviso 3/95, do Banco de Portugal, a Impugnante não comprovou, em qualquer fase do processo, que as aplicações contabilizadas naquela conta não estão incluídas na exclusão a que alude o nº 1 do nº 7 do Aviso, isto é, não se provou que as aplicações em apreço não dizem respeito a instituições de crédito da zona A ou por ela garantidas, da zona B ou por ela garantidas, neste caso com prazo de vencimento residual não superior a um ano.
XVI - Foi com base nesta fundamentação de que as provisões em causa não têm enquadramento no artigo 7° do Aviso 3/95, do Banco de Portugal, que a AT procedeu à respectiva correcção ao abrigo do disposto na alínea d) do n.º 1 do art.º 33.º do CIRC.
XVII - Na aplicação do direito aos factos, a douta sentença recorrida não se pronuncia quanto à questão primeira se o saldo da "Conta …. - Aplicações", objecto das provisões, respeita ou não a créditos previstos no artigo 7° do Aviso, acabando por restringir a decisão à questão do ónus da prova, relativamente ao apuramento se "as aplicações em apreço não dizem respeito a instituições de crédito da zona A ou por ela garantidas, da zona B ou por ela garantidas".
XVIII - Quanto a esta última questão, salvo melhor, para que a constituição das preditas provisões, em 1996, fosse aceite como custo fiscal, teria de ser demonstrado e provado pela impugnante, pois que tal ónus lhe cabe, face ao disposto no art. 342.º do CC, e hoje, art. 74.º da LGT.
XIX - A sentença em apreço, ao não decidir desta forma, a douta sentença recorrida violou as disposições legais supracitadas.
XX - Face ao exposto, entende a Fazenda Pública que a constituição da provisão para riscos gerais de crédito fica obj ectivamente afastada do seu enquadramento como fiscalmente dedutível, nos termos da alínea d) do n.º 1 do art.º 33.º do CIRC, porquanto a sua constituição sobre aplicações contabilizadas na "Conta ….." não se enquadra no artigo 7.º do Aviso n.º 3/ 95.
XXI - Assim sendo, é de manter a correcção efectuada pela Administração Tributária ao resultado tributável declarado do exercício de 1996, por não consideração como custo fiscal das provisões em causa.

XXII - Pelo que a douta sentença proferida pela Mmª. Juiz a quo fez, a nosso ver, relativamente à questão aqui tratada, uma incorrecta interpretação das normas legis e da ratio legis que a fundamenta, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada nesta parte, com as legais consequências, mantendo-se em vigor as correspondentes correcções resultantes da acção inspectiva em apreço.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exªs., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, na parte aqui recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»

A recorrida apresentou as suas contra-alegações e formulou as seguintes conclusões:
«a) A obrigatoriedade de provisionamento regulada no Aviso nº 3/95 abrange as imobilizações financeiras em geral, ainda que são sejam de títulos, em que se incluem os suprimentos e créditos subordinados;
b) É da administração fiscal o ónus de prova de as operações de crédito abrangidas pela parte final do art. 7º, nº 1, do Aviso nº 3/95 serem efetuadas com instituições de crédito das zonas A e B para efeitos da dispensa da obrigatoriedade do provisionamento a que se refere esse artigo;
Assim, nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, deve o presente recurso ser julgado improcedente e não provado, devendo manter-se a parte da decisão recorrida posta em crise pelo referido recurso do Representante da Fazenda Pública, assim se fazendo a verdadeira e costumada JUSTIÇA.»

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Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da procedência parcial do recurso.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

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As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, designadamente:
_ saber se a correcção referente a provisão para depreciação de outras imobilizações financeiras, correspondentes às menos-valias de diversas empresas participadas do Banco, tem enquadramento no artigo 10.º do Aviso 3/ 95 do Banco de Portugal (conclusões IV a XII).
_ saber se a provisão para riscos gerais de crédito tem enquadramento no artigo 7.º do Aviso 3/ 95 do Banco de Portugal segundo as regras do ónus da prova (conclusões XIII a XX).

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“A) Por escritura pública celebrada em 12/ 07/ 2001 o Banco N........foi objecto de fusão por incorporação na Caixa ........, S.A. - cf. documento de fls. 38 dos autos;

B) O Banco N........(B........) exercia a actividade de comércio bancário dispondo para o efeito de sucursais, designadamente em Londres, Macau e Zhuhai - cf. fls.

C) O B........ adquiriu, em regime de locação financeira, durante o ano de 1993, os seguintes automóveis ligeiros de passageiros, pelos seguintes valores - cfr. fls. 91 e 100 do processo de reclamação graciosa, integrado no processo instrutor - cfr. fls. 91 e 100 a 103 do processo de reclamação graciosa, integrado no processo instrutor (processo instrutor cujos documentos se dão aqui, todos, por integralmente reproduzidos):

a. BMW 520i, com a matrícula 05-……, pelo valor de aquisição de 8.673.527$00 e com o valor residual de 520.412$00;
b. BMW 520i, com a matrícula 3…., pelo valor de aquisição de 8.343.877$00 e com o valor residual de 500.633$00;
c. BMW 525i, com a matrícula 4….., pelo valor de aquisição de 10.230.667$00 e com o valor residual de 613.661$00;
d. BMW 320i, com a matrícula 7…., pelo valor de aquisição de 6.030.229$00 e com o valor residual de 401.924$00;
e. BMW 520i, com a matrícula 5…., pelo valor de aquisição de 8.863.990$00 e com o valor residual de 531.839$00;

D) Na declaração de rendimentos relativa ao período de tributação de 1996, o Impugnante acresceu na linha 7 do quadro 17 da declaração modelo 22 o montante de 9.493.079$00 referente a excesso de amortizações de viaturas, o qual não inclui valores respeitantes a amortizações feitas nos referidos veículos - cfr. fls. 91 e 100 a 103 do processo de reclamação graciosa, integrado no processo instrutor;

E) Na liquidação adicional impugnada, a administração fiscal procedeu à correcção do valor referido no facto provado anterior para mais 2.472.428$00, calculado da seguinte forma, com fundamento no disposto na alínea f) do artigo 41.º do CIRC e do disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 420/ 93 - cfr. fls. 91 e 100 a 103 do processo de reclamação graciosa, integrado no processo instrutor:

“(texto integral no orginal; imagem)”

F) No apuramento do lucro tributável em IRC do período de 1996, o Impugnante deduziu o montante de 129.737.553$00 de provisões por menos-valias de empréstimos subordinados feitos à S…. – S…., S.A. - facto provado por acordo das partes e pelo teor do anexo 12 ao relatório de inspecção;

G) O Impugnante deduziu ao IRC do período de 1996 o montante de 126.850.000$00 de provisões por menos-valias de suprimentos feitos por ela às empresas C….. – S…., S.A. (23.100.000$00), e S……, Lda. (103.750.000$00) - facto provado por acordo das partes e pelo teor do anexo 12 ao relatório de inspecção;

H) Na liquidação adicional impugnada, a administração fiscal procedeu à correcção, contra o Impugnante, da integralidade dos valores referidos nos factos provados 4 e 5, com fundamento no facto de a provisão efectuada não ter enquadramento no artigo 10.º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, por as provisões terem como fonte desvalorizações de realidades (suprimentos e empréstimos subordinados) não recondutíveis à noção partes de capital - facto provado por acordo das partes e pelo teor de fls 93 do relatório de inspecção;

I) No apuramento do lucro tributável em IRC do período de 1996, a impugnante deduziu o montante de 23.131.760$00 respeitante a provisões para riscos gerais de crédito - facto provado por acordo das partes e pelo teor do anexo 12 ao relatório de inspecção;

J) Na liquidação adicional impugnada, a administração fiscal procedeu à correcção, contra o Impugnante, da integralidade do valor referido no facto provado antecedente, com fundamento no facto de a provisão para riscos gerais de crédito efectuada não ter enquadramento no artigo 7.º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal "por não respeitarem a créditos previstos nessa disposição": "a provisão resultante do saldo desta "conta 21" não se encontra na definição de crédito prevista no artigo 7.º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal" - facto provado por acordo das partes e pelo teor de fls. 93 e 94 do relatório de inspecção;

K) O Impugnante procedeu à liquidação do IRC de 1996 englobando os rendimentos auferidos nas sucursais de Londres, Macau e Zhuhai pelo seu valor líquido dos impostos respectivamente pagos em cada um desses territórios - facto provado por acordo das partes e pelo teor do relatório de inspecção;

L) O Impugnante apurou prejuízo fiscal nesse ano - facto provado por acordo das partes e pelo teor do relatório de inspecção;

M) Por entender que o SP deveria ter englobado os rendimentos auferidos pelas suas sucursais localizadas em Londres, Macau e Zhuhai pelo respectivo valor ilíquido do imposto ali pago, e apurado o lucro tributável integralmente com base nas normas vigentes em Portugal, na liquidação adicional impugnada, a administração fiscal procedeu à correcção, contra o impugnante, do montante global de 47.114.734$00, repartido pelas seguintes correcções:

N) Após notificação do projecto de conclusões da acção de inspecção tributária, o SP pronunciou-se em audiência prévia nos seguintes termos - cfr. fls. 77 e ss. do processo de reclamação graciosa:

O) A fundamentação do relatório de inspecção é a seguinte - cfr fls. 90 e ss. do processo de reclamação graciosa:

“(texto integral no original; imagem)”

Factos não provados

Ficaram por provar os seguintes factos relevantes para a decisão:

P) Por entender que o SP deveria ter englobado os rendimentos auferidos pelas suas sucursais localizadas em Londres, Macau e Zhuhai pelo respectivo valor ilíquido do imposto ali pago, e apurado o lucro tributável integralmente com base nas normas vigentes em Portugal, na liquidação adicional impugnada, a administração fiscal procedeu à seguinte correcção contra o impugnante:

a. Lucro tributável relativo a Londres

i. Correcção no valor de 2.853.198$00 respeitante amortizações excessivas de obras em Imóveis arrendados adquiridos em 1996, por se utilizar uma taxa de amortização superior à permitida pelo Decreto-Lei n.º 2/90, de 12 de Janeiro.

Inexistem outros factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Motivação da Decisão de Facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo tributário, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Conforme resulta dos autos, com base na matéria de facto supra transcrita, a Meritíssima Juiz do TT de Lisboa julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, anulando a liquidação adicional de IRC respeitante ao período de tributação de 1996 do Impugnante, e a correspondente liquidação de juros compensatórios, na parte respeitante à correcção respeitante à provisão para depreciação de outras imobilizações financeiras, correspondentes às menos-valias de diversas empresas participadas do Banco, e correcção relativa a provisão para riscos gerais de crédito.

A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o decidido invocando, desde logo, erro de julgamento de facto e de direito porquanto entende que “(…) a douta sentença recorrida ao decidir como decidiu, considerando que a obrigatoriedade de constituições de provisões abrangia outras imobilizações financeiras além das participações financeiras, deste modo englobando os suprimentos e os empréstimos subordinados, pelo que, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 33º do CIRC, na redacção vigente à data, podiam ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, violou as disposições legais supracitadas.”

Mais acrescentou a recorrente que a sentença recorrida também incorreu em erro de julgamento, mais concretamente que a mesma fez uma incorrecta interpretação das normas legis e da ratio legis, relativamente à constituição da provisão para riscos gerais de crédito, porquanto a sua constituição sobre aplicações contabilizadas na “Conta 21” não se enquadra no artigo 7.º do Aviso n.º 3/95.

Com efeito, e resumidamente, invoca que o Tribunal incorreu em erro de julgamento relativamente à correcção resultante da provisão para depreciação de outras imobilizações financeiras, correspondentes às menosvalias de diversas empresas participadas do Banco, motivada pelo facto das mesmas não terem enquadramento no artigo 10.º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, e relativamente à correcção resultante da provisão para risco gerais de crédito motivada por falta de enquadramento no artigo 7° do Aviso 3/ 95 do Banco de Portugal.

Apreciando.

Comecemos, então, por aferir do erro de julgamento da sentença recorrida na parte referente à correcção relativa à provisão para depreciação de outras imobilizações financeiras, correspondentes às menos-valias de diversas empresas participadas do Banco que, no enteder da AT, não tem enquadramento no artigo 10.º do Aviso 3/ 95 do Banco de Portugal (conclusões IV a XII).

Com efeito, a Fazenda Pública defende que o Impugnante não podia constituir tal provisão por não terem enquadramento no artigo 10.º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, por se se tratar de um empréstimo subordinado e contratos de suprimento e, consequentemente, não provisionáveis, dado não constituírem partes efectivas de capital.

Importa ter presente o que dispunha o artigo 1.º do aludido Aviso n.º 3/95 do Ministério das Finanças publicado em Diário da República, série II, n.º 149/95, 2.º suplemento, de 30 de Junho de 1995:
«as instituições de crédito as sociedades financeiras (...) são obrigadas a constituir provisões, nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades:
a) (...)
(...)
d) Para menos-valias de títulos e imobilizações financeiras;
(...)».

Portanto, como se salienta no Ac. do STA de 29/10/2014, proc. n.º 0666/13 “(…) o regime das provisões das instituições de crédito e sociedades financeiras vigente à data constava do Aviso de Banco de Portugal n.º 3/95, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 30 de Junho de 1995, ao abrigo da competência que lhe é atribuída pelo art. 115.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro. (…) Estamos perante um caso nítido de delegação do poder administrativo próprio de certa administração directa do Estado (a administração fiscal) numa outra administração não fiscal do Estado exercida por forma indirecta, numa administração levada a cabo através de institutos públicos, como é o caso do Banco de Portugal, cuja explicação se prende com o facto de este se encontrar melhor posicionado para surpreender e dar satisfação ao interesse público que aqui se resolve numa certa conciliação entre os interesses da obtenção de receitas fiscais com os da execução de uma correcta política monetária e financeira a ser concretizada por todos os agentes financeiros e que constitui uma específica atribuição do Banco de Portugal» (Como ficou dito no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Março de 1998, proferido no processo com o n.º 16.745, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 2001”.

Por outro lado, como na sentença recorrida bem se fundamenta, na instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, publicada no n.º 1/96 do Boletim Oficial do Banco de Portugal, em 17-06-1996, que por sua vez, aprovou o Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB), na redacção alterada pela instrução n.º 105/96 do Banco de Portugal, publicada no n.º 2/96 do Boletim Oficial do Banco de Portugal, em 15-07-1996, incluía entre as imobilizações financeiras, enquanto outras imobilizações financeiras [conta 409], os empréstimos subordinados [conta 4091] e os contratos de suprimento [conta 4094, na qual deveriam ser registados «os empréstimos efectuados ao abrigo de contratos de suprimento, a que se referem os art°s 243º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais»], e na conta 499 deveriam ser registadas as provisões para as outras imobilizações financeiras.(1)

Na realidade, como bem se refere na sentença recorrida “o termo provisões tinha então um sentido diferente do que lhe é atribuído actualmente pelas NIC. Na verdade, enquanto hoje por provisão deve entender-se «Um passivo de tempestividade ou quantia incerta», e tendo presente a noção actual de passivo como sendo «uma obrigação presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, cuja liquidação se espera que resul te num exfluxo de recursos da entidade que incorporem beneficias económicos» (cfr. a NIC IAS 37 e a NCRF 21), já então o termo provisões era empregue naquele aviso, como posteriormente foi explicado pelo aviso n.º 3/ 2005 do Banco de Portugal (publicado no Diário da República, I série, B, n.º 41, de 28/02/ 2005) e pela instrução do Banco de Portugal n.º 7/ 2005 (publicada, em 15/03/2005, no boletim oficial do Banco de Portugal n.º 3/ 2005, com o sentido actualmente atribuído às ímparidades e correcções de valor - cfr. o respectivo artigo 2.º.
E, de acordo com o ponto 3 do anexo VI (critérios valorimétricos) à Instrução nº 4/ 96, «as imobilizações, incluindo as imobilizações financeiras, serão mantidas ao custo de aquisição salvo quando se verifiquem reavaliações extraordinárias, legalmente autorizadas, em que as mais-valias daí resultantes serão incorporadas em " Reservas de reavaliação».
Logo, tanto os empréstimos subordinados como os suprimentos eram "provisionáveis", na terminologia empregue à data.”

Portanto, não assiste razão à Recorrente Fazenda Pública, pois, de acordo com a instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, a obrigatoriedade de constituições de provisões abrangia outras imobilizações financeiras além das participações financeiras, englobando, portanto, os suprimentos e os empréstimos subordinados.

Com efeito, como bem se refere na sentença recorrida, o Aviso n.º 3/95 refere-se à obrigatoriedade de constituição de provisões para «menos-valias de títulos e imobilizações financeiras» e no n.º 2 do artigo 10.º estabelece uma regra especial para, dentro deste universo, as «menos-valias Iatentes de participações financeiras», o que é demonstrativo que o universo das participações financeiras representava um subconjunto dentro do conjunto dos títulos e imobilizações financeiras a que se refere a alínea d) do artigo 1.º do aviso 3/95.

Pelo exposto, e nesta parte é de confirmar a sentença recorrida, e consequentemente, nesta parte, o recurso não merece provimento.

Vejamos quanto ao segundo fundamento de recurso que consiste em saber se a correcção referente a provisão para depreciação de outras imobilizações financeiras, correspondentes às menos-valias de diversas empresas participadas do Banco, tem enquadramento no artigo 10.º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal (conclusões IV a XII).

A AT vem alegar que no entender da Inspecção Tributária a constituição de Provisões para riscos gerais de crédito, consagrada na alínea b) do n.º 1.º do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, provisão resultante do saldo da "Conta 21 - Aplicações", não respeita a créditos previstos no artigo 7° do Aviso em apreço.

Paralelamente, acrescenta que, mesmo que a referida "Conta 21" pudesse ser abrangida pela definição de crédito prevista no artigo 7.° do Aviso 3/95, do Banco de Portugal, a Impugnante não comprovou, em qualquer fase do processo, que as aplicações contabilizadas naquela conta não estão incluídas na exclusão a que alude o n.º 1 do n.º 7 do Aviso.

Quer dizer, entende que não se provou que as aplicações em apreço não dizem respeito a instituições de crédito da zona A ou por ela garantidas, da zona B ou por ela garantidas, neste caso com prazo de vencimento residual não superior a um ano.

Outrossim, entende que, na aplicação do direito aos factos, a sentença recorrida não se pronunciou quanto à questão primeira se o saldo da "Conta 21 - Aplicações", objecto das provisões, respeita ou não a créditos previstos no artigo 7° do Aviso, tendo esta acabado por restringir a decisão à questão do ónus da prova, relativamente ao apuramento se "as aplicações em apreço não dizem respeito a instituições de crédito da zona A ou por ela garantidas, da zona B ou por ela garantidas". Finaliza, quanto a esta última questão, para que a constituição das preditas provisões, em 1996, fosse aceite como custo fiscal, teria de ser demonstrado e provado pela impugnante, pois que tal ónus lhe cabe, face ao disposto no art. 342.º do CC, e hoje, art. 74.º da LGT.

A sentença recorrida entendeu, em síntese, quanto à correcção relativa à provisão para riscos gerais de crédito que assentou na falta de enquadramento no artigo 7.º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, que a AT não cumpriu o ónus da prova que sobre si recaía.

Com efeito, como se infere do facto provado constante da alínea J), a fundamentação da correcção que consta do relatório de inspecção é conclusiva, na medida em que apenas refere que os créditos em questão não se subsumem ao art. 7.º do aviso Aviso 3/95 do Banco de Portugal, mas sem concretizar tais razões. Aliás resulta do ponto A3. Do relatório de inspecção (cfr. alínea O) dos factos provados) que essa falta de fundamentação foi desde logo invocada pelo contribuinte aquando o exercício do direito de audição prévia, mas a única razão avançada foi o facto de se desconsidar os montantes constantes da “conta 21 – Aplicações”, sem que a AT demonstrasse que efectivamente esses valores estavam mal contabilizados, conforme lhe competia.

Na verdade, só com a informação prestada pela DSPIT em sede de reclamação graciosa, é que se consegue apurar que a razão de ser da correcção terá radicado no facto de o sujeito passivo não ter comprovado «quer em sede de direito de audição, quer em sede de reclamação (...) que as aplicações contabilizadas na «conta 21» não estão incluídas na exclusão a que alude o n.º 1 do n.º 7 do Aviso n.º 3/95, de 30/06, do B.P., isto é (...) que as aplicações em apreço não dizem respeito a instituições de crédito da zona A ou por ela garantidas, da zona B ou por ela garantidas, neste caso com prazo de vencimento residual não superior 11 um ano».

Sucede que, por um lado, importa ter presente que estes esclarecimentos constituírem fundamentação a posteriori, e portanto, não admissível (neste sentido, entre outros, vide Acórdão do STA de 26.02.2014, proferido no processo n.º 0951/11), e por outro lado, não é ao contribuinte que cabe o ónus da prova, mas antes à AT, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, era à AT que competia provar que não se verificava o direito à dedução daquelas provisões, uma vez que o contribuinte beneficia da presunção de veracidade das suas declarações fiscais e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, nos termos do n.º 1 do artigo 75.º do mesmo diploma.

Pelo exposto, também quanto a esta parte, improcedem os fundamentos do recurso.

Nos termos do artigo 527.º do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT a decisão que julgue o recurso condena em custas a parte a que elas houver dado causa (n.º 1), entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida na proporção em que o for (n.º 2). Nos presentes autos é vencida a Recorrente, Fazenda Pública, e nessa medida deverá ser condenada em custas, porém, como o processo foi instaurado antes de 01 de Janeiro de 2004, encontra-se isenta de custas nos termos do art. 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, e art. 9.º, do DL n.º 29/98, de 11 de Fevereiro, que aprovou tal Regulamento.

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Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

I. O regime das provisões das instituições de crédito e sociedades financeiras vigente à data constava do Aviso de Banco de Portugal n.º 3/95, sendo que os empréstimos subordinados, bem como os suprimentos eram "provisionáveis", na terminologia empregue à data, e de acordo com a instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, as imobilizações financeiras incluíam, enquanto outras imobilizações financeiras, os empréstimos subordinados, e os contratos de suprimento, e portanto, a obrigatoriedade de constituições de provisões abrangia outras imobilizações financeiras, englobando, portanto, os suprimentos e os empréstimos subordinados;
II. O ónus da prova de que a provisão para riscos gerais de crédito contabilizadas pelo Impugnante não se enquadra no artigo 7.º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal cabe à Autoridade Tributária, considerando que o contribuinte beneficia da presunção de veracidade das suas declarações fiscais e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, nos termos do n.º 1 do artigo 75.º da LGT.

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III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

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Sem custas.
D.n.
Lisboa, 20 de Fevereiro de 2020.

Cristina Flora

Tânia Meireles da Cunha

Anabela Russo

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(1).Consultado em https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/instrucoes/4-97i2.pdf