Acordão do Tribunal Central Administrativo

Z..., SA, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2000 e 2001, veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A) No que diz respeito aos manifestos lapsos da sentença, deverá ser corrigida a sentença a fls. 408 e da mesma constar que a factura número 51 integra as excepções já aí referidas com as consequentes anulações de liquidações e juros compensatórios.

B) Bem como corrigir o montante do IVA relativo às facturas emitidas à S... e constante de fls. 397 dos autos, com efeito e conforme consta aliás do Probatório, o montante correcto é de 26.917,88 Euros e não de 26.019,88 Euros.

C) Erro na apreciação dos factos quanto à falta de aceitação de dedução do IVA no montante €26.917,88, pois no que concerne à substituição das faturas que não cumpriam todos os condicionalismos legais impostos pelo artigo 35.º do CIVA e DL n.º 45/89, foram respeitados e seguidos os entendimentos administrativos firmados sobre a matéria.

D) Só o reconhecimento do direito à regularização a favor da ora recorrente permitia obstar a que operasse uma verdadeira situação de duplicação de colecta, porquanto à operação de liquidação associada à emissão de novas facturas, em 2001, teria de corresponder uma operação de sinal contrário, traduzindo-se pela regularização a favor do sujeito passivo, operando-se assim a neutralidade da operação de substituição das facturas.

E) Existindo no caso em apreço, duplicação de colecta, por referência ao elemento temporal e estrutural, verificando-se no caso em apreço por estando paga a colecta em 1997, se liquidou e exigiu outra da mesma natureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.

F) A duplicação de colecta é doutrinalmente conhecida como heresia dentro do sistema fiscal e nela não existe concurso de pretensões mas apenas uma única pretensão duplamente exigida, uma duplicação que é proibida pelo princípio ne bis in idem e que, ao contrário do que corre com o conceito de dupla tributação, não exige a identidade do sujeito pois se basta com a identidade do objecto, do período e do imposto, o que foi sobejamente aqui demonstrado. Devendo, assim, ser reconhecido o direito à regularização a favor da ora recorrente no montante de 26.917,88 euros.

G) A aplicabilidade das isenções previstas no artigo 14.º do CIVA e atenta a intervenção dos Serviços Aduaneiros, face ao estatuído no n.º 8 do artigo 28.º do CIVA, ficava, em princípio, condicionada à obtenção dos documentos alfandegários que provassem a saída das máquinas do território nacional.

H) Contudo, a Administração mostra flexibilidade em relação à concreta prova a documentar a isenção, aceitando mesmo que uma fotocópia do bilhete do despacho de exportação seja adequada à efectivação de tal finalidade.

I) Devendo os documentos constantes de fls. 128 a 133 dos autos serem integrados ao Probatório a seguir à alínea N) constantes como prova da saída do território nacional da máquina objecto das facturas números 138 e 19.

J) E ser reconhecida a respectiva isenção aplicada com as devidas consequências legais, ou seja, anulação das liquidações e respectivos juros remuneratórios.

K) Os serviços de reparação de máquinas, executados totalmente no território nacional, contratados com adquirentes estabelecidos em Estados pertencentes à EU, cujas máquinas são reenviadas para um qualquer Estado membro, não serão tributados em Portugal de acordo com o disposto no n.º 20 do artigo 6.º do CIVA.

L) Aquela regra de localização das operações faz deslocalizar tais serviços que se consubstanciam na realização de reparações de máquinas e que por força do estatuído na alínea c) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, se localizariam no local da realização material, para o Estado membro da EU onde se encontra estabelecido o sujeito passivo adquirente do serviço, posto é que se prove a qualidade de sujeito passivo daquele adquirente, como também a circunstância dos bens reparados haverem saído do território nacional.

M) Ora, relativamente às facturas números 61, 86 e 20, o Tribunal a quo errou na apreciação da entidade a quem foram debitadas as facturas, foram-no à T...Holanda, cujo número de identificação fiscal consta das facturas.

N) Quanto à falta de idoneidade dos documentos juntos aos autos (fls. 159 e 160) para comprovar que a máquina indicada na factura n.º 61 foi expedida da T...Japonesa para a ora recorrente, não foi invocado pelo Tribunal a quo fundamento legal na sentença que sustente esta tese, pelo que deverá a sentença nessa parte ser declarada nula.

O) Quanto à declaração referida a fls. 173 dos autos, nada consta na lei quanto à obrigação que nesta declaração tenha de constar o motivo, a proveniência e a data da sua recepção, pelo que deverá a sentença ser considerada nula nessa parte por não especificar o fundamento de direito que justifique a decisão.

P) Quanto aos CMRs apresentados constam dos mesmos todas as indicações comprovativas da expedição da máquina e o facto de faltar o carimbo da entidade receptora, não invalida a prova da saída da máquina para o seu destino.

Q) Tem assim, a ora recorrente direito a não ver tributadas em sede de IVA em território nacional as facturas aqui em causa, nem ter de pagar quaisquer juros aplicáveis.

R) Quanto às facturas números 62, 79 e 21, o Tribunal a quo errou na apreciação da entidade a quem foram debitadas as facturas, foramno à T...Holanda, cujo número de identificação fiscal consta das facturas.

S) O Tribunal a quo retirou conclusões precipitadas e incorrectas dos CMRs juntos aos autos, somente porque aparecia alguma diferença na indicação do peso, olvidando que a máquina foi objecto de reparação, logo o facto do peso inicial da máquina não corresponder ao peso de saída está justificado, além de isso também depender da calibragem da balança que pesa o bem. Declarando também que o facto dos CMRs de saída da máquina não estarem carimbados pelo destinatário não invalida o documento enquanto prova de saída da máquina, pois aqui trata-se de provar a saída da mercadoria.

T) É por isso, totalmente descabido sustentar, como faz o Tribunal a quo, in casu, a aplicabilidade da regra prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIVA que, nunca por nunca, nesta situação, teria aplicabilidade, devendo este Tribunal declarar a admissão da isenção de IVA nacional às facturas aqui em apreço face à prova constante dos autos.

U) Quanto às facturas números 68, 85 e 109, nos documentos elencados no probatório existe um erro, com efeito, na alínea AH) do mesmo está indicado que corresponde a declaração junta sob documento n.º 24 fls. 12 datada de 17 de Outubro de 2001 e que teria sido emitida pela T...Suíça, ora esse documento não foi emitido pela T...Suíça mas sim pela empresa de transitórios B... Transitórios, Lda, empresa encarregue de transportar a máquina objecto das facturas em apreço do território português para a T...Turquia conforme consta do CMR n.º 3961 (al. AF) do probatório.

V) E nesse documento consta a indicação que a máquina objecto das facturas em apreço foi entregue ao cliente turco juntando um documento assinado pela sociedade T...Turquia comprovativo da recepção da mesmo, pelo que requer-se a correcção da alínea AH) nestes termos.

W) Além disso e apesar do Tribunal a quo referir na sua decisão "todos os documentos apresentados pela Impugnante" a fls. 406 dos autos, não indicou no probatório o documento junto a fls. 182 dos autos e que corresponde ao certificado de origem da máquina aqui em apreço, devendo esta falta ser corrigida, passando a incluir esse documento no probatório a seguir à alínea AH).

X) Quanto ao desembaraço alfandegário da máquina objecto das facturas em apreço, o mesmo está indicado no quadro J, a fls. 178 A dos autos, quanto ao DU de expedição dessa mesma máquina para a Turquia, está claramente indicada a referência ao expedidor no quadro 2, cfr. fls. 181 dos autos bem como o país de destino da máquina, não podendo vingar o alegado pelo Tribunal a quo sobre esta questão.

Y) Quanto à correspondência descritiva, a mesma está claramente demonstrada, não podendo a "desculpa do peso" servir de álibi para desqualificar esta operação devendo as facturas aqui em apreço ser isentas de IVA, não podendo tão pouco haver lugar a qualquer pagamento de juros respectivos.

Z) Das facturas números 124, 100 e 17, o Tribunal a quo, recusa a não tributação dessas facturas em sede de IVA alegando que não se provou a entrada e saída da máquina do território nacional, ora não consta da sentença proferida e aqui objecto deste recurso o motivo que levou o Tribunal a quo a considerar esses factos não provados, devendo a sentença ser considerada nula por não indicar os fundamentos que justifique tal conclusão.

AA) Mas, de acordo com a descrição dos CMRs juntos aos autos e relativos a estas facturas, sempre se dirá que os documentos estão assinados e carimbados pelos intervenientes, provando a entrada da máquina e a saída da mesma, e mais que o carimbo constante do CMR de entrada da máquina no quadro destinado ao Expedidor é o mesmo que o carimbo aposto no quadro destinado ao destinatário no CMR de saída, provando claramente que a entidade que enviou a máquina é a mesma que a recebeu de volta após reparação, pelo que, também aqui a douta sentença recorrida não atentou nos elementos constantes dos autos e não os valorou.

BB) Quanto ao descritivo dos documentos correspondem conforme sobejamente demonstrado a fls. 22 destas alegações bem como a entidade à qual foram debitadas as facturas, e que é a T...Holanda. Logo, deverão estas facturas ser consideradas isentas de IVA, e não haver lugar a qualquer pagamento de juros.

CC) Das facturas números 139, 116 e 3, antes de mais requer-se a correcção das alíneas AM) e AN) do Probatório, com efeito o Tribunal a quo indica nessas alíneas que as facturas aqui em apreço são relativas a prestações de serviço referentes à máquina n.º DM20/704-030, quando consta das facturas que a máquina objecto das prestações é a DMl0/704-030, pelo que requer-se a correcção dessas alíneas conforme informação constante das facturas em apreço.

DD) O CMR n.º 3/116/00 (fls. 200 dos autos) relativo à entrada da máquina aqui em apreço não consta do probatório, mas está dito pelo Tribunal o quo a fls. 396 dos autos que inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa, não tendo sido posto em causa a veracidade do documento junto a fls. 200 dos autos, não existe qualquer motivo para este não constar do Probatório, pelo que requer-se a V. Exa. que o documento em apreço conste do Probatório a seguir a alínea AO) do mesmo.

EE) Aqui o Tribunal o quo não especifica os fundamentos de facto no qual se baseou para determinar que não se logrou provar a entrada e a saída da máquina do território nacional, logo requer-se a nulidade da sentença nessa parte por falta de especificação dos fundamentos.

FF) Mas resulta dos autos o contrário, pois a fls. 200, 201 e 202 estão os elementos comprovativos da entrada e saída da máquina do território nacional que não foram devidamente apreciados pelo Tribunal.

GG) Quanto ao alegado pelo Tribunal o quo relativamente a "uma das entidades à qual foram debitadas as facturas referentes à identificação da máquina não corresponde ao descritivo constante nos restantes documentos” não se entende onde reside o fundamento para não dar como provada a entrada e saída da máquina objecto das facturas, sendo que o número de identificação fiscal utilizado na factura número 139 corresponde à T...Holanda que é um sujeito passivo registado (facto que nunca foi posto em causa pelo Tribunal a quo) e que foram juntos aos autos documentos comprovativos da expedição da máquina para fora do território nacional.

HH) Com efeito, o n.º 20 do artigo 6.º do CIVA não dispõe que a expedição tenha de ser feita para o território ao qual corresponde o número de identificação fiscal utilizado para fazer a aquisição, dispõe somente que os bens têm de ser expedidos para fora do território nacional, logo o facto de existir entidade diferente não implica a não sujeição ao disposto no artigo supra mencionado, desde que seja feita prova da expedição dos bens, o que aqui foi feito.

II) Ao contrário do afirmado na sentença recorrida, as facturas aqui em apreço, não referem o peso e volume da máquina, mas a quantidade e neste caso não existe qualquer divergência conforme resulta do confronto dos does de fls. 198, 203 e seguinte dos autos.

JJ) Face ao acima exposto, está demonstrada à sociedade a aplicabilidade da não sujeição a imposto em Portugal em conformidade com o estatuído no n.º 20 do artigo 6.º do CIVA.

KK) A ora recorrente juntou aos autos todos os elementos de prova que demonstram que, quer os bens objectos de reparação, quer a máquina vendida, saíram do território nacional, e vigorando o entendimento de que são admissíveis os meios gerais de prova, tendentes àquela demonstração, os mesmos estão nos autos.

LL) Acresce que a recorrente juntou igualmente aos autos todos os elementos de prova que demonstram o destino que foi dado aos bens objecto de reparação e que inequivocamente mostram a sua saída do território nacional.

MM) Pelo que, padecendo a douta sentença recorrida de erro na interpretação da factualidade trazida, de contradição entre os documentos juntos aos autos e as conclusões de facto produzidas, de erro na valoração dos factos e aplicação e subsunção ao direito aplicável, deve a mesma ser revogada e substituída por outra que determine a procedência da pretensão da Recorrente, assim fazendo a tão almejada

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir importa apreciar e decidir se a sentença, na parte sob recurso, padece de:

¾ da motivação que esteve na base da decisão de considerar não provada a entrada e saída do território nacional da máquina a que respeitam as facturas n.ºs 124, 100 e 17 (cf. AI) a AL) da matéria de facto provada);

¾ dos fundamentos de facto no qual o Tribunal recorrido se baseou para determinar que não se logrou provar a entrada e a saída da máquina de território nacional a que se referem as facturas 139, 116 e 3, (cf. AM) a AO) da matéria de facto provada).

ii) erro no julgamento que fez da matéria de facto, por errada interpretação da matéria de facto e sua insuficiência;

iii) erro de julgamento de direito quanto aos requisitos necessários à aplicação de isenção de IVA na reexpedição de maquinaria para território comunitário e para o exterior.

«A decisão da matéria de facto de efectuou-se com base no exame dos documentos não impugnados, que constam dos autos e depoimento prestado em sede de produção de prova testemunhal, referenciados em cada uma das alíneas do probatório.»

As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais, conclusões de facto e/ou direito ou são inócuos para a boa decisão da causa.»

Na sequência de um pedido de reembolso relativo ao período de 01/06 foi efectuada uma acção de inspecção à contabilidade da ora recorrente, da qual resultou a emissão das liquidações adicionais de IVA em causa nos autos, relativas aos períodos de 0102, 0103, 0104, 0105, 0001 e 0012 e respectivos Juros Compensatórios, tudo no montante global de € 64 437,82.

A Impugnante imputou-lhes o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito, vício que o Tribunal a quo julgou parcialmente procedente.

Em sede de recurso, alega a recorrente que a sentença recorrida é nula invocando para o efeito três ordens de razões que a seguir apreciaremos.

Por força do preceituado no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a sentença é nula, além do mais, se o juiz não especifica os fundamentos de facto e direito que sustentam a decisão ou se ocorrer oposição entre os fundamentos e a decisão.

A citada norma está em correlação com o que dispõe o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, nos termos da qual: «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.» configurando-se tal preceito legal como consagração do princípio estatuído no artigo no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei».

Embora a propósito da Factura n.° 138 e 19 emitidas respectivamente a 01.12.2000 e 08.02.2001 a favor de T…, Ltd e da apreciação sobre existência ou não da prova da saída das máquinas do território nacional, e do enquadramento ou não, das operações no art. 6º, n.° 4 do CIVA, refere-se na sentença o seguinte:

«Nos termos da al.a) e c) do n.°1 do art. 14° do CIVA, quer a transmissão de bens expedidos para fora da Comunidade quer as prestações de serviços relativas a bens móveis importados para serem objecto de trabalhos em território nacional e exportados de seguida para fora da Comunidade, estão isentas de IVA em Portugal.

Para tanto, será necessário, nos termos do n.°8 do art. 28° do CIVA, comprovar, através de documentos alfandegários apropriados, que os bens foram efectivamente vendidos e expedidos para fora do território da Comunidade ou que foram importados para serem objecto de trabalhos em território nacional e expedidos de seguida para destinatário da Comunidade. Acrescentando, o n.°9 do mesmo preceito legal, a falta dos referidos documentos determina para o transmitiste dos bens ou para o prestador dos serviços a obrigação de liquidar o imposto devido.

No caso em apreço, a Administração Fiscal pôs em causa a existência de transmissões intracomunitárias e, por inerência, da isenção prevista no citado art. 14°, por força da inexistência de prova a que alude o n.°8 do art. 28° do CIVA.»

Ora, do segmento da sentença que se deixou transcrito resulta a fundamentação legal da decisão com a qual a recorrente não se conforma. Na verdade, pese embora a sua inserção sistemática num subtítulo destinado à apreciação de um conjunto de facturas identificado com precisão, trata-se do enquadramento geral das questões que são transversais no julgamento da causa quanto à problemática central que suscita nos autos e que é saber se a impugnante, ora recorrente logrou provar os pressupostos da isenção que invoca ter direito. Ou seja, se provou a entrada e a saída das máquinas objecto de reparação, para assim, aquilatar da legalidade das liquidações impugnadas.

«Alega a Impugnante que as facturas n.°s 61, 86 e 20, debitadas à T...(Suiça) dizem respeito a prestações de serviços referentes à máquina n.° DM17/704- 007, que entrou em Portugal vinda da T... (japonesa) a fim de ser reparada em território nacional e depois foi expedida para a Hollanda a fim de ser instalada na T...sediada neste pais e que esta operação não é tributada em Portugal, nos termos da acl.c) do n.6 e n.°20 do art.6° do CIVA.

Considerou a Administração Fiscal que as prestações de serviços consubstanciadas nas aludidas facturas são tributadas em território nacional nos termos do n.°4 do art.6° do CIVA.

No que tange á factura n.° 61, nem o conhecimento de embarque n.° G0T09S667, nem o documento de transporte mod. 156, apesar de se referir ao DU n.° 200599.1, não são documentos idóneos para comprovar que a máquina foi expedida da T...(Japonesa) para a Impugnante. Ademais, não foi apresentado o DU n.° 200599.1.

Por outra banda, a declaração a que alude a al. S) do probatório, que confirma a recepção da máquina pela T...( Holandesa) foi emitida pela T… ( Suiça) e não pela T...daquele pais, acrescentando-se, ainda, que a declaração nada refere quanto ao motivo e á proveniência do material e quanto á data da sua recepção.

Acresce, ainda que os CMR apresentados pela Impugnante não comprovam a expedição da máquina para a T...(Holandesa), desde logo por não ter aposto o carimbo da entidade receptora da mercadoria em causa nem o descritivo, peso, e volume da maquina constante das facturas não corresponde ao descritivo, peso e volume da mercadoria constante destes documentos.»

Compaginando a fundamentação jurídica e a apreciação efectuada concluímos que não se verifica a apontada nulidade, improcedendo as conclusões de recurso N) e O).

Na verdade, conforme resulta do que se deixou transcrito, o Tribunal recorrido tratou de resolver a questão da suficiência da prova da proveniência originária da máquina e do seu percurso, por forma a determinar a consistência e a credibilidade dos documentos de prova apresentados pela Recorrente, atendendo a que a impugnante, ora Recorrente invocava que a máquina era proveniente de entidade sediada no Japão, fora expedida para a Holanda mostrando-se a declaração de confirmação da recepção da máquina emitida pela T...cujo endereço se situa na Suíça. Tratava-se de averiguar a sustentação da prova apresentada pela Recorrente, atenta a triangulação de entidades envolvidas, constituindo a fundamentação supra transcrita a motivação para a decisão de concluir pela falta de prova da operação em causa e não da apreciação dos requisitos legais dos documentos, pelo que, não se verifica a alegada nulidade.

Questão diferente é a de saber se a decisão padece de erro de julgamento da matéria de facto, questão que será retomada adiante, uma vez que a Recorrente também a invoca.

Na motivação da decisão da matéria de facto refere-se o seguinte: «A decisão da matéria de facto de efectuou-se com base no exame dos documentos não impugnados, que constam dos autos e depoimento prestado em sede de produção de prova testemunhal, referenciados em cada uma das alíneas do probatório.

As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais, conclusões de facto e/ou direito ou são inócuos para a boa decisão da causa.»

Embora a sustentação da selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa levada a cabo pelo Tribunal a quo seja genérica e sintética, não deixa de constituir fundamentação da decisão.

Com efeito, constitui jurisprudência sedimentada pela sua uniformidade e reiteração que «para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr. artº. 607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº. 125, nº. 1, do C.P.P.Tributário.» (Cf. Acórdão proferido por este Tribunal Central Administrativo Sul, no processo n.º 09420/16, de 29/06/2016).

Se ela é ou não suficiente para suportar a decisão tomada é já matéria que diz respeito ao erro de julgamento da matéria de facto, que, aliás, foi também alegado pela ora Recorrente, donde se impõe concluir que não ocorre a invocada nulidade.

«Alega a Impugnante que as facturas em referencia, dizem respeito a prestações de serviços referentes à máquina DM10/704-030, que entrou em Portugal vinda da T...(alemã) a fim de ser reparada e território nacional e depois foi expedida a fim de ser instalada na T...(Sueca) e que esta operação está isenta de IVA, nos termos da al. c) do n.°6 e do n.°20 do art. 6º do CIVA.

Ora, também neste segmento a Impugnante não logrou provar tal como lhe competia

Com feito, não logrou provar entrada e a saída da máquina do território nacional, ao qual acresce que pelo menos uma das entidades à qual foram debitadas as facturas referentes á identificação da máquina não corresponde ao descritivo constante nos restantes documentos, e ainda a não correspondência quanto ao peso, quantidade e volume entre as facturas.

Aqui chegados, e como resulta do probatório a Impugnante nenhuma prova documental ou testemunhal produziu nos autos tendente a demonstrar o invocado erro nos pressupostos do acto tributário impugnado. O que logo faz cair por terra o vício que imputa ao acto impugnado, de erro nos pressupostos, sabido que lhe incumbia a prova desse erro.»

Como se conclui do excerto da sentença transcrita, a fundamentação da decisão está especificada. O Tribunal sustentou a sua convicção quanto à falta de prova no facto de a «identificação da máquina não» corresponder «ao descritivo constante nos restantes documentos, e ainda a não correspondência quanto ao peso, quantidade e volume entre as facturas.»

Se o raciocínio que esteve na base de tal decisão está errado, reitera-se, não estamos no âmbito da nulidade da decisão, sendo antes o vício que a pode afectar, o de erro no julgamento de facto que iremos apreciar, pelo que se conclui pela improcedência da conclusão de recurso apreciada.

Conforme afirmámos antes, a fundamentação quanto ao julgamento dos factos utilizada no segmento da decisão acabado de reproduzir está em correlação com o enquadramento legal sobre os meios de prova idóneos, conforme dispunha o n.° 8 do artigo 28.° do CIVA, na redacção vigente à data dos factos, nos termos do qual, a prova que se impunha consistia na exibição dos documentos alfandegários, pelo que improcede arguição de nulidade apreciada.

Compulsados os autos, constatamos que existem vários erros materiais, que de resto vêm invocados pela recorrente nas conclusões U) e V), importando clarificar o conteúdo da comunicação a que se refere o ponto AH) do probatório, e corrigir a identidade dos destinatários da facturas bem como das especificações constantes das mesmas, no caso dos pontos AM) e AN) dos factos provados.

Quanto ao ponto AG) a alteração do seu teor decorre de não terem sido especificados os elementos relevantes para a decisão, já que está em causa saber se foi provado pela recorrente o cumprimento dos requisitos relativos à expedição de certos bens, necessários a beneficiar da isenção que invoca e que foi objecto de correção, foi dado por reproduzido do DU de expedição em causa e na parte especificada, identifica erradamente o destinatário dos bens.

Assim, os pontos AH), AM) e AN) da matéria de facto passam a ter a seguinte redacção:

AG) No DAU n.º ... datado de 29/06/2001 foi declarado como expedidor/exportador a T...International, SA (casa 8); mencionando-se como país de destino a Turquia (casa 17); na casa 44 «referência especial/documentos apresentados», foi feita a seguinte menção: «factura n.º 85 de 01/06/22, P..., FOTDU 203805.9 de 01/04/30, TI N. DME n.º 502/1-5/BIERMANN»; na casa 40 «Declaração sumária/Documento precedente foi declarado o seguinte «IM-51 DU N. 203805.9 de 01/05/03 de AC. NORTE» e na casa 50 foi aposto um carimbo com a menção «EMBARQUE EFECT 29/6/01» mostrando-se ainda aposto o carimbo da Alfandega de Alverca – cf. documento de fls. 181 dos autos junto com a petição inicial como documento 24 fls. 8;

AH) Em 17/10/2001 foi remetido à sociedade B… em Lisboa, um telefax tendo por assunto «Zeugma – Tecnologia – PT to T...– ….r 3 vol. – 4550 Kg» referindo que a correspondente CMR foi entregue na alfândega em Izmir, não sendo possível remeter cópia enviando, no entanto, cópia da entrega da mercadoria à T...– cf. documento de fls. 185 dos autos junto com a petição inicial como documento 24 fls. 12;

AM) A Impugnante emitiu as facturas n.ºs 116 e 3, datadas de 20.10.00 e 18.01.01 respectivamente, relativas a reconstrução de D... DM série 1…, respectivos acessórios e venda de cabine eléctrica versão DS, debitando-as à T...Internacional, SA, dirigindo-as à morada sita em R…. – Sweden, indicando VAT n.º SE …- cf. documentos de fls. 203 e 204, juntos com apetição inicial com o n.º 26, fls. 6 e 7;

AN) A Impugnante emitiu a factura n.ºs 139, datada de 01.12.00, referente a reconstrução de D….DM série 10/704-030, respectivos acessórios, cabine eléctrica versão DS e custos de embalagem, debitando-as à T...Internacional, SA, dirigindo-a a P.O.B…./Switzerland, indicando VAT n.º NL 8….9 BO1- cf. documento de fls. 198, junto com apetição inicial com o n.º 26, fls. 1;

AV) A factura n.º 138, a que se refere o ponto L) da matéria de facto, foi emitida na sequência da ordem de encomenda emitida pela T..., P.O. Box ….3 Reino da Arábia Saudita, em 23/10/2000, relativa à reconstrução de sistema de controlo de máquina D…, incluindo cabine eléctrica equipada de acordo com as condições acordadas – cf. documento de fls. 130 dos autos;

AW) Em 18/04/2001 foi emitido o certificado de origem n.º PT .../2001, em que figura como entidade certificante a Câmara de Comércio e Indústria Portuguesa – Associação Comercial de Lisboa certificando que a mercadoria expedida pela ora recorrente com destino à T..., P.O. Box 9….. Reino da Arábia Saudita, composta por duas caixas de madeira com cabine eléctrica e consola principal com 1050 Kg é originária de Portugal – cf. documento de fls. 128 dos autos;

AX) Em 27/04/2001 foi emitida guia de transporte relativa ao transporte de caixas contendo máquinas com peso bruto de 1050 KG expedido pela Recorrente com destino à T...M, P.O. B….. Arábia Saudi – cf. fls. 131 dos autos;

AZ) em 30/04/2001 foi emitido título de transporte combinado e conhecimento de embarque referente à mercadoria identificada em AV) a AX) – cf. documento de fls. 132 dos autos;

BA) Em 11/10/2000 a T... GMbH emitiu a nota de entrega n.º LS 187 com destino à recorrente informando que esta receberia uma máquina D… para reconstrução, contendo o peso total de 4250 Kg – cf. documento de fls. 200 dos autos, junto com a petição inicial como documento n.º 26 fls. 2;
BB) O Em 11/05/2001 a Alfandega de Alverca após o seu visto de conformidade no Documento Administrativo Único que contém as seguintes declarações: a recorrente na qualidade de expedidora expede máquina de rebobinar papel n.º de série 704-7 3 composto de 3 caixas, destinada a T...Moerdijk, procedente do Japão em 17/01/01 na Alfândega de Alcântara Norte cuja entrada foi documentada pelo DU n.º 2005991, em regime de aperfeiçoamento ativo (Mercadoria A.A/S), (cf. casas 31 e 44), o meio de transporte é identificado como «L-127150» - cf. documento de fls. 71 Anexo 22 ao relatório de inspecção;

BC) No DU identificado no ponto anterior foi aposto o visto de conformidade pela Alfandega de Alverca em 11/5/2001 com aposição do respectivo carimbo nas Casas C e D enquanto estância Aduaneira de partida» - cf. documento de fls. 71 Anexo 22 ao relatório de inspecção.

Vejamos se é de proceder à rectificação, correcção e aditamento à matéria de facto provada como pretende a recorrente.

Comecemos pela conclusão CC), em que é alegada a existência de lapso de escrita nos pontos AM) e AN) da matéria de facto dada como provada.

Efectivamente assiste-lhe inteira razão. Compulsados os documentos que constam a fls. 203 e 204, juntos com a petição inicial como documento n.º 26 fls. 6 e 7, verificamos que a referência da máquina neles constantes é n.º DM10/…, e não DM20/7… a cuja rectificação já se procedeu.

Estão em causa as facturas que constam a fls. 157, 163 e 164 dos autos, juntas com a petição inicial como documento n.º 20, folhas 1, 7 e 8.

Ora, o que resulta da leitura dos referidos documentos é que os mesmos foram emitidos pela recorrente, tendo por destinatária a T...International, SA, PO Box …./Switzerland, entidade com o número de contribuinte NL….B01.

Efectivamente, afirmar que a factura em causa foi emitida a favor da T...Internacional, SA (Suíça) encerra um juízo conclusivo que não tem correspondência com o teor do documento, pelo que, se mostram procedentes as conclusões M), R) e S).

Com efeito, as entidades residentes em países terceiros, podem estar registados para efeitos de IVA nos países da União Europeia.

Ora, nos pontos Q), R), X) da matéria de facto a T...Internacional, SA é identificada como «T...Internacional, SA (Suiça)» independentemente do n.º de identificação que consta da factura para efeitos de IVA, pelo que, procedem as referidas conclusões, sendo de eliminar a referência «(Suiça)» dos referidos pontos da matéria de facto:

Q) Em 11.04.01, 20.06.01 e 10.02.01 a Impugnante emitiu a favor da T...Internacional, SA, contribuinte n.º NL …. BO1, as facturas n.º 61, 86 e 20 no montante de € 33.511,21 referente à prestação de serviços referentes à máquina n.º DM…, aquisição de mesa rebobinadora e grupo móvel de rolo de pressão com destino a Meordijk, Holanda (Doc. de fls. 157, 163 e 164, junto com a p.i. como Doc n.º 20, fls. 1, 7 e 8)

R) Em 07.12.00 a T...KK – S…, com sede no Japão, emitiu a favor da T...Internacional, SA, a factura n.º 9000586 referente à aquisição de uma máquina Do… com n.º de série 704-7, no valor de € 12 300,00, com o peso de 3500 KG, enviado à consignação da impugnante (Doc. de fls. 158, junto com a p.i. como documento n.º 20, fls. 2)

AA) Em 14.05.01, 02.06.01 e 10.02.01, a Impugnante emitiu as facturas n.º 68, 85 e 109 debitando à T...Internacional, SA VAT n.º CH 201273 as prestações de serviços de reconstrução da máquina n.º DM20/..., seus acessórios e cabine elétrica versão DS e mesa de rebobinadora nova com destino a Izmir Turquia (Doc. de fls. 175, junto com a p.i. como documento n.º 24, fls. 1).

Mais alega que «nesse documento consta a indicação que a máquina objecto das facturas em apreço foi entregue ao cliente turco juntando um documento assinado pela sociedade T...Turquia comprovativo da recepção da mesmo» requerendo a final, a correcção da alínea AH) nestes termos.

Atenta a alteração oficiosa da matéria de facto a que se procedeu nos pontos AA), AH), considera-se prejudicada a apreciação das referidas questões.

«AH) Em 07.10.01, a T...(Suiça) emitiu a declaração junto sob o Doc. n.º24 fls. 12 junto à p.i. que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.»

Compulsado o referido documento verificamos que se trata de cópia de um telefax cujo emitente é identificado como Sc… Logistics, dirigido a Bi….r Lissabon sobre o envio de 3 volumes de 4550 Kg pela Zeugma à T... Izmir, Turquia referindo que verificaram novamente com o cliente em Izmir sobre a CMR assinado, acrescentando que a única coisa que obteve foi uma cópia da ordem ou certificado do documento de recepção assinado pelo cliente. Mais assinalando que na Turquia o cliente recebe todos os documentos, os quais, tem de entregar ao agente alfandegário, incluindo a CMR, após a libertação da mercadoria. enviando em anexo, novamente, cópia do documento da Ce… relativo à entrega à T...pela alfândega em 19/07.

Efectivamente, como resulta do supra exposto, a T...não figura como emissora, nem mesmo destinatária do referido documento, pelo que assiste razão
à recorrente.

AH) Em 17/10/2001 foi remetido à sociedade B…. em Lisboa, um telefax tendo por assunto «Z….– Technologia – PT to T...– Kemalpasa Izmir 3 vol. – 4550 Kg» referindo que a correspondente CMR foi entregue na alfândega em Izmir, não sendo possível remeter cópia enviando, no entanto, cópia da entrega da mercadoria à T...– cf. documento de fls. 185 dos autos junto com a petição inicial como documento 24 fls. 12;

Na conclusão W) vem ainda identificada a omissão na factualidade: «apesar do Tribunal a quo referir na sua decisão "todos os documentos apresentados pela Impugnante" a fls. 406 dos autos, não indicou no probatório o documento junto a fls. 182 dos autos e que corresponde ao certificado de origem da máquina aqui em apreço, devendo esta falta ser corrigida, passando a incluir esse documento no probatório a seguir à alínea AH).

Dada a referência feita na sentença a tais documentos e não constando nenhum registo dos mesmo do probatório, procede-se ao aditamento pretendido pela Recorrente que será inserida na factualidade dada como provada nos seguintes termos:

AV) A factura n.º 138, a que se refere o ponto L) da matéria de facto, foi emitida na sequência da ordem de encomenda emitida pela T...Manufacturing, P.O. Box 9….. Reino da Arábia Saudita, em 23/10/2000, relativa à reconstrução de sistema de controlo de máquina D..., incluindo cabine eléctrica equipada de acordo com as condições acordadas – cf. documento de fls. 130 dos autos;

AW) Em 18/04/2001 foi emitido o certificado de origem n.º PT .../2001, em que figura como entidade certificante a Câmara de Comércio e Indústria Portuguesa – Associação Comercial de Lisboa certificando que a mercadoria expedida pela ora recorrente com destino à T...Manufacturing, P.O. Box ... Reino da Arábia Saudita, composta por duas caixas de madeira com cabine eléctrica e consola principal com 1050 Kg é originária de Portugal – cf. documento de fls. 128 dos autos;

AX) Em 27/04/2001 foi emitida guia de transporte relativa ao transporte de caixas contendo máquinas com peso bruto de 1050 KG expedido pela Recorrente com destino à T...Manufacturing, P.O. Box ... Arábia Saudi – cf. fls. 131 dos autos;

AZ) em 30/04/2001 foi emitido título de transporte combinado e conhecimento de embarque referente à mercadoria identificada em AV) a AX) – cf. documento de fls. 132 dos autos;

BA) Em 11/10/2000 a T...Produktions GMbH emitiu a nota de entrega n.º LS 187 com destino à recorrente informando que esta receberia uma máquina D... para reconstrução, contendo o peso total de 4250 Kg – cf. documento de fls. 199 dos autos, junto com a petição inicial como documento n.º 26 fls. 2;

BB) Na declaração de expedição CMR n.º 3/116/00 foi declarada como como expedidora a T...GmbH, Co, Berlim e como destinatária a recorrente, identificando-se na casa como local e data de carregamento «13503 Berlim» «11.10.2000» e como lugar de entrega da mercadoria Portugal, descrevendo-se os itens como «reconstrução de uma peça D..., com 4250 Kg» – cf. documento de fls. 200 dos autos, junto com a petição inicial como documento n.º 26 fls. 3;

BC) na declaração CMR referida no ponto anterior foi aposta na casa 24 (destinatário da mercadoria) uma assinatura e carimbo da recorrente – cf. documento de fls. 199 dos autos, junto com a petição inicial como documento n.º 26 fls. 2.

Estabilizada a matéria de facto, prossigamos com a apreciação das demais questões suscitadas no recurso que nos vem dirigido.

A recorrente aponta dois lapsos na sentença que pretende ver corrigidos. O primeiro, identificado na conclusão A) diz respeito ao facto de não constar da decisão, como excepção à improcedência da acção, a factura n.º 51, com as consequentes anulações de liquidações e juros compensatórios.

Com efeito, na fundamentação da sentença conclui-se que a impugnante, ora recorrente, efectuou a prova da realização da prestação de serviços fora do território nacional, no caso das facturas n.º 155, 12 e 51, contudo, concluí a final do seguinte modo:

«Assim, forçoso é de concluir, pela legalidade da liquidação, excepto os segmentos reportados ás facturas n.°12 e 155, uma vez que se mostra justificado o convencimento da Administração Fiscal quanto à existência dos factos por si expostos como fundamentação do acto, demonstrando a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a prática do acto de liquidação adicional de IVA à luz do art. 6º n° 4 do CIVA.

Aqui chegados, anulas as liquidações de imposto quanto aos segmentos supra referenciados, igual sorte devem sofrer as liquidações relativas a juros compensatórios.»

Assim, impõe-se julgar procedente o recurso, nesta parte, impondo-se julgar também parcialmente procedente a acção no que se refere à parte da liquidação de IVA quanto aos serviços prestados a que corresponde a factura n.º 51 e respectivos juros compensatórios.

Compulsado o probatório, verificamos que o valor que consta dos pontos D) e H) é efectivamente de 26.917,88 Euros, em consonância com o que documentam os autos, e não de 26.019,88 Euros, tratando-se de lapso manifesto de escrita. Não tendo o Tribunal recorrido procedido à rectificação de tal erro, nos termos do disposto no artigo 614.º,n.º 2 do CPC, contudo, não está este Tribunal impedido de o fazer.

Impõe-se assim, a correcção do valor em causa, passando a considerar-se o valor de 26.917,88 Euros de IVA liquidado relativo às facturas emitidas em nome da S..., Lda a fls. 397 linhas 11 e 12:

A Administração Fiscal não aceitou o IVA deduzido no montante de € 26.917,88 sustentando que a adquirente do serviço “S...”, havia cessado há vários anos há data da emissão das notas de créditos, considerando, ainda a dedução extemporânea e fora de prazo nos termos, e conforme os requisitos a que alude o n.°2 do art. 91° conjugado com os n.°s 6 e 7 do art. 71° do CIVA.

Conforme resulta do ponto D) da matéria de facto, a correcção em causa surge num contexto em que a recorrente solicitou o reembolso de IVA referente ao período de 01/06. No âmbito da análise de tal pedido foram pedidos elementos adicionais. Com base em tais elementos, os serviços de inspecção consideraram que existiam irregularidades relacionadas com diversas regularizações de IVA a favor da ora recorrente, através da emissão de notas de crédito datadas de 20/03/2001, anulando serviços anteriormente prestados a um cliente, cerca de 4 anos após estes terem sido prestados, quando o cliente havia cessado a sua actividade.
A dedução do IVA em causa foi objecto de correcção no valor de € 26 917,88, fundamentada no facto do cliente se encontrar cessado há vários anos à data da emissão destas notas de crédito, e como tal não podia tomar conhecimento da regularização referindo-se no relatório que «não se vislumbra como poderiam estar cumpridos os requisitos do n.º 5 do art.º 71º do CIVA.» e que «para mais, a dedução de IVA seria considerada extemporânea e fora de prazo nos termos, e conforme os requisitos requeridos pelo nº 2 do artigo 91.º, n.º 2 conjugado com o artigo 71.º, n.ºs 6 e 7 do CIVA.»

Depois de enquadrar juridicamente a questão, com a transcrição dos artigos 71.º e 91.º do CIVA, na parte aqui em causa, o Tribunal recorrido expendeu a seguinte fundamentação:

«Entende Emanuel de Lima, no Código do IVA, anotado, 85 edição, Porto Editora, pág. 361, que os sujeitos passivos, perante situações de extravio ou não recepção de facturas e/ou documentos equivalentes deverão exigir aos seus fornecedores a emissão de nova factura, sob pena de ser considerada indevida a dedução do IVA correspondente.

Como lembra este autor, são diferentes as condições para a consideração como custo para efeitos de IRC ou IRS, das condições exigidas pelo Código do IVA para que seja conferido o direito à dedução. Para além da existência da nova factura, desta deverá constar de forma expressa o número do documento a substituir, a data a que respeita e a menção dos motivos que levam à emissão da nova factura.

Por outro lado, para que os sujeitos passivos de IVA possam, fora do prazo legalmente estipulado, efectuar regularizações de imposto as mesmas devem ser devidamente autorizadas pelo Director Geral dos Impostos e, naturalmente, nas condições estabelecidas por ele na informação prestada.

Efectuado este pequeno enquadramento jurídico passemos agora ao caso dos presentes autos.

Resulta das alíneas G) e H) probatório, que reportando-se as facturas ao ano 1997 e tendo a regularização sido efectuada no ano de 2001, resulta á evidencia, que a dedução do IVA se apresenta extemporânea e fora do prazo, nos termos do art 91°, n.°2 conjugado com os n.°s 6 e 7 do art. 71° do CIVA.»

Sustenta a recorrente que o Tribunal a quo partiu do pressuposto de que teria existido uma anulação dos serviços anteriormente prestados pela recorrente à S..., Lda (em 1997). Contudo, à operação de liquidação em causa, associada à emissão de novas facturas em 2001, esteve subjacente a mera substituição de documentos de facturação (de 1997), por não respeitarem os requisitos previstos nos artigos 35.º e 38.º do CIVA situação detectada na sequência de uma acção inspectiva levada a cabo à contabilidade da referida S....

Resulta do corpo das alegações que, no âmbito da aludida acção inspectiva foi proposta uma correcção com fundamento na falta de requisitos formais das facturas emitidas pela ora recorrente, consubstanciadas na omissão da menção de que as facturas foram processadas por computador.

Invoca que lhe foi solicitado que procedesse à substituição das facturas em causa pelo que, emitiu novas facturas e respectivas notas de crédito e que em consequência as correcções propostas não foram mantidas. Sublinha que não esteve em causa a anulação de serviços prestados, mas apenas a substituição de documentos.

Mais alega que a tal operação teria de corresponder uma operação de sinal contrário, traduzida pela regularização a favor do sujeito passivo, operando-se assim, a neutralidade da operação de substituição das facturas que não cumpriam todos os requisitos legais.

Vejamos se existiu, como alega a recorrente, por parte do tribunal recorrido erro na interpretação e apreciação da matéria de facto e se tal erro se reflectiu numa incorrecta aplicação do direito.
Afirma a recorrente que procedeu à emissão das facturas em causa como uma mera substituição de documentos de facturação, por não respeitarem os requisitos formais previstos nos artigos 35.º e 38.º do CIVA, indicando expressamente nas novas facturas e respectivas notas de crédito a factura que substitui e a factura que a nota de crédito anula.

Donde conclui que, tratando-se de uma substituição de documentos e não de uma anulação dos serviços anteriormente prestados (em 1997), como tal não está sujeita ao estatuído no artigo 71.º do CIVA.

Compulsada a matéria de facto verificamos que as facturas n.º 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35 e 36, emitidas em 20/03/2001, referem expressamente que substituem as facturas n.ºs 3 de 25/02/1997, 4 de 03/03/1997, 6 de 31/03/1997, 10 de 22/04/1997, 13 de 05/05/1997, 21 de 11/06/1997, 41 de 14/07/1997, 45 de 18/08/1997 e 47 de 05/09/1997.

Também as notas de crédito n.º 4 a 12 fazem alusão à anulação das facturas de 1997, identificando-as.

Recuperando os fundamentos da correcção em causa, constantes do relatório de inspecção, estava em causa o facto de o cliente a quem tinham sido emitidas as facturas estar cessado há vários anos à data da emissão as notas de crédito, concluindo os serviços de inspecção que não existindo o adquirente, não poderia tomar conhecimento da regularização, como também não poderia, por sua vez, regularizar o respectivo IVA a favor do Estado como impõe a lei.

Conforme resulta dos pontos E) da matéria de facto provada, foi enviada à ora recorrente uma comunicação efectuada pela T...Portugal, dando nota de que foi a solicitação desta, na sequência de uma acção de inspecção que teve por objecto a contabilidade da S..., que a recorrente procedeu à substituição das facturas. Mais se informa na aludida comunicação que, com a substituição das facturas, a AT considerou suprida a irregularidade que estava na origem de uma proposta de correcção baseada na falta de requisitos das facturas, consubstanciada na omissão da referência à emissão das facturas processadas por computador.

Compaginando as menções efectuadas nas facturas e nas respectivas notas de crédito, com a comunicação efectuada pela T...Portugal, dando nota de que foi a solicitação sua, na sequência de uma acção de inspecção que teve por objecto a contabilidade da S... que a ora recorrente procedeu à substituição das facturas, concluímos que foi demonstrado que esteve em causa a substituição de facturas e que a adquirente teve conhecimento dos factos.

Recorde-se que as facturas em causa foram emitidas pela impugnante àquela S... e que esta sociedade tinha como única sócia a referida T...Portugal, pelo que, após a dissolução e liquidação daquela, é a sócia que a representa nos termos do disposto no artigo 163.º do Código das Sociedades Comerciais.

A AT não infirma a informação constante do aludido fax, dando nota de que a solicitação sobre a substituição das facturas em causa se deveu a irregularidade verificada na referida acção inspectiva relativa à falta de menção de que a factura havia sido processada por computador.

Também não coloca em causa a informação prestada de que, com a substituição das facturas tal irregularidade foi considerada, no âmbito daquela inspecção, um lapso de natureza meramente formal, sem qualquer impacto ao nível do imposto liquidado pelo fornecedor e que após a apresentação das novas facturas e respectivas notas de crédito à Administração Fiscal, a correcção ficou esvaziada de fundamento legal e prontamente aceite pelo perito fiscalizador tributário.

Ora, tais factos, cuja averiguação estava ao alcance da AT, pela simples consulta do relatório de inspecção em causa resultam do probatório nos pontos E) a G).
Tratando-se de uma mera substituição de documentos para cumprimento das formalidades a que deve obedecer a emissão de facturas, não é aplicável o disposto nos artigos 71.º, n.ºs 5, 6 e 7, nem 91.º, n.º 2 do CIVA que têm o seu âmbito de aplicação direccionado para os casos em que haja necessidade de proceder a rectificação do valor do imposto decorrente de erros materiais ou de cálculo. No caso dos autos, trata-se de uma situação que cabe no conceito de rectificação formal que não contende com o direito à dedução.

Senão vejamos. No que tange ao regime previsto no n.º 5 do artigo 71.º do CIVA, que estatui que, quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este estiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.

Na verdade, a rectificação que foi objecto da correcção em causa nos autos, não deu lugar a alteração do valor tributável da operação e ainda assim, a única sócia da sociedade adquirente (entretanto extinta) declarou ter conhecimento da regularização pois declarou os termos em que a substituição das facturas teve lugar, pelo que, não colhem os fundamentos em que se sustentou a correcção em causa.

Em substância a regularização é inócua pois mantém o tratamento contabilístico dado às operações em causa, como se não tivesse havido substituição de facturas relativamente aos mesmo serviços prestados.

Por seu turno, a correcção de erros materiais ou de cálculo no registo, prevista no n.º 6 da mesma norma, é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, a exercer no prazo de um ano, contudo o caso dos autos não se subsume na previsão da aludida norma. Em qualquer caso, devidamente justificado mediante requerimento dirigido ao Director-geral dos Impostos pode ser autorizada a correcção dos erros referidos no n.º 6 no prazo de quatro anos (cf n.º 7 da mesma norma).

O n.º 2 do artigo 91.º do CIVA, trata do direito à dedução ou do reembolso de imposto entregue em excesso que podia ser exercido até ao decurso de cinco anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente, também não é aplicável à situação dos autos.

Como se deixou dito, na situação que nos ocupa, a rectificação que foi objecto de correcção não deu lugar a alteração do valor tributável da operação e ainda assim, a única sócia da sociedade adquirente (entretanto extinta) declarou ter conhecimento da regularização pois declarou os termos em que a substituição as facturas teve lugar.

Também não houve nova entrega de bens e ou a prestações de serviços, nem o correspondente pagamento de contravalor pela prestação de serviços.

Importa sublinhar que as facturas, ou documentos equivalentes têm um papel crucial na cobrança do IVA constituindo-se como requisito essencial no exercício do direito à dedução pois devem permitir a correcta e exacta cobrança do IVA e a fiscalização a cargo da AT. Daí que se compreenda a necessidade de estabelecer requisitos essenciais uniformes quanto ao seu conteúdo.

No entanto, o TJUE tem afirmado que as irregularidades formais verificadas nas facturas que não contendam directamente com o direito à dedução, isto é, com a cobrança exacta do IVA e com a correspondente fiscalização, desde que reunidos todos os seus pressupostos materiais, não lhe pode ser negado o direito à dedução.

Neste sentido, v.g. o Acórdão do TJUE, de 8 de Maio de 2013 , Petroma, C-271/12:

«22 Importa recordar, a título preliminar, que o direito a dedução constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (v., neste sentido, acórdão de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C-285/11, n.ºs 25, 26 e jurisprudência referida).

23 O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA (v. acórdãos de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02, Colet., p. I-5547, n.º 37, e de 22 de dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, Colet., p. I-14009, n.º 24). (…)

27 Daqui resulta que, em relação ao exercício de direito a dedução, a Sexta Diretiva se limita a exigir uma fatura que contenha determinadas menções e que os Estados-Membros têm a faculdade de prever menções suplementares para assegurar a cobrança exata do IVA, bem como a sua fiscalização pela Administração Fiscal (v., neste sentido, acórdão de 14 de julho de 1988, Jeunehomme e EGI, 123/87 e 330/87, Colet., p. 4517, n.º 16).28 A exigência, para o exercício do direito a dedução, de outros elementos na fatura para além dos enunciados no artigo 22.º, n.º 3, alínea b), da Sexta Diretiva deve, no entanto, ser limitada ao necessário para assegurar a cobrança do IVA e a sua fiscalização pela Administração Fiscal. Além disso, esses elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar na prática impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito a dedução (acórdão Jeunehomme e EGI, já referido, n.º 17).

34 Ora, importa recordar que o sistema comum do IVA não proíbe que se proceda à retificação de faturas erradas. Assim, quando estão reunidas todas as condições materiais para que possa beneficiar do direito a dedução do IVA e, antes da decisão da autoridade em causa, o sujeito passivo forneceu a esta última uma fatura retificada, o benefício deste direito não lhe pode, em princípio, ser recusado pelo facto de a fatura inicial conter um erro (v., neste sentido, acórdão Panon Gép Centrum, já referido, n.ºs 43 a 45).»

Do mesmo modo, as exigências formais que não colocam em causa o direito à isenção do IVA, verificados que estejam os requisitos materiais da isenção, desde que não contendam com a prova segura da verificação dos seus requisitos materiais, e não haja indícios de frausde, também não devem impedir o exercício de tal direito.

«46. Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, e só assim não será se a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção da prova segura do cumprimento das exigências de fundo (v. acórdão Collée, já referido, n.o 31), sem prejuízo, contudo, de que o fornecedor de bens não tenha intencionalmente participado numa fraude fiscal que ponha em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA. Com efeito, neste último caso, o Tribunal de Justiça decidiu que o princípio da neutralidade fiscal não pode ser validamente invocado por essa pessoa (v. acórdão R, já referido, n.º 54).» (referência feita ao acórdão de 7 de dezembro de 2010, R, C-285/09, Colet., p. I-12605).

Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, e só assim não será se a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção da prova segura do cumprimento das exigências de fundo (v. acórdão Collée, já referido, n.º 31), sem prejuízo, contudo, de que o fornecedor de bens não tenha intencionalmente participado numa fraude fiscal que ponha em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA. Neste último caso, o Tribunal de Justiça decidiu que o princípio da neutralidade fiscal não pode ser validamente invocado por essa pessoa (v. acórdão R, já referido, n.º 54).

Na situação sub judice, não há variação da base tributável, da taxa aplicável, nem do montante do imposto devido por não estar em causa nenhum tipo de erro relacionado com a prestação tributária. Trata-se, sim de um vício formal. Em concreto, tratava-se da ausência da formalidade relativa à menção na factura de que a sua emissão fora processada por computador que não impede a correcta cobrança do imposto, porquanto não ocorre risco de perda de receita fiscal, nem põe em causa a eficácia da fiscalização dos termos em que decorreu a operação.

Reitera-se que a irregularidade foi detectada no âmbito de acção inspectiva levada a cabo pela destinatária das facturas e a rectificação em causa teve lugar a pedido da interessada na rectificação, culminando na desconsideração da correcção que havia sido proposta, sem impacto ao nível quer da matéria colectável, quer do imposto devido na operação em causa na esfera do destinatário das facturas. Operada antes da decisão final do procedimento de inspecção.

Trata-se, no fundo, de uma operação neutra, sem reflexos no na medida em que a recorrente procedeu à anulação das facturas que emitira aquando da realização das operações em causa, através da emissão de notas de crédito e emitiu novas facturas, fazendo reflectir nas declarações periódicas as referidas operações.

Atento o circunstancialismo em que foram emitidas as facturas «de substituição» e respectivas notas de crédito, a postura da AT mostra-se desproporcionada, tendo em conta a omissão que foi praticada. Tanto mais que as operações contabilizadas e praticadas pela recorrente, como se deixou dito, asseguram a neutralidade da operação.

A manter-se a correcção efectuada, não aceitando a regularização em causa, associada à contabilização das notas de crédito, haveria, como que uma dupla tributação pela mesma operação, como refere a recorrente, tendo em conta que foram emitidas novas facturas, com nova liquidação de IVA pelos mesmos serviços. Estar-se-ia a liquidar duas vezes imposto resultante do mesmo facto tributário, entendido este como «o facto mediante o qual são preenchidas as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto» (cf. artigo 10.º, n.º 1 alínea a) da Directiva 77/388/CEE), neste caso, decorrente da mesma operação reportada a 1997. É neste sentido que a impugnante, ora recorrente, invocava a duplicação de colecta que a sentença recorrida julgou não verificada, por falta dos seus pressupostos.

Do que se deixou dito, se conclui que o Tribunal a quo incorreu em erro na interpretação e apreciação dos factos impondo-se concluir que tal erro teve necessariamente como consequência a errada aplicação do direito.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respectiva dedução pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir. O IVA funciona, assim, pelo método indirecto subtractivo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs. (neste sentido v.g. Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, p. 153)

Neste contexto, não oferece dúvida de que o direito à dedução assume um papel estruturante no funcionamento do imposto. Constitui jurisprudência constante do Tribunal de Justiça da União Europeia - TJUE que o direito à dedução constitui um elemento fundamental do regime do IVA, como instrumento de realização da neutralidade do imposto, na medida em que visa libertar o sujeito passivo do imposto pago no âmbito da sua actividade, apenas sendo possível limitar este direito nos casos expressamente previstos pela Sexta Directiva, tendo presente o respeito pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

Contudo, os Estados-Membros têm a possibilidade de tomar medidas, nos termos do n.º 8 do artigo 22.º da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme) para garantirem o exacto recebimento de imposto e evitar a fraude, medidas que não devem exceder o necessário para atingir aqueles objectivos. Neste sentido v.g. acórdão do TJUE Processos apensos C-110/98 a C-147/98, de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa, entre outros:

«52 Além disso, convém registrar que as medidas que os Estados-Membros têm a faculdade de adotar, ao abrigo do artigo 22., n._ 8, da Sexta Diretiva, para assegurarem a cobrança correta do imposto e evitar a fraude não devem ir para além do que é necessário para atingir tais objetivos. Tais medidas não podem, portanto, ser utilizadas por forma a porem sistematicamente em causa o direito à dedução de IVA, que é um princípio fundamental do IVA posto em prática pela legislação comunitária comum na matéria (v., neste sentido, acórdão de 18 de Dezembro de 1997, Molenheide e o., C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96, Colec., p. I-7281, n._ 47).»
Neste sentido o TJUE tem entendido que o princípio da neutralidade do IVA exige que a dedução do IVA pago a montante seja concedida mesmo que o sujeito passivo tenha negligenciado alguns requisitos formais, caso os requisitos substanciais tenham sido cumpridos. Entre muitos outros v.g. Acórdão do TJUE proferido no Processo C-587/10 ,de 27 de Ssetembro de 2012 (VSTR contra Finanzamt Plauen):

«45 Assim, o facto de fazer depender, no essencial, o direito à isenção de IVA de uma entrega intracomunitária do cumprimento de obrigações formais, sem tomar em conta as exigências de fundo e, nomeadamente, sem se interrogar sobre se estas são respeitadas, vai além do que é necessário para garantir a cobrança exata do imposto (v. acórdão Collée, já referido, n.º 29).

46 Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, e só assim não será se a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção da prova segura do cumprimento das exigências de fundo (v. acórdão Collée, já referido, n.º 31), sem prejuízo, contudo, de que o fornecedor de bens não tenha intencionalmente participado numa fraude fiscal que ponha em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA. Com efeito, neste último caso, o Tribunal de Justiça decidiu que o princípio da neutralidade fiscal não pode ser validamente invocado por essa pessoa (v. acórdão R, já referido, n.º 54).»

Assim sendo, como pensamos que é, a sentença recorrida, ao sufragar a fundamentação que esteve na origem da correcção, mantendo-a, padece de erro de julgamento na apreciação dos factos e na interpretação e aplicação do direito, pelo que se impõe concluir pela procedência das concussões de recurso apreciadas, com a revogação da sentença nesta parte e a consequente anulação da correcção em causa no valor de 26.917,88 euros.

Em concreto, a questão prende-se com a prova da verificação dos pressupostos do exercício do direito às isenções previstas na referida norma, tendo em conta que a recorrente vendeu e/ou prestou serviços a diversos adquirentes estabelecidos em países terceiros ou a Estados pertencentes à União Europeia (UE), que enviam as máquinas para a recorrente proceder à sua reparação/reconstrução, após o que, estas são de novo enviadas pela recorrente ao país de destino indicado pela adquirente.

Começando pelas conclusões G) a J), relativamente às facturas n.º 138 e 19 emitida em 1/12/2000 e 08/02/2001 a favor da T...Manufacturing, Ltd, Arábia Saudita, as correcções em causa tiveram a seguinte fundamentação: quanto «às prestações de serviço (…) a favor de clientes de Países Terceiros essencialmente relativas à reparação de máquinas efectuadas em Portugal, não foi provada a saída das referidas máquinas do território nacional, pelo que estas operações estão enquadradas pelo n.º 4 do art.6º do CIVA, sendo tributadas à taxa normal, nos termos da al. c) do n.º 1 do art. 18º do CIVA (anexo 16) (…) o DU de saída não está autenticado de forma a conformar a efectiva saída das mercadorias.»

O Tribunal a quo julgou improcedente o vício imputado à correcção agora em causa, porquanto a recorrente não efectuou a prova da saída dos bens, sufragando assim a fundamentação da correcção nos seguintes termos:

«Considerou a Administração Fiscal que as prestações de serviços reportadas nas facturas n.°s 139 e 19, a favor de clientes de terceiros Países, essencialmente relativas á reparação de máquinas efectuadas em Portugal, não foi provada a saída das máquinas do território nacional, pelo que considerou tais operações enquadradas no art. 6º, n.°4 do CIVA.

A Impugnante discorda, alegando que tais facturas dizem respeito não a reparação de máquinas em Portugal mas à venda e exportação dessas máquinas para a T... Manufacturing, Ltd sediada em Jeddah na Arábia Saudita e, como tal estão isentas de IVA em território nacional, nos termos da al.a) do n.°1 do art. 14° do CIVA, uma fez que foram expedidas para território fora da Comunidade.

Nos termos da al.a) e c) do n.° 1 do art. 14° do CIVA, quer a transmissão de bens expedidos para fora da Comunidade quer as prestações de serviços relativas a bens móveis importados para serem objecto de trabalhos em território nacional e exportados de seguida para fora da Comunidade, estão isentas de IVA em Portugal.

Para tanto, será necessário, nos termos do n.º 8 do art. 28º do CIVA, comprovar, através de documentos alfandegários apropriados, que os bens foram efectivamente vendidos e expedidos para fora do território da Comunidade ou que foram importados para serem objecto de trabalhos em território nacional e expedidos de seguida para destinatário da Comunidade. Acrescentando, o n.°9 do mesmo preceito legal, a falta dos referidos documentos determina para o transmitiste dos bens ou para o prestador dos serviços a obrigação de liquidar o imposto devido.

Ora, da análise ao DU reportado na al.J) do probatório, verifica-se que o descritivo das facturas não corresponde ao descritivo do DU, por outro lado apenas se encontra registado na Alfandega de Alverca não certificando a saída do bem desta estância aduaneira nem da estância aduaneira de Barcelona, em virtude que não se mostrar aposto o respectivo carimbo do quadro C do documento em apreço.

Deste modo, tem de concluir-se que se encontram provados os pressupostos de facto, afirmados na fundamentação do acto, que tornam materialmente fundamentado e justificado o convencimento da Administração Fiscal quanto à existência dos factos por si expostos no relatório da fiscalização, isto é, que tornam fundada a sua convicção quanto à não ocorrência de operações isentas de imposto.

E a partir do momento em que se mostram verificados esses pressupostos, passou a recair sobre o sujeito passivo o ónus de apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, pela demonstração de que se verificam todos os requisitos estabelecidos na lei para o reconhecimento da invocada isenção de imposto, isto é, que ocorreu a declarada transmissão intracomunitária.

Razão por que cabia ao Impugnante o ónus de demonstrar que os bens foram exportados.»

Alega a recorrente que, em princípio a aplicação das referidas isenções ficava «condicionada à obtenção dos documentos alfandegários que provassem a saída das máquinas do território nacional (…) contudo, a Administração mostra flexibilidade em relação à concreta prova a documentar a isenção, aceitado mesmo que uma fotocópia do bilhete de despacho de exportação seja adequada à efectivação de tal finalidade» pretendendo que os documentos que juntou constituam prova da saída da máquina objecto das facturas n.ºs 138 e 19.

Antes de mais, a referência efectuada à al J) da matéria de facto deve entender-se feita à alínea N), como invoca a recorrente, uma vez que a al J) reporta-se a uma declaração periódica e não o Documento Administrativo Único (DAU).

Feita esta ressalva, resulta dos pontos L) e M) do probatório que as facturas em causa referem-se a à venda de um sistema de controlo e não a uma prestação de serviços.

Compulsado o Documento Administrativo Único (DU) verificamos que o mesmo tem aposto um carimbo da Alfândega de Alverca, na área reservada ao controlo a efectuar pela estância aduaneira de partida (quadro D). Contudo, não contém aposto qualquer visto da estância aduaneira de saída (quadro C).

Se não vejamos. A recorrente, ou seu representante, neste caso o despachante, declararam que a mercadoria tinha como país de primeiro destino Espanha e país de destino (final) a Arábia Saudita; como meio de transporte de partida «camião» a partir de Lisboa e o meio de transporte activo na fronteira seria «navio», identificando como estância aduaneira de saída «Barcelona/Es.» (cf. resulta do ponto N) da matéria de facto provada).

O Documento Administrativo Único n.º 3360 de 2/5/2001, apresenta a recorrente como expedidor/exportador de «2 caixas contendo máquinas elétricas com função própria N/ ESP Outros», com «massa bruta (Kg) 1 050 000», tendo como destinatária a T...Manufacturing, Lda, Arabia Saudita.

Refere-se no referido DU, na casa 44, o seguinte: «Factura n.º 19 em 02/08/2001 de Zeugma; Guia Dep Mercadoria n.º 3044 RET/EXP».

Dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, na redacção dada pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 290/92, de 28 de Dezembro, que estão isentas do imposto «as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste»

Como bem se refere na sentença recorrida, o n.º 8 do artigo 28.º do CIVA estatui que «as transmissões de bens e as prestações de serviços, isentos ao abrigo das alíneas a) a j), p) e q) do n.º 1 do artigo 14.º e alíneas b), c) d) e e) do n.º 1 do artigo 15.º deverão ser comprovadas através dos documentos alfandegários apropriado ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizadores dos serviços, indicando o destino que lhes irá ser dado.»

Conforme resulta da citada disposição legal, não se trata de a AT mostrar flexibilidade ou não em relação à concreta prova a documentar a isenção, como pretende a recorrente, mas antes, de saber se na situação concreta era obrigatória a intervenção dos serviços alfandegários para prova da saída dos bens, caso em que se impunha a prova especial consubstanciada na exibição de documentos alfandegários, ou se, não sendo obrigatória a sua intervenção, valem os meios gerais de prova admissíveis em Direito.

O regime previsto na aludida norma não é aplicável sempre que a mercadoria possa legalmente deixar o território comunitário sem documento alfandegário, ou seja, sem ser objecto de uma declaração de exportação, nos termos do artigo 161.º do Código Aduaneiro Comunitário (Regulamento (CEE) n.º 2913/92, do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabeleceu o Código Aduaneiro Comunitário (JO de 19.10.1992, L 302, p. 1) e das suas disposições de aplicação (Regulamento CEE n.º 2454/93, de 2/7/93).

Assim, para responder à questão de saber qual o meio adequado de provada saída da mercadoria, importa saber o que dispõe o CAC, começando por precisar os conceitos aplicáveis, previstos no artigo 4.º, pontos 16 e 17 determina o seguinte:

17. Declaração aduaneira: o acto pelo qual uma pessoa manifesta, na forma e segundo as modalidades prescritas, a vontade de atribuir a uma mercadoria determinado regime aduaneiro.»

«1. O regime de exportação permite a saída de mercadorias comunitárias do território aduaneiro da Comunidade.

A exportação implica a aplicação das formalidades previstas para a referida saída, incluindo medidas de política comercial e, se necessário, dos direitos de exportação.

2. Com exclusão das mercadorias sujeitas ao regime de aperfeiçoamento passivo ou a um regime de trânsito em conformidade com o artigo 163º e sem prejuízo do disposto no artigo 164º, qualquer mercadoria comunitária destinada a ser exportada deverá ser sujeita ao regime de exportação.»

«4. Os casos e as condições em que as mercadorias que deixem o território aduaneiro da Comunidade não ficam sujeitas a uma declaração de exportação serão determinadas de acordo com o procedimento do comité.

5. A declaração de exportação deve ser entregue na estância aduaneira competente para a fiscalização do local onde o exportador está estabelecido ou onde as mercadorias são embaladas ou carregadas para o transporte de exportação. As derrogações serão determinadas de acordo com o procedimento do comité.»

«1. O regime do trânsito interno permite, nas condições previstas nos n.ºs 2 a 4, que as mercadorias comunitárias circulem de um ponto para outro do território aduaneiro comunitário, passando pelo território de um país terceiro, sem alteração do seu estatuto aduaneiro. Esta disposição não prejudica a aplicação do nº 1, alínea b), do artigo 91º.

a) Ao abrigo do regime de trânsito comunitário interno, desde que tal possibilidade esteja prevista num acordo internacional;

d) Ao abrigo do «manifesto renano» (artigo 9º da Convenção Revista para a Navegação do Reno);

e) Ao abrigo do formulário 302 previsto no âmbito da convenção entre os estados que são partes no Tratado do Atlântico Norte sobre o estatuto das suas forças, assinado em Londres em 19 de Junho de 1951;

3. No caso referido na alínea a) do nº 2, aplicam-se, com as necessárias adaptações, os artigos 92º, 94º, 95º, 96º e 97º.

4. Nos casos referidos nas alíneas b) a f) do nº 2, as mercadorias só conservam o estatuto aduaneiro se o referido estatuto for estabelecido nas condições e na forma previstas pelas disposições adoptadas de acordo com o procedimento do comité.»

Importa ter ainda em consideração o Regulamento (CEE) n.º 2454/93 da Comissão de 2 de Julho de 1993 que fixou determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n. o 2913/92 do Conselho (Código Aduaneiro Comunitário).

«1. O exemplar n.º 3 do Documento Administrativo Único ou o documento de acompanhamento referido no n.º 2 do artigo 792.º, bem como as mercadorias às quais foi concedida a autorização de saída para exportação, são apresentados conjuntamente à estância aduaneira de saída.

2. A estância aduaneira de saída é a última estância aduaneira antes da saída das mercadorias do território aduaneiro da Comunidade.

Em derrogação do parágrafo anterior, a estância aduaneira de saída será uma das seguintes:

a) No caso das mercadorias que saem por canalização (conduta) e da electricidade, a estância designada pelo Estado-Membro onde o exportador está estabelecido;

b) A estância aduaneira competente no local onde as mercadorias são tomadas a cargo, ao abrigo de um contrato de transporte único para o transporte para fora do território aduaneiro da Comunidade, pelas empresas de caminhos-de-ferro, as autoridades postais ou as companhias aéreas ou marítimas, desde que se respeitem as seguintes condições:

i) As mercadorias saiam do território aduaneiro da Comunidade por via ferroviária, postal, aérea ou marítima;

ii) O declarante ou o seu representante solicitem que as formalidades referidas no n.º 2 do artigo 793.º-A ou no n.º 1 do artigo 796.º-E sejam cumpridas nessa estância.»

«1. A estância aduaneira de saída realiza os apropriados controlos baseados no risco, antes da saída das mercadorias do território aduaneiro da Comunidade, principalmente para assegurar que as mercadorias apresentadas correspondem às declaradas. A estância aduaneira de saída fiscaliza a saída física das mercadorias.

Quando a declaração aduaneira de exportação tiver sido entregue numa estância aduaneira distinta da estância de saída e os elementos tiverem sido transmitidos em conformidade com o n.º 2 do artigo 182.º-B do Código, a estância aduaneira de saída pode ter em conta os resultados de eventuais controlos realizados por aquela outra estância.

2. Quando o declarante inscrever a menção «RET-EXP» na casa n.º 44 ou o Código 30400 ou indicar, por qualquer outro meio, a sua vontade de que o exemplar n.º 3 lhe seja devolvido, a estância aduaneira de saída certifica a saída física das mercadorias apondo um visto no verso do exemplar n.º 3.

Entrega-o em seguida à pessoa que o apresentou ou a um intermediário nele especificado e estabelecido na área de jurisdição da estância aduaneira de saída, para ser devolvido ao declarante.

O visto é constituído por um carimbo, com o nome da estância aduaneira de saída e a data de saída das mercadorias.

3. No caso de exportação fraccionada pela mesma estância aduaneira de saída, o visto é aposto apenas em relação às mercadorias efectivamente exportadas.

6. Nos casos referidos na alínea b) do segundo parágrafo do n.º 2 do artigo 793.º, a estância aduaneira de saída visa o exemplar n.º 3 da declaração de exportação em conformidade com o n.º 2 do artigo 793.ºA, depois de apor a menção «Export» e o seu carimbo no documento de transporte. O documento de transporte deve ser referido no exemplar n.º 3 da declaração de exportação e vice-versa.

No caso de serviços marítimos regulares ou de transportes ou voos directos com destino fora do território aduaneiro da Comunidade, em que os operadores possam garantir a regularidade das operações, não é necessário apor a menção «Export» nem o carimbo no documento de transporte.»

«Quando uma mercadoria tiver deixado o território aduaneiro da Comunidade sem ter sido objecto de uma declaração de exportação, esta última deve ser entregue a posteriori pelo exportador na estância aduaneira competente para o local em que ele está estabelecido. É aplicável a esta situação o disposto no artigo 790.º.

A aceitação dessa declaração está subordinada à apresentação pelo exportador, a pedido das autoridades aduaneiras da estância aduaneira respectiva, de documentos comprovativos da saída efectiva do território aduaneiro da Comunidade bem como da natureza e quantidade das mercadorias em questão. Essa estância aduaneira visará igualmente o exemplar 3 do documento administrativo único.

A aceitação a posteriori dessa declaração não obsta à aplicação das sanções em vigor nem às consequências que daí possam resultar em matéria da política agrícola comum.»

Dispõe o artigo 790.º que «Se, por motivos de organização administrativa, não puder ser aplicado o disposto no n.º 5, primeira frase, do artigo 161.º do código, a declaração pode ser entregue em qualquer estância aduaneira competente para a operação respectiva no Estados-membros em causa.»

Como supra se deixou dito, a recorrente apresentou o Documento Administrativo Único (cf. resulta do ponto N) da matéria de facto provada) no qual declara na casa 44 «Factura n.º 19 em 02/08/2001 de Zeugma; Guia Dep Mercadoria n.º 3044 RET/EXP» donde se conclui que a recorrente declarou a sua vontade em receber o DAU após a saída da mercadoria.

O DAU contém aposto no campo D uma autorização de saída datada de 02/05/2001 com aposição do carimbo da Alverca, contudo, no verso não contém qualquer visto aposto pela estância aduaneira de saída.

A falta de visto no DU pela estância aduaneira de saída, que no caso dos autos seria a estância de Barcelona, implica que a recorrente não efectuou a prova da saída efectiva da mercadoria da então Comunidade Europeia, conforme resulta do disposto no artigo 793.º, n.º 2 alínea c) do Regulamento (CEE) n.º 2454/93 de 2 de Julho.

A recorrente poderia, ainda, ter apresentado o DU posteriormente noutra estância local destinado a controlo da verificação dos requisitos materiais relativos à isenção.

A obrigação de proceder à entrega de tal declaração de exportação, como resulta das normas supra citadas, destina-se a permitir que a estância de saída proceda às verificações físicas a que estão obrigadas para comprovarem se estão cumpridos os requisitos materiais a que está sujeita a isenção de IVA relativamente à operação em causa e a evitar a fraude e a evasão fiscal.

Ainda relativamente à prova da saída dos bens, para efeitos da aplicação da isenção de IVA na exportação, o TJUE pronunciou-se sobre a questão de saber se é permitido às autoridades fiscais recusarem o benefício das isenções em causa com o fundamento de que o transportador ou intermediário não provou, através do meio específico e exclusivo de uma declaração aduaneira de exportação, que as mercadorias em causa foram efetivamente exportadas para fora da União.

«37 A este respeito, há que recordar que, na falta de uma disposição da Diretiva IVA quanto às provas que os sujeitos passivos devem apresentar para beneficiarem da isenção de IVA, cabe aos Estados-Membros fixar, em conformidade com o artigo 131.º desta diretiva, os requisitos de isenção das operações de exportação com vista a garantir a aplicação correta e simples das ditas isenções e prevenir eventuais fraudes, evasões e abusos. No exercício dos seus poderes, os Estados-Membros devem respeitar os princípios gerais de direito que fazem parte da ordem jurídica da União, entre os quais se incluem os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (v., neste sentido, Acórdão de 9 de outubro de 2014, Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, n.º 27 e jurisprudência aí referida).

38. Em relação ao princípio da proporcionalidade, uma medida nacional vai para além do que é necessário para assegurar a cobrança exata do imposto se fizer depender, no essencial, o direito à isenção de IVA do cumprimento de obrigações formais, sem ter em conta os seus requisitos materiais e, nomeadamente, sem se interrogar sobre se estes foram respeitados. Com efeito, as operações devem ser tributadas tomando em consideração as suas características objetivas (Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, n.º 34 e jurisprudência aí referida).

39. Quando aqueles requisitos materiais forem cumpridos, o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida mesmo que certos requisitos formais tenham sido preteridos pelos sujeitos passivos (Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, n.º 35 e jurisprudência aí referida).

40. Segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, só existem dois casos em que o incumprimento de um requisito formal pode implicar a perda do direito à isenção de IVA (Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, n.º 38 e jurisprudência aí referida).

41. Por um lado, o princípio da neutralidade fiscal não pode ser invocado, para efeitos da isenção de IVA, por um sujeito passivo que tenha participado intencionalmente numa fraude fiscal que pôs em perigo o funcionamento do sistema comum do IVA (Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, n.º 39 e jurisprudência aí referida). Segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça não é contrário ao direito da União exigir a um operador que atue de boa-fé e tome todas as medidas que lhe podem ser razoavelmente exigidas para garantir que a operação que efetua não implica a sua participação numa fraude fiscal. Na hipótese de o sujeito passivo em causa saber ou dever saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e de não ter tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar esta fraude, deve ser-lhe recusado o direito à isenção de IVA (Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, n.º 40 e jurisprudência aí referida).

42. Por outro lado, a violação de um requisito formal pode levar a uma recusa de isenção de IVA se essa violação tiver por efeito impedir a produção da prova incontestável do cumprimento dos requisitos de fundo (Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, n.º 42 e jurisprudência aí referida).» Acórdão de 8/11/2018 — PROCESSO C-495/17 CARTRANS SPEDITION (embora reportado à Diretiva 2006/112/CE e operações de transporte rodoviário diretamente ligadas à exportação de bens — Prestações efetuadas por intermediários que intervêm nessas operações —é aplicável ao caso pois está em causa o regime de prova relativo à exportação dos bens e a declaração de exportação).

Assim, na falta de cumprimento desse requisito formal por parte de um desses sujeitos passivos, o TJUE tem entendido que deve observar-se se consta algum indício de que o adquirente, transportador ou intermediário tenham participado intencionalmente numa fraude fiscal que pusesse em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA, ou que, na falta de cumprimento desse requisito formal por parte de um desses sujeitos passivos, as autoridades competentes estiveram impedidas de determinar se os requisitos materiais da isenção estavam preenchidos.

O TJUE fundamenta o seu entendimento no seguinte: «52 A fim de proceder às verificações a que estão obrigadas para comprovarem se estão cumpridos os requisitos materiais a que está sujeita a isenção (…) as autoridades fiscais competentes devem, como salientou a advogada‑geral no n.º 39 das suas conclusões, analisar o conjunto de elementos de que dispõem para determinar se deles se pode inferir, com um grau de probabilidade suficientemente elevado, que os bens transportados com destino a um país terceiro aí foram entregues. Em contrapartida, as mesmas autoridades não podem inferir que isso não aconteceu pelo simples facto de o transportador ou intermediário não apresentou uma declaração de exportação dos referidos bens.

53 Por outro lado, como também salientou a advogada‑geral no n.º 40 das suas conclusões, nos autos remetidos ao Tribunal de Justiça não consta nenhuma indicação de que o transportador ou intermediário tivessem, no presente caso, participado intencionalmente numa fraude fiscal que pusesse em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA, ou de que, na falta de cumprimento desse requisito formal por parte de um desses sujeitos passivos, as autoridades competentes estivessem impedidas de determinar se os requisitos materiais da isenção estavam preenchidos.»

No caso dos autos, a recorrente apresenta em complemento do DAU, como prova da saída dos bens transmitidos:

— uma guia de transporte no âmbito da contratação que efectuou de transporte rodoviário sucessivo de Sobreiro (local de carga) a Camarate (local de descarga) de máquinas embaladas em caixas com o peso bruto de 1050 KG;

— conhecimento de transporte combinado, emitido pela U... SA, documento que refere a recepção em Lisboa da mercadoria composta de duas caixas em madeira com peso de 1050 Kg, por camião, destinado ao porto de carga em Barcelona e porto de descarga Jeddah, Arábia Saudita;

— conhecimento de transporte combinado, emitido pela N..., documento que refere a recepção no porto de carga em Barcelona, no navio N... da mercadoria composta por duas de caixas em madeira com peso de 1050 Kg, tendo como porto de descarga Jeddah, Arábia Saudita.

Estes documentos — conhecimento de transporte combinado documentam o percurso da mercadoria até à sua saída do porto de Barcelona e embarque com destino à Arabia Saudita.

Tais documentos dizem respeito à prestação de transporte sujeita a um regime de trânsito do regime aduaneiro especificamente aplicável à operação de exportação propriamente dita que procedem ao encaminhamento dos bens para o destino no país terceiro.

Não substituem o DAU, contudo, não ocorre no caso a falta absoluta do DAU. Este documento foi apresentado tendo a Alfândega de Alverca autorizado a saída dos bens, faltando, no entanto o comprovativo da sua saída, isto é, falta o visto da estância aduaneira de saída, pelo que, tais documentos devem ser tidos em conta, complementando o DAU, a menos que existam razões concretas para duvidar da fiabilidade desses documentos. Sendo certo que os autos não documentam a existência de risco de evasão e de fraude fiscais associados à aplicação incorrecta da isenção em causa que deve ser minimizado, tendo em conta a extensa documentação relativa à relação comercial da recorrente com as várias sociedades T...sediadas em diversos países tendo como denominador comum a reconstrução/reparação e máquinas D... e a transmissão dos respectivos acessórios.

Compaginando o teor da nota de encomenda, das factura emitidas pela recorrente, do Documento Administrativo Único com os documentos de transporte, verifica-se a referência à mercadoria transportada é coincidente.

Assim, atento o princípio da proporcionalidade e a inexistência de indícios de risco de incorrecta aplicação da isenção, verificam-se as condições materiais de aplicação da isenção, pelo que a correcção não se pode manter.

Assim, ao sufragar a correcção em causa, a sentença também não se pode manter.

Alega nas conclusões K) e L) que os serviços de reparação de máquinas, executados totalmente no território nacional, contratados por adquirentes estabelecidos em Estados pertencentes à UE, cujas máquinas são reenviadas para um qualquer Estado membro, não serão tributados em Portugal de acordo com o disposto no n.º 20 do artigo 6.º do CIVA.

Mais alega que a referida «regra de localização das operações faz deslocalizar tais serviços que se consubstanciam na realização de reparações de máquinas e que por força do estatuído na alínea c) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, se localizariam no local da realização material, para o Estado membro da EU onde se encontra estabelecido o sujeito passivo adquirente do serviço, posto é que se prove a qualidade de sujeito passivo daquele adquirente, como também a circunstância dos bens reparados haverem saído do território nacional.»

Concretizando, relativamente às facturas números 61, 86 e 20, alega na conclusão M) que o Tribunal a quo errou na apreciação da entidade a quem foram debitadas as facturas, pois foram-no à T...Holanda, cujo número de identificação fiscal consta das facturas. já foi deferida a sua pretensão com a correspondente alteração da matéria de facto.

Nas conclusões N) a Q) a recorrente insurge-se contra a decisão no que se refere à falta de idoneidade dos documentos de fls. 159 e 160 para comprovar que a máquina indicada na factura n.º 61 foi expedida da T...japonesa para a recorrente.

A correcção que teve por objecto apenas a factura n.º 61 (apesar de à reparação da máquina em causa (DM 17/7..) corresponderem 3 facturas que se referem a 3 parcelas do pagamento do preço acordado pela prestação do serviços) teve como fundamento a falta de apresentação de documentos alfandegários que comprovassem os pressupostos da isenção, mais especificamente: «todas a favor de clientes Intracomunitários ou de Países Terceiros, essencialmente relativas à reparação de máquinas efectuadas em Portugal; não foi provada a saída das referidas máquinas do território Nacional, dado nos CMR, DU ou documentos similares não haverem elementos que permitam identificar estes com a respectiva factura, seja este; peso, quantidade, n.º de factura, ou destinatário, ou outros motivos abaixo referidos, pelo que estas operações estão enquadradas pelo n.º 4 do art.º 6 do CIVA, sendo tributadas à taxa normal, nos termos da al. c) do n.º 1 do art.º 18º do CIVA. (…) R1 n.º factura 61 (…) Motivo da não aceitação da isenção de liquidação: R1) O exemplar dos CMR enviado, relativamente à saída das máquinas, são os do expedidor, exemplar esse que não acompanha as mercadorias, e que por conseguinte nunca podem ser assinados pelo destinatário. Assim o Sujeito Passivo não fez prova da entrega da mercadoria ao cliente, e da sua efectiva saída do território nacional.»

O Tribunal recorrido manteve a correcção enunciando a sua fundamentação nos seguintes termos:

« Alega a Impugnante que as facturas n.°s 61, 86 e 20, debitadas à T...(Suiça) dizem respeito a prestações de serviços referentes à máquina n.° DM17/…, que entrou em Portugal vinda da T... (japonesa) a fim de ser reparada em território nacional e depois foi expedida para a Hollanda a fim de ser instalada na T...sediada neste pais e que esta operação não é tributada em Portugal, nos termos da acl.c) do n.6 e n.°20 do art.6° do CIVA.

Considerou a Administração Fiscal que as prestações de serviços consubstanciadas nas aludidas facturas são tributadas em território nacional nos termos do n.°4 do art.6° do CIVA.

Por outra banda, a declaração a que alude a al. S) do probatório, que confirma a recepção da máquina pela T...(Holandesa) foi emitida pela Tetra Pk ( Suiça) e não pela T...daquele pais, acrescentando-se, ainda, que a declaração nada refere quanto ao motivo e á proveniência do material e quanto á data da sua recepção.

Da leitura do relatório de inspecção supra transcrito na parte que aqui importa ter em conta, resulta desde logo a conclusão de que não está em causa a falta de prova da entrada do bem em Portugal provindo do Japão, mas sim a falta de prova da sua saída do território nacional, bem como da entrega da mercadoria ao cliente na Holanda.

Donde se conclui que o Tribunal recorrido errou na interpretação dos factos, o que configura errado julgamento na apreciação e julgamento da matéria de facto quanto aos fundamentos da correcção, impondo-se a sua revogação nesta parte.

Quanto à imputação de erro de julgamento no que se refere aos requisitos a que deve obedecer a declaração de recepção da máquina (concussão O)), alega a recorrente que nada consta na lei quanto à obrigação de constar na aludida declaração o motivo, a proveniência e a data da recepção.

Na verdade, a prova que se impunha à recorrente para beneficiar da isenção em causa pode resultar da conjugação de diversos elementos de prova como defende a recorrente, desde que resultem demonstrados os pressupostos da isenção.

Tendo presente o fundamento da correcção em causa, os documentos a que se refere a recorrente com referência à máquina D... 17/704-007 constituem:

— a declaração de expedição CMR n.º 183707 com indicação de transportadores sucessivos em que figura a recorrente como expedidora e destinatária a T...Moerdisk B. V. Holand, de máquina industrial composta por três volumes com o peso de 4550 e o transportadora Transportes chagas e Glória, Lda (cf. fls. 161 – Documento junto com a pi n.º 20 fls. 5);

— a declaração de expedição CMR n.º … de 11/05/2001, com transportadores sucessivos em que figurar a sociedade B… Portugal como expedidora por conta da recorrente e como destinatária a T...Moerdisk B. V. Holand, de máquina industrial composta por três volumes com o peso de 4550 (cf. fls. 162 – Documento junto com a pi n.º 20 fls. 6);

—declaração escrita emitida pela T...International, SA C…. datada de 23/10/2002 declarando que a máquina n.º DM17 com o n.º de série … teve como destino fina a T...Moerdijk, Holanda (cf. documento de fls. 173 junto com a pi documento n. 23 fls. 2).

Ora, dispunha o n.º 6.º do artigo 6.º do CIVA (na redacção vigente à data dos factos), que são tributados em território nacional, onde quer que se situe a sede do estabelecimento estável ou domicílio do prestador (...) al. c) «os trabalhos efectuados sobre bens móveis corpóreos e as peritagens eles referentes, quando executados total ou essencialmente no território nacional.»

Dispunha, por seu turno, o artigo 6.º n.º 20 do CIVA, na redacção dada pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 206/96, de 26 de Outubro, o seguinte: «Não obstante o disposto al. c) do nº 6 deste artigo, os trabalhos efectuados sobre os bens móveis corpóreos e as peritagens a eles referentes, executados total ou essencialmente em território nacional não serão tributados quando o adquirente seja um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, noutro Estado membro e que tenha utilizado o respetivo número de identificação fiscal para efetuar a aquisição, desde que seja expedido para fora do território nacional.»

A AT não questiona a qualidade de sujeito passivo, nem que seja registado noutro país. Fundamenta a correcção em causa na falta de prova da expedição do bem para fora do território nacional.
Na falta de uma disposição concreta na Sexta Directiva (actualmente Directiva IVA) quanto às provas que os sujeitos passivos podem oferecer para comprovar a verificação dos requisitos do direito à isenção de IVA, o TJUE tem afirmado que compete aos Estados-Membros fixar as condições em que isentam as entregas intracomunitárias para garantir a aplicação correta das mesmas, bem como a prevenir a fraude e a evasão fiscais no respeito dos princípios gerais de direito que enformam a ordem jurídica da União, entre os quais figuram, designadamente, os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (v.g. neste sentido, acórdãos de 27 de Setembro de 2007, Collée, C-146/05, Twoh International).

O direito interno português não estabelecia regras quanto aos elementos de prova para efeitos da aplicação da isenção na entrega intracomunitária.

Assim, através do ofício-circulado n.º 30.009, de 10 de Dezembro de 1999 da Direcção de Serviços do IVA, em consonância com o que dispõe o artigo 72.º da LGT, admitindo os meios gerais de prova, enumerando, de forma não taxativa, algumas formas alternativas idónea de provar a saída dos bens do território nacional nos seguintes termos:

«— os documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo, poderão ser, respectivamente, a declaração de expedição (CMR) 27, a carta de porte ("Airwaybill"-AWB) ou o conhecimento de embarque («Bill of landing» -B/L);

— a declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respectivo adquirente, de aí ter efectuado a correspondente aquisição intracomunitária.»

O referido ofício circulado vincula a Autoridade Tributária e Aduaneira a admitir os meios gerais de prova e em especial os que nele são referidos, para efeitos de comprovação dos requisitos de isenção nas transmissões intracomunitárias de bens garantindo assim os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança legítima.

Como tem afirmado o TJUE, entre outros, no Acórdão de 8 de Novembro de 2018 no caso Cartrans Spedition SRL, processo C‑495/17, «55 Quanto ao princípio da segurança jurídica, há que recordar que este princípio, que tem por corolário o princípio da proteção da confiança legítima e cuja observância se impõe, como recordado no n.º 37 do presente acórdão, aos Estados‑Membros quando fixam os requisitos em matéria de isenções, exige, por um lado, que as normas jurídicas sejam claras e precisas e, por outro, que a sua aplicação seja previsível para os sujeitos de direito (Acórdão de 9 de outubro de 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, n.o 28 e jurisprudência aí referida).

56 Este imperativo impõe‑se com especial rigor quando se trata de uma regulamentação suscetível de acarretar encargos financeiros, para que os interessados possam conhecer com exatidão a extensão das obrigações que por ela lhes são impostas. Consequentemente, é necessário que os sujeitos passivos tenham conhecimento das suas obrigações fiscais antes de efetuarem a transação (Acórdão de 9 de outubro de 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, n.º 29 e jurisprudência aí referida).

57 Por outro lado, o Tribunal de Justiça esclareceu que as obrigações que incumbem a um sujeito passivo em matéria de prova devem ser determinadas em função dos requisitos fixados expressamente a esse respeito pelo direito nacional e da prática habitual estabelecida para transações semelhantes (Acórdão de 9 de outubro de 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, n.º 30 e jurisprudência aí referida).»

O TJUE tem-se pronunciado sobre a questão no âmbito do artigo 14.º do RITI que não está aqui em causa, contudo, a sua jurisprudência é aplicável ao caso da prova da expedição/saída dos bens de território nacional que tenham sido objecto de prestações de serviço.

O TJUE tem declarado que, embora a entrega intracomunitária de bens esteja sujeita à condição objectiva de ocorrer uma transferência física dos bens para fora do Estado-Membro de entrega «desde a abolição do controlo nas fronteiras entre Estados-Membros, é difícil para a Administração Fiscal verificar se as mercadorias saíram ou não fisicamente do território do referido Estado-Membro. Por este motivo, é principalmente com base nas provas fornecidas pelos sujeitos passivos e nas suas declarações que as autoridades fiscais procedem a essa verificação (acórdãos Mecsek‑Gabona, C‑273/11, de 27/09/2007 e Teleos, PLC, C-409/04).

No caso dos autos, a recorrente apresentou duas declarações de expedição CMR.

As declarações CMR constituem declarações de expedição baseadas na Convenção relativa ao contrato de transporte internacional de mercadorias por estrada (CMR), assinada em Genebra, em 19 de Maio de 1956, modificada pelo Protocolo de Genebra de 5 de Julho de 1978, aprovada para adesão pelo Decreto-Lei n.º 46.235, de 18/03/1965 e alterada pelo Decreto n.º 28, de 06/09/1988).

As indicações que devem conter as declarações de expedição CMR estão definidas no seu artigo 6.º, n.º 1:

f) Denominação corrente da natureza da mercadoria e modo de embalagem e, quando se trate de mercadorias perigosas, sua denominação geralmente aceite;

i) Despesas relativas ao transporte (preço do transporte, despesas acessórias, direitos aduaneiros e outras despesas que venham a surgir a partir da conclusão do contrato até à entrega);

k) Indicação de que o transporte fica sujeito ao regime estabelecido por esta Convenção, a despeito de qualquer cláusula em contrário.»

A declaração CMR n.º 3508 de 11/05/2001 contém todos os elementos identificados supra nas alíneas a) a h) e k), apenas não referindo a forma de pagamento e instruções quanto a formalidades aduaneiras (alíneas I) e j)).

Recorde-se que a correcção em causa teve lugar com fundamento na falta de prova da «saída das referidas máquinas do território Nacional, dado nos CMR, DU ou documentos similares não haverem elementos que permitam identificar estes com a respectiva factura, seja este; peso, quantidade, n.º de factura, ou destinatário» e o «exemplar dos CMR enviado, relativamente à saída das máquinas, são os do expedidor, exemplar esse que não acompanha as mercadorias, e que por conseguinte nunca podem ser assinados pelo destinatário».

Começando pela declaração CMR, como se deixou dito, não corresponde à verdade que as informações nele constantes sejam apenas as do expedidor. Quanto à impossibilidade da assinatura pelo destinatário, a assinatura está aposta no local destinado para o efeito, a que acresce a declaração complementar emitida pela sociedade mãe, conforme já referimos, declarando que a máquina em questão (DM17 704-007) teve como destino final a fábrica da T... Moerdijk, Holanda. Tanto basta para que seja possível estabelecer a correspondência entre as facturas e a declaração CMR.

Ao que se deixou dito, importa acrescentar que em anexo ao relatório de inspecção encontra-se o anexo 22, que é composto por dois documentos: a fatura n.º … de 07/11/2000 relativa à máquina DM11/704-083, que agora não está aqui em causa e que será posteriormente objecto de apreciação.

O outro documento que compõe o anexo 22 constitui o Documento Administrativo Único que respeita à máquina rebobinadora de papel com número de série 704-7.

O referido DU contém as seguintes informações: a recorrente é a expedidora, figura como destinatária a T...Moerdijk, o meio de transporte é identificado como «L-..», proveniente do Japão com entrada em 17/01/01 na Alfândega de Alcântara Norte, em regime de aperfeiçoamento ativo (Mercadoria A.A/S), cuja entrada foi documentada pelo DU 2005991, informações que constam das casas 31 e 44 do DU em causa.

Mais resulta da referida declaração, Casas C e D, que foi aposto o visto de conformidade pela Alfandega de Alverca em 11/5/2001 com aposição do respectivo carimbo, pelo que, importa concluir que a recorrente fez a prova que lhe competia: a de que a máquina DM17/704-007 e respectivos acessórios saíram de território nacional com destino à T… Moerdijk na Holanda. Assim sendo, a asserção de que o DU ou documentos similares não contêm «elementos que permitam identificar estes com a respectiva factura, seja este; peso, quantidade, n.º de factura» não tem correspondência com os factos apurados, pois que se comprova a saída da máquina e seus acessórios do território nacional para a Holanda a que correspondem as facturas n.º 61, 86 e 20.

A sentença que assim não julgou enferma, pois, de erro de julgamento da matéria de facto e de errado julgamento de direito.

Refira-se ainda que, no que se refere ao fundamento da decisão recorrida relativa ao facto de que a «declaração nada refere quanto ao motivo e á proveniência do material e quanto á data da sua recepção» sempre se dirá que o motivo (leia-se, motivo das entidades destinatária e declarante não serem as mesmas), não constituiu fundamento da correcção, o mesmo sucedendo quanto à data da recepção das máquinas, nem constitui requisito de validade da CMR como depreende do que se deixou dito supra.

Impõe-se, por fim, salientar, no que se refere aos meios de prova ocorreram, entretanto, desenvolvimentos na ordem jurídica, no que se refere à isenção do IVA nas transmissões intracomunitárias de bens com a aprovação de novos procedimentos, contudo não são aplicáveis ao caso dos autos (vide aditamento ao Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de Março, do artigo 45.º-A, passou a estatuir-se expressamente, para efeitos da aplicação da isenção prevista actualmente no n.º 1 do artigo 138.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, quais os documentos de prova que o fornecedor dos bens deve apresentar, regime que actualmente consta da Directiva (UE) 2018/1910 do Conselho, de 4 de Dezembro, em vigor desde a partir de 01/01/2020, aplicando-se apenas a operações efectuadas a partir dessa data.)

Mostram-se assim, procedentes as conclusões de recurso apreciadas, impondo-se a revogação a sentença nessa parte com a consequente anulação da correcção impugnada.

A correcção em causa teve como fundamentos a falta de prova da saída da máquina sustentando a AT que não existem elementos na factura que permitam identificá-la com a CMR apresentado como peso, volume ou quantidade e o facto de a recepção da mercadoria no local de destino (19/01/2001) ser muito anterior à data da emissão da repectiva factura.

O Tribunal recorrido confirmou a correcção impugnada com os seguintes fundamentos:

« De modo a sustentar, que a operação não é tributável no território nacional a Impugnante juntou nesta sede o CMR n.° … e como comprovativo da expedição da máquina para a Hollanda os CMR n.° … e ….

Ora, não se compreende que a prestação de serviços de reparação de máquinas destinadas a serem instaladas na T...(Holandesa) tenham sido debitads pela Impugnante à T...(Suiça), por outro lado os CRM de saída não se encontra carimbado pelo destinatário e o descritivo das facturas não corresponde ao descritivo destes documento, para além de que o peso bruto constante do CRM n.° …, que se refere á expedição da máquina para a Impugnante, não é o mesmo que o constante do CMR n.° …, respeitante ao envio da mesma máquina para a Hollanda.»

Quanto à questão da discrepância entre os destinatários das facturas e a entidade a quem foi entregue a máquina, já a recorrente obteve provimento da sua pretensão recursória, restando apenas, apreciar se dos elementos de prova constantes dos autos é possível conciliar as facturas com as declarações CMR e se estas contêm os elementos que supra enunciámos.

A falta de aposição de carimbo pelo destinatário na CRM de saída não constitui elemento essencial da CMR conforme resulta do artigo 6.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 46.235, de 18/03/1965, na redacção dada pelo Decreto n.º 28, de 06/09/1988, conforme já deixámos dito.

Recorde-se que a correcção teve como fundamento a impossibilidade de conciliação entre a factura n.º 62 e a CMR apresentado.

Vejamos. A factura n.º 62 tem data de emissão de 11/04/2001 e diz respeito à reconstrução de máquina D... 18/704-042, DM O…, a «P… Group e a reconstrução de mesa de corte (DM18/… – S…) bem como de mesa de corte nova e custos de embalagem. Na referida factura foi identificada a data e local de carga 27/04/2001 e Mafra, respectivamente.

A CMR n.º … datada de 16/01/2001 refere-se à expedição de uma máquina D... n.º 1 série ..., com peso bruto de 4 500 kg, expedida pela T...Carta SPA em Itália com destino à recorrente e tem como data de recepção 19/01/2001 (cf. fls. 168).

Ora esta CMR não tem correspondência com o n.º de série da máquina a que se refere a factura cujo IVA foi objecto da correcção aqui em causa.

A recorrente indicou ainda a declaração de expedição CRM n.º 1738, como prova da saída da máquina das suas instalações, após a sua reparação, com destino aos armazéns da sociedade B… (cf. fls. 169).

Na referida CMR identifica-se como expedidor a recorrente e destinatária a T..., Holand, a data do carregamento 27/04/200 (devendo considerar-se a referência ao ano de 2001) e quanto ao lugar, foi aposta a menção «1»; o lugar da entrega da mercadoria «2»; no quadro 5 – Documentos Anexos mostra-se preenchido com os dizeres «P...»; No campo 6 e 7 relativos à marca e nº de embalagens foi manuscrito o seguinte: «NOTA: Ver anexo P...», mostrando-se a casa 11 relativa ao peso bruto sem qualquer menção. Por sua vez o campo 18 relativo a reservas e observações do transportador foi aposto um carimbo com a seguinte menção: «Check List CMR Modelo IRU n.º 4 – 6 – 15 - 17 - O Motorista J…».

O aludido anexo p... não foi apresentado pela recorrente no âmbito da acção inspectiva, nem com a petição inicial, donde se impõe concluir que sem esse anexo, como é bom de ver, face à insuficiência de informações constantes da CMR, dos elementos nela constantes não é possível saber a que máquina se refere a declaração de expedição, o que se reconduz ao fundamento eu determinou a correcção: impossibilidade de identificar a factura com a CMR quanto ao peso, volume ou quantidade da mercadoria, correcção que assim se impõe manter face à insuficiência da prova.

Identifica ainda a recorrente, a CRM n.º 3418 de 24/4/2001, como comprovativa da saída da máquina dos armazéns da B… para a Holanda.

Ora esta CMR apenas identifica «1 máquina, 1 PLT 2 volumes», com peso total de 3 800. Face à indefinição resultante da identificação genérica da máquina, apenas podemos concluir que não é possível proceder à correspondência entre os vários documentos por forma a comprovar que as referidas declarações de expedição se referem à mesma máquina. Tanto basta para julgar improcedente este segmento do recurso com a presente fundamentação.

A correcção em causa teve como fundamento o seguinte: «o DU apresentado relativamente à saída das máquinas, não corresponde à factura em causa, pelo que não prova a saída das mercadorias do território nacional.»

Alegava a recorrente que a factura nº 68 diz respeito ao primeiro pagamento que lhe foi efectuado pela T...para reparação da máquina DM20/.... Que esta máquina foi debitada pela T...South Africa (Pty) Ltd, à T...Internacional, SA, o que resulta efectivamente dos documentos de fls. 175 e 176.

Mais alegou que a referida máquina entrou em Portugal provinda da T..., África do Sul, com destino à recorrente apresentando para prova de tais factos:

—declaração emitida pela proprietária da máquina – a T...International declarando que esta lhe foi entregue e foi instalada na sua fábrica em Izmir, na Turquia.

O Tribunal recorrido manteve a correcção com o seguinte discurso fundamentador:

«Alega a Impugnante que as facturas em referência, debitadas à T...Internacional S.A. (Suiça) respeitam a prestações de serviços referentes à maquina n.° DM20/..., que entrou em Portugal vinda da T...(Sul Africana) a fim de ser reparada e território nacional e depois expedida para a Turquia a fim de ser instalada na T...sediada neste pais e que esta operação está isenta de IVA, nos termos da al.c) do n.°l do art. 14° do CIVA.

Para prova do alegado juntou a Impugnante os documentos a que aludem as alíneas do probatório, porem da analise dos mesmos, extrai-se

Analisado o DU de entrada da máquina em território ( Cfr. al. AC)do probatório) verifica-se que dele não consta qualquer referência ao desembaraço alfandegário da máquina. Por sua vez o DU de expedição (Cfr. al. AD)do probatório) não se encontra mencionado no quadro 2 a referência ao expedidor e nos quadro 8 tem indicado como destinatário a T...(Suiça) e não a T...( Turca).

Acresce que as facturas foram debitadas à T...( Suiça) e não à T...( Turca), assim como a declaração que confirma a recepção da máquina pela T...(Turca) foi emitida pela T...( Suiça) e não pela T...daquele pais, acresce que tal declaração nada refere quanto ao motivo e à proveniência do material e quanto á data da sua recepção e, em relação a todos os documentos apresentados pela Impugnante, incluindo os DU, não existe correspondência entre o descritivo das facturas e o descritivo desses documentos, designadamente quanto ao tipo de equipamento e à quantidade e peso.

Perante o quadro factual exposto, não merece censura a conduta da Administração Fiscal.»
A factura objecto de correcção em sede de IVA – a factura n.º 68 de 24/05/01 tem como descritivo «primeiro pagamento de 30%», reconstrução da máquina DM20/704-031 D..., DM Options, Cabine Electrica versão DS e mesa de S… com destino a Izmir Turquia.

Compulsado o probatório constatamos que a alínea AC) do probatório a que se fez referência na sentença recorrida não respeita ao DAU, mas antes à carta de porte marítima GOT100552. Devendo-se certamente tal referência a lapso, impõe-se considerar tal referência reportada ao ponto AE) da matéria de facto provada.

Ora, o DAU que consta a fls. 178 A), junto com a pi como documento n.º 24 fls. 5 constitui o Documento Administrativo Único n.º … datado de 03/05/2001 com n.º de referência 1553/01/1 0072689 relativo à expedição da máquina de rebobinar papel expedida pela T...South Africa nele se fazendo menção da proveniente de carta de porte marítima «GOT100552; C Cape Town; Fact Prof. P/3/2001 de 2001/04/10; DVI; 8156; GEP 44043; ARAA; IL».

No entanto, a AT não questiona a entrada em território nacional de mercadoria expedida destinada à recorrente. O que motivou a correcção foi a alegada discrepância entre os documentos de prova da saída (reexpedição) para a Turquia, apresentados pela recorrente. Mais precisamente: «o DU apresentado relativamente à saída as máquinas, não corresponde à factura em causa, pelo que, não prova a saída das mercadorias de território nacional».
O DU de fls. 181, a que supostamente se referiria a alínea AD) do probatório consta antes do ponto AE), constitui o DAU n.º … de 29/06/2001 (n.º de referência 32340/1) documento junto com a pi como documento 24, fls. 8.

No referido DAU foi declarado como expedidor/exportador a recorrente e destinatária a T...Intenacional, SA, que também figura como a destinatária das facturas n.º 68, 85 e 109, pois cada factura corresponde a uma parcela do pagamento total do preço acordoado pela reparação/reconstrução da máquina e seus acessórios, conforme se refere expressamente nas aludidas facturas (a factura n.º 68 corresponde ao primeiro pagamento de 30%, a factura n.º 85 corresponde ao segundo pagamento de 50% do valor e a última a 20%).

Para além de não corresponder à verdade que no DAU n º ... de 29/06/2001 «não se encontra mencionado no quadro 2 a referência ao expedidor», o quadro 8 tem identificado como destinatário não «a T...(Suiça)», mas sim a T...International, SA mencionando-se no quadro 17 como país de destino a Turquia, declaração de destino que não constitui óbice nenhum à validade da operação, e sobretudo, não constituiu fundamento da correcção em causa, o mesmo sucedendo quanto ao peso declarado nos diversos documentos (cf. resulta do ponto AG) da matéria de facto corrigida).
No referido DAU foi declarada:

i) na casa 44 «referência especial/documentos apresentados», a seguinte menção: «factura n.º 85 de 01/06/22, P..., F… 2… de 01/04/30, TI N. DME n.º 502/1-5/B…»;

ii) na casa 40 «Declaração sumária/Documento precedente foi declarado o seguinte «IM-51 DU N. … de 01/05/03 de AC. NORTE»;

iv) na casa 50 foi aposto um carimbo com a menção «EMBARQUE EFECT 29/6/01» mostrando-se ainda aposto o carimbo da Alfandega de Alverca.

Ora, a factura n.º 85 (cf. i) supra) refere-se ao segundo pagamento de 30% do preço de reparação da máquina DM 20/704-031, que integra um conjunto de 3 facturas (n.ºs 68, 85 e 109) relativas a três prestações do preço total.

A menção «FOTDU 2… de 01/04/30» (cf. i) e ii) supra) constitui a referência à fotocópia do DAU pelo qual foi declarada a expedição pela T...South Africa da máquina de rebobinar papel para a recorrente que consta do ponto AE) da matéria de facto provada, a que nos referimos supra, em cuja casa 44 foi feita a referência especial ao documento «FACT PROF. P/F3/2001 de 2001/04/10» que, por sua vez, constitui a factura emitida pela T...South Africa à T...Internacional, SA relativa máquina D... serie n.º 704-53 com o peso de 4440 Kg.

Voltando ao DAU n.º ... de 19/06/2001, foi identificada a mercadoria como «máquina rebobinadora papel» «3 caixas», «peso bruto 4550 Kg» e «Mercadorias A.A/S».

Ora, a menção Mercadorias AA/S significa que a mercadoria foi colocada em regime de aperfeiçoamento activo, nos termos do disposto no artigo 549.º do Regulamento (CEE) N.º 2454/93, que estatui o seguinte: «sempre que os produtos compensadores ou as mercadorias no seu estado inalterado forem sujeitos a um regime suspensivo ou introduzidos numa zona franca sujeita às modalidades de controlo do tipo I, nos termos do artigo 799.º, ou num entreposto franco, ou colocados numa zona franca sujeita às modalidades de controlo do tipo II, nos termos do artigo 799.º, permitindo assim o apuramento do regime de aperfeiçoamento activo, os documentos relativos ao referido destino aduaneiro, as escritas utilizadas ou qualquer outro documento que os substitua devem conter uma das seguintes menções: (…) — Mercadorias AA/S»

Do que deixou dito, verificamos que os documentos em causa estão relacionados com o DU apresentado relativamente à saída dos bens pois foi evidenciada a correspondência das facturas 68, 85 e 109, pois como se deixou dito, reportam-se aos três pagamentos do preço respeitante aos serviços prestados referentes à máquina DM20/704-53, mostrando-se assim, provada a saída dos bens pelo que a correcção em causa não se pode manter.

Com efeito, embora a correcção questionada tenha incidido apenas quanto ao IVA correspondente à factura n.º 68, o facto de o DAU referir apenas a factura 86, perante o que se deixou dito quanto às referências cruzadas mencionadas nos documentos apreciados, não restam dúvidas de que se trata da mesma operação e assim sendo, a fundamentação da correcção não tem sustentação nos factos, tratando-se de uma apreciação formal e superficial dos factos que a manter-se se traduziria num resultado desproporcional, pelo que não se pode manter.

Pelo mesmo fundamento mostra-se procedente o recurso quanto às conclusões apreciadas com a consequente revogação da sentença nessa parte com a anulação de tal correcção.

A factura n.º 124 de 07/11/2000 corresponde ao segundo pagamento, na proporção de 50% do preço acordado pelos serviços prestados pela recorrente, com a reparação/reconstrução da máquina D... DM11/704-083 e acessórios à T..., International, SA, registada para efeitos de IVA com o n.º NL80122469 BO1, com indicação para ser expedida pela recorrente para a T...Moerdijk na Holanda.

A correcção em causa teve o seguinte fundamento: «Não apresenta documento de entrada da mercadoria. O DU de saída não é o exemplar que permite confirmar a efectiva saída das mercadorias do território nacional. O nem o DU de saída nem a factura apresentada tem elementos suficientes que permita confirmar que ambos se relacionam.»

O Tribunal a quo manteve a correcção, sustentando-a nos seguintes fundamentos: «Alega a Impugnante que as facturas supra em referência, dizem respeito a prestações de serviços referente à máquina n.° DM 11/704-083, que entrou em Portugal vinda de T...(Hollandesa) a fim de ser reparada em território nacional e depois foi reexpedida a fim de ser instalada na T...desse país e que esta operação está isenta de IVA, nos termos da al.c) do n.° 6 e do n.° 20 do art. 6º do CIVA.

Entende a Administração fiscal que a prestação de serviço deve ser localizada em Portugal e aqui tributada de harmonia com o n.° 4 do art. 6º do CIVA

Acompanha-se, a posição da Administração Fiscal, em virtude dos documentos apresentados pela Impugnante não comprovarem a entrada e saída da máquina do território nacional, por outro lado, a entidade à qual foram debitadas as facturas não é a mesma que, eventualmente recebeu a máquina, assim, como o descritivo das facturas referentes á identificação da máquina não corresponde ao descritivo constante dos restantes documentos, e, ainda a não correspondência quanto ao peso, quantidade e volume entre as facturas e/ou entre os restantes documentos, para além de que ainda, a declaração confirmativa da recepção da máquina não foi emitida pelo eventual destinatário, nem a declaração refere qual a data dessa recepção.»
A recorrente, por seu turno, alega que a descrição das CMR juntos aos autos contêm todos os elementos necessários, provando «a entrada da máquina e a saída da mesma, e mais que o carimbo constante do CMR de entrada da máquina no quadro destinado ao Expedidor é o mesmo que o carimbo aposto no quadro destinado ao destinatário no CMR de saída, provando claramente que a entidade que enviou a máquina é a mesma que a recebeu de volta após reparação, pelo que, também aqui a douta sentença recorrida não atentou nos elementos constantes dos autos e não os valorou.»

De entre a fundamentação que consta da sentença recorrida apenas releva para a decisão do recurso a parte em que se decidiu que os «documentos apresentados pela Impugnante não comprovarem a entrada e saída da máquina do território nacional» porquanto relativamente aos demais fundamentos não integram a fundamentação do acto, pelo que remetemos para o que se deixou dito supra, pois tais argumentos foram reiteradamente utilizados para julgar improcedente a impugnação e manter as diversas correcções supra apreciadas.

Embora não o refiram expressamente, tanto a fundamentação da correcção como a decisão recorrida têm subjacente o pressuposto de que não está em causa uma operação intracomunitária o que, desde logo, determinou uma apreciação errada dos factos.

Embora não exista na fundamentação da correcção uma remissão para um documento anexo, observa-se que dos anexos ao relatório de inspecção, mais precisamente do anexo 22, constam dois documentos: a fatura n.º 124 de 07/11/2000 relativa à máquina DM11/… e o Documento Administrativo Único que respeita à máquina rebobinadora de papel número de série 704-7, proveniente do Japão entrada na Alfândega de Alcântara Norte em regime de aperfeiçoamento ativo (Mercadoria A.A/S), em 17/01/01, cuja entrada foi documentada pelo DU …, informações que constam das casas 31 e 44 do DU em causa.

Ora, como se pode concluir, estão em causa operações diferentes, relacionadas com máquinas diferentes. O referido DU a que alude a fundamentação da correcção constitui o DU ou DAU que comprova a saída daa máquina do território nacional para a T…Moerdijk Holanda proveniente do Japão a que correspondem as facturas n.º 61, 86 e 20 relativas à máquina DM17/…, que deu origem a correcção fazendo incidir IVA sobre a factura n.º 61, também objecto do presente recurso julgado procedentes, nessa parte.

Assim sendo, relativamente à operação agora em causa, que diz respeito à factura n.º 124, referente à máquina DM11/…, a recorrente apresentou duas CMR para prova da entrada e saída da mercadoria objecto da prestação de serviços de reparação.

Compulsada a factura n.º 24 constatamos que a adquirente dos serviços em causa na operação sub judice é a T..., Internacional, SA, registada para efeitos de IVA com o n.º NL… BO1, na Holanda. Contratou com a recorrente a prestação dos serviços de reparação com indicação para expedir os bens, após reparação, para a T...Moerdijk, B.V. na Holanda.

Ou seja, constitui uma operação entre sujeitos passivos para todos os efeitos, intracomunitários, pelo que, não era necessária a intervenção dos serviços alfandegários, como supra já deixámos dito, e portanto, nenhum dos documentos apresentados pela recorrente constituem DU ou DAU (Documento Administrativo Único).

Vejamos então se os documentos apresentados pela recorrente provam ou não a entrada e da saída da máquina em território nacional, recordando que estão em causa expedições intracomunitárias, visto que a adquirente se encontra registada para efeitos de IVA na Holanda, pelo que, a prova a produzir pode ser efectuada pelos meios gerais de prova, designadamente através de declarações CMR.

Para prova da referida entrada e saída, a recorrente apresentou duas declarações de expedição baseadas na Convenção relativa ao contrato de transporte internacional de mercadorias por estrada (CMR), a cujo regime jurídico já aludimos supra.

A declaração CMR n.º … de 17/08/2000 contém todos os elementos identificados supra nas alíneas a) a h) e k) do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 46.235, de 18/03/1965 com as alterações introduzidas pelo Decreto n.º 28, de 06/09/1988, apenas não referindo a forma de pagamento e instruções quanto a formalidades aduaneiras (alíneas i) e j)), elementos que constam das facturas n.º 124, 100 e17.

No campo reservado à descrição da mercadoria pode ler-se «DM 11 e DM12» constituindo o n.º da máquina DM 11 identificada nas facturas n.º 124, 100 e 17. O n.º de máquina DM 12 corresponde às facturas n.º 125, 104 e 156 que não estão agora em causa.

A referida CMR constitui prova de que a máquina DM11 e seus acessórios foram expedidos para a recorrente, constituindo assim prova da entrada dos bens em território nacional.

O expedidor é a sociedade B…., Lda por conta e ordem da recorrente e a destinatária é a T...Moerdijk B.V. na Holanda.

Conjugando tal documento com a declaração emitida pela T...International, SA certificando que a máquina D... n.º DM11 com n.º de série … lhe foi entregue e foi instalada na sua fábrica T..., Moerdijk, na Holanda (cf. documento n.º 23 junto com a petição inicial).

Donde se conclui que a recorrente apresentou prova da entrada e da saída da mercadoria do território nacional, pelos que, sem outros desenvolvimentos se conclui que a fundamentação da correcção é ilegal por erro nos pressupostos de facto, e assim sendo, julgam-se procedentes as conclusões do recurso apreciadas, impondo-se, em consequência, a revogação da sentença que manteve a correcção em causa, por ter incorrido em erro de julgamento de facto e de direito, verificando-se assim os pressupostos da isenção prevista no artigo 14.º do CIVA.

A factura n.º 139 de 01/12/2000 corresponde ao segundo pagamento, na proporção de 50% do preço pelos serviços prestados com a reparação/reconstrução da máquina D... DM10/… e acessórios que foi expedida para a T...Lund, Suécia.

A correcção em causa teve o seguinte fundamento: «O exemplar dos CMR enviado, relativamente à saída das máquinas, não permite relacioná-lo com a factura emitida, assim, o Sujeito Passivo não fez prova da entrega da mercadoria a cliente, e da efectiva saída do território nacional».

A sentença recorrida manteve a correcção em causa com os seguintes fundamentos:

· « Facturas n.° 139, 116 e 3 emitidas a 01.12.00, 20.10 E 18.01.01debitadas à T...Internacional S.A. ( Sueca)

Alega a Impugnante que as facturas em referencia, dizem respeito a prestações de serviços referentes à máquina DM10/.., que entrou em Portugal vinda da T...(alemã) a fim de ser reparada e território nacional e depois foi expedida a fim de ser instalada na T...(Sueca) e que esta operação está isenta de IVA, nos termos da al.c) do n.°6 e do n.°20 do art. 6o do CIVA.

Ora, também neste segmento a Impugnante não logrou provar tal como lhe competia

Assim, forçoso é de concluir, pela legalidade da liquidação, excepto os segmentos reportados ás facturas n.°12 e 155, uma vez que se mostra justificado o convencimento da Administração Fiscal quanto à existência dos factos por si expostos como fundamentação do acto, demonstrando a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a prática do acto de liquidação adicional de IVA à luz do art. 6º n° 4 do CIVA.»
A factura n.º 139 de 01/12/2000 foi emitida à T...International, SA com o n.º de registo para efeitos de IVA n.º NL… BO1 e corresponde ao segundo pagamento, na proporção de 50% do preço acordado pelos serviços prestados pela recorrente, com a reparação/reconstrução da máquina D... DM10/704-030 e acessórios, com indicação para ser expedida pela recorrente para a Lund, na Suécia.

A recorrente alega que apresentou como prova da entrada e da saída da máquina três CMR e que «a fls. 200, 201 e 202 estão os elementos comprovativos da entrada e saída da máquina do território nacional que não foram devidamente apreciados pelo Tribunal.» (cf. conclusão FF)).

Compulsada a declaração de expedição CMR n.º 3/116/00 verificamos que na mesma figura como expedidora a T...GmbH, Co, Berlim e como destinatária a recorrente. Na casa 3 é identificado como local e data de carregamento «13503 Berlim» «11.10.2000» e como lugar de entrega da mercadoria Portugal. Descreve-se a mercadoria como reconstrução de uma peça D..., com 4250 Kg.

Resulta ainda do aludido documento a aposição de assinatura e carimbo da recorrente na casa 24 destinada à assinatura e carimbo do destinatário da mercadoria.

Atendendo ao que supra se deixou dito sobre as menções que obrigatoriamente de vem constar da declaração CMR, facilmente se conclui que a referida declaração comprova a entrada de mercadoria em território nacional, contudo, não permite identificar que mercadoria deu entrada.

O mesmo sucede com a CMR …. que a recorrente juntou através do original do exemplar 1 destinado ao expedidor e em fotocópia do exemplar 3 destinado ao transportador.

Na declaração CMR …. descreve-se o material como «diversos 2 vol Grupagem lista anexa» «4400 Kg», mencionando-se na vasa 18 destinada a reservas e observações do transportador a existência de documentos anexos que não foram apresentados.

Do que se deixou dito concluímos que, sem outros elementos adicionais, não é possível estabelecer a correspondência entre a factura n.º 139 (116 e 3) e os documentos CMR apresentados, conforme se refere na fundamentação a correcção, porquanto o número de volumes não constitui elemento suficientemente identificador e individualizador da mercadoria, pelo que, as conclusões de recurso mostram-se improcedentes, impondo-se manter a sentença quanto a esta correcção com a presente fundamentação.

Importa, no entanto, ter presente que a impugnação judicial aqui em causa foi interposta em 10/12/2002 (cf. ponto AU) dos factos provados), data em que vigorava o Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de Fevereiro, e entrado em vigor no dia 12/02/1998 (cf. art. 10.º do DL 29/98), em cuja alínea a) do n.º 1 do art. 3.º foi consagrada a isenção subjetiva de custas do «Estado, incluindo os seus serviços e organismos, ainda que personalizados».

Esta isenção deixou de ter consagração legal com a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro, no artigo 2.º do Código das Custas Judiciais, no entanto, por força da disposição transitória no seu artigo 14.º, n.º 1, as alterações aplicavam-se apenas aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (01/01/2004, nos termos do disposto no artigo 16.º n.º 1).

Por sua vez, nos termos do disposto no art. 27.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 34/2008 de 26 de fevereiro, que aprovou o Regulamento das Custas Processuais (RCP), quanto à respectiva aplicação no tempo, a Fazenda Pública continuou a beneficiar da referida isenção, o mesmo se verificando atualmente, após a entrada em vigor das alterações introduzidas ao RCP pela Lei n.º 7/2012 de 13 de Fevereiro, a qual, no n.º 4 do respectivo artigo 8.º, prevê que: «Nos processos em que as partes se encontravam isentas de custas, (...), e a isenção aplicada não encontre correspondência na redação que é dada ao Regulamento das Custas Processuais pela presente lei, mantém-se em vigor no respetivo processo, a isenção de custas.»

Assim sendo, embora parcialmente responsável pelas custas, em face do seu decaimento parcial, a Fazenda Pública encontra-se isenta do respectivo pagamento, na 1.ª instância, e no presente recurso. Tendo ainda em conta que nesta instância de recurso a recorrida não apresentou contra-alegações não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça atento o disposto conjugado nos artigos 529.º, n.º 2 e 530.º n.º 1 do CPC e 6.º, n.º 1 do RCP, nos termos dos quais a taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente sendo apenas devida pela parte que demande (Acórdão do STA de 13/12/2017).

I - o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, e só assim não será se a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção da prova segura do cumprimento das exigências de fundo, sem prejuízo, contudo, de que o fornecedor de bens não tenha intencionalmente participado numa fraude fiscal que ponha em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA.

II - O sistema comum do IVA não proíbe que se proceda à retificação de facturas erradas, desde que reunidas todas as condições materiais para que possa beneficiar do direito à dedução, ou à isenção do IVA e a retificação tenha lugar antes da decisão final do procedimento inspectivo.

III - Dada a dificuldade para a Administração verificar se as mercadorias saíram ou não fisicamente do território de um Estado-Membro essa verificação é levada a cabo principalmente com base nas declarações e nas provas fornecidas pelos sujeitos passivos.

IV –Atenta a abolição do controlo nas fronteiras entre Estados-Membros à data dos actos, a prova da entrada e saída física de mercadorias do território de um Estado-Membro para outro, podia ser efectuada através dos meios gerais de prova admitidos, designadamente de declarações CMR que constituem declarações de expedição baseadas na Convenção relativa ao contrato de transporte internacional de mercadorias por estrada (CMR), assinada em Genebra, em 19 de Maio de 1956 modificada pelo Protocolo de Genebra de 5 de Julho de 1978, aprovada para adesão pelo Decreto-Lei n.º 46.235, de 18/03/1965 e alterada pelo Decreto n.º 28, de 06/09/1988).

Termos em que, acordam os juízes da Primeira Subsecção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença quanto às correcções efectuadas referentes à não aceitação da dedução de IVA no montante de € 26 917,88 bem como às correcções relativas à não admissão da isenção de IVA quanto às facturas n.º 138, 61, 68 e 124, julgando nessa parte a impugnação procedente, anulando as correcções e julgar o recurso improcedente quanto às correcções relativas às facturas 62 e 139 que se mantêm com fundamentação diversa.

Custas pelas partes na proporção do decaimento que se fixa em 23% para a recorrente e 77% para a recorrida, beneficiando, no entanto, de isenção subjectiva.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Hélia Gameiro – 1ª Adjunta

Catarina Almeida e Sousa – 2ª Adjunta

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	4495/11.9BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	09/29/2022

Relator:	ANA CRISTINA CARVALHO

Descritores:	PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROVA DA RECEPÇÃO E DA EXPEDIÇÃO DOS BENS PARA OUTRO ESTADO MEMBRO PROVA DA RECEPÇÃO DA EXPEDIÇÃO DOS BENS PARA PAÍSES TERCEIROS CMR E DAU

Sumário:	I - o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, e só assim não será se a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção da prova segura do cumprimento das exigências de fundo, sem prejuízo, contudo, de que o fornecedor de bens não tenha intencionalmente participado numa fraude fiscal que ponha em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA. II - O sistema comum do IVA não proíbe que se proceda à retificação de facturas erradas, desde que reunidas todas as condições materiais para que possa beneficiar do direito à dedução, ou à isenção do IVA e a retificação tenha lugar antes da decisão final do procedimento inspectivo. III - Dada a dificuldade para a Administração verificar se as mercadorias saíram ou não fisicamente do território de um Estado-Membro essa verificação é levada a cabo principalmente com base nas declarações e nas provas fornecidas pelos sujeitos passivos. IV –Atenta a abolição do controlo nas fronteiras entre Estados-Membros à data dos actos, a prova da entrada e saída física de mercadorias do território de um Estado-Membro para outro, podia ser efectuada através dos meios gerais de prova admitidos, designadamente de declarações CMR que constituem declarações de expedição baseadas na Convenção relativa ao contrato de transporte internacional de mercadorias por estrada (CMR), assinada em Genebra, em 19 de Maio de 1956 modificada pelo Protocolo de Genebra de 5 de Julho de 1978, aprovada para adesão pelo Decreto-Lei n.º 46.235, de 18/03/1965 e alterada pelo Decreto n.º 28, de 06/09/1988).






Aditamento: