I - RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante 1.ª Recorrente ou DRFP) e A… (doravante 2.º Recorrente ou Impugnante) vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Impugnante contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão da liquidação de IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES (IRS), referente ao exercício de 2007, no montante de €25.698,90, quanto ao respetivo segmento no qual decaíram.

A DRFP apresenta as suas alegações de recurso, nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1 – Sustenta o Mmº Juiz a quo a sua decisão quanto à questão da fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, na circunstância de se não vislumbrar dos autos documento que indique o período de cálculo, o valor base e a taxa aplicada.

2 – Contudo os factos são diferentes, uma vez que o documento a fls. 265 do processo administrativo nº 2013007, associado à acção convolada e mencionado no artigo 147 da primeira contestação: a liquidação de juros nº 2011 – 1996266, reúne esses elementos.

3 – Ora, assente a jurisprudência do STA no sentido de estabelecer esta doutrina: está cumprido o dever de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios ou documento complementar constar a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável e o valor dos juros.

4 – Segue-se que a, aliás, douta sentença recorrida ofendeu o preceito do artigo 35 nº 9 e 77 da LGT ao decidir anular a liquidação de juros compensatórios por falta de fundamentação.

Assim, de harmonia com o exposto, e, principalmente, pelo que será suprido pelo Douto Tribunal, deve ser revogada a sentença recorrida, com as legais consequências, como é de JUSTIÇA.”

“a) Conforme consta do probatório fixado - Ponto 5) - a reclamação graciosa deduzida pelo ora Recorrente quanto à retenção na fonte foi apresentada em 30/04/2007, tendo a mesma sido decidida em 06/07/2011 - Ponto 7) do probatório fixado, ou seja, a reclamação foi decidida 4 anos e 67 dias após a sua apresentação junto da AT.

b) A Douta Sentença embora dando por provados tais factos no probatório fixado retirou dos mesmos uma consequência jurídica infeliz e desacertada, entendendo que não havia ocorrido qualquer deferimento tácito da pretensão do Recorrente antes considerando existir um indeferimento tácito.

c) As entregas pecunianas antecipadas que sejam efectuadas pelos sujeitos passivos no período de formação do acto tributário constituem pagamentos por conta do imposto devido a final - cfr. artigo 33° da LGT e o artigo 34° da mesma LGT estabelece que as entregas pecunianas efectuadas por dedução dos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto tributário constituem retenções na fonte.

d) No caso do IRS a natureza de pagamento por conta da retenção na fonte está genericamente prevista no artigo 98°, nº 1 do CIRS apenas apartando de tal natureza os rendimentos sujeitos a taxas liberatórias especiais constantes do artigo 71° do mesmo diploma.

e) Logo será de concluir que;

I) O pagamento por conta é susceptível de impugnação judicial nos termos do artigo 133°, nº 1 do CPPT.

lI) Decorridos que sejam 90 dias sem que a reclamação apresentada tenha sido indeferida considera-se a mesma tacitamente deferida por força do artigo 133°, nº 4 do CPPT.

IlI) E como consequência de tal a pretensão do aqui Recorrente era, naquela reclamação graciosa, merecedora de provimento.

f) E sendo este o entendimento do Recorrente busca o mesmo confortável aconchego na Jurisprudência dos Tribunais Superiores supra citada no corpo alegatório.

g) Pelo que não restam dúvidas de que a reclamação graciosa apresentada pelo Recorrente relativa à retenção na fonte foi tacitamente deferida.

h) O deferimento da reclamação graciosa apresentada pelo Recorrente investiu este num direito ou, dito de outro modo, tal deferimento representou um acto constitutivo de direitos na esfera do Recorrente, direito esse ao reembolso do imposto pago em excesso isto por força do artigo 30°, nº 1, alínea c) da LGT.

i) O acto de deferimento da reclamação não era revogável porquanto, nos termos do artigo 140°, nº 1 alínea b) do CPA aplicável por remissão implícita do artigo 79° da LGT, os actos constitutivos de direitos não o podem ser salvo se se verificar alguma das circunstâncias referidas no nº 2 do mesmo normativo, circunstâncias essas que in casu não se verificam.

j) Por outra via entende o Recorrente que no presente caso, e para além de já todo o supra exposto, a admitir-se a revogabilidade não poderia ocorrer qualquer revogação implícita e despida de qualquer fundamentação.

k) Ora na presente situação a revogação da anterior decisão da reclamação graciosa é feita mas sem que exista um mínimo de referência fundamentadora de tal revogação, na verdade a decisão revogatória é tomada como se o anterior deferimento da reclamação nem sequer existisse.

l) Por outro lado mesmo a admitir-se a revogabilidade do acto de deferimento e que a decisão revogatória se encontrava devidamente fundamentada, ainda assim a mesma não poderia ser efectuada mais de um ano apps o anterior deferimento, pois que o prazo de 1 (um) ano para a revogação de tal acto administrativo de deferimento da reclamação graciosa só pode ser o constante nas normas do CPA.

m) Ora isto ao tudo assim ser, como o Recorrente não tem dúvidas que o é, então o estabilzado provimento na ordem jurídica da reclamação graciosa apresentada relativamente à retenção na fonte tem uma consequência invalidante da liquidação questionada nos autos, isto uma vez que logra aplicação o regime do artigo 133°, nº 2 i) do CPA, o que é de dizer que a liquidação é uni acto consequente de um acto anteriormente anulado, tornando-se, assim, a liquidação um acto nulo.

n) A aceitar-se como boa a tributação/retenção na fonte efectuada tal enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2° do CIRS ao concluir pela tributação como rendimentos do trabalho os valores em causa, isto atento o consagrado no artigo 2°, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS.

o) Pois que no presente caso não só o segurado era a SPAC na data da constituição do seguro, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação, conclusão esta que nem pode sair beliscada pelo facto de a TAP se ter, posteriormente, em 1994, assumido como segurada, porque deste mesmo modo o exercício do direito dependeria, ou decorreria, do vínculo laboral.

p) Continuando a não constituir um direito adquirido do trabalhador, ora Recorrente, nem a contemplar a possibilidade de antecipação uma vez que não se verifica a possibilidade de antecipação do resgate antes de preenchidas as condições previstas no contrato.

q) O Recorrente ao atingir as condições previstas no contrato resgatou a parte que lhe cabia de acordo com o contrato mas se a resgatou nessa altura era aquela em que efectivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento.

r) Com efeito, e como resulta do contrato, o recebimento era para ser colhido quando se encontrassem preenchidos os respectivos pressupostos apenas se devendo considerar antecipação se o Recorrente o tivesse feito antes, o que aquele não fez nem tal resulta provado nos autos.

s) E contra tudo isto nem se adverse com o segmento do sup ra referido preceito do CI RS que assim reza:

«ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

t) Pois que a norma em causa tem a seguinte redacção:

«3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

u) O preceito, embora de leitura difícil, permite identificar duas situações matriz, a saber:

I) A de direitos adquiridos e individualizados;

II) A de não existência de direitos adquiridos e individualizados mas em que existe resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade.

v) A acrescer a estes dois segmentos surge, efectivamerite, o trecho que refere:

«ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

x) Sucede que este trecho complementa os dois segmentos anteriores, é o que resulta da expressão «em qualquer caso», quer isto dizer que o mesmo não é autónomo como que valendo de per se.

y) Não, o referido trecho legislativo só admite a seguinte interpretação/leitura:

I) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e em que haja recebimento de capital;

II) Não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remiçao ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade e em que haja recebimento de capital.

w) id est, o recebimento do capital tem de, cumulativamente , articular-se com qualquer uma das duas situações atrás referidas.

k) E assim sendo, como inegavelmente o é, tem SEMPRE de se ver se esse recebimento se reporta ou não a uma situação de direitos adquiridos e individualizados ou a uma situação em que não existem direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários.

z) Facilmente se conclui que a situação não é de direitos adquiridos e individualizados do beneficiário pelo que a alínea I) supra referida fica excluida mas para se aplicar a hipótese referida em II) supra teria que existir SEMPRE uma antecipação do recebimento pois que o preceito legal refere: «sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade

aa) Sendo assim evidente de concluir que o resgate só seria passível de cair sob a alçada da norma de incidência se houvesse uma antecipação do recebimento em relação à data prevista no contrato e não foi isso que se passou pois o ora Recorrente só recebeu na data prevista no contrato, nem os autos demonstram o contrário, pelo que embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista, pelo que não se está, efectivamente e bem ao contrário do entendimento algo ligeiro da Douta sentença , perante a ocorrência de facto tributário.

bb) Violou a Douta Sentença os artigos 133°, nº 2 i) e 140°, nº 1 alínea b) ambos do CPA,133°, nº 4 do CPPT e 2°, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS, devendo, em consequência de tal, ser revogada e substituída por uma decisão que dê provimento à pretensão do ora Recorrente consistente na total anulação do acto tributário em crise colocado.

Nestes termos e nos melhores de Direito, com o Douto suprimento do omitido, deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a Douta Sentença que assim não entendeu e substituída a mesma por uma decisão que satisfaça a pretensão do aqui Recorrente consistente na anulação total do acto tributário questionado, tudo o mais com as consequências legais.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1. No dia 31 de Dezembro de 1990, o SPAC – Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil celebrou com G… – Companhia de Seguros, SA, um acordo de seguro de grupo, identificado pela apólice de reforma colectiva n.º 4… – facto admitido por acordo: cfr. fls. 325 do apenso.

2. Em 16 de Junho de 1994, a TAP Air Portugal substituiu o SPAC – Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil, como tomador do seguro identificado pela apólice de reforma colectiva n.º 4… que aqui se dá por integralmente reproduzida e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:

“(…)

1 – Plano de Benefícios

1.1 – Participantes

São participantes os Pilotos da Empresa que satisfaçam as condições de acesso aos benefícios consignados no Plano.

1.2 – Condições de Admissão

São incluídos neste Plano todos os Pilotos da Empresa que se encontrem em efectividade de serviço, de idades inferiores a 60 anos.

1.3 – Idade Normal de Reforma

A Idade Normal de Reforma é 60 anos.

1.4 – Garantias

Cada Participante, ao abrigo deste Plano, terá direito, na Idade Normal de Reforma, a um Capital igual a 16 vezes o último salário mensal declarado. (…)

1.5 – Cessação de Serviço Antes da Idade Normal de Reforma

Se um Participante deixar de estar ao serviço da Empresa perderá o direito a qualquer benefício ao abrigo deste Plano, excepto se o abandono de serviço resultar de Perda de Licença nas seguintes condições:

- Perda de Licença ocorrida entre os 52 e os 59 anos de idade – nesta situação, o Plano prevê o pagamento de um capital em função da idade, conforme se indica: (…)

- Perda de Licença ocorrida até aos 59 anos de idade, motivada por causas subjectivas, conforme previsto no ponto 2.2.2 das Condições Particulares da Apólice de Seguro Anual Renovável n.º 4… - nesta situação, o Plano prevê o pagamento de um Capital calculado em função da idade, conforme se indica: (…)” - cfr. apólice constante de fls. 197-203 dos autos.

3. A… era beneficiário daquela apólice, por ser sócio do SPAC e piloto aviador da TAP Air Portugal – cfr. fls. 325 do apenso.

4. Em 2 de Março de 2007, A… solicitou a operação de resgate total da sua quota-parte naquela apólice, por ter atingido os 60 anos de idade e se ter reformado:

a) no valor de € 117.320,17, tendo recebido no dia 30 de Março de 2007 € 84.014,58, uma vez que a seguradora reteve na fonte € 2.380,24, a título de rendimentos da Categoria E (n.º 3, art. 5.º, CIRS) de prémios posteriores a 01/01/2001 – 20%; e € 30.925,89, a título de rendimentos da Categoria A (al. b), n.º 3, art. 2.º, CIRS) – 33% - cfr. fls. 12 do Processo Reclamação Graciosa;

b) no valor de € 41.948,19, tendo recebido no dia 30 de Março de 2007 € 38.741,21, uma vez que a seguradora reteve na fonte € 658,56, a título de rendimentos da Categoria E (n.º 3, art. 5.º, CIRS) de prémios posteriores a 01/01/1995 – 4%; e € 2.548,42, a título de rendimentos da Categoria A (al. b), n.º 3, art. 2.º, CIRS) – 15% - cfr. fls. 13 do Processo Reclamação Graciosa;

c) no valor de € 14.811,09, tendo recebido no dia 30 de Março de 2007 € 14.705,14, uma vez que a seguradora reteve na fonte € 105,95, a título de rendimentos da Categoria A (al. b), n.º 3, art. 2.º, CIRS) – 2% - cfr. fls. 14 do Processo de Reclamação Graciosa e 318 do apenso.

5. No dia 30 de Abril de 2007, A… deduziu Reclamação Graciosa contra a retenção na fonte daqueles € 36.619,06, que correu termos sob o n.º 1058 -2007/04001524 – cfr. fls. 1-5 do Processo de Reclamação Graciosa.

6. Em 27 de Dezembro de 2010, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2010.4005132463, relativa ao IRS de 2007, no valor de € 29.526,84, que foi objecto de Impugnação Judicial – cfr. fls. 110 do apenso.

7. No dia 6 de Julho de 2011, o Director de Finanças Adjunto de Faro deferiu parcialmente a Reclamação Graciosa identificada em 5, anulando as retenções na fonte relativas à categoria E (€ 3.293,64) e as relativas à categoria A provenientes de tranches entregues antes de 1 de Janeiro de 1995 (€ 105,95) – cfr. fls. 86-87 do Processo de Reclamação Graciosa.

8. Em 12 de Julho de 2011, a Chefe de Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa revogou a liquidação de IRS n.º 2010.4005132463, por preterição de formalidade essencial – cfr. fls. 57 do apenso.
9. No dia 6 de Setembro de 2011, o Director de Finanças de Faro exarou o despacho “Concordo” na seguinte informação: “(…) foi instaurado o processo de reclamação graciosa, tendo merecido despacho de deferimento parcial em 06/07/2011, tendo sido solicitado à entidade pagadora dos rendimentos «G…, SA», o envio de cópias das guias multi-imposto correspondentes aos pagamentos das retenções respeitantes ao rendimento de 3293,64€, da categoria E, e 105,95€, da categoria A, correspondentes aos resgates efectuados em 2007. Ao proceder à elaboração do DCU, verificaram estes Serviços que em 19/07/2011 havia sido elaborado pela Direcção de Finanças de Lisboa o DC 344 -2007-D0175-92, constante dos autos a fls. 105 a 112, com base em sentença proferida em processo de Impugnação Judicial. Considerando que a decisão com trânsito em julgado prevalece sobre a decisão proferida em sede de Reclamação Graciosa, [deve-se] proceder ao arquivamento do processo” – cfr. fls. 113-114 do processo de Reclamação Graciosa.

10. Em 3 de Outubro de 2011, foi elaborada a seguinte informação:
“Proposta de alteração nos termos do n.º 2 e do n.º 4 do artigo 65.º do CIRS
Da análise efectuada aos elementos relativamente à declaração de IRS, Modelo 3, do ano de 2007, com a identificação I3160/46, constatou-se a existência da seguinte incorrecção:

11. No dia 7 de Novembro de 2011, A… exerceu o seu direito de audição prévia relativamente àquele projecto de liquidação – cfr. fls. 164-170 do apenso.

12. Em 17 de Novembro de 2011, A… foi notificado da decisão de alteração dos rendimentos declaração na Modelo 3 de 2007 – cfr. fls. 171-177 do apenso.

13. Consequentemente, no dia 14 de Dezembro de 2011, foi emitida a liquidação n.º 2011.4005145371, no valor de € 25.698,90, relativo ao IRS do ano de 2007 (acto impugnado) – cfr. fls. 14 e 266 do apenso.

14. Em 10 de Janeiro de 2012, A… efectuou o pagamento daqueles € 25.698,90 – cfr. fls. 266 do apenso.

15. No dia 7 de Dezembro de 2012, A… deduziu pedido de Revisão da liquidação n.º 2011.4005145371, no valor de € 25.698,90, relativo ao IRS do ano de 2007 – cfr. fls. 198 do apenso.

16. Em 19 de Janeiro de 2013, o Director de Finanças de Faro indeferiu o pedido de Revisão Oficiosa – cfr. fls. 412 do apenso.”

“Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.”

17.Nas condições gerais do contrato de seguro, do ramo vida, celebrado entre o “SPAC – Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil” e a “G…, S.A.”, identificado no ponto 2, com a apólice n.º 4…, seguro de grupo, resulta, designadamente, o seguinte: “(…) Data de Vencimento do Certificado Individual 1. dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada pessoa segura atinge os 60 ou 65 anos, consoante opção efectuada na data da adesão do contrato (…) Art. 17.º Resgate Desde que o prémio referente ao 1º ano esteja pago, o tomador do Seguro tem o direito de pedir, a qualquer momento, e até à data de vencimento do Certificado Individual (data do início do complemento de reforma), o pagamento por parte da Companhia do valor de resgate(…) ” [cf. cópia das condições da apólice, a fls. 197 a 203 dos autos].

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a 1ª Recorrente não se conforma com a procedência atinente ao ato de liquidação de JC, por vício formal decorrente de falta de fundamentação, e a 2ª Recorrente não aceita a ajuizada improcedência contra o ato de liquidação de IRS, do ano de 2007.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:

Relativamente ao recurso da 1ª Recorrente:

- A liquidação de juros compensatórios não padece de vício formal de falta de fundamentação;

Quanto ao recurso da 2ª Recorrente:

- As quantias auferidas por resgate não se subsumem nos pressupostos de incidência, enunciados pelo artigo 2.º, nº3, alínea b), 3.º do CIRS;

- Em caso negativo, improcedendo o erro de julgamento atinente à errada subsunção normativa, donde falta de verificação dos pressupostos de incidência, se o Tribunal a quo interpretou erradamente a questão do deferimento tácito da reclamação graciosa e a insusceptibilidade de revogação desse ato de deferimento em ordem ao consignado no artigo 140.º do CPA.

Atenta a delimitação supra expendida, cumpre principiar pelo recurso da Impugnante (2ª Recorrente), na medida em que, existindo uma estrita dependência da liquidação de juros compensatórios da liquidação de imposto -integrando-se, como é consabido, na própria dívida deste (artigo 35.º, nº8, da LGT)- tal determina que estando a liquidação de imposto eivada de vício de violação de lei, a liquidação de juros compensatórios não pode, naturalmente, subsistir na ordem jurídica (1-Vide, designadamente, Acórdãos TCAS, proferidos nos processos nºs 408/09, de 16.11.2023, 00368/06, de 23.07.2009.), acarretando, assim, que o recurso da Fazenda Pública seja julgado prejudicado.

Feito este introito, vejamos, então, se assiste razão à Recorrente quando propugna pela falta de verificação dos pressupostos de incidência de IRS.

Advoga a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a manutenção das retenções na fonte efetuada enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2.º, n° 3, alínea b), n° 3, do CIRS.

Evidencia, desde logo, que não só o segurado era a SPAC na data da constituição do seguro, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação.

Mais advoga que, in casu, inexiste qualquer direito adquirido do trabalhador, nem é possível contemplar-se a possibilidade de antecipação.

Densifica, para o efeito, que mediante análise das condições contratuais, o recebimento seria obtido quando se encontrassem preenchidos os respetivos pressupostos apenas se devendo considerar antecipação o recebimento antes do termo do prazo, o que, in casu, não ocorreu, nem, tão-pouco, resulta provado nos autos.

Conclui, assim, que pese embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista, pelo que inexiste facto tributário.

Apreciando.

Comecemos por convocar o respetivo quadro normativo.

Dispõe o artigo 2.º, nº 3, alínea c), 3), do CIRS, na redação à data da prática do facto tributário, que constituem rendimentos de trabalho dependente:

“ (…) 3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado”.

Da letra do citado preceito legal resulta claro que, as importâncias despendidas pela entidade patronal com seguros e operações do ramo vida, são objeto de tributação enquanto rendimento de trabalho dependente, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objetos de resgate antecipado.

De relevar, ab initio, que a questão do resgate antecipado do seguro de vida constituído a favor dos pilotos de aviação da TAP pela SPAC e a sua sujeição a tributação em sede de IRS, tem sido objeto de profusa Jurisprudência, nem sempre coincidente, na medida em que depende muito dos respetivos contornos fáticos e dos vícios sindicados. De todo o modo, há que relevar que do ponto de vista substantivo, a Jurisprudência das instâncias é pacífica e tem sido acolhida a doutrina constante no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0195/16, de 10 de novembro de 2017.

Face ao exposto, e uma vez que o aludido Acórdão analisa a questão de forma detalhada e uniforme, convoca-se a sua fundamentação jurídica, à qual se adere e cujos trechos de maior relevo se transcrevem infra:

“2.2.2 DA TRIBUTAÇÃO DO MONTANTE AUFERIDO PELO ORA RECORRENTE DA SEGURADORA

2.2.2.1 O conceito de rendimento adoptado pelo nosso CIRS – tendencialmente, rendimento-acréscimo (Cfr., desenvolvidamente, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 39 e segs. ) – e a regra geral de incidência sobre os rendimentos do trabalho dependente, designadamente o n.º 2 do art. 1.º do Código, levam a que não existam dúvidas de que ficam incluídas no âmbito da aplicação do imposto sobre rendimentos do trabalho dependente todas as vantagens acessórias postas à disposição do trabalhador (fringe benefits), quer em dinheiro quer em espécie.

Estas vantagens acessórias, na definição do corpo da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, são «todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica».

Nas diversas alíneas da mesma norma, o legislador ensaiou a construção de uma lista, não exaustiva, de remunerações acessórias do trabalho dependente passíveis de tributação em IRS.

Entre essas alíneas, encontramos, no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, numa formulação de manifestamente difícil interpretação, «[a]s importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado».

2.2.2.2 Como deixámos já dito, é em torno da interpretação desta norma que se joga a sorte do presente recurso.

Na verdade, enquanto no acórdão recorrido o Tribunal Central Administrativo Sul confirmou a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou que a AT fez correcta interpretação do preceito, no sentido que está sujeito a tributação em IRS o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora, este sustenta que o mesmo não se inclui no âmbito da norma de incidência real e está mesmo expressamente dele afastado, por não ter havido antecipação alguma da disponibilidade do capital, que apenas foi recebido na data em que atingiu as condições previstas no contrato.

No caso não se discute que o montante em causa foi recebido no âmbito de um contrato de seguro em que figura como segurada a entidade patronal do ora Recorrente, que foi quem pagou os prémios do seguro.

Ficou também provado que se trata de um seguro de grupo, que prevê que no caso de a pessoa segura ser viva na data do vencimento do seu certificado individual, que no caso foi estipulado que seria no 1.º dia do trimestre seguinte à data em que a pessoa segura atinge os 65 anos, a seguradora pague um complemento de reforma, podendo no entanto o tomador renunciar aos recebimentos do complemento de reforma e optar por receber o montante da poupança constituída até essa data.

De igual modo, está assente que, nos termos do contrato, o tomador do seguro, desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, pode pedir «a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual (data do início do complemento de reforma), o pagamento por parte da companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da pessoa segura».

A questão é a de saber se o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora em 2006 está sujeito a tributação em IRS, categoria A, como considerou a AT, num entendimento que foi sancionado pelas instâncias.

O Recorrente sustenta que a única possibilidade de o montante em causa por ele recebido da seguradora poder ficar sujeito a tributação em IRS, recaindo no âmbito da norma de incidência real do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, seria o de ter havido qualquer antecipação do recebimento relativamente à data prevista no contrato de seguro, antecipação que não ocorreu pois que o resgate ocorreu na data prevista no contrato.

2.2.2.3 Regressemos à interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, em ordem a indagar da sua aplicação ao caso sub judice.

No caso não se discute que as importâncias despendidas pela entidade patronal não constituem “direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários”.

Mas, como salienta JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, cujos ensinamentos passaremos a seguir de perto, quando não transcrevermos, «[a] lei, todavia, manda que também incida IRS da categoria A sobre aquelas importâncias sempre que, posto que os produtos financeiros em causa ainda não tenham originado direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, estes procedam à antecipação da sua disponibilidade, através de resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital, mesmo que isso se verifique quando os beneficiários já tenham reunido os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou que esta se tenha verificado» (Op. cit., pág. 75.).

Ou seja, como concluiu também o Procurador-Geral Adjunto no parecer que transcrevemos em 1.5, em caso de resgate antecipado a sujeição a IRS subsiste, ainda que os beneficiários preencham, nessa data, os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, em situação de reforma.

Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado.

A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.”

Ora, tendo presente a fundamentação jurídica supra expendida, imperam os seguintes enunciados conclusivos:

· Em ordem ao consignado no ponto 3 da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS, as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição de seguros de vida, a favor dos seus trabalhadores, caso sejam objeto de resgate antecipado pelos beneficiários são consideradas rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A);

· As aludidas incidências mantêm-se ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efetivamente, nessa situação;

· Donde, neste tipo de produtos financeiros, o que constitui pressuposto da incidência tributária, em sede de IRS (Cat. A), é a antecipação da disponibilidade, do resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital.

Daqui resulta, portanto, que é basilar para efeitos da subsunção normativa no aludido normativo, uma análise casuística das condições constantes na apólice, e a concreta aferição da data do seu recebimento por forma a aquilatar-se da visada antecipação do resgate.

Estabelecido, então, o quadro normativo e tecidos os respetivos considerandos de direito e concreta adesão a entendimentos jurisprudenciais uniformes, importa, assim, apurar se o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura.

Vejamos, então, o que resulta do recorte fático dos autos.

Do probatório resulta que foi celebrado um seguro de vida efetuado entre o SPAC (Sindicato dos Pilotos da Associação Civil) com a seguradora, cuja posição deste veio a ser posteriormente assumida pela TAP a cargo da qual estavam as contribuições para o referido fundo destinado aos pilotos aviadores da empresa, válido até aos 65 anos de idade, o qual poderia ser resgatado quando os beneficiários atingissem os 60 anos de idade, por impossibilidade do exercício efetivo da função.

Resultando, igualmente, das respetivas condições da apólice que a data do vencimento do certificado individual era “1º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que a Pessoa Segura atinge os 60 anos ou os 65 anos, consoante opção efetuada na data da adesão do contrato.”

Ora, face ao supra exposto, resulta vital para a presente lide o apuramento de questão que não resulta assente e que se mostra controvertida consubstanciada na opção de resgate efetuada na data de adesão ao contrato em contenda.

Ou seja, resulta relevante para o caso sub judice, apurar qual a data de vencimento do certificado individual, concretamente se optou pelo 1.º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que atingia os 60 anos ou se optou pelo 1.º dia seguinte à data em que perfazia os 65 anos.

Neste concreto particular, e em situação em tudo semelhante à dos autos, chama-se à colação do Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 733/18, datado de 03.07.2024, que sentenciou a necessidade de apuramento específico da opção “de resgate efetuada pelo Recorrente, na data de adesão ao contrato de (…) quanto à data de vencimento do certificado individual, ou seja, se optou pelo 1.º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que atingia os 60 anos ou se optou pelo 1.º dia seguinte à data em que perfazia os 65 anos.”

Extratando-se, ora, e na parte que se reputa de relevo, designadamente, os seguintes excertos da sua fundamentação jurídica:

“[I]mporta atentar no clausulado da apólice, do qual constava, como se levou ao probatório:
“DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVIDUAL – 1º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que a Pessoa Segura atinge os 60 ou 65 anos, consoante opção efetuada na data da adesão ao contrato.”

Ora, como bem denota o EPGA no seu douto Parecer, controvertendo-se nos autos qual a opção de resgate efetuada pelo Recorrente, na data de adesão ao contrato de (…) quanto à data de vencimento do certificado individual, ou seja, se optou pelo 1.º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que atingia os 60 anos ou se optou pelo 1.º dia seguinte à data em que perfazia os 65 anos.

Essa matéria de facto revela-se essencial para a decisão, sendo inegável que os factos que o tribunal a quo levou ao probatório são insuficientes para a boa decisão do litígio, segundo as possíveis soluções jurídicas do mesmo, em consonância com o ponto de vista do Ministério Público, é forçoso concluir que o tribunal de 1.ª instância não fixou a factualidade necessária ao julgamento das questões jurídicas suscitadas no processo, pelo que se impõe a ampliação da matéria de facto de molde a apurar qual a opção efetuada pelo Recorrente, na data de adesão ao contrato.

E o processo só volta ao tribunal recorrido quando a decisão de facto seja ampliada, em ordem a constituir base suficiente para a decisão de direito porque a decisão recorrida padece do vício de insuficiência da matéria de facto que permita proferir decisão de mérito sobre as questões suscitadas, pelo que deve ser revogada e ordenada a baixa do processo ao TAF do Funchal, ao abrigo do disposto no artigo 682.º, n.º 3 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Em suma: é forçoso concluir que o tribunal de 1.ª instância não fixou a factualidade necessária ao julgamento das questões jurídicas suscitadas no processo, pelo que se impõe ordenar a baixa dos autos para que aquela instância proceda à ampliação da matéria de facto nos termos e para os fins sobreditos.” [vide no mesmo sentido, designadamente, Acórdãos deste TCAS, proferidos nos processos nº 446/16, de 06.02.2025 e 896/07, de 09.07.2020].

Destarte, aderindo à fundamentação supra expendida, conclui-se nos mesmos moldes, sentenciando-se, assim, que a factualidade pertinente para a decisão da causa concretamente, no âmbito da tributação em sede de IRS-categoria A, não foi, devidamente, indagada, fixada e ponderada na decisão recorrida, pese embora a sua relevância nos termos acabados de enunciar. Consequentemente, padece de deficit instrutório a sentença que decide as evidenciadas questões sem que dos autos constem elementos que permitam decidir os aludidos vícios.

Impondo-se, por isso, anular a decisão recorrida, de molde a permitir que, no Tribunal a quo, sejam efetivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, dos factos apontados como deficitariamente instruídos, e demais diligências que se afigurem pertinentes para percecionar, de forma rigorosa e fidedigna a realidade dos factos.

Destarte, justifica-se a anulação da sentença, ao abrigo do artigo 662.º, n.º 3, alínea c), do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, quando decorre da análise dos autos que é necessário ampliar a decisão de facto em relação a factos absolutamente essenciais para a boa decisão da causa, e sobre os quais a 1.ª instância emitiu pronúncia de forma deficiente. Determina-se a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que, após instrução e ampliação do probatório fixado nos termos suprarreferidos, decida dos aludidos vícios.

Como tal, resulta prejudicada a apreciação dos demais fundamentos.

Com efeito, não tendo ficado definitivamente resolvida a questão do recurso do Impugnante, e atenta a ligação intrínseca dos juros compensatórios com o ato de liquidação, apresentando, portanto, uma relação de prejudicialidade que pode impactar no respetivo recurso, cumpre, ora, julgar o mesmo prejudicado. Note-se que, sendo julgada procedente a impugnação judicial por vício de violação de lei as liquidações de juros compensatórios são, enquanto consequência direta e necessária, objeto de anulação. Ademais, resultando do probatório dos autos o pagamento do ato de liquidação, tal é, outrossim, a solução que se afigura consentânea com a tutela mais eficaz dos interesses protegidos e eventual reposição da situação ex ante.

Face a todo o exposto anteriormente, fica, pois, prejudicado o conhecimento do recurso interposto pelo DRFP que tem, como visto, como pressuposto a legalidade do ato de liquidação impugnado e cujos elementos fáticos são, como visto, insuficientes para dirimir a presente lide (2-Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0221/12.3, de 29.05.2019.).

-Julgar Prejudicado o Recurso da DRFP.

Sem Custas.
Registe. Notifique.