Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	14/21.7 BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/27/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IMPUGNAÇÃO DE DECISÃO ARBITRAL. PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO. PRINCÍPIO DA IGUALDADE DAS PARTES.

Sumário:	Não incorre na violação do princípio do contraditório, a decisão arbitral que, perante casos julgados formados em relação a actos tributários de exercícios diferentes, decide em sentido contrário aos mesmos. Não incorre na violação do princípio da igualdade das partes, na vertente da imparcialidade do juiz, a decisão arbitral proferida por colectivo composto por juízes que proferiram acórdão noutro processo desfavorável à parte


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão
I- Relatório
Fórum A............ - Gestão de Centro Comercial, Sociedade Unipessoal, Lda., solicitou a constituição de tribunal arbitral e apresentou um pedido de pronúncia arbitral, como vista à anulação dos actos de liquidação adicional de IRC dos exercícios de 2015 e 2016, e respectivos juros compensatórios, requerendo ainda a restituição do imposto pago indevidamente, acrescido de juros indemnizatórios. O Tribunal Arbitral, por acórdão de 25 de Janeiro de 2021, proferido no âmbito do processo nº …./2019-T, julgou improcedente os pedidos arbitrais, mantendo na ordem jurídica os actos de liquidação sindicados, e absolveu a Fazenda Pública do demais peticionado. A requerente deduziu impugnação do acórdão arbitral, em cujas alegações de fls. 4 e ss. (numeração em formato digital – sitaf) formulou as conclusões seguintes:
“a) A presente impugnação tem por objeto diversas causas de anulação da decisão arbitral fundadas, especificamente (i) na violação do princípio do contraditório, por desconsideração do instituto do caso julgado e, bem assim, na vertente proibitiva da decisão surpresa -, o que culminou na desconsideração do valor extra-processual da prova produzida nos processos n.ºs 614/2015-T e 680/2016-T (não impugnada pela Autoridade Tributária e admitida nos referidos processos arbitrais); e (ii) na violação do princípio da igualdade das partes, na medida em que o Tribunal Arbitral constituído para apreciação do caso sub judice é composto por dois dos três árbitros que foram, anteriormente, designados para ajuizar de outro caso em que a matéria de facto e de direito discutida é (com exceção do exercício a que respeita) idêntica, não garantindo, em concreto, a necessária imparcialidade e isenção dos árbitros, consubstanciando a violação da igualdade de partes a que faz referência o artigo 16.º do RJAT;
b) À luz dos artigos 581.º, 619.º e 621.º do CPC, aplicáveis ex vi alínea e) do nº1 do artigo 29.º do RJAT, havendo identidade entre (i) sujeitos, (ii) pedido e (iii) causa de pedir, a solução jurídica dada ao caso concreto não pode ser contrária à dada nos processos n.ºs 614/2015-T e 680/2016-T (já transitados em julgado), circunstância imposta pelo n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil e pelo princípio da tutela jurisdicional efetiva, na sua vertente do processo equitativo, a que alude o n.º 4 do artigo 20.º da CRP;
c) Nos termos dos artigos 619.º e 621.º do CPC, a autoridade do caso julgado de uma decisão estender-se-á a outros casos, designadamente quanto aos chamados fundamentos lógico-jurídicos indispensáveis à decisão ou a questões que sejam consideradas antecedente lógico necessário à emissão da parte dispositiva do julgado, sendo que, a doutrina autonomiza aquilo que vem sendo designado por efeito preclusivo do caso julgado e que se traduz na impossibilidade de uma nova ação - e decisão – ter como objeto uma qualquer questão (facto / pedido) que na ação já decidida por sentença transitada em julgado não foi invocada pelas partes, podendo tê-lo sido;
d) A prova realizada no âmbito dos processos n.ºs 690/2016-T, 180/2018-T e 407/2019-T, na medida em que ainda não transitaram em julgado, apenas poderá ser considerada em complemento e nunca em substituição da matéria de facto assente nos processos n.ºs 614/2015-T e 680/2016-T, sob pena de estarmos perante uma violação inaceitável do instituto do caso julgado;
e) Através de uma análise comparativa entre o tratamento jurídico dado pelo Tribunal Arbitral à mesma matéria de facto, no âmbito dos processos n.ºs 615/2015-T, 680/2016-T (transitados em julgado) e o que nos ocupa nos presentes autos, constata-se que perante a mesma versão fática (e, portanto, não contrariada à inicialmente apresentada), a solução a dar ao caso pelo Tribunal Arbitral teria, forçosamente, de ser a mesma, sob pena de se estar perante uma “decisão surpresa”, o que consubstancia uma violação do princípio do contraditório - princípio fundamental do processo, comum à arbitragem e ao processo civil (cfr. n.º 3 do artigo 3.º, do CPC ex vi alínea e) do n.º1 do artigo 29.º do RJAT e alínea a) do artigo 16.ºdo RJAT), não podendo deixar de ser observado pelo Tribunal Arbitral ou pelas partes;
f) Se o Tribunal Arbitral tivesse procurado proferir uma decisão que não qualificasse uma “decisão surpresa”, sempre teria aplicado o regime da eficácia extraprocessual das provas, nos termos do qual a prova produzida nos processos n.ºs 614/2015-T e 680/2016-T deveria ter sido atendida no presente processo, na medida em que se encontram verificados os pressupostos legais do artigo 421.º do CPC: (i) os depoimentos prestados ocorreram numa audiência contraditória, (ii) há identidade de sujeitos, (iii) o regime de produção de prova dos referidos processos oferece garantias iguais do processo agora em escrutínio e, bem assim, (iv) os mesmos não foram anulados na parte relativa à produção da prova que se pretende invocar;
g) Dado que, a factualidade e a matéria de Direito apreciadas no presente processo e no processo nº180/2018-T - no qual a Impugnante ficou vencida - é (com exceção do exercício) idêntica e, considerando que o Tribunal Arbitral no processo nº180/2018-T era constituído por dois dos três árbitros que foram agora designados no presente processo (nº827/2019-T), a Impugnante entende que a decisão ora escrutinada está ferida do vício de violação do princípio da igualdade das partes, previsto na alínea d) do nº1 do artigo 28º do RJAT, que determina a anulação da decisão arbitral;
h) Caso se entenda que, em face das limitações de impugnação da decisão arbitral constantes nas várias alíneas do artigo 28.º do RJAT, não é admissível a presente impugnação, sempre deverá concluir-se que a referida norma, interpretada no sentido de que não é admissível contestar decisões que, por não atenderem ao caso julgado, violam expressamente o princípio do processo equitativo, é inconstitucional, por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, na vertente do princípio do processo equitativo, o que se invoca nos termos do nº4 do artigo 20º da CRP e, ainda, nos termos do artigo 8.º da CRP, que determina a aplicação no ordenamento jurídico do n.º1 do artigo 6.º da CEDH, sendo que a suscitação da inconstitucionalidade da norma (artigo 28.º do RJAT) é efetuada, de modo processualmente adequado, nos termos e para os efeitos do n.º2 do artigo 72º da Lei do Tribunal Constitucional, razão pela qual está este Tribunal Central Administrativo obrigado a dela conhecer;
i) Caso a decisão arbitral ora impugnada venha a ser declarada nula, nos termos acima requeridos, requer-se a Vossas Excelências se dignem conhecer do mérito do pedido arbitral apresentado pela Impugnante, consubstanciado na apreciação das questões expressamente suscitadas pela Impugnante naquele pedido (e atendendo às questões suscitadas na presente impugnação) e, em consequência, a ilegalidade dos atos tributários contestados, nos termos do artigo 149º do CPTA, aplicável ex vi n.º 2 do artigo 27.º do RJAT.
Nestes termos e demais de direito, deverá a presente Impugnação de Decisão Arbitral ser declarada totalmente procedente e, em consequência, ser anulada a Decisão Arbitral recorrida, nos termos supra expostos, tudo com as legais consequências.
Em virtude de o valor da causa ser superior a €275.000,00, requer-se a V. Exa. se digne, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, determinar a dispensa de pagamento das custas acima do referido valor.»

A impugnada, Fazenda Pública, apresentou nas suas contra-alegações, de fls. 55 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), as seguintes conclusões:
«1ª) Antes de mais, contrariamente ao que a impugnante invoca em vários pontos do articulado e à ideia que pretende fazer passar, não é verdade que exista matéria de facto admitida por acordo pela AT quer neste processo quer nos anteriores processos 614/2015 e 680/2016.
2ª) Nem se compreende, senão em desespero de causa, uma alegação deste tipo, uma vez que, como bem o sabe a impugnante, sempre foi ponto de discórdia entre ela e a AT o juízo da existência, ou não, de sociedades em relação de grupo, uma vez que a então requerente sempre invocou que a operação de aquisição de participação financeira (70% no capital da sociedade Fórum A............ Comandita) não foi uma operação realizada entre sociedades do mesmo grupo, defendendo, pelo contrário, a AT que existia uma relação de grupo, porquanto, as entidades gestoras dos dois fundos eram ambas detidas pela Commerzreal AG e que, derivado desse facto, os fundos são geridos por sociedades que eram dominadas a 100% pela mesma sociedade que se situa no topo do grupo. Bem como, sempre foi ponto de discórdia entre a AT e a ora impugnante que esta tivesse demonstrado que o financiamento apenas seria possível através de uma sociedade residente em Portugal por os activos susceptíveis de constituírem garantia se encontrarem em Portugal, e que o facto de deter 70% do capital social da sociedade adquirida e passar a ter um maior controlo do seu negócio a montante, sobre o imóvel de cuja actividade dependia integralmente, seja uma vantagem, uma vez que, do ponto de vista operacional tudo se manteve inalterado, ou seja, a sociedade participada continuou a explorar de forma passiva o imóvel, mantendo o seu arrendamento à então requerente e esta continuou a assegurar a gestão do complexo comercial.
3ª) Assim, sabe perfeitamente a impugnante que sempre foi ponto de discórdia entre ela e a AT o juízo da existência, ou não, de sociedades em relação de grupo e de a operação em causa estar subordinada a essa motivação de grupo.
4ª) E, conforme é claro, se não houvesse desentendimento relativamente a um diferente enquadramento jurídico dos factos entre a AT e a impugnante nem se entenderia porque é que a AT procedeu às correcções?! Outra questão completamente diferente é a AT, como bem o sabe a impugnante, não poder recorrer, em segundo grau de jurisdição, de uma má decisão de um tribunal arbitral sobre o julgamento da matéria de facto e até de direito, mas isso não permite que a impugnante venha, com base no facto de não existir essa possibilidade, abusivamente afirmar que houve matéria de facto assente por acordo.
5ª) Pois, se é certo que existem as duas decisões desfavoráveis à AT, também existem as decisões favoráveis à AT proferidas no âmbito do presente processo e no âmbito dos processos arbitrais nº 690/16, 180/2018 e 427/2019, sendo que, quanto a estes, se a AT obteve ganho de causa, foi precisamente pelo facto de o Tribunal arbitral ter acolhido o entendimento que a AT sempre fez dos factos e da sua subsunção ao direito e tal entendimento da AT nunca divergiu em qualquer um dos processos arbitrais (o 614/15, o 680/16, o 690/16 o 180/2018 e o 427/19).
6ª) Por outro lado, não é legítimo à ora impugnante, apenas porque quanto a decisões arbitrais não existe a possibilidade de um recurso quanto ao erro de julgamento da matéria de facto, construir uma teoria que apenas porque a AT não recorre da mesma (porque está impossibilitada de o fazer) acordou em certos pontos da matéria de facto. Note-se que o mesmo raciocínio lhe seria aplicável quanto, por exemplo, à decisão proferida no âmbito do Processo arbitral nº 690/2016, então e aí também a impugnante acordou em certos pontos da matéria de facto em virtude da falta de recurso sobre a mesma?!
7ª) Em segundo lugar, a verificação da excepção do caso julgado pressupõe a repetição de uma causa quanto aos sujeitos, pedido e causa de pedir, requisitos estes que não se verificam no caso concreto, uma vez que estão em causa diferentes períodos de tributação, portanto, diferentes liquidações e diferentes acções de fiscalização que conduzem a que não sejam idênticos, desde logo, o pedido, mas também, as causas de pedir.
8ª) E, quanto à autoridade de caso julgado, não se vislumbra em que é que a decisão arbitral ora impugnada contrariou a fundamentação constante das decisões 614/15 e 680/16 com base em factos aí e aqui dados como provados.
9ª) É que, efectivamente, estamos perante uma diferente interpretação jurídica que dos factos dados como provados e não provados face aos documentos e no depoimento testemunhal, este realizado perante diferentes tribunais, foi feita segundo o princípio de que o julgador aprecia livremente as provas respeitando todos os limites impostos quanto ao valor da prova.
10ª) Resulta do deliberado pelo Acórdão ora impugnado, que todas as ilações de facto construídas pelo julgador assentaram em elementos documentais constantes dos autos, conjugados com a produção de prova testemunhal e, por isso, pode e deve dizer-se que a prova que consta do processo arbitral 827/19 não é a mesma prova que consta dos processos 614/15 e 680/16 e, deste modo, nunca se poderia dizer que hipoteticamente ocorreria uma autoridade de caso julgado que teria que ser respeitada pelo julgador .
11ª) Aliás é clara e legitima a decisão sobre a matéria de facto, uma vez que são apontados os motivos quer reportados à legislação quer à própria prova realizada no presente processo em sede de audiência contraditória em que a mandatária da ora impugnante esteve presente e pôde eficazmente exercer o contraditório, que levaram a que o Tribunal não tivesse a mesma convicção que outros Tribunais tiveram.
12ª) Efectivamente, tenha-se em conta que o apuramento dos factos não decorre de uma qualquer interpretação e «aplicação de regras de direito» e, que os factos não podem conter em si uma valoração jurídica que «de algum modo, represente o sentido da solução final do litígio» ou de parte dela, como o parece pretender a impugnante.
13ª) Para além de tudo o mais outra questão se coloca: sendo certo que o presente Tribunal, em sede de impugnação de uma decisão arbitral não tem poderes para decidir em segunda instância sobre matéria de facto, como é que sem se pronunciar e fiscalizar/sindicar esse julgamento da matéria de facto, poderia concluir que a matéria de facto, eventualmente, foi diferentemente considerada em dois processos arbitrais?!
14ª) Invoca a impugnante, também, sem qualquer razão, que a decisão arbitral é uma verdadeira “decisão surpresa”.
15ª) Ora, o objectivo da impugnante ao invocar esta nulidade continua sempre a ser, não o de obter uma pronúncia sobre a decisão de facto e de direito, porque esta já a teve, mas apenas o de tentar inverter o sentido do decidido.
16ª) Efectivamente, sendo certo que o princípio do contraditório não deve ser visto tanto como uma garantia de defesa mas sim na perspectiva de influência no sentido e desenvolvimento da causa, dividindo-se em contraditório de alegação e contraditório para a prova, não há dúvida que a impugnante teve toda a oportunidade, e até a exerceu, de se pronunciar sobre a matéria de facto, sobre a prova documental e testemunhal que consta do processo, designadamente, a impugnante esteve presente nas audiências de inquirição da testemunha efectivada no presente processo e também no âmbito dos processos 614/2015, 680/16, 690/2016, 180/18 e 427/19 e teve oportunidade de questionar a mesma sobre todo o seu depoimento, bem como, foi notificada para produzir alegações, escritas, no presente processo arbitral, tendo tido oportunidade de se pronunciar e de influenciar a decisão sobre a prova documental e a prova testemunhal que consta do processo, sendo certo, igualmente, que nenhuma prova foi considerada no processo sem que a impugnante sobre ela não se tenha pronunciado.
17ª) Donde, foi dada à impugnante a oportunidade de se pronunciar sobre toda a prova constante dos autos, não se vislumbrando onde é que ocorreu violação do princípio do contraditório e nem sequer como é que o facto de a decisão arbitral impugnada consagrar uma solução jurídica diferente de outra (614/2015) e semelhante a outras (690/2016, 180/10 e 427/19), face ao princípio da livre apreciação da prova pelo juiz e da livre interpretação do direito feita pelo julgador, pode constituir uma decisão surpresa.
8ª) Aliás, nunca a decisão seria “surpresa” no sentido de que a impugnante sabia perfeitamente que havia outras decisões favoráveis à AT e que o Tribunal Arbitral também não desconhecia a existência dessas decisões e a ponderação jurídica que da prova aí foi feita.
19ª) Quanto ao valor extraprocessual das provas, também esta questão escapa ao âmbito da presente impugnação, tendo em conta não ser possível ao Tribunal ad quem efectuar um novo julgamento da matéria de facto.
20ª) O regime patente no art. 421º do CPC depende de ter sido requerido por qualquer uma das partes o aproveitamento da prova realizada no âmbito dos processos 614/15 e 680/16 para o presente processo. E o que é susceptível de ser aproveitado noutro processo contra a mesma parte, são os depoimentos e perícias produzidas noutro processo, donde, o que é susceptível de ser invocado é esta prova e tal como ela é produzida, já não, como é evidente, a livre apreciação que da mesma é feita pelo julgador, pelo que, estando em causa essa apreciação que é feita pelo julgador dentro do seu prudente arbítrio não pode a requerente com base no aproveitamento da prova vir invocar uma teoria do precedente pretendendo que o presente processo seja julgado como foi um anterior onde essa prova aproveitada foi produzida.
21ª) Quanto à alegada violação do princípio da igualdade, a ora impugnante pediu o afastamento de dos árbitros, tendo o Presidente do Conselho Deontológico do CAAD de acordo com o Código Deontológico do CAAD decidido indeferir o requerido, porquanto, em suma, uma vez que os mesmos não tiveram qualquer intervenção anterior neste concreto processo, nada obsta à sua designação como árbitro para presidir e compor o respectivo tribunal arbitral colectivo.
22ª) Deste modo, tendo ficado decidido que não havia motivos para pôr em causa a imparcialidade e isenção dos referidos, também não se justifica a invocação da violação de qualquer princípio da igualdade.
23ª) Aliás, no presente processo, foram garantidos à ora impugnante todos os meios processuais de que dispunha para apresentar e fazer vingar a respectiva tese: inclusive, quanto à prova, foi-lhe deferido o requerimento de produção de prova testemunhal, não tendo, por outro lado, lhe sido imposta a sujeição a um qualquer ónus e cominação que não tivesse sido imposta à ora impugnada, pelo que, durante toda a marcha do processo foi cumprido o princípio da igualdade de armas tendo o Tribunal Arbitral garantido o equilíbrio global do processo.
24ª) Assim, sendo certo que a ora impugnante pôde produzir toda a prova que pretendia, não se vislumbra em que é que o facto de a impugnante não ter “convencido” o Tribunal da prova que pretendia, possa contender com o princípio da igualdade.
25ª) A circunstância de não ter prevalecido outra prova que a impugnante pretendia, integra-se, de pleno, na esfera de competência normal do tribunal arbitral quando aprecia e valora o conjunto dos elementos probatórios reunidos nos autos.
26ª) Invoca a impugnante, também, que a interpretar-se a norma constante do art. 28º do RJAT no sentido de que não é admissível contestar decisões que, por não atenderem ao caso julgado violam expressamente o princípio do processo equitativo, este é inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, na vertente do princípio do processo equitativo.
27ª) Ora, diga-se que o Tribunal Constitucional tem julgado, unanimemente, não consagrar a Lei Fundamental um direito genérico ao duplo grau de jurisdição.
28ª) Decorrente desta interpretação, de não haver direito a um segundo grau de jurisdição, o Tribunal Constitucional só concebe como devendo integrar-se no conceito de pronúncia indevida constante do art. 28º do RJAT, por de outro modo existir violação do direito à tutela jurisdicional efectiva, a incompetência material do Tribunal Arbitral.
29ª) E, neste caso, se atentarmos ao que foi deliberado pelo TC no seu acórdão nº 177/2016, fá-lo por entender que estão em causa matérias tributárias situadas no âmago das atribuições do Estado, nelas se evidenciando a necessária prossecução de interesses públicos absolutamente essenciais a uma comunidade politicamente organizada, razão que levou a CRP, no n.º 1 do artigo 103.º, a estatuir que «o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado». Ora, considera o TC “Se não for possível sindicar judicialmente a decisão de um tribunal arbitral tributário que, à revelia do quadro regulamentar estabelecido, se considere competente numa certa matéria, então tal significará que não existe nenhuma forma de assegurar que funções tributárias que o Estado deve exercer não lhe serão “confiscadas”, sem controlo por um tribunal do Estado.
Decorrente desta circunstância, a arbitrabilidade dos litígios de natureza tributária apresenta particularidades que justificam um tratamento diferenciado relativamente à arbitragem em geral.”
30ª) Ora, esta ordem de razões não está presente numa situação de erro na decisão, em que o Tribunal, hipoteticamente, poderá ter cometido um erro de julgamento. Pelo que, neste caso, prevalece o entendimento unânime de que a CRP não assegura um direito ao segundo grau de jurisdição que é no fundo o que a impugnante pretende no caso em concreto, isto é, como se conclui até pelas presentes alegações, um novo julgamento da matéria de facto e da alteração/ampliação da mesma.
31ª) Donde, não representa qualquer violação constitucional do princípio da tutela jurisdicional efectiva o facto de o art.28º do RJAT ser interpretado no sentido de não possibilitar recorrer de decisões quanto ao que foi decidido relativamente à matéria de facto ainda que, supostamente, em violação da autoridade do caso julgado.
32ª) Acresce que, no caso em concreto, essa sempre seria uma mera questão hipotética e que em nada alteraria a decisão tomada pelo Tribunal Arbitral, dado que não só não se verifica essa violação, da autoridade do caso julgado material, como também, não poderia o TCA Sul proferir uma segunda decisão alterando ou ampliando a matéria de facto dada como provada e não provada pelo Tribunal a quo.
33ª) Isso sim seria, contrariamente ao disposto nos artigos 25º a 28º do RJAT, consagrar o direito a um segundo grau de jurisdição e obter um novo julgamento sobre a matéria de facto, o que contraria a própria essência da forma como foi querida e institucionalizada a arbitragem voluntária em matéria tributária.
34ª) Finalmente, pede a impugnante que caso venha a ser declarada nula, nos termos peticionados, a presente impugnação, que o Tribunal ad quem conheça do objecto do presente recurso, conhecendo de facto e de direito, nos termos do nº 3 do art. 149º do CPTA.
35ª) Ora, cfr. se deliberou no AC. do TCA Sul de 29/06/17, Proc. 08595/15: “Pelas mesmas razões, isto é, porque como supra deixámos evidenciado a este Tribunal Central só cumpre apreciar de eventuais nulidades que hajam sido cometidas na elaboração da sentença arbitral ou da violação dos princípios do contraditório e de igualdade de armas já sobejamente explicados, se tem de rejeitar qualquer pretensão de que este Tribunal conheça, em substituição do Tribunal Arbitral, de quaisquer fundamentos, isto é, de vícios, alegados perante aquele Tribunal.” No mesmo sentido citamos aqui, igualmente, o Ac. desse mesmo TCA Sul, de 27/10/16, Proc. nº09711/16: “Aqui chegados, deve recordar-se que o T.C.A. Sul não tem poderes para o conhecimento do mérito da decisão arbitral, visto que essa competência, e em moldes muito restritos, pertence exclusivamente ao Tribunal Constitucional e ao S.T.A. (cfr.artº.25, do RJAT; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2015, proc.8224/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/10/2015, proc.8101/14; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.237 e seg.). Assim, sendo procedente a impugnação de uma decisão arbitral, o T.C.A. Sul deve apenas declarar a nulidade da sentença e ordenar a devolução do processo para que o Tribunal Arbitral a reforme em consonância com o julgado rescisório do T.C.A. Sul e, eventualmente, profira nova decisão sobre o mérito, da qual poderá caber recurso para o Tribunal Constitucional ou S.T.A. nos termos do citado artº.25, do RJAT (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2015, proc.8224/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/10/2015, proc.8101/14)”.
36ª) Na verdade, não estando consagrada na arbitragem em matéria tributária o direito a um segundo grau de jurisdição como o está no âmbito do CPPT ou do CPTA, é evidente que não pode haver lugar a um novo julgamento da matéria de facto pelo Tribunal ad quem e nem sobre a matéria de direito em sede de impugnação para o TCA Sul, decidir o contrário seria fazer “tábua rasa” do regime especial dos recursos constante dos artigos 25º a 28º do RJAT.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal foi notificado nos termos do artigo 146.º, n.º 1, do CPTA, mas nada disse.

II- Fundamentação
1. De Facto.
A decisão arbitral recorrida considerou provados os factos seguintes:
«a) A Requerente (FAU) é uma sociedade comercial por quotas unipessoal, tendo sido constituída em 29.05.2000 e iniciado a atividade (em termos fiscais) em 19.06.2000, tendo por objeto social a compra e venda do imóvel do centro comercial designado por “A............ Fórum” (CCAF), o arrendamento, exploração e gestão do “A............ Fórum”, bem como quaisquer outros atos ou transações diretamente relacionados com a mencionada atividade. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
b) Na data da sua constituição, a FAU era detida pela sócia única “C ………….MBH”, com sede na Alemanha – que, em julho de 2008, passou a designar-se “C o…………………. MBH” –, sendo que, a partir de 31.07.2007, a FAU passou a ser detida pela sócia única “C ……………. SARL”, com sede no Luxemburgo, que, em julho de 2015, alterou a sua designação social para “S…….. (A............) …………. SARL”. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
c) A estrutura do Grupo societário do qual faz parte a FAU é a seguinte [cf. PA junto aos autos]:
« Texto no original»

d) No respetivo dossier de preços de transferência, referente ao exercício de 2015, é referido o seguinte [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]:
«A S............ Investments, SARL, fundo que funciona como um organismo de investimento coletivo, possui três holdings luxemburguesas: a S............ Retail (ex-…… SARL) – um sub-fundo que gere investimentos imobiliários através de subsidiárias – e, as então detidas pelo sub-fundo, a S............ (A............) Retail Holdco, SARL (ex-………… SARL) e a S............ (M............) Retail …….ARL (ex-………….. SARL).
Das empresas portuguesas, duas gerem os Complexos Comercial localizados em Lisboa (os quais arrendam) e outras duas que detêm a respetiva propriedade.
O Complexo Comercial conhecido como “Fórum A............” – ativo detido pela Fórum A............ Comandita – é uma estrutura que contém estabelecimentos comerciais como lojas, restaurantes, salas de cinema, espaços de lazer e estacionamento, sendo caracterizado por ser um espaço fechado.
Este é um espaço planeado sob uma administração centralizada, sujeita a normas contratuais padronizadas, de forma a manter o equilíbrio da oferta e da funcionalidade, procurando assegurar uma convivência integrada.
Os locatários (lojistas) pagam um valor em conformidade com um percentual, podendo este ser definido em função do volume de negócios ou um valor fixo estabelecido no contrato, em função da área ocupada.
O Complexo Comercial é detido por uma única entidade do Grupo, a Fórum A............ Comandita, que através de um contrato de arrendamento o disponibiliza à Fórum A.............
Entre as funções desenvolvidas pela Fórum A............ destacamos a promoção e comercialização das lojas, a realização de estudos de mercado e a promoção estratégica do Centro Comercial.»
e) A sociedade comercial “Fórum A............ – Gestão de Centro Comercial, Sociedade Unipessoal, Lda. II & Comandita”, NIPC 503 838 071 (doravante, Fórum A............ Comandita, ou FAC), foi constituída como sociedade anónima, em 27.02.1997, com a firma “A……………Imobiliária, S. A.”, tendo sido transformada, em setembro de 2000, em sociedade em comandita, tendo então por sócio comanditário o “C …………..MBH”, titular de uma participação social no valor nominal de € 9.999.995,00, e por sócia comanditada a FAU, titular de uma participação social no valor nominal de € 5,00. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA].
f) Em 31.10.2007, o “C …………………. MBH”, sócio comanditário da FAC procedeu à divisão da sua participação social nesta sociedade em duas partes, uma no valor nominal de € 6.999.995,00, que transmitiu à FAU, e outra no valor nominal de € 3.000.000,00, que transmitiu à “C …………….., SARL”. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
g) Nos anos de 2015 e 2016, a FAC tinha por sócia comanditária a “S............ (M............) ……….. SARL”, titular de uma participação social no valor nominal de €3.000.000,00, e por sócia comanditada a FUA, titular de uma participação social no valor nominal de € 7.000.000,00, sendo o seu objeto social a «compra e venda de imóveis, bem como a simples ou mera administração do seu imóvel próprio mantido para fruição e destinado ao Centro Comercial “Fórum A............”, neste se incluindo designadamente o seu arrendamento, bem como quaisquer outros atos ou transações diretamente relacionados com a supra mencionada atividade». [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
h) A FAC é uma sociedade de simples administração de bens e, como tal, está sujeita ao regime da transparência fiscal, nos termos do disposto no art. 6.º, n.º 1, do Código do IRC, imputando aos seus sócios a matéria coletável que apura anualmente. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
i) O CCAF inclui (i) o Centro Comercial “A............ Fórum”, composto por 216 lojas, 34 restaurantes, um complexo de cinemas e um espaço de lazer; e (ii) um Retail Park junto do centro comercial, composto por 3 lojas, um armazém, um centro de controlo e 204 espaços de estacionamento [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
j) A FAC é proprietária das frações autónomas “C” a “AO” do Centro Comercial “A............ Fórum”. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
k) Foi realizada uma avaliação do edifício “A............ Fórum”, reportada à data de 15.09.2007, pela entidade independente denominada “C ……………..”, tendo-lhe sido atribuído o valor de € 381.297.000,00. [cf. documento n.º 7 anexo ao PPA]
l) Em 01.09.2005, foi celebrado um Contrato de Arrendamento entre a “Fórum A............ Comandita”, enquanto senhoria, e FAU, enquanto arrendatária, pelo qual aquela deu de arrendamento a esta as frações autónomas “C” a “AO” do CCAF, pelo prazo de seis meses a contar de 01.07.2002, automaticamente renovável por iguais e sucessivos períodos de tempo, mediante o pagamento da renda mensal de € 1.750.000,00. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
m) As condições contratuais fixadas naquele Contrato de Arrendamento vigoraram até ao mês de agosto de 2010 – tendo a FAC recebido um valor mensal de € 1.750.000,00 pelas frações do Centro Comercial, e um valor mensal de € 50.000,00 pelo Retail Park –sendo que, em 01.12.2010, as partes acordaram em rever em baixa, com efeitos desde agosto de 2010, a renda mensal pelas frações do Centro Comercial, que passou a ser de € 1.400.000,00, e a renda mensal pelo Retail Park, que passou a ser de € 40.000,00. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
n) O referido Contrato de Arrendamento foi alterado no ano de 2012, tendo sido revogada a respetiva Cláusula Seis (Renda) por um período de dois anos, com início em 1 de março de 2012 e termo em 28.02.2014, data a partir da qual a referida cláusula passaria a vigorar com a anterior redação; como o contexto económico não apresentou alterações significativas, as partes acordaram, a 25.02.2014, em prolongar esse período intercalar até 30.06.2015 e, a 25.05.2016, em prolongá-lo até 31.12.2016. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
o) No decurso dos exercícios de 2015 e 2016, a renda mensal para as 35 (trinta e cinco) frações autónomas arrendadas no Centro Comercial foi de € 830.000,00 e para o Retail Park foi de € 40.000,00. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
p) No exercício de 2015, a FAU registou na conta de gastos “626111 – Rendas Fórum A............” o montante de € 9.960.000,00, relativo a rendas do Centro Comercial e na conta de gastos “626112 – Rendas Stand Alone” o montante de € 480.000,00, relativo a rendas do Retail Park; no exercício de 2016, a FAU registou as rendas do Centro Comercial e as rendas do Retail Park na conta de gastos “626111 – Rendas – Edifícios”, no montante de € 10.440.000,00. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
q) A FAU é a responsável direta pela administração quotidiana do CCAF, desenvolvendo a promoção e comercialização das lojas e a respetiva promoção estratégica. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
r) A FAU celebra “contratos de utilização de loja” com cadeias de lojas ou outro tipo de utilizadores, usualmente denominados por lojistas, que enumeram os direitos e obrigações de ambos os contraentes, sendo que nesses contratos, entre outras obrigações, os lojistas comprometem-se a pagar uma retribuição mensal constituída pela soma de duas parcelas – uma fixa (remuneração mínima) e outra variável – e a comparticipar nas despesas e encargos de funcionamento e utilização do Centro Comercial. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
s) Os valores (retribuição mensal fixa e variável e outras despesas), faturados pela Requerente a cada um dos lojistas são registados na demonstração de resultados por naturezas na rubrica de “Rendas e serviços prestados”. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
t) A FAU adquiriu a participação social detida pelo “C …………..MBH” na FAC, referida no facto provado f), pelo valor de 175,3 milhões de Euros, tendo para tal recorrido a três financiamentos, a saber: um junto da “…………..SARL” (atual “S............ (A............) Retail Holdco, SARL”), no valor de € 96.844.069,52; outro junto do “E …………………..– Sucursal em Portugal”, no valor de € 35.800.000,00; e um outro junto da “Fórum M............ – Gestão de Centro Comercial, Sociedade Unipessoal, Lda.”, no valor de € 42.663.800,00. ”. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
u) O recurso a financiamento para realizar aquela operação foi decidido pelos investidores do fundo “C ……………..” – o qual tinha por sociedade gestora a “C ……………… SARL”, com sede no Luxemburgo, sendo um fundo dirigido a investidores institucionais europeus, com o objetivo de criação de uma carteira de retalho pan-europeia diversificada, tendo o mesmo investido em imóveis, em Espanha e Portugal, através das suas participadas “C ………… SARL” (atual “S............ Retail Midco SARL”), “………… SARL” (atual “S............ (A............) Retail Holdco, SARL”) e “C …………… SARL” (atual S............ (M............) Retail Holdco SARL), tendo sido liquidado após a “S............ Investment SARL”, sociedade residente para efeitos fiscais no Luxemburgo, ter adquirido a totalidade das respetivas unidades de participação, em julho de 2015 – que entenderam que seria a decisão mais vantajosa e racional. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
v) Eram condições essenciais para a concessão do financiamento que este estivesse o mais próximo possível do ativo e da fonte de rendimento (libertação de cash-flow necessário ao cumprimento das obrigações financeiras), pelo que o mesmo teria de ser concretizado através das sociedades residentes em Portugal, ou seja, a FAU ou a FAC. [cf. depoimento da testemunha Jorge Figueiredo]
w) A FAC já tinha um financiamento garantido com hipoteca do sobredito imóvel de que é proprietária, pelo que apenas a FAU se encontrava em condições de contrair tal financiamento, uma vez que podia prestar garantias adicionais, a saber: o penhor das ações da FAC e os lucros operacionais resultantes da exploração do CCAF. [cf. depoimento da testemunha Jorge Figueiredo]
x) Relativamente ao financiamento dos ativos adquiridos, é dito o seguinte no respetivo dossier de preços de transferência, referente ao exercício de 2015 [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]:
«Em outubro de 2007 o Grupo decidiu que a Fórum A............ iria adquirir uma participação na Fórum A............ Comandita. Para esse efeito, a Empresa recorreu a financiamento junto do Grupo.
Considerando os montantes de financiamento necessários à concretização desta operação (cerca de 175,3 milhões de euros) a solução adotada passou pelo recurso a três operações de financiamento, nomeadamente:
. Financiamento de longo prazo obtido junto do H……………… (ex-E.................);
. Financiamento obtido junto da S............ A............; e
. Financiamento obtido junto da Fórum M.............
De referir que em simultâneo a Fórum M............ obteve financiamentos para ela própria adquirir outra entidade, a B………….
A conjugação das necessidades de financiamento das duas entidades permitiu que atuassem numa lógica de Grupo quando solicitado o financiamento ao H................... (ex-E.................) em outubro de 2007. Deste modo, as entidades decidiram entrar numa operação de apresentação de garantias cruzadas nas operações de financiamento realizadas com o H……….. (ex-E………..).
Neste âmbito, a Fórum A............ apresentou como garantia real o Complexo Comercial Fórum M............, que lhe permitia obter um financiamento máximo de 171,7 milhões de euros, o qual correspondia ao valor atribuído à data àquele ativo imobiliário.
De ressalvar, no entanto, que este limite se encontrava condicionado pelos financiamentos detidos pela Fórum A............ Comandita. Assim, dado que esta entidade possuía à data de aquisição financiamentos junto de outras entidades que ascendiam a 135,2 milhões de euros, o montante máximo de crédito que o H…………(ex-E……….) estava disposto a conceder à Fórum A............, considerando a garantia apresentada por esta entidade, ascendia a 36,5 milhões de euros.
Neste contexto, a Fórum A............ decidiu obter junto do H..……… (ex-E…………) um crédito de 35,8 milhões de euros.
Em complemento a Fórum A............ decidiu recorrer à S............ A............ para financiar a aquisição da Fórum A............ Comandita, tendo acordado em 31 de outubro de 2007 um financiamento com esta entidade no montante de 96,8 milhões de euros.
Como estes dois financiamentos de 96,8 e 35,8 milhões de euros obtidos não eram suficientes para realizar a aquisição da Fórum A............ Comandita, a Fórum A............ recorreu à Fórum M............ no sentido de obter um financiamento adicional de 42,6 milhões de euros.
Com a apresentação de garantas, a Fórum M............ conseguiu obter um financiamento junto do H………………… (ex-E…………….) com o risco significativamente reduzido. Esta situação refletiu-se no spread acordado no financiamento de 42,6 milhões de euros concedido pela Fórum M............ à Fórum A.............»
y) O referido financiamento obtido junto da “C ………… SARL” (atual “S............ (A............) Retail Holdco, SARL”) foi realizado em 31.10.2007, por um prazo de 10 anos, isto é, com data de vencimento a 31.10.2017, tendo as partes acordado uma taxa de juro anual fixa de 7,25%; em 2013, as partes acordaram uma redução da taxa de juro, fixando-a em 0,5% ao ano, com efeitos a partir de 01.01.2013 e até o acordo atingir a sua maturidade, sendo os juros devidos trimestralmente, não tendo estas condições sido alteradas durante os exercícios de 2015 e 2016. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
z) O mencionado financiamento contraído junto do “E ……………………….– Sucursal em Portugal” foi realizado em 31.10.2007, por um prazo de 10 anos, ou seja, com data de vencimento a 31.10.2017, tendo as partes acordado uma taxa de juro correspondente à Euro swap rate a 7 anos, acrescida de um spread de 50 p.b. (0,5%), sendo os juros devidos trimestralmente; as condições de taxa de juro deste empréstimo não foram alteradas durante os exercícios de 2015 e 2016. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
aa) O dito financiamento obtido junto da “Fórum M............ – Gestão de Centro Comercial, Sociedade Unipessoal, Lda.” foi realizado em 31.10. 2007, por um prazo de 10 anos, isto é, com data de vencimento a 31.10.2017, e as condições de financiamento que vigoraram até ao final do 1.º semestre de 2009 previam o pagamento de uma taxa de juro variável determinada com base na taxa Euribor a 6 meses, acrescida de um spread de 0,15%; a partir do 2.º semestre de 2009, a taxa de juro passou a ser fixa, tendo sido estabelecido entre as partes que a taxa de juro seria determinada com base na taxa swap a 8 anos, do dia 01.07.2009, publicada pela “Bloomberg”, que se situou nos 3,40%, acrescida de um spread de 1,6%, ou seja, uma taxa de 5% ao ano. Os juros são devidos mensalmente. As condições de taxa de juro deste empréstimo não foram alteradas durante os exercícios de 2015 e 2016. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
bb) Os referenciados financiamentos foram garantidos com os lucros operacionais resultantes da exploração do CCAF (variável não controlada) e com o penhor da quota correspondente a 70% do capital social da FAC (variável controlada, mas sujeitas às flutuações do valor da participação, a qual se encontra diretamente relacionada com as variações do valor de mercado do imóvel propriedade da FAC. [cf. depoimento da testemunha Jorge Figueiredo]
cc) No exercício de 2015, os encargos financeiros (juros e Imposto do Selo) relacionados com os aludidos financiamentos foram contabilizados pela FAU nas contas de gastos, concretamente nas contas “681291 Imposto do Selo Suportado – Juros de Empréstimos”, “681292 Imposto do Selo Suportado – Comissões Bancárias”, “6911 – Juros de financiamento obtido” (empréstimo do “E………….”), “691391 – Outros juros – M............, Lda.” (empréstimo da “Fórum M............”), “691392 – Outros juros – Lux2” (empréstimo da “C ………..)” e “688804 – Financing fees”. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
dd) No exercício de 2016, os encargos financeiros (juros e Imposto do Selo) relacionados com os mencionados financiamentos foram contabilizados pela Requerente nas contas de gastos, concretamente nas contas “681222 – Impostos ind. Imposto do Selo – Juros de empréstimos bancários”, “691116 – Juros de financiamentos obtidos – Bancos – Asset loan”, “691151 – Juros de financiamentos obtidos – Grupo” e “698116 – Comissões de financiamentos obtidos – Bancos – Asset loan”. [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
ee) Os valores dos juros suportados e dos financiamentos obtidos pela Requerente apresentaram a seguinte evolução cronológica até ao exercício de 2016 [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]:
« Texto no original»

ff) No exercício de 2015, os juros suportados pela FAU com os sobreditos financiamentos, no montante de € 4.496.935,93, são decompostos por empréstimo/conta da seguinte forma [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]:
« Texto no original»
gg) No exercício de 2016, os juros suportados pela FAU com os sobreditos financiamentos, no montante de € 4.500.675,81, são decompostos por empréstimo/conta da seguinte forma [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]:
« Texto no original»
hh) Através da análise aos valores declarados pela FAU à AT através das respetivas declarações fiscais, nomeadamente na Informação Empresarial Simplificada (IES) e na Declaração de Rendimentos Modelos 22 de IRC, relativamente à sua atividade, aos empréstimos concedidos e obtidos e aos resultados líquido e fiscal, constata-se a seguinte evolução entre os exercícios de 2007 e de 2016, inclusive [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]:
« Texto no original»
ii) A aquisição pela FAU da sobredita participação social na FAC visou, designadamente, a criação de uma unidade de negócio em Portugal, na qual se concentraram o conjunto de atividades económicas diretamente relacionadas com o “A............ Fórum”, nomeadamente a gestão do imóvel propriamente dito e, bem assim, a gestão das atividades comerciais nele desenvolvidas. [cf. depoimento da testemunha J ……………….]
jj) A aquisição pela FAU da referenciada participação social na FAC foi efetuada em condições normais de mercado. [cf. depoimento da testemunha J …………….]
kk) No preço de aquisição pela FAU da aludida participação social na FAC – 175,3 milhões de Euros (cf. facto provado t)) – foi considerado e refletido o valor do passivo (dívida bancária) desta última sociedade. [cf. depoimento da testemunha J …………..]
ll) A coberto das Ordens de Serviço n.ºs OI201800402 de 07.02.2018 e OI201900346 de 30.01.2019, ambas com o Código de Atividade 1222510228, a FAU foi sujeita a uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial de IRC e IVA, relativa aos exercícios de 2015 e 2016, realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, que culminou com a elaboração do respetivo Relatório de Inspeção Tributária – cujo teor aqui se dá como inteiramente reproduzido e sobre o qual recaiu o Parecer da Chefe de Equipa, datado de 11.07.2019, o Parecer da Chefe de Divisão, datado de 11.07.2019, o Parecer do Diretor de Finanças Adjunto, datado de 12.07.2019 e o Despacho do Diretor de Finanças, datado de 12.07.2019, que aqui também se dão como reproduzidos –, no qual, além do mais, é referido o seguinte [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]:
«3 – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
3.1 – CORREÇÕES EFETUADAS EM SEDE DE IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DE PESSOAS COLECTIVAS (IRC)
(…)
3.1.1 – Factos apurados
A Fórum A............ Unipessoal foi constituída por escritura pública no dia 29 de Maio de 2000 e iniciou a sua atividade no dia 19 de Junho de 2000. No procedimento inspetivo, realizado aos anos de 2015 e 2016, verificou-se que a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo foi a exploração e gestão do Centro Comercial A............ Fórum e do Retail Park, doravante designado por Complexo Comercial. O Complexo Comercial é detido pela Fórum A............ Comandita que, através de um contrato de arrendamento, o arrenda à Fórum A............ Unipessoal. O contrato foi firmado pela primeira vez em 01 de Novembro de 2002 e tem vindo a sofrer renovações sucessivas. O referido contrato foi alterado no exercício de 2012, apresentando uma revogação da cláusula seis (Renda) por um período de 2 anos, com início em 01 de Março de 2012 e término a 28 Fevereiro de 2014. A partir desta última data a referida cláusula passaria a ter a redacção anterior (montante mensal da renda 1.400.000,00). Como o contexto económico não apresentou alterações significativas durante 2013, as partes acordaram, a 25 de fevereiro de 2014, em prolongar esse período intercalar até 30 de junho de 2015.
A 25 de maio de 2016, pelas mesmas razões, este período intercalar foi prolongado até 31 de dezembro de 2016.
Durante os exercícios de 2015 e 2016 a renda mensal para as 35 frações autónomas arrendadas no Centro Comercial foi de 830.000,00€, enquanto que para o Retail Park a renda foi de 40.000,00€.
No exercício de 2015 encontram-se registados na conta de gastos “626111 – Rendas Fórum A............” o montante de 9.960.000,00€ de rendas do Centro Comercial, e na conta “626112 – Rendas Stand Alone” o montante de 480.000,00€, relativos às rendas do Retail Park.
No que diz respeito ao exercício de 2016 o s.p. registou as rendas do Centro Comercial e a rendas Stand Alone na conta de gastos “626111 – Rendas – Edifícios” no montante de 10.440.000,00€.
O valor das rendas pago, nos anos de 2015 e 2016, à Fórum A............ Comandita, pelo arrendamento do Complexo Comercial, totalizou assim o montante de 10.440.000,00€ em cada um dos exercícios.
Verificou-se que a Fórum A............ Unipessoal é a responsável direta pela administração quotidiana do Centro Comercial A............ Fórum. Desenvolve a promoção e comercialização das lojas assim como a promoção estratégica do Centro Comercial. A empresa em análise é a responsável pela angariação e celebração de “contratos de utilização de loja” com os clientes. Estes clientes geralmente fazem parte de marcas que possuem cadeias, nacionais e internacionais, de lojas, existindo, no entanto, também outro tipo de utilizadores individuais. Estes “contratos de utilização de loja” enumeram os direitos e obrigações de ambos os contraentes. Entre outras obrigações, estabelecem os valores a pagar pelos lojistas. Essas remunerações são geralmente mensais e são constituídas pela soma de duas parcelas, uma fixa (remuneração mínima) e outra variável, Acresce a esta remuneração a comparticipação nas despesas e nos encargos de funcionamento e utilização do Centro Comercial. Estes valores (retribuição mensal fixa, variável e outras despesas), faturados pela Fórum A............ Unipessoal a cada um dos lojistas, são registados na demonstração de resultados por natureza na rubrica de “vendas e serviços prestados”.
Da análise à rubrica de investimentos financeiros foi possível verificar que em 31 de dezembro de 2015 e em 31 de dezembro de 2016, a Fórum A............ Unipessoal detinha uma participação de 70% na sociedade Fórum A............ em Comandita, adquirida em 31 de Outubro de 2007. Sendo esta empresa abrangida peto regime da transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do CIRC, imputa aos seus sócios a matéria coletável que apura anualmente. Neste caso é imputada 70% da sua matéria tributável à sociedade Fórum A............ Unipessoal.
Para financiamento desta operação de aquisição da participação social, no montante de cerca de 175,3 milhões de euros, o sujeito passivo recorreu a três operações de financiamento junto de três empresas do Grupo onde está inserido:
• S............ (A............) Retail Holco, SARL (casa-mãe) (ex - CGM LUX 2, SARL);
• Fórum M............ Unipessoal;
• H................... (ex E................. AG).
De acordo com a informação retirada do dossier de preços de transferência dos exercícios fiscais de 2015 e 2016 (anexo 1) é referido que “Em outubro de 2007 0 Grupo decidiu que a Fórum A............ iria adquirir a participação na Fórum A............ Comandita”, por cerca de 175,3 milhões de euros. Constata-se assim que esta aquisição teve apenas como fundamento a “estratégia de Grupo”. Com esta decisão, o sujeito passivo passou a deter uma participação de 70% no capital social da Fórum A............ Comandita, sociedade com a qual detém um contrato de arrendamento do Centro Comercial A............ Fórum, ficando os restantes 30% na posse da sociedade CGM Lux 3, empresa igualmente integrada no mesmo Grupo.
Constata-se também que a sociedade Fórum A............ Comandita já era detida a 100% pelo Grupo, Grupo onde também se insere a Fórum A............ Unipessoal. Deste modo conclui-se que esta transferência de capital não veio trazer alterações, nem em termos de composição/estrutura do Grupo nem em termos da atividade desenvolvida pelas duas empresas.
No que se refere aos financiamentos, a que a empresa recorreu junto do Grupo, verificamos que se encontram titulados através de contratos.
Na sequência da análise destes contratos, apresenta-se abaixo um esquema/resumo ilustrativo dos financiamentos obtidos:
« Texto no original»

Em resultado da análise aos contratos (anexo 3), e relativamente às condições acordadas entre as partes, apresentam-se de seguida resumos das condições de cada uma das operações de financiamento:
• Financiamento obtido junto da S............ (A............) Retail Holco, SARL (ex CGM LUX 2):
O empréstimo obtido junto da CGM LUX 2 foi no valor de cerca de 96,8 milhões de euros. O contrato de financiamento foi celebrado em 31 de Outubro de 2007 e o empréstimo tem um prazo de 10 anos, ou seja, com vencimento em 31 de Outubro de 2017. As partes acordaram o pagamento de uma taxa de juro anual fixa de 7,25%, calculados de forma diária e numa base de 360 dias/ano. Em 2013, a CGM LUX 2 e a Fórum A............ Unipessoal acordaram uma redução da taxa de juro fixando-a em 0,5% ao ano, com efeitos a partir de 01 de janeiro de 2013 e até o acordo atingir a sua maturidade. Os juros são devidos trimestralmente. As condições de taxa de juro deste empréstimo não foram alteradas durante os exercícios de 2015 e 2016.
• Financiamento obtido junto da Fórum M............:
O empréstimo obtido junto da Fórum M............ foi de 42,6 milhões de euros, por um prazo de 10 anos. O contrato de financiamento foi celebrado em 31 de outubro de 2007. As condições de financiamento que vigoraram até ao final do 1.º semestre de 2009 previam o pagamento de uma taxa de juro variável determinada com base na taxa Euribor a 6 meses acrescida de um spread de 0,15%. A partir do 2.º semestre de 2009 a taxa de juro passou a ser fixa. Foi estabelecido entre as partes que a taxa de juro seria determinada com base na taxa swap a 8 anos, à data de 01 de julho de 2009 publicada pela Bloomberg, que se situou nos 3,40%, acrescida de um spread de 1,6%, ou seja, uma taxa de 5% ao ano. Tal como no caso anterior, os juros são calculados de forma diária e numa base de 360 dias/ano. Os juros são devidos mensalmente. As condições de taxa de juro deste empréstimo não foram alteradas durante os exercícios de 2015 e 2016.
• Financiamento obtido junto do H................... (ex- Eurohvpo):
O empréstimo obtido junto da E................. foi no montante de 35,8 milhões de euros. O referido financiamento foi realizado em 25 de Outubro de 2007 por um prazo de 10 anos. De modo a remunerar o capital cedido pela E................. as partes acordaram no pagamento de uma taxa de juro correspondente à Euro swap rate a sete anos acrescida de um spread de 50 p.b. (0,5%). No ano de 2014 0 empréstimo venceu juros à taxa de 5,078%. Os juros são calculados de forma diária e numa base de 360 dias/ano. O seu pagamento é devido trimestralmente. As condições de taxa de juro deste empréstimo também não foram alteradas durante os exercícios de 2015 e 2016.
Na análise à contabilidade no exercício de 2015, verificamos que os encargos financeiros (juros e imposto de selo) relacionados com estes empréstimos foram contabilizados nas contas de gastos, mais propriamente nas contas “681291 Imposto de Selo Suportado – Juros de Empréstimos”, “681292 Imposto de Selo Suportado – Comissões Bancárias”, “6911 – Juros de financiamento obtidos" (empréstimo da E.................), “691391 – Outros juros – M............, Lda.” (empréstimo do Fórum M............), “691392 – Outros Juros – Lux 2 (empréstimo da C…… 2) e “688804-Financing fees”.
Da análise à contabilidade no exercício de 2016, verificámos que os encargos financeiros (juros e imposto de selo) relacionados com estes empréstimos foram contabilizados nas contas de gastos, mais propriamente nas contas “681222 – Impostos ind. Imposto do selo – Juros de empréstimos bancários”, “691116 – Juros de financiamento obtidos – Bancos – Asset loan”, “691151 – Juros de financiamento obtidos – Grupo” e “698116 – Comissões de financiamentos obtidos – Bancos Asset loan”.
De acordo com os dados retirados da Informação Empresarial Simplificada (IES), os valores dos juros suportados e dos financiamentos obtidos da Fórum A............ Unipessoal apresentaram a seguinte evolução cronológica:
« Texto no original»

3.1.1.1 – Juros suportados pelo s.p. – Exercício de 2015
No exercício de 2015 os juros suportados pela Fórum A............ Unipessoal com os empréstimos de financiamento à aquisição da participação no capital na Fórum A............ em Comandita, no montante de 4.496.935,93€, são decompostos por empréstimo/conta da seguinte forma:

Conta	Designação	Montante
6911	Juros de financiamentos obtidos	1.843.172,98 €
691391	Outros Juros - M............, Lda.	2.162.817,63 €
691392	Outros Juros - Lux 2	490.945,32 €
TOTAL		4.496.935,93 €

Conta	Designação	Montante
691116	Juros de financiamentos obtidos - bancos - Asset loan	1.839.642,11 €
691151	Juros de financiamentos obtidos - Grupo	2.661.033,70 €
TOTAL		4.500.675,81 €

Foi solicitado ao sujeito passivo, relativamente aos juros suportados com os empréstimos, e despesas associadas, para que fossem disponibilizados os respetivos documentos de suporte (faturas, recibos, notas de débito, etc.), assim como os seus meios de pagamento.
Da análise aos documentos disponibilizados (anexo 4), verificou-se que existem na contabilidade documentos emitidos pelos titulares dos rendimentos (fatura e ou /notas de débito) relativos aos empréstimos efetuados pelas sociedades C………… 2, Fórum M............ Unipessoal e pelo H………….. Frankfurt AG (ex E................. AG).
Para os três empréstimos foram apresentados os mapas/planos de pagamentos com a calendarização dos juros devidos pelo sujeito passivo.
No que se refere aos pagamentos dos juros dos empréstimos, verificamos que relativamente à:
• H……………….. FRANKFURT AG - SUCURSAL PORTUGAL (ex E………… AG) – foram pagas as 4 tranches de juros devidas no ano, tendo sido apresentados os respetivos documentos de ordem de transferência bancária, no valor de 1.839.642,11€;
• C…………….SARL – por carência de tesouraria, durante o exercício de 2016 não foram pagos os juros a esta entidade;
• Fórum M............ Unipessoal – por carência de tesouraria, durante o exercício de 2016, apenas foram efetuados dois pagamentos a esta entidade, no montante de 822.166,98€, para pagamento dos juros do período compreendido entre 26 de junho de 2015 a 27 de dezembro de 2015 e no montante de 808.834,54€, para pagamento dos juros do período compreendido entre 28 de dezembro de 2015 a 26 de junho de 2016. Foram apresentados os documentos comprovativos da ordem de transferência.
3.1.1.3 – Resumo dos valores declarados pelo s.p. consultando as declarações fiscais (IES e Mod. 22)
Através da análise aos valores declarados pela Fórum A............ Unipessoal à AT através das suas declarações fiscais, nomeadamente na Informação Empresarial Simplificada (IES) e na Declaração de Rendimentos Modelo 22, relativamente à sua atividade, aos empréstimos concedidos e obtidos e aos resultados líquido e fiscal, podemos constatar que a sua evolução nos últimos 10 anos foi a que se resume no quadro seguinte:
« Texto no original»

Da análise do quadro conclui-se que a partir do ano de 2007 (contrato de financiamento celebrado em 25/10/2007) a Fórum A............ Unipessoal suporta elevados encargos financeiros, registados nas suas demonstrações financeiras na rubrica de juros suportados, resultantes do financiamento contraído para a compra de (cerca de) 70% da participação no capital social da Fórum A............ em Comandita. Durante o mesmo período verifica-se que a aquisição da participação social em nada veio acrescentar ao seu volume de negócios, visto que este sofre flutuações mínimas ao longo destes últimos 10 anos, tanto positivas como negativas. De forma direta, e fruto do que foi apontado, constatamos que o resultado apurado pela empresa em cada exercício é fortemente penalizado pelos encargos financeiros que suporta e que foram atenuados a partir de 2013 com a renegociação do contrato de empréstimo contraído à C……….2 e a descida na taxa de juro praticada.
Da análise aos dados recolhidos na IES do sujeito passivo Fórum A............ Comandita, foi possível verificar que esta sociedade apresenta também elevados encargos financeiros, resultantes de financiamentos contraídos para a construção/aquisição do Complexo Comercial designado por “A............ Fórum”, da qual é detentora.
Em virtude de a Fórum A............ Comandita ser uma sociedade de simples administração de bens e estando enquadrada no regime de transparência fiscal, de acordo com o disposto no art. 6.º, n.º 1 do CIRC, a matéria coletável é imputada às duas sociedades, presentes no seu capital social, a saber:
a) C……………….SARL – 30%
b) Fórum A............ Unipessoal – 70%
3.1.2 – Análise da operação à luz das regras de dedutibilidade dos gastos de financiamento nos termos do artigo 23.º do CIRC
A análise efetuada à contabilidade da empresa, determinou a necessidade de proceder a uma verificação mais aprofundada à operação de financiamento subjacente à aquisição, por parte do sujeito passivo, de (cerca de) 70% do capital social da sociedade Fórum A............ Comandita.
Assim, importa decompor a referida operação e verificar o seu mérito, no que respeita à dedutibilidade relativamente ao cumprimento previsto no artigo 23.º do CIRC, o que passamos a fazer, dando especial ênfase nos seguintes aspetos:
1) Operação de aquisição da participação financeira;
2) “Duplicação” dos encargos relativos a juros;
3) Critério da indispensabilidade;
4) Conclusões.
1) Operação de aquisição da participação financeira
A estrutura do Grupo entre o período de 2010 até 2014 inclusive é a que consta no organograma seguinte:
« Texto no original»

Foi possível verificar que entre o período de 2010 até 2014 inclusive:
• A sociedade C…………… AG, é cabeça do Grupo, pois detém a totalidade do capital das sociedades que o integram, quer por via direta quer indireta;
• A C…………… Real AG detém 100% das sociedades detidas pela sua participada ……………… SARL;
• A Commerz Real AG possui 94,90% do capital das sociedades detidas pela C ……………….. MBH;
• A Fórum A............ Comandita, era inicialmente detida a 99,99995% pela C ……………………………….MBH, de forma direta;
• Em 2007, por decisão do Grupo, a sociedade C …………………………..MBH vende a sua participação total à Fórum A............ Unipessoal (69,99995%). que ficou com uma quota de 70%, e à CGM Lux 3 (30%);
• Ou seja, não obstante a venda da participação pela C ………………………….. MBH à Fórum A............ Unipessoal e à LUX 3, C………… AG, ou, se preferirmos uma referência mais a jusante, a C……………… Real AG continua a ser, a final, a detentora da sociedade Fórum A............ Comandita, ainda que de forma indireta;
• No que aos empréstimos diz respeito, será de salientar que as empresas contraentes, são entidades relacionadas, a saber:
a) O E................. AG é um Banco Internacional, que é participado/detido pela C………….. AG;
b) A sociedade Fórum M............, pertence ao Grupo, sendo detida a 100% pela C …………… SARL, que, por sua vez, é detida a 100% pela C………….1;
c) A sociedade C……………..SARL, detêm em 100% a Fórum A............, sendo aquela, detida a 100% pela C…………1.
Não menos importante, há a observar que o empréstimo obtido junto da C …………… 2 é celebrado e concedido entre duas sociedades, em que a montante detêm 100% do capital da mutuante, ou seja, e de uma forma simplista, sempre se afirmará que o risco de incumprimento associado a este empréstimo, será nulo.
A estrutura organizacional do Grupo nos períodos de 2015 e 2016 é a que consta no organograma seguinte, retirado do dossier de preços de transferência do sujeito passivo:
« Texto no original»

De acordo com informações prestadas (…) “em julho de 2015, a S............ Investment SARL, sociedade residente para efeitos fiscais no Luxemburgo, adquiriu a totalidade das unidades de participação do fundo C……………..(Commerz …………………. FCP-SIF), o qual foi posteriormente liquidado. Após a liquidação do fundo C ………….., procedeu-se à alteração da denominação das sociedades C…………..SARL, C ……….. SARL e C ………. SARL para S............ Retail Midco SARL, S............ (A............) Retail Holdco SARL e S............ (M............) Retail Holdco SARL, respetivamente.”
Da análise do organograma anterior, é possível verificar que a partir do exercício de 2015 inclusive:
• A Fórum A............ Unipessoal é detida em 100% pela entidade S............ (A............) Retail Holdco SARL (ex — C…… 2, S.A.R.L.) com sede no Luxemburgo;
• A S............ Investments, SARL, fundo que funciona como um organismo de investimento coletivo, possui três holdings luxemburguesas: S............ Retail Midco SARL (ex …………… SARL – um sub-fundo que gere investimentos imobiliários através de subsidiárias – e, as então detidas pelo sub-fundo, a S............ (A............) Retail Holco, SARL (ex-C…………………, SARL) e a S............ (M............) Retail Holdco SARL (ex-C………………SARL);
• Através destas empresas luxemburguesas, o fundo detém indirectamente quatro empresas portuguesas;
• O sub-fundo S............ Retail Midco (ex- C ………….. SARL) investe na área imobiliária através de subsidiárias, nomeadamente a S............ A............ e a S............ M............;
• Ou seja, não obstante a venda da totalidade das unidades de participação do fundo C ………………. (C…….…………… FCP-SIF) à S............ Investment SARL, nos exercícios em análise (2015 e 2016), continuamos a estar perante situações similares aos procedimentos inspectivos anteriores (exercícios de 20101 2011, 2012, 2013 e 2014), em resultado das quais os juros incorridos com os financiamentos obtidos pelo s.p para a aquisição da participação financeira foram considerados não indispensáveis para a realização de rendimentos sujeitos a imposto e, como tal, não susceptíveis de dedução no apuramento do lucro tributável;
• A estrutura organizacional do Grupo em termos nacionais em nada se alterou com a venda da totalidade das unidades de participação do fundo C ………….. (C ………………. FCP-SIF) à S............ Investment SARL;
• Relativamente aos empréstimos, será de salientar que as empresas contraentes .com excepção do H................... AG) são entidades relacionadas, a saber:
a) A sociedade Fórum M............, pertence ao Grupo, sendo detida a 100% pela S............ (M............) Retail Holdco SARL (ex- C…………..SARL), que por sua vez é detida a 100% pela S............ Retail Midco SARL (ex - CGM LUX 1);
b) A sociedade S............ (A............) Retail Holdco (ex CGM LUX 2 SARL), detém a 100% a Fórum Amada, sendo aquela, detida a 100% pela S............ Retail Midco SARL (ex CGM LUX 1).
Conforme facilmente se infere do quadro 4, apresentado anteriormente, a rubrica de juros suportados, tem um peso muito significativo na estrutura de custos da empresa, sendo responsável em grande parte pelos prejuízos que esta apresenta ao longo dos anos, não se vislumbrando quais os benefícios imediatos e/ou mediatos, que lhe advém, decorrentes da operação praticada.
Refira-se que sendo a Fórum A............ Comandita sujeita ao regime da transparência fiscal, imputa aos seus sócios a sua matéria coletável (70% à Fórum A............ Unipessoal e 30% à S............ (M............) Retail Holdco SARL (ex C……………SARL). Decorrendo daqui que, a sócia CGM LUX, 3 SARL, sociedade não residente, tenha apresentado declaração e pago o respetivo imposto a que estava sujeito, e que a sócia Fórum A............ Unipessoal, decorrente dos empréstimos obtidos e seus inerentes custos, dilui por completo a matéria coletável imputada pela sociedade de que detêm a participação. Em resumo:
a) A sociedade Fórum A............ Unipessoal obtém de sociedades relacionadas, empréstimos para adquirir 69,99995% da sociedade Fórum A............ Comandita;
b) Sociedade esta que já pertencia ao Grupo;
c) Existe um contrato de arrendamento para exploração de lojas, entre as mesmas, pelo que a Fórum A............ paga à Fórum A............ Comandita uma renda mensal;
d) Os valores das rendas são efetivamente pagos.
2) “Duplicação” dos encargos relativos a juros
Tal como já foi referido anteriormente a sociedade Fórum A............ Unipessoal contraiu três financiamentos para adquirir cerca de 70% da participação financeira na Fórum A............ Comandita. Verificou-se ainda que contabiliza como gasto os encargos financeiros resultantes destes empréstimos, que no exercício de 2015 atingiram o montante de 4.496.935,93€, em juros, e de 142.301,48€, em imposto de selo. Relativamente ao exercício de 2016 os encargos financeiros resultantes destes empréstimos atingiram o montante de 4.500.675,81€, em juros, e de 116.769,23€, em imposto de selo.
Por outro lado, e num momento anterior, a Fórum A............ Comandita, sociedade detentora do Complexo Comercial denominado “A............ Fórum”, recorreu a um empréstimo bancário no montante de 135.175 milhões de euros para aquisição/construção do imóvel, contabilizando os encargos financeiros como gasto e consequentemente, afetando o resultado apurado em cada exercício.
Os efeitos das duas operações de financiamento em termos da sua repercussão nos resultados, após a integração da matéria coletável da sociedade transparente, traduzem-se numa duplicação de encargos financeiros na esfera da Fórum A............ Unipessoal.
As características singulares da situação tributária da Fórum A............ Unipessoal residem da conjugação dos seguintes factos: (i) detenção de uma participação representativa de 70% do capital de uma sociedade abrangida pelo regime da transparência fiscal a Fórum A............ Comandita; (ii) tal participação ter sido adquirida a entidade do Grupo com recurso a endividamento junto de entidade do Grupo; e (iii) ser a única “cliente” da sociedade transparente, enquanto parte locatária no contrato de locação/exploração do imóvel da sociedade Fórum A............ Comandita, donde decorre que os rendimentos desta entidade têm origem nos gastos daquela sociedade, ou seja, a atividade da sociedade participada depende exclusivamente do contrato celebrado com a sociedade mãe.
Neste contexto, cabe então saber qual a base legal que legitima a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros suportados pelo sujeito passivo com os empréstimos contraídos para financiar a aquisição da participação no capital da sociedade transparente.
À luz do artigo 23.º do CIRC consideram-se como gastos dedutíveis os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Todavia, com o intuito de melhor dirimir esta questão importa estabelecer um confronto entre duas situações que configuram diferentes formas de exercício da mesma atividade, mas que, por força da transparência fiscal, devem alcançar resultados fiscais equivalentes de modo a serem fiscalmente neutras. por um lado, uma, em que o imóvel (locado) é propriedade da sociedade locatária, por efeito de um ato aquisitivo ou de autoconstrução; e por outro lado, a situação em apreço, em que o imóvel locado é propriedade de uma sociedade participada (locador) qualificada fiscalmente como "sociedades de simples administração de bens" e, portanto, abrangida pelo regime da transparência fiscal.
É de concluir, então, que na primeira das situações prefiguradas, a sociedade que utiliza o imóvel, como se fosse proprietária do mesmo, apenas teria de suportar os encargos financeiros inerentes aos empréstimos contraídos para financiar a aquisição/construção do imóvel e os demais encargos associados.
No segundo caso, ora sub judice, a mesma sociedade (locatária) está a suportar não só a sua quota. parte dos encargos com o imóvel, que incluem também encargos financeiros, incorporados quer no valor da renda quer no resultado imputado através da transparência fiscal, como ainda os encargos financeiros associados aos empréstimos contraídos para financiar a aquisição da participação no capital da sociedade participada.
Em última instância, a situação em presença acaba por conduzir a que, para efeitos de determinação do lucro tributável, os encargos efetivamente considerados pelo sujeito passivo, correspondam aos associados ao imóvel (juros, depreciações, impostos e taxas, etc.) registados pela sociedade participada, e repercutidos nesta por via da transparência fiscal e ainda os encargos financeiros suportados com os empréstimos contraídos para financiar a aquisição da participação no capital da sociedade transparente, sendo que o valor desta entidade se reconduz unicamente ao imóvel.
Estamos, portanto, perante uma "duplicação" de encargos financeiros que em última instância, têm como causa o imóvel locado: os que são deduzidos na determinação da matéria coletável do sujeito passivo e aqueles que são registados e deduzidos na determinação da matéria coletável da sociedade transparente.
Ora, o elemento singular que caracteriza a situação sob análise e que propicia a "dupla" dedução de encargos financeiros tem a ver com a concentração, na mesma sociedade — o sujeito passivo – da posição de locatária e de sócia da sociedade locadora abrangida pelo regime da transparência fiscal, que faz cumular, na primeira sociedade, um conjunto de gastos desproporcionados e que, em certa medida, subverte os objetivos, da neutralidade e do combate à evasão fiscal, prosseguidos pelo regime de transparência fiscal.
3) Critério de indispensabilidade
O critério da indispensabilidade, determinante na avaliação da dedutibilidade dos encargos para efeitos fiscais, encontra-se previsto no artigo 23.º do CIRC que dispõe:
“Artigo 23.º
Gastos
1-Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
2-Consideram-se abrangidos pelo número anterior, nomeadamente, os seguintes gastos e perdas:
E que a alínea c) do mesmo número concretiza, ao estabelecer que o requisito da indispensabilidade é preenchido quando se trate de
c) …juros de capitais alheios aplicados na exploração, …
Importa assim, atento o disposto no artigo 23.º do CIRC, verificar em concreto, se os gastos financeiros relativos aos juros incorridos com os empréstimos que permitiram a aquisição de cerca de 70% da Fórum A............ Comandita, são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Da leitura do referido artigo, não se retira objectivamente uma definição do conceito de indispensabilidade, tendo o mesmo vindo a ser definido pela jurisprudência e doutrina, como um dos requisitos fundamentais para que os gastos sejam aceites fiscalmente. A avaliação de dedutibilidade dos gastos para efeitos fiscais, atendendo ao critério de indispensabilidade, que opera como uma cláusula geral, implica uma análise concreta da situação em apreço em função dos factos concretos e das circunstâncias empresariais do sujeito passivo.
Assim, no caso em apreço deve-se questionar qual a motivação económica que conduziu ao endividamento do sujeito passivo para a aquisição de 70% do capital da Fórum A............ Comandita, face aos elevados encargos que dela advém e que afetam muito negativamente os seus resultados, conforme consta evidenciado no quadro n.º 4 deste relatório.
A operação de financiamento em causa compromete os níveis de rendibilidade da empresa, que apenas encontra motivação num propósito de evitar a tributação em território nacional da atividade exercida pelo sujeito passivo através da “drenagem” de resultados subjacente ao pagamento de juros.
Da análise efetuada decorre que, ainda que o sujeito passivo por via da aquisição de 70% do capital social da Fórum A............ Comandita esteja a imputar uma parte da matéria colectável desta sociedade (influenciada pelos encargos financeiros que esta suporta relativo ao empréstimo para construção do imóvel cuja exploração constitui a sua única atividade) por aplicação do regime da transparência fiscal prevista no artigo 6.º do CIRC, esta é absorvida pelos prejuízos que o sujeito passivo apura na sua atividade.
A este respeito veja-se o sentido dos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo Sul, «o requisito de indispensabilidade de um custo tem de ser interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa».
Vislumbrando o caso em apreço e, confrontando-o com o exposto, conclui-se pela não verificação dos elementos exigidos.
Assim, devemos ter presente que, o critério da indispensabilidade foi criado para impedir que “certos” gastos contabilizados pelas empresas, que sejam considerados inapropriados ou excessivos, sejam dedutíveis fiscalmente.
Daqui decorre que são aceites os gastos essenciais ao processo produtivo e à obtenção de proveitos, sendo considerados gastos indispensáveis os que são realizados no interesse da empresa e que contribuem para obtenção do lucro de forma direta ou indireta, contudo, não deverá este requisito ser visto de “per si”, mas sim coadjuvado com critérios de motivação económica, ou seja, deve o mesmo ser interpretado de acordo com critérios essencialmente económicos.
Não basta considerar certo gasto indispensável, é necessário que os sujeitos passivos promovam a prova da indispensabilidade do gasto incorrido e a sua ligação com os proveitos obtidos14 sendo afastada a dedutibilidade fiscal dos gastos que não estejam relacionados com o negócio da empresa ou o fim económico da mesma, ainda que registados na contabilidade.
Ou seja, é para definir o grupo dos elementos negativos que o art. 23.º do CIRC enuncia, a título exemplificativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas, aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Neste mesmo sentido vai o acórdão TCA do Sul, ao referir que a indispensabilidade de um gasto depende da sua comprovação e da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características coloca a questão sobre se a motivação é ou não empresarial.
Este entendimento encontra total acolhimento no acórdão do TCA Sul de 24 de Fevereiro de 2012, processo n.º 05251/11, onde se questiona a indispensabilidade dos custos para efeitos fiscais referindo que “(...) Inexiste, pois, aqui o “balanceamento ou matching” entre os custos suportados com os encargos financeiros e os respetivos proveitos (…)”
No caso em apreço, sempre se poderá questionar qual o interesse económico da operação de aquisição da participação de cerca de 70% do capital da Fórum A............ Comandita, pois a mera possibilidade de poderem vir a ocorrer no futuro ganhos resultantes da aplicação desses capitais, não determina só por si que os encargos financeiros, que lhe estão subjacentes, possam enquadrar-se no conceito de gastos fiscais.
A manifesta verificação da inexistência do interesse económico da operação, é patente no facto de nada se ter alterado no que diz respeito às relações comerciais estabelecidas entre as duas empresas, ou no que à atividade exercida por cada uma, diz respeito.
Ou seja, a Fórum A............ Unipessoal pagava e (continua a pagar) uma renda pela exploração do Complexo Comercial “A............ Fórum”, à Fórum A............ Comandita, cuja atividade consiste exclusivamente na cedência deste espaço, que constitui o seu único património.
Face ao exposto, não decorre dos factos apurados qualquer acréscimo de valor, decorrente da operação, no seio da sociedade Fórum A............ Unipessoal.
E aqui refira-se que, a sociedade tem como objeto social “a compra e venda de imóveis, bem como a simples ou mera administração do seu imóvel próprio mantido para fruição e destinado ao Centro Comercial “Fórum A............”, neste se incluindo designadamente o seu arrendamento, bem como quaisquer outros atos ou transações diretamente relacionados com a supra mencionada atividade”, ou seja, não se vislumbra a razão do negócio da compra da participação social na A............ Fórum Comandita nem a ligação com o seu objeto social, fugindo ao seu “escopo”, pois a atividade do sujeito passivo não corresponde à compra e venda de participações sociais.
Neste sentido, veja-se também o recente, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo 0164/12, de 04/09/20131 especificamente, “na verdade, após um amplo e participado debate, podemos hoje considerar aceite pela doutrina e pela jurisprudência um conceito de indispensabilidade que, afastando-se definitivamente da ideia de causalidade entre gastos e rendimentos, põe a tónica na relação dos gastos com a atividade prosseguida pelo sujeito passivo ou seja considerando que o referido conceito de indispensabilidade se verifica sempre que os gastos sejam incorridos no interesse da empresa, na prossecução das respetivas atividades”.
Ora, não podendo descurar que é às empresas que cabe decidir quais as opções negociais que consideram preferíveis para assegurar os seus interesses, a noção legal de indispensabilidade reprime qualquer ato de gestão que seja desconforme com o interesse social da empresa, sobretudo quando não visa o lucro, neste sentido veja-se TOMÁS TAVARES, Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, 1999, páginas 136-137.
Na apreciação dos factos e circunstâncias relevantes sobre a indispensabilidade dos gastos, o critério fulcral a ter em atenção respeita ao interesse da própria empresa que o suporta e não as motivações e operações destinadas à satisfação de interesses alheios.
Como se escreve no acórdão do TCA Sul de 02/02/2010, processo n.º 03669/09 é “no conceito de indispensabilidade ínsito no artigo 23.º do CIRC que radica a questão essencial de consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efetivamente incorrido no interesse coletivo de empresa e o que pode resultar apenas no interesse individual do sócio, de um grupo de sócios, de terceiros ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo”.
Daí que em sede de apreciação de dedutibilidade fiscal dos custos assumidos por uma sociedade em relação de grupo, de acordo com uma “lógica de grupo” não pode ser atendida para a justificação de indispensabilidade de um gasto, o qual conforme já comprovado, nem direta ou indiretamente, contribuiu para a obtenção de lucros para o sujeito passivo.
No caso em apreço, da análise objetiva do impacto dos gastos resultantes da operação de financiamento para adquirir 70% do capital da Fórum A............ Comandita, concluiu-se que para além da mesma não ter capacidade para potenciar os resultados do sujeito passivo, ainda colocou em causa o seu propósito — o lucro.
O elevado peso que os gastos financeiros representam na estrutura financeira da empresa, apenas é atenuada com a revisão das taxas de juro do contrato de financiamento que ocorreu no exercício de 2013, o que por si só, vem comprovar que, não tendo este financiamento permitido potenciar a atividade da empresa, revelou-se uma decisão de gestão desprovida de motivação económica.
Não podemos deixar de realçar a “coincidência” de a revisão em baixa da taxa de juro relativa ao empréstimo contraído junto da C …………. (a partir de 1/1/2013, a taxa contratualizada passou de 7,25%, para 0,5%, por acordo entre as partes) ter ocorrido no exercício em que entrou em vigor a alteração ao artigo 67.º do CIRC, que introduz uma limitação à dedutibilidade para efeitos fiscais dos encargos de financiamento líquidos, funcionando como uma norma que pretende atingir objetivos de controlo de eventuais situações de abuso na utilização deste tipo de encargos, para fins que não os inerentes à sua natureza. Efetivamente, se não tivesse ocorrido esta alteração na taxa de juro, e a empresa mantivesse o mesmo nível de encargos financeiros que vinha suportando, face às novas regras teria que corrigir fiscalmente o seu resultado contabilístico em 2015 e 2016, através de um acréscimo no quadro 07 da declaração mod. 22, num montante de 8.401.524€ e 8.262.338€, respetivamente (anexo 5), que corresponderia a uma percentagem muito relevante dos encargos suportados.
Conforme foi anteriormente amplamente demonstrado, coloca-se em causa a motivação económica que subjaz à operação de financiamento destinada à aquisição de uma sociedade por outra do mesmo Grupo, quando a mesma já era detida a 100% pelo Grupo. Não há qualquer tipo de vantagem para a prossecução da atividade, ou manutenção da fonte produtora da Fórum A............ Unipessoal, visto que a sociedade adquirida já se encontrava em situação de domínio do Grupo (as operações entre ambas já eram decididas no seio do grupo), antes peto contrário, pois ao suportar elevados encargos com os empréstimos a empresa passou a uma situação económica/financeira delicada, conforme o demonstram os prejuízos acumulados, os capitais próprios negativos e a falta de liquidez, falta de liquidez essa traduzida na impossibilidade de pagamento da totalidade dos juros devidos nos exercícios em análise.
A influência negativa dos encargos financeiros decorrentes dos referidos empréstimos contraídos junto da C ………….. SARL, E................. AG e Fórum M............ Unipessoal, está bem patente na posição financeira da empresa a 31/12/2015 e 31/12/2016. O sujeito passivo apresenta uma situação líquida negativa que ascende a 60.975.223,70€ e 64.657.199,57€, respetivamente, e que apenas apresenta uma ligeira recuperação com a revisão da taxa de juro referida anteriormente, o que demonstra o impacto que estes encargos têm na estrutura de custos desta empresa.
Em resultado dos prejuízos consecutivos o sujeito passivo apresenta Resultados Transitados negativos, em 2015 e 2016, nos montantes de 71.649.153,00€ e 60.981.223,70€, respetivamente.
Salienta-se ainda o facto de a sociedade adquirida ter como única atividade o arrendamento à sociedade adquirente, de um imóvel de que é proprietária, ficando a Fórum A............ Unipessoal, a pagar renda de um imóvel de que (embora por via indireta) é proprietária em 70%. Ou seja, a situação do arrendamento não se alterou por via da aquisição. Nem seria previsível que tal viesse a acontecer, visto que as operações entre ambas já eram decididas no seio do Grupo, isto é, objetivamente não existiu qualquer vantagem nesta operação financeira.
Os factos elencados nos parágrafos anteriores não deverão ser vistos de per si, mas como um todo, devendo ser aferido, o caso em concreto, com critérios rigorosos que impeçam um planeamento fiscal, que colocará em causa o princípio da igualdade entre contribuintes.
O requisito da indispensabilidade dos custos, para avaliação da sua dedutibilidade para efeitos fiscais, assume aqui especial relevância, pelo que não pode cingir-se a uma causalidade simplista de tipo “(...) são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC (…)”. Deverá antes, ser aqui aferido por critérios de motivação económica, isto é, deverá ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora da empresa, ou seja, numa perspetiva essencialmente económica, que acarreta uma definição clara e objetiva dos princípios que norteiam as decisões de gestão e as linhas mestras subjacentes aos negócios desenvolvidos pelas empresas, no âmbito da sua atividade, de modo a aferir do seu correto enquadramento para efeitos fiscais.
Realça-se que esta abordagem não poderá ser condicionada por aquilo que se considera poder ser uma estratégia de grupo, segundo a qual se "sacrificariam" os interesses individuais de cada sociedade (obtenção de lucro) a favor de políticas de grupo com motivações que vão para além daquelas.
4) Conclusões
Conforme referido nos pontos anteriores, resulta da análise efetuada, que os encargos financeiros (juros e imposto do selo) suportados com a operação de financiamento para a aquisição da participação de cerca de 70% no capital da sociedade Fórum A............ em comandita, não preenchem os requisitos legais enunciados no artigo 23.º do CIRC para que se aceite a sua dedutibilidade para efeitos fiscais, nomeadamente no que se refere à sua indispensabilidade. em virtude de não se considerar comprovado o interesse económico, ou a necessidade para o desenvolvimento da atividade ou manutenção da fonte produtora da empresa, da operação que lhes está subjacente. Efetivamente, os gastos financeiros incorridos, não geram diretamente quaisquer rendimentos, nem deles sai beneficiada a prossecução da atividade da empresa, como se comprova pela sua posição financeira a 31/12/2015 e 31/12/2016.
Estamos na presença de aquisições e operações de financiamento que ocorrem no “seio” do próprio grupo, motivo pelo qual são merecedoras de uma especial atenção, no sentido de afastar eventuais situações de planeamento fiscal, que desvirtua as normais relações entre os contribuintes e a igualdade de tratamento, situação que o legislador pretendeu acautelar ao conferir ao artigo 23.º do CIRC a natureza de cláusula geral.
Por fim uma vez mais se salienta que a sociedade Fórum A............ Unipessoal contraiu um financiamento, a título do qual suporta elevados encargos financeiros, para adquirir uma participação no capital da sociedade Fórum A............ Comandita. Por sua vez, a sociedade Fórum A............ Comandita suporta encargos financeiros do financiamento obtido para a construção do “Complexo Comercial”, dedutíveis no apuramento do lucro tributável desta sociedade, gerando consequentemente uma diminuição na matéria coletável a imputar por via da transparência fiscal.
Atendendo a que a sociedade Fórum A............ Comandita está abrangida pelo regime da Transparência Fiscal, e que como tal imputa o resultado apurado, aos respetivos associados na percentagem correspondente a cada um, este facto dá origem a que ocorra uma “duplicação” de encargos no seio da sociedade Fórum A............ Unipessoal, o que subverte os princípios subjacentes à criação deste regime, nomeadamente o da neutralidade e do combate à evasão fiscal. Efetivamente, um dos objetivos prosseguidos pelo regime da transparência fiscal é o de evitar que possam ocorrer duplas deduções de encargos com idêntica natureza, na esfera da sociedade transparente e ao nível dos associados, tal como se provou ter ocorrido no caso em apreço.
3.1.3 – Correções ao lucro tributável nos termos do artigo 23.º do CIRC
3.1.3.1 – Exercício de 2015
Em face do exposto, e na medida que estes gastos não concorrem para a formação do lucro tributável, por não se considerar preenchido o requisito da indispensabilidade à luz do n.º1 do artigo 23.º do CIRC, é corrigido o montante de 4.639.237,41€, correspondente aos encargos financeiros com os empréstimos contraídos para a aquisição da participação financeira na sociedade Fórum A............ Comandita.
A correção discriminada por conta e montante é a seguinte:

Conta	Designação	Montante
681291	Imposto selo suportado - Juros Empréstimo	73.729,69€
681292	Imposto selo suportado - Comissões Bancárias	47.109,43€
6911	Juros de financiamentos obtidos	1 .843.172,98€
691391	Outros Juros – M............, Lda.	2.162.817€
691392	Outros Juros - Lux 2	490.945,32€
688804	Financing fees	21.462,36€
TOTAL		4.639.237,41€

3.1.3.2 – Exercício de 2016
Em face do exposto, e na medida que estes gastos não concorrem para a formação do lucro tributável, por não se considerar preenchido o requisito da indispensabilidade à luz do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, é corrigido o montante de 4.617.445,04€, correspondente aos encargos financeiros com os empréstimos contraídos para a aquisição da participação financeira na sociedade Fórum A............ Comandita.
A correção discriminada por conta e montante é a seguinte:

Conta	Designação	Montante
681222	Impostos - ind. - Imposto do selo - Juros empréstimos bancários	95.248,08€
691116	Juros de financiamento obtidos - Bancos - Asset loan	1.839.642,11€
691151	Juros de financiamento obtidos - Grupo	2.661 .033,70€
698116	Comissões de financiamentos obtidos - Bancos Asset loan	21.521,15€
TOTAL		4.617.445,04€

3.1.4 – Encargos financeiros à luz do disposto no artigo 67.º do CIRC
(…)
3.1.4.1 – Exercício de 2015
Deste modo, em consequência da correção proposta aos encargos financeiros no ponto 3.1.3.1, no montante de 4.639.237,41€, é necessário recalcular a restrição imposta pelo artigo 67.º do CIRC (Gastos de Financiamento Líquidos = Gastos financeiros - Réditos financeiros = 0€ - 20.007,09€ = - 20.007,09€).
No exercício de 2015 o sujeito passivo apurou um resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, também designado por “EBITDA”, no montante de 5.690.944,90€.
Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 67.º do CIRC, à data dos factos, o limite à dedutibilidade de gastos de financiamento é para o ano em análise fixado em 50% do EBITDA (5.690.944,90€ X 50% = 2.845.472,45), por ser mais vantajoso para o sujeito passivo relativamente à condição prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 67.º do CIRC.
Uma vez que, em resultado das correções efetuadas à rúbrica de “Encargos financeiros” a mesma passou a assumir o valor zero, não há lugar à aplicação do disposto no artigo 67.º do CIRC pelo que se propõe a anulação do valor acrescido no campo 748 do Q07 da declaração modelo 22 de IRC/2015, no montante de 1.773.757,87€.
3.1.4.2 – Exercício de 2016
Deste modo, em consequência da correção proposta aos encargos financeiros no ponto 3.1.3.2, no montante de 4.617.445,04€, é necessário recalcular a restrição imposta pelo artigo 67.º do CIRC (Gastos de Financiamento Líquidos = Gastos financeiros - Réditos financeiros = 0€ - 908,33€ = - 908,33€).
No exercício de 2016 o sujeito passivo apurou um resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, também designado por “EBITDA”, no montante de 7.549.788,50€.
Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 67.º do CIRC, à data dos factos, o limite à dedutibilidade de gastos de financiamento é para o ano em análise fixado em 40% do EBITDA (7.549.788,50€ X 40% = 3.019.915,40€), por ser mais vantajoso para o sujeito passivo relativamente à condição prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 67.º do CIRC.
Uma vez que, em resultado das correções efetuadas à rúbrica de “Encargos financeiros” a mesma passou a assumir o valor zero, não há lugar à aplicação do disposto no artigo 67.º do CIRC pelo que se propõe a anulação do valor acrescido no campo 748 do Q07 da declaração modelo 22 de IRC/2016, no montante de 1.622.339,97€.
3.2 – RESUMO DAS CORREÇÕES
3.2.1 – CORREÇÕES EM SEDE DE IRC – MATÉRIA COLETÁVEL
3.2.1.1 – Exercício de 2015
Em resultado das correções efetuadas no montante de 2.865.479,54€ (4.639.237,41€ - 1.773.757,87€), explanadas e fundamentadas no ponto anterior, o lucro tributável do sujeito passivo passou dum montante de 6.946.761,93€ para um lucro corrigido de 9.812.241,47€, (…)
3.2.1.2 – Exercício de 2016
Em resultado das correções efetuadas no montante de 2.995.105,07€ (4.617.445,04€ - 1.622.339,97€), explanadas e fundamentadas no ponto anterior, o lucro tributável do sujeito passivo passou dum montante de 9.324.497,27€ para um lucro corrigido de 12.319.602,34€, (…)»
mm) A FAU foi notificada do Relatório da Inspeção Tributária, através do ofício n.º 16798, datado de 17.07.2019, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, remetido por carta registada (RH104718656PT). [cf. documento n.º 3 anexo ao PPA e PA]
nn) Na sequência da sobredita ação inspetiva, a FAU foi notificada: (i) da liquidação adicional de IRC n.º ……………….531, referente ao exercício de 2015, da liquidação de juros compensatórios n.º ……………542 e da respetiva demonstração de acerto de contas n.º ……………526, da qual resultou o montante total a pagar de € 873.666,06, com data limite de pagamento a 05.09.2019; (ii) da liquidação adicional de IRC n.º ………….545, referente ao exercício de 2016, das liquidações de juros compensatórios n.ºs ………………778 e ………………….779 e da respetiva demonstração de acerto de contas n.º ………………..348, da qual resultou o montante total a pagar de € 889.837,89, com data limite de pagamento a 06.09.2019. [cf. documentos n.ºs 1 e 2 anexos ao PPA]
oo) A FAU procedeu ao pagamento integral dos referidos montantes de € 873.666,06 e de € 889.837,89, em 03.09.2019 e em 04.09.2019, respetivamente. [cf. documentos n.ºs 8 e 9 anexos ao PPA]
pp) Em 04.12.2019, a FAU apresentou o pedido de constituição de tribunal arbitral que deu origem ao presente processo, ao abrigo do disposto no artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de outubro. [cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD]»

§2. FACTOS NÃO PROVADOS
9. Com relevo para a apreciação e decisão da causa, não há factos que não se tenham por provados. //

§3. MOTIVAÇÃO QUANTO À MATÉRIA DE FACTO
10. O Tribunal não se pronunciou sobre o demais vertido nos articulados das partes por constituírem afirmações conclusivas e/ou juízos de direito – e que, por isso, não podem ser objeto de uma pronúncia em termos de “provado” ou “não provado” – ou por se tratar de factualidade irrelevante à boa decisão da causa.//Com efeito, os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, à face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2, do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT. //Sem deixar de considerar os factos e as interpretações e qualificações a que deram lugar na jurisprudência do CAAD, em exercícios anteriores, respeitante a estas mesmas operações [Estes mesmos factos foram, no essencial, objeto diversa interpretação e qualificação jurídica nos Acórdãos do CAAD nos Processos n.º 614/2014-T, 23.05.2016; n.º 680/2016-T, 09.05.2017; n.º 690/2016-T, de 02,02.2018, n.º 180/2018-T, de 11.01.2019 e n.º 407/2019-T, de 24.07.2020, de onde se colheram os elementos probatórios relevantes.], a convicção do Tribunal fundou-se nos factos articulados pelas partes, cuja adesão à realidade não foi posta em causa e no acervo probatório (documental e testemunhal) carreado para os autos, o qual foi objeto de uma análise crítica e de adequada ponderação à luz das regras da racionalidade, da lógica e da experiência comum e segundo juízos de normalidade e razoabilidade.//Relativamente à prova testemunhal produzida, importa dizer que a testemunha arrolada pela FAU – Jorge Manuel Sancho de Figueiredo, consultor fiscal na “PWC” e que, nessa qualidade, assessorou, desde 2002, as empresas referenciadas neste processo (nomeadamente, a FAU e a FAC, tendo sido inquirido à matéria de facto vertida nos artigos 11.º a 62.º, 113.º a 118.º, 120.º a 130.º, 137.º a 147.º, 154.º a 162.º, 164.º, 165.º, 167.º a 174.º, 181.º a 184.º, 186.º a 192.º, 222.º, 223.º, 234.º a 236.º, 239.º e 240.º do PPA – depôs de forma objetiva, isenta e revelando conhecimento direto dos factos sobre os quais foi inquirido – particularmente quanto à operação de aquisição pela FAU da dita participação social na FAC (designadamente, quanto à determinação do valor do negócio e ao recurso a financiamento para o efeito e respetivas condições contratuais (sociedades mutuárias, taxas de juros, garantias, etc.), ao relacionamento comercial/operacional entre a FAU e a FAC (antes e depois da mencionada aquisição de participação social pela Requerente, tendo aludido à criação de uma unidade de negócio) e à alegada duplicação de encargos financeiros, explicando que tal não se verificou porquanto, essencialmente, aquando da referida aquisição de participação social pela FAU foi tido em consideração o valor de mercado do capital próprio da FAC, ou seja, o preço da aludida aquisição de participação social (175,3 milhões de Euros) refletiu o valor do passivo (dívida bancária) desta última sociedade –, pelo que o seu depoimento nos mereceu credibilidade.//No tocante ao depoimento prestado pela testemunha arrolada pela Requerida – Marta Susana Ferreira Duarte, Inspetora Tributária nos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, foi quem efetuou a aludida ação inspetiva à Requerente e, por consequência, elaborou o respetivo Relatório de Inspeção Tributária, tendo sido inquirida globalmente à matéria de facto em causa neste processo –, limitou-se, essencialmente, a reiterar o vertido no predito Relatório, nada tendo acrescentado com relevo para o esclarecimento da factualidade em apreço neste processo.//

2.2. De Direito
2.2.1. A presente impugnação de decisão arbitral assenta nos fundamentos seguintes:
i) Violação do princípio do contraditório, na medida em que a decisão arbitral em apreço configura uma decisão surpresa, por desconsideração do caso julgado e, bem assim, na vertente proibitiva da decisão surpresa, o que culminou na desconsideração do valor extra-processual da prova produzida nos processos n.ºs 614/2015-T e 680/016-T, sem ter sido dada a oportunidade à impugnante de adicionar prova ou de se defender.
ii) Violação do princípio da igualdade das partes, na medida em que o tribunal arbitral constituído para apreciação do caso sub judice é composto por dois dos três árbitros que foram anteriormente designados para ajuizar de outro caso em que a matéria de facto e de direito discutida é (com excepção do exercício a que respeita) idêntica, não garantido em concreto, a necessária imparcialidade e isenção dos árbitros, consubstanciando violação do princípio da igualdade das partes, previsto no artigo 16.º do RJAT.
iii) O artigo 28.º do RJTAT, interpretado no sentido de que não é admissível contestar decisões que, por não atenderem ao caso julgado, violam o princípio do processo equitativo, é inconstitucional por ofensa do princípio da tutela jurisdicional efectiva.
2.2.2. No que respeita aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, constitui jurisprudência assente a de que os únicos admitidos, nos termos da lei, são os que constam, de forma taxativa do disposto no preceito do artigo 28.º do RJAT (1), a saber a não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, oposição dos fundamentos com a decisão; a pronúncia indevida ou a omissão de pronúncia e a violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes» (2).
No caso em exame, o pedido de pronúncia arbitral incidiu sobre a declaração de ilegalidade das liquidações de IRC de 2015 e 2016, nos montantes, respectivamente, de €873.666,06 e €889.837,89. Para julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, o Tribunal Arbitral considerou, em síntese, ser de confirmar a correcção à matéria colectável assente na desconsideração dos custos financeiros associados a operações de empréstimo bancário que tinham em vista a aquisição pela sociedade impugnante de 70% do capital social de sociedade membro do grupo societário a que pertence a primeira. Aí se consigna, designadamente, que «[u]ma montagem de operações de crédito dentro de um grupo para financiar uma aquisição de participações sociais já pertencentes ao grupo, praticando por vezes taxas de juro superiores aos valores de mercado e gerando problemas crónicos de falta de liquidez na esfera do sujeito passivo, dificilmente poderá ser vista como uma atividade empresarial subordinada a padrões geralmente aceitáveis de racionalidade económica, como tal digna de consideração pelo direito fiscal».
2.2.3. No que respeita ao fundamento da impugnação de decisão arbitral referido em i), a impugnante invoca a preterição do princípio do contraditório. Considera que «a solução jurídica dada ao caso concreto não pode ser contrária à dada nos processos n.ºs 614/2015-T e 680/2016-T (já transitados em julgado)»; que «[a] prova realizada no âmbito dos processos n.ºs 690/2016-T, 180/2018-T e 407/2019-T, na medida em que ainda não transitaram em julgado, apenas poderá ser considerada em complemento e nunca em substituição da matéria de facto assente nos processos n.ºs 614/2015-T e 680/2016-T, sob pena de estarmos perante uma violação inaceitável do instituto do caso julgado».
Apreciação. Na tese da impugnante, o Acórdão Arbitral sob escrutínio incorreu em violação do princípio da proibição de decisão surpresa, seja porque existem decisões arbitrais, transitadas em julgado, de sentido oposto ao segmento decisório em crise, seja porque não foi atendida a prova realizada nos outros processos arbitrais, a qual era favorável à sua pretensão.
O princípio do contraditório, «assegurado, designadamente, através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo» (artigo 16.º/a), do RJAT) constitui um princípio do processo arbitral, cuja violação determina a anulação da decisão arbitral (artigo 28.º/1/d), do RJAT). «O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem» (artigo 3.º/3, do CPC). O princípio em apreço deve ser entendido «como garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, mediante a possibilidade de, em plena igualdade, influírem em todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação com o objecto da causa e que em qualquer fase do processo apareçam como potencialmente relevantes para a decisão» (3). Implica, pois, «não apenas o direito ao conhecimento e pronúncia sobre todos os elementos susceptíveis de influenciar a decisão, carreados para o processo pela contraparte (contraditório horizontal), mas ainda que ambas as partes possam influenciar a decisão da causa, pronunciando-se sobre todos os elementos (factuais, probatórios) e sobre todas as questões de direito implicados no juízo decisório, também quando o seu relevo decorra da actividade oficiosa do tribunal (contraditório vertical)» (4).
No que respeita à asserção de que, uma vez que existem acórdãos arbitrais transitados em julgado em sentido contrário, o acórdão sob escrutínio constitui uma decisão surpresa para as partes, cumpre referir o seguinte.
A sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga (621.º do CPC). Não existe identidade entre o acto tributário subjacente aos presentes autos (IRC de 2015 e 2016) e os actos tributários subjacentes aos demais processos arbitrais alegados (liquidação adicional de 2010 - Processo n.º 614/2016-T - e liquidação adicional de 2012 - Processo n.º 680/2016-T), pelo que a excepção do caso julgado (“efeito negativo”), a qual pressupõe a tripla identidade (sujeitos, causa de pedir e pedido) (5), está, no caso, afastada.
Por seu turno, a oponibilidade do efeito positivo (ou preclusivo) do caso julgado está sujeita a duas condições objectivas (negativa e positiva) e a uma condição subjectiva. A primeira determina que «[a autoridade do caso julgado opera] em qualquer configuração de uma causa que não seja a de identidade com causa anterior; ou seja, supõe uma não repetição de causas (6). A segunda implica uma relação de prejudicialidade. «[Esta última existe] quando a apreciação de um objeto (que é prejudicial) constitui pressuposto ou condição de julgamento de um outro objecto (que é dependente)» (7). A condição subjectiva consiste na ideia de que «a autoridade do caso julgado apenas pode ser oposta a quem tenha sido parte [no processo anterior] do ponto de vista da sua qualidade jurídica» (8).
No caso em exame, não se logra demonstrar a ocorrência da condição objectiva positiva, relativa à relação de prejudicialidade entre os objectos processuais. É que, estando em causa nos presentes autos a liquidação adicional de IRC de 2015 e a de 2016, a invocação de decisões arbitrais incidentes sobre as liquidações adicionais de 2010 (Processo n.º 614/2016-T) e de 2012 (Processo n.º 680/2016-T) em nada releva ou contende com a decisão proferida no processo em apreço. Os efeitos jurídicos visados pela impugnante em cada um dos processos arbitrais não é o mesmo. O mesmo é válido em relação à argumentação fáctico-jurídica aduzida em abono de cada pedido, tendo em conta a diversidade dos exercícios em presença.
No que respeita à alegada desconsideração do valor extra-processual da prova produzida nos processos arbitrais anteriores, prevista no artigo 421.º do CPC, cumpre referir que a eventual desconsideração, nos presentes autos, de elementos de prova produzidos noutros processos arbitrais, não constitui ofensa dos princípios do processo arbitral equitativo, porquanto não se comprova qualquer cerceamento do direito à alegação e prova das partes no presente processo. É que não existe um direito das partes à atendibilidade da prova recolhida noutros processos arbitrais e, muito menos, um direito à atendibilidade de asserções de facto, que estiveram na base em decisões proferidas noutros processos arbitrais.
A este propósito, escreveu-se no Acórdão deste TCAS, de 13/10/2022, Processo n.º 14/18.4BCLSB, o seguinte:
«(…) // “[n]ão se pode confundir o aproveitamento, para mais eventual, da prova testemunhal produzida noutros processos (situação, aliás, recorrente nos tribunais estaduais), com a vinculação do tribunal à decisão de facto proferida nos processos em que a prova foi produzida, e mesmo na circunstância de o tribunal da prova emprestada, não prescindindo embora do crivo da sua apreciação, dar como provados os mesmos factos dados como provados no processo em que a prova foi produzida, aquele é livre de extrair as ilações ou conclusões que operem a interpretação e desenvolvimento dos factos, ainda que os não altere, fazendo uma leitura diferente dos mesmos factos. // Vale tanto por dizer que não é minimamente sustentável qualquer expectativa das partes em como o tribunal da prova emprestada, com relação ao mesmo núcleo de questões colocadas pelas partes, vá decidir os factos e deles extrair as mesmas ilações e conclusões que o tribunal onde foi produzida a prova extraiu, como se houvesse caso julgado formado sobre esses factos (cf. Conclusões f) e g)). // Nessa linha de entendimento e concluindo, não se verifica no processo arbitral preterição do princípio do contraditório enquanto vício estruturante da decisão proferida.”».
Por outras palavras, seja a regra da atendibilidade do caso julgado (artigo 580.º, n.º 2, do CPC), seja a regra do valor extra-processual das provas (artigo 421.º do CPC) não impõem uma determinada decisão da matéria de facto, em detrimento da regra da livre apreciação das provas e da necessária concatenação de todos os elementos de prova carreados nos autos (artigo 607.º, n.^os 4 e 5, do CPC). Tendo sido ouvidas as partes sobre o material probatório em causa, não se vê como asseverar que uma eventual decisão desfavorável a certa parte consubstancia violação do princípio da audição prévia e contraditório das partes.
Em face do exposto, não se comprova a invocada preterição do princípio do contraditório. Pelo que se impõe julgar improcedente a presente alegação.
2.2.4. No que respeita ao fundamento da impugnação referido em ii), a impugnante alega que «[d]ado que, a factualidade e a matéria de Direito apreciadas no presente processo e no processo nº180/2018-T - no qual a Impugnante ficou vencida - é (com exceção do exercício) idêntica e, considerando que o Tribunal Arbitral no processo nº180/2018-T era constituído por dois dos três árbitros que foram agora designados no presente processo (nº827/2019-T), a Impugnante entende que a decisão ora escrutinada está ferida do vício de violação do princípio da igualdade das partes, que determina a anulação da decisão arbitral», na medida em que o colectivo em referência não oferece garantias de isenção e imparcialidade.
Apreciação.
O princípio da igualdade das partes constitui um princípio do processo arbitral. «[É] concretizado pelo reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa (artigo 16.º, alínea b), do RJAT). «[O] princípio em apreço] impõe o equilíbrio entre as partes ao longo de todo o processo, na perspectiva dos meios processuais de que dispõem para apresentar e fazer vingar as respectivas teses: não implicando uma identidade formal absoluta de todos os meios, que a diversidade das posições das partes impossibilita, exige, porém, a identidade de faculdades e meios de defesa processuais das partes e a sua sujeição a ónus e cominações idênticos, sempre que a sua posição perante o processo é equiparável. E um jogo de compensações gerador do equilíbrio global do processo, quando a desigualdade objectiva intrínseca de certas posições processuais leva a atribuir a uma parte meios processuais não atribuíveis à outra» (9).
A argumentação da impugnante centra-se sobre a alegada quebra da isenção e da imparcialidade de dois dos Árbitros que proferiram o Acórdão sob escrutínio, dado que os mesmos tiverem intervenção em processo arbitral cuja decisão lhe foi desfavorável.
A imparcialidade do juiz releva, antes de mais, do estatuto organizatório da magistratura judicial. Neste sentido, afirma-se que a função do juiz é organizada de tal forma que o mesmo apenas se encontra subordinado à lei e é por isso independente do poder político e das partes. Alude-se quer à imparcialidade objectiva ou estrutural quer à imparcialidade subjectiva ou funcional. Enquanto a primeira depende do estatuto da magistratura judicial, a segunda respeita ao processo; isto é, «não devem existir razões para que seja posta em causa a autonomia do juiz no processo». Exemplos de situações recondutíveis à garantia de imparcialidade subjectiva ou funcional são as reguladas através dos institutos do impedimento e da suspeição do juiz (10).
«Um árbitro pode ser recusado caso existam circunstâncias que suscitem sérias dúvidas quanto à sua independência, imparcialidade, isenção e/ou competência» (artigo 6.º/1, do Código Deontológico do CAAD (11).
«Não definindo a lei o que se considera gravidade e seriedade dos motivos, que geram a desconfiança sobre a sua imparcialidade, será a partir do senso e da experiência comuns que tais circunstâncias deverão ser ajuizadas. Entre o «motivo» e a «desconfiança» terá de existir uma situação relacional lógica que justifique o juízo de imparcialidade, de forma clara e nítida, baseado na seriedade e gravidade do motivo subjacente». (12)
No caso em exame, não se vê que constitua quebra da isenção ou da imparcialidade dos árbitros que proferiram o Acórdão sob escrutínio, a circunstância segundo a qual dois dos árbitros em presença proferiram acórdãos arbitrais em sentido desfavorável à pretensão da impugnante. Por um lado, tal circunstância não constitui fundamento de impedimento ou de suspeição dos mesmos. Por outro lado, a intervenção em anteriores processos com as mesmas partes não afecta a posição de terceiriedade e de equidistância do juiz em relação ao objecto decidendo. É que o tribunal deve obediência à lei (artigo 8.º/2, do Código Civil) e deve apreciar as provas produzidas no processo segundo o princípio da livre apreciação das provas (artigo 607.º/5, do CPC). Garantias que no caso foram observadas. Mais se refere que não consta dos autos que os mecanismos de escusa de juiz tenham sido accionados pela parte com sucesso. Pelo que a apontada quebra do princípio da igualdade das partes, na acepção de imparcialidade do juiz, não se comprova no caso.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.
2.2.5. No que se respeita ao fundamento da impugnação arbitral referida em iii), a impugnante alega a violação do princípio constitucional da tutela judicial efectiva, caso se entenda que não é admissível, ao abrigo do artigo 28.º do RJAT, a dedução de impugnação da decisão arbitral, por a mesma contender com o caso julgado e, nessa medida, constituir ofensa do direito ao processo equitativo.
A presente linha de argumentação não pode ser apreciada, porquanto decorre da presente fundamentação que a alegada desconsideração do caso julgado, na acepção de eventual preterição do direito ao processo equitativo, foi dirimida no quadro dos motivos de anulação do acórdão arbitral, previstos no artigo 28.º do RJAT.
Motivo porque se impõe rejeitar a presente alegação.
2.2.6. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (13). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (14). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €1.763.503,95.
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».
No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.
Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:
i) Julgar improcedente a impugnação arbitral.
ii) Deferir o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Custas pela impugnante.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes)

(1) Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20.01.
(2) Acórdão do TCAS, de 13.11.2014, P. 07294/14.
(3) José Lebre de Freitas, Introdução ao Processo Civil, Coimbra Editora, 2009, pp. 108/109.

(4) Lucinda D. Dias da Silva, Processo Cautelar Comum, Princípio do contraditório e dispensa de audição prévia do requerido, Coimbra Editora, 2009, p. 84.
(5) Artigo 581.º do CPC.
(6) Rui Pinto, “Exceção e autoridade do caso julgado - Algumas notas provisórias”, Julgar, Novembro, 2018, p. 26.
(7) Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, 1997, p. 575; e Rui Pinto “Exceção e autoridade do caso julgado…”, cit., p. 27.
(8) Rui Pinto, “Exceção e autoridade do caso julgado…”, cit., p. 28.
(9) José Lebre de Freitas, Introdução ao Processo Civil, Coimbra Editora, 2009, pp. 118/119.

(10) Artigos 115.º a 129.º do CPC; v. também artigo 8.º do RJAT.
(11) Centro de Arbitragem Administrativa, https://www.caad.org.pt/legislacao
(12) Acórdão do STJ, de 26-01-2022, P. 324/14.0TELSB-FK.L1-A.S1.
(13) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.
(14) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.