| Acordam em conferência os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I Relatório
A Fazenda Pública vem deduzir recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que considerou procedente impugnação judicial apresentada pelo Banco ....., S.A., do ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa que deduziu tendo por objeto o ato de autoliquidação de IRC respeitante ao exercício de 2000, e que, em consequência, procedeu à anulação parcial do ato de autoliquidação de IRC respeitante a 2000 na parte em que não considerou a dedução do montante de € 367.311,25 respeitante a periodização de juros de swaps de taxa de juros ao lucro tributável tendo para o efeito apresentado as seguintes conclusões :
“I - Na sua declaração de rendimentos modelo 22 para o ano de 2000, a Impugnante para efeitos de apuramento do lucro tributável, considerou um ajustamento fiscal a título de instrumentos financeiros derivados (“swaps” de taxas de juro) a deduzir no montante de € 2.162.457,68, daqui decorrendo, no seu entendimento, o direito à dedução à colecta do valor de € 367.311,25, correspondente à diferença entre o montante já corrigido oficiosamente de € 388.901,09 e o montante total a corrigir de € 756.612,30, o que se traduziria num reembolso do IRC e derrama entregues em excesso no valor de € 129.293,56.
II - Entendeu a douta sentença a quo que esta pretensão da Impugnante seria de deferir, fundando-se no facto de os montantes que a Impugnante pretende ver deduzidos ao lucro tributável decorrerem do apuramento da periodização de juros de swaps de taxas de juro que no ano de 2000 pagou e recebeu e que, por força do disposto na da alínea b) do n° 1 do artigo 68°B do CIRC, são imputáveis ao exercício da liquidação, sendo que, no caso dos autos, apurando-se um saldo negativo a título de periodificação de juros de swaps, este deveria ser deduzido ao lucro tributável.
III - Porém, na esteira do entendimento expresso nos autos pelo MP, com a devida vénia, dissente esta RFP do conteúdo e sentido decisório ínsitos à douta sentença a quo porquanto, estando em causa valores inscritos na conta 594 do Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB), cumpre enunciar que esta mesma conta não se insere no âmbito das contas que no fecho do exercício são saldadas pelo apuramento dos resultados, pelo que, os saldos que no fecho de um exercício transitam para o subsequente, deverão ser expurgados do saldo final da conta, para efeitos da determinação do valor a acrescer/deduzir ao lucro tributável, nos termos do disposto na alínea b) do n° 1 do art.° 68°-B do CIRC, na medida em que já foram ou deveriam ter sido considerados no apuramento do lucro tributável do ano anterior.
IV - E no caso concreto seria redundante excluir do lucro tributável os montantes relevados nas contas de resultados (72942 e 839943), visto serem registadas nestas contas as contrapartidas dos movimentos reflectidos na conta 594, pelo que tal equivaleria a expurgar duplamente do lucro tributável um mesmo quantitativo de custos e/ou proveitos.
V - Como tal, traduzindo-se numa situação de duplo expurgo do mesmo quantitativo do lucro tributável, não poderiam os valores em causa, relativos a “swaps” de taxas de juro, ser aceites como custo, nos termos do disposto na alínea b) do n° 1 do art.° 68°-B do CIRC.
VI - Por tal facto, nenhuma ilegalidade poderá ser imputada à autoliquidação de imposto impugnada, devendo, em conformidade, manterem-se na ordem jurídica, pelo que, ao decidir de modo contrário e ressalvada a devida vénia, a douta sentença a quo violou o disposto na alínea b) do n° 1 do art.° 68°-B do CIRC.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”
O Impugnante, Banco ....., S.A., apresentou contra-alegações nas quais alcança as seguintes conclusões:
“
1.ª A douta sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida, determinando a anulação parcial do ato de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente ao exercício de 2000, no valor de € 129.293,56 (25.921.031 $50);
2.ª Concluiu o Tribunal Recorrido, em suma, que as periodificações dos juros obtidos no âmbito de swaps de taxa de juro constituem um custo fiscalmente dedutível ao abrigo do disposto no artigo 68.°-B. n.° 1, alínea b) do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos;
3.ª O Ilustre Representante da Fazenda Pública imputa à sentença recorrida violação do disposto no artigo 68.°-B, n.° 1 do Código do IRC e invoca, em suma, nas suas alegações de recurso, que a exclusão do lucro tributável dos montantes relevados nas contas de resultados (72942 e 839943) é redundante, pois conduziria a um duplo expurgo do mesmo quantitativo de custos e/ou proveitos, na medida em que os valores registados nas referidas contas representam contrapartidas do movimentos refletidos na conta 594;
4.ª Não obstante, o Ilustre Representante da Fazenda Pública nada vem acrescentar nas suas alegações de recurso, limitando-se a reiterar o entendimento da administração tributária vertido no relatório de inspeção, pelo que, conforme o entendimento dos Tribunais Superiores, não tendo carreado para os autos novos elementos que possam infirmar o decidido pela douta sentença recorrida, não pode este Venerando Tribunal decidir em sentido diverso do Tribunal Recorrido;
5.ª De qualquer modo, sempre se dirá que não assiste razão ao Ilustre Representante da Fazenda Pública quando refere que excluir do lucro tributável os montantes relevados nas contas de resultados (7242 e 839943) equivaleria a expurgar duplamente do lucro tributável um mesmo quantitativo de custos e/ou proveitos pois que, conforme confirmado pela administração tributária, o Recorrido tinha refletido na sua conta #594 um saldo devedor, composto não só pela diferença entre custos e proveitos decorrentes da reavaliação de IRS’s não liquidado como também pelo saldo final das periodificações registadas relativamente a essas operações de swap de taxa de juro;
6.ª Assim, tendo o Recorrido procedido ao ajustamento fiscal dos instrumentos financeiros derivados pela variação ocorrida na conta #594 durante o exercício de 2000, o ajustamento fiscal decorrente dessa variação é insuficiente, na medida em que a conta #594 reflete igualmente, no final de cada ano, o valor da periodificação, ou seja, os valores já realizados das operações com swaps taxa de juro, os quais são considerados custos ou proveitos aceites nos termos do artigo 68.°-B do Código do IRC;
7.ª A semelhante conclusão chegou a douta sentença recorrida, ao afirmar que “Reconhecendo a Administração Tributária que tal saldo é negativo no montante de Esc. 73.639.294800 que correspondem a € 367.311,25, não podia desconsiderar a sua dedutibilidade, atentos os princípios da especialização e da realização que se encontram consagrados especificamente na alínea b) do n. ° 1 do artigo 68. °-B do CIRC, na redacção em vigor em 2000, disposição que apenas permite desconsiderar os proveitos ou ganhos e as perdas ou custos que não tenham sido realizados ou suportados no exercício da liquidação da correspondente operação, ou que já tenham sido suportados em exercícios anteriores, o que não constitui o caso. ” (cf. página 19 da sentença recorrida);
8.ª Assim, bem decidiu o Tribunal Recorrido quando concluiu pela dedutibilidade de tais custos no caso sub judice;
9.ª Em face de todo o exposto, é manifestamente evidente que nenhum dos argumentos aduzidos pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública logram infirmar a conclusão da sentença recorrida, pelo que deve ser negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se, integralmente, a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”
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A Exmª Sra. Procuradora Geral Adjunta emitiu douto Parecer no qual refere que:
“3 – Da análise da matéria de facto vertida nos autos, entendemos, que foi feita uma correcta análise da mesma e correcta foi a sua subsunção jurídica, não merecendo a douta sentença recorrida quaisquer reparos, sendo que se mostra bem fundamentada de facto e de direito.
4 – Assim, entende-se que a douta sentença recorrida deve ser mantida na ordem jurídica por nenhum agravo lhe ter sido feito e, consequentemente, improceder o recurso.”
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Com dispensa dos vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
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Na decisão recorrida foi a decisão sobre a matéria de facto a seguinte:
“A) A Impugnante exerce a actividade bancária e tem por objecto social a realização de operações bancárias e financeiras bem como a prestação dos serviços permitidos por lei às instituições de crédito, dedicando-se à obtenção de recursos de terceiros, sob a forma de depósitos ou outros, os quais aplica, conjuntamente com os seus recursos próprios, na concessão de empréstimos ou outros activos - cf. fls. 24 do PAT vol. I;
B) No ano 2000 estava sujeita ao regime geral de tributação em sede de IRC - cf. fls. 32 do PAT vol. I;
C) Em 29/6/2001 a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos, modelo 22, respeitante ao exercício de 2000 - cf. fls. 35 dos autos e 16 do PAT vol. I;
D) Na referida declaração considerou para, efeitos de apuramento do lucro tributável, um ajustamento fiscal de instrumentos financeiros derivados que concorreu para o apuramento do lucro tributável no montante de Esc. 433.533.841$00 que correspondem a € 2.162.457,68, decomposto da seguinte forma: Forward Rate Agreements (FRA) no montante de Esc. 21.916.243 a deduzir; Fowards cambiais no valor de Esc. 422.042.914 a acrescer; e SWAPS taxa de juro no montante de Esc. 833.660.512 a deduzir - cf. documento de fls. 35 dos autos e 16 do PAT;
E) Para o apuramento do ajustamento de "swaps" de taxa de juros considerou a Impugnante os seguintes montantes:
| PT 310.024.127$00
PT 1.221.652.308$00 | (saldo da #594 a 31/12/1999)
(saldo da #594 a 31/12/2000) |
| PT 911.628.181$00 | Valor a deduzir |
| (PT 77.967.669$00) (€ 388.901,09) | Periodização de juros |
| PT 833.660.512$00 [€4.158.281,10] | Valor a deduzir no modelo 22 |
F) Em 16/10/2002, teve início uma acção inspectiva de carácter geral com incidência no exercício de 2000 - cf. fls. 30 do PAT vol. I:
G) A equipa de inspecção considerou que no ano de 2000, a Impugnante possuía a sua contabilidade organizada de acordo com a normalização contabilística, consubstanciada no Plano de Contas do Sistema Bancário (PCSB), nas Normas e Instruções do Banco de Portugal - cf. fls. 31 do PAT vol. I;
H) Da referida inspecção resultou a proposta de diversas correcções aritméticas à matéria tributável - cf. documentos de fls. 29 do PAT vol. I;
I) Por considerar ter indevidamente efectuado, no ajustamento fiscal relativo a swaps de taxa de juros, um acréscimo ao lucro tributável no montante de € 388.901,09 [Esc. 77.967.669] decorrente das periodizações dos resultados obtidos naqueles produtos, conforme resulta do quadro constante da alínea E), ao invés de proceder à dedução da importância de € 367.311,25 [Esc. 73.639.294], no âmbito do exercício do direito de audiência prévia na referida inspecção, a ora Impugnante requereu, além do mais, que se procedesse à correcção ao lucro tributável declarado nos seguintes termos:
| PT 310.024.127$00
PT 1.221.652.308$00 | (saldo da #594 a 31/12/1999)
(saldo da #594 a 31/12/2000) |
| PT 911.628.181$00 | Valor a deduzir |
| PT 73.639.294$00 [€ 367.311,25] | Periodização de juros |
| PT 985.263.475$00 [€4.914.493,45] | Valor a deduzir no modelo 22 |
- cf. fls. 38 do PAT vol. I;
J) Alegou a Impugnante que, por força da referida incorrecção devia ter deduzido o valor de Esc. 985.263.475$00 que correspondem a € 4.914.493,45, para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício de 2000, no campo 237, do quadro 07, do modelo 22 de IRC, e assim deixou de deduzir ao lucro tributável o valor de € 756.612,30 (Esc. 151.606.963$00) correspondente à diferença entre os montantes a que se refere a periodização de juros identificados em E) e I) - cf. fls. 24 do PAT vol. I;
K) A pretensão da Impugnante foi parcialmente atendida com a dedução ao lucro tributável do montante de € 388.901,09 (Esc. 77.967.669$00) - cf. documento de fls. 39 do relatório de inspecção;
L) Para o efeito foi considerado pela equipa de inspecção da DSPIT quanto àquele montante que " (...) Este quantitativo deriva do facto de o sujeito passivo ter considerado no ajustamento fiscal relativo aos swaps de taxa de juro (IRS's), uni acréscimo ao lucro tributável no montante de Eur. 388.901,09 (Esc. 77.967.669), decorrente das periodificações dos resultados obtidos naqueles produtos, quando, segundo alega, deveria ter deduzido o montante de Eur. 367.311,25 (Esc. 73.639.294).
Em anexo apresenta o mapa de cálculo da dedução global que operou no quadro 07 da declaração de rendimentos, no montante de Eur 2.162.457,68 (Esc. 433.533.841), com referência à aplicação do art.° 68.°- B do CIRC, aos instrumentos financeiros derivados repercutidos nas demonstrações financeiras do exercício de 2000.
Para a formação do montante global deduzido pelo Banco haviam concorrido:
1. A variação de natureza devedora do saldo da conta 593 - "forwards de taxa de juro" no exercício de 2000, no valor de Eur. 109.317,76 (Esc. 21.916.243);
2. A variação de natureza credora do saldo da conta 58010 - "Reavaliação da posição cambial a prazo", no valor de Eur. 2.105.141,18 (Esc. 422.042.914);
3. A variação de natureza devedora do saldo da conta 594 - "Reavaliação de swaps de taxa de juro", no valor de Eur 4.547.182,20 (Esc. 911.628.181);
4. Um acréscimo ao lucro tributável no valor de Eur. 388.901,09 (Esc. 77.967.669), que de acordo com as alegações apresentadas em direito de audição, decorre de um erro de cálculo das periodificações de resultados inerentes aos IRS's, que o Banco entende não deverem afectar os resultados para efeitos fiscais do exercício de 2000.
Antes de mais, verifica-se que na realidade, as periodificações dos resultados inerentes aos IRS's, calculados através da diferença dos saldos das contas 72942102 e 83942101, entre os exercícios de 1999 e 2000, ascendem a Eur. 367.311,25 (Esc. 73.639.294), e não aos Eur. 388.901,09 (Esc. 77.967.669) que o sujeito passivo utilizou no cálculo do ajustamento fiscal relativo aos instrumentos financeiros derivados.
O montante de Eur. 367.311,25 (Esc. 73.639.294), relativo às periodificações de resultados inerentes aos IRS's, afere-se dos respectivos saldos contabilísticos assim decompostos:
1999
# 72942102 - (-) Esc. 146.995.548
# 83942102 - (+) Esc. 127.611.948
Esc. 19.383.600 - Custo
2000
# 72942102 - (-) Esc. 9.505.131.238
# 83942102 - (+)Esc. 9.412.108.343
Esc. 93.022.894 - Custo
O sujeito passivo alega que, por lapso, ao expurgar o efeito da periodificação dos juros dos swaps de taxa de juro da conta de reavaliação, considerou um valor incorrecto e de sinal contrário ao que deveria considerar.
De acordo com a argumentação aduzida pelo Banco, o montante que decorre dos saldos contabilísticos do exercício de 1999, no montante de Esc. 19.383.600 sendo dedutível naquele exercício, deveria ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2000.
No mesmo sentido, o diferencial dos saldos contabilísticos apurados, com referência ao exercício 2000, no montante de Esc. 93.022.894, é dedutível ao lucro tributável daquele exercício.
Em termos líquidos, e porque este quantitativo no montante de Esc. 73.639.294 apresenta natureza devedora, a ele correspondendo custos contabilisticamente relevados que o Banco entende deverem ser expurgados do cálculo do lucro tributável, pretende que este montante seja deduzido ao seu lucro tributável do exercício de 2000, e que paralelamente seja revertido o acréscimo indevidamente operado anteriormente no montante de Eur 388.901,09 (Esc. 77.967.669).
Destes dois ajustamentos ao lucro tributável pretendidos pelo sujeito passivo, resultaria uma dedução ao lucro tributável no montante de Eur 756.212,34 (Esc. 151.606.962).
O Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB), define o âmbito de movimentação das contas nele constantes. Com efeito, e relativamente à conta 594, define que esta registará as reavaliações nos contratos do swaps de taxa de juro, com a devida contrapartida nas contas de residtados.
Constata-se assim que, a conta 594 reflecte a diferença entre os custos e proveitos decorrentes da reavaliação de IRS's não liquidados, registados na contabilidade nas contas 72942 - "Custos e Prejuízos de operações extrapatrimoniais" e 839943 - "Lucros e Proveitos de operações extrapatrimoniais", conforme se afere do âmbito de movimentação destas contas exposto no PCSB.
O facto de a conta 594 apresentar um saldo de natureza devedora, significa que os custos contabilizados, decorrentes da reavaliação dos IRS's, são inferiores aos proveitos, pelo que o referido saldo deverá ser deduzido ao lucro tributável, por forma a excluir da tributação o resultado das reavaliações dos lRS's não liquidados, o qual, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 68.°-B do CIRC, é imputável ao exercício da sua liquidação.
Contudo, e não se inserindo esta conta no universo das contas que no fecho do exercício são saldadas pelo apuramento dos resultados, os saldos que no fecho de um exercício transitam para o subsequente, deverão ser expurgados do saldo final da conta, para efeitos da determinação do valor a acrescer/deduzir ao lucro tributável, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 68.°-B do CIRC, na medida em que já foram ou deveriam ter sido considerados no apuramento do lucro tributável do ano anterior.
Torna-se assim necessário retirar ao saldo final da conta 594, o seu saldo de abertura, por forma a não considerar duplamente para efeitos do apuramento do lucro tributável, um mesmo quantitativo de custos ou proveitos, e garantindo que apenas sejam tidos em consideração para o mesmo efeito, os resultados inerentes às reavaliações efectuadas no exercício, relativas às operações não liquidadas. Este procedimento foi acolhido pelo Banco através da dedução do montante de Eur. 4.547.182,20 (Esc. 911.628.181).
No entanto, a exclusão do lucro tributável dos montantes relevados nas contas de resultados (72942102 e 83942102), afigura-se-nos redundante. Com efeito, servindo estas contas de contrapartida aos movimentos registados nas contas 594, conforme decorre da leitura do PCSB, estaríamos a expurgar duplamente do lucro tributável um mesmo quantitativo de custos e ou proveitos. Estando o Banco sujeito à supervisão do Banco de Portugal, pressupõe-se que cumprirá as regras de contabilização por ele determinadas. Caso existissem diferenças entre os procedimentos contabilísticos adoptados pelo Banco e os definidos pela entidade supervisora, teria o Banco que proceder à sua especificação e comprovação, para que as suas pretensões, caso se verificassem os outros requisitos definidos no art.° 68.° B do C1RC fossem atendidas.
Em face do exposto, a pretensão do Banco foi parcialmente atendida, pelo que se procedeu à dedução ao lucro tributável do montante de Eur. 388.901,09 (Esc. 77.967.669), correspondente ao acréscimo indevidamente operado pelo sujeito passivo, das periodificações dos resultados inerentes aos IRS's, erradamente calculado através da diferença dos saldos das contas 72942102 e 83942101, entre os exercícios de 1999 e 2000, por estes saldos não serem enquadráveis no preceituado no n.° 1 do art.° 68.°-B do CIRC." - cf. relatório da inspecção a fls. 24 do PAT vol. I que se dá por integralmente reproduzido;
M) Quanto à dedução ao lucro tributável de € 367.311,25 (Esc. 73.639.294) não foi acolhida a pretensão da Impugnante por se ter considerado que "(...) a exclusão do lucro tributável dos montantes relevados nas contas de resultados (72942102 e 83942102) afigura-se-nos redundante. Com efeito, servindo estas contas de contrapartida aos movimentos registados nas contas 594, conforme decorre da leitura do PCSB, estaríamos a expurgar duplamente do lucro tributável o mesmo quantitativo de custos e ou proveitos." - cf. fls. 41 do PAT;
N) Em 30/5/2003 a Impugnante deduziu reclamação graciosa com base em erro na autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2000 - cf. fls. 22 dos autos e 4 do vol. I do PAT;
O) Decorrido o prazo de decisão, presumindo a formação de acto de indeferimento tácito, a Impugnante deduziu a presente acção de impugnação em 30/12/2003 - cf. fls. 3 dos autos.
Quanto a factos não provados, refere a decisão recorrida que: “Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”
Em matéria de motivação, consta da decisão recorrida o seguinte:
“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico dos documentos não impugnados, constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório com especial enfoque para o teor do relatório de inspecção única pronúncia constante dos autos sobre a questão em apreciação.”
[Fundamentação de direito 1.ª instância]
“Na conta 594 registou a Impugnante o valor da reavaliação dos contratos de swaps e o valor da periodificação de juros.
De modo a ver reconhecida a dedução ao lucro tributável no montante de € 367.311,25 respeitante ao valor da periodização de juros invocou a Impugnante na reclamação graciosa que considerou para efeitos de dedução ao lucro tributável a variação do saldo da rúbrica # 594 - Reavaliações de "Swaps" de taxas de juro que constitui uma conta que regista a reavaliação dos contratos de "swap" de taxas de juro registando-se nas sub contas: 5941 - "Swaps" com valor positivo; e 5942 - "Swaps" com valor negativo.
O saldo de tal conta corresponde ao montante que é registado em resultados do exercício, conforme decorre do Anexo à Instrução n° 15/98 - VII - NORMAS ESPECÍFICAS DE CONTABILIZAÇÃO n.° 19.2. que entrou em vigor em 01-01-99, do Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB) publicado no Boletim Oficial n.° 7/98 de 15-07-1998 disponível no site do Banco de Portugal e que alterou a Instrução n° 4/96, publicada no BNBP n° 1, de 17 de Junho de 1996.
De acordo com as instruções do Banco de Portugal anteriores, encontravam-se previstas para registo contabilístico as seguintes contas:
594 - Reavaliações de "swaps" de taxas de juro - que regista a reavaliação dos contratos de "swap" de taxas de juro.
5941 - "Swaps" com valor positivo
5942 - "Swaps" com valor negativo
Como contrapartida da conta 594 resistam-se na conta 72942 - Operações de "swap" as diferenças de reavaliação desfavoráveis apuradas em contratos de "swap" de taxas de juro e na conta 83942 - Operações de "swap" registam-se as diferenças de reavaliação favoráveis apuradas em contratos de "swap" de taxas de juro, podendo estas ser desdobradas em subcontas.
A Instrução n.° 6/ 98 refere o seguinte:
«1.2. Tendo em vista a contabilização das operações de "swaps" de taxas de juro, são introduzidas as seguintes alterações no Capítulo IV/2 do Anexo àquela Instrução: 1.2.1. São criadas as seguintes contas:
519421 - "Swaps" de taxas de juro Regista, de modo escalonado, os juros a receber relativos a operações de "swap" de taxas de juro.
529421 - "Swaps" de taxas de juro Regista, de modo escalonado, os juros a pagar relativos a operações de "swap" de taxas de juro.
58015 - "Swaps" de taxas de juro Regista os ganhos e perdas suspensos resultantes da reavaliação de contratos de "swap" de taxas de juro de cobertura de transacções futuras, por contrapartida da conta 594.
709421 - "Swaps" de taxas de juro Regista os juros relativos a operações de "swap" de taxas de juro.
809421 - "Swaps" de taxas de juro Regista os juros relativos a operações de "swap" de taxas de juro.
1.2.2. As contas 58011 e 594 passam a ter as seguintes novas denominações e âmbitos:
58011 - Amortizações de prémios/descontos em operações de "swap" de moeda Regista a retenção de prémios/descontos em operações de "swap" de moeda, cuja imputação às contas de resultados deverá ser realizada de modo escalonado.
594 - Reavaliações de "swaps" de taxas de juro Regista a reavaliação dos contratos de "swap" de taxas de juro.
5941 - "Swaps" com valor positivo 5942 - "Swaps" com valor negativo
1.2.3. As contas 72942 e 83942 passam a ter os seguintes novos âmbitos:
72942 - Operações de "swap" Regista as diferenças de reavaliação desfavoráveis apuradas em contratos de "swap" de taxas de juro, por contrapartida da conta 594.
83942 - Operações de "swap" Regista as diferenças de reavaliação favoráveis apuradas em contratos de "swap" de taxas de juro, por contrapartida da conta 594. »
A Impugnante contabilizou os resultados da periodificação de juros nas contas 729422102 e 83942102 que constituem contas relativas a reavaliações, por contrapartida da 594.
Independentemente da correcção das contas, que a Administração Tributária não pôs em causa, a verdade é que a variação do saldo da conta 594 no valor de 911.628.181$00 contém ou engloba uma componente de valorização ou reavaliação no montante de Esc. 985.267.475$00 e outra de periodificação no montante de -73.639.294$00.
A Impugnante considerou a variação dos saldos da referida conta 594, no início e no fecho do exercício, apurando o valor líquido a título de reavaliação de swaps taxa de juro no montante de € 911.628.181, na medida em que tal valor corresponde ao valor que é registado em resultado do exercício.
Contudo, como a conta 594 tem além da componente de reavaliação a componente de periodificação de juros a pagar, alega que não teve em conta que o valor respeitante a periodificações certas e determináveis, não deve ser ajustado para efeitos de apuramento do resultado tributável.
Nos termos do disposto no artigo 68.°-B do CIRC, norma introduzida pelo artigo 2.° do Decreto-Lei 257-B/96, de 31 de Dezembro, em vigor à data dos factos, as perdas ou ganhos de swaps negociados fora da bolsa (cf. n.° 1 alínea b) do artigo 68.°-B do CIRC) são imputáveis ao exercício da liquidação da correspondente operação, excepto se já suportados ou realizados em anos anteriores, concorrer para a formação do lucro tributável.
Nos termos do artigo 17.° do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinadas com base na contabilidade e eventualmente corrigido nos termos do CIRC.
Dispõe o artigo 18.° do CIRC sobre periodização do lucro tributável:
"1 - Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica."
De acordo com a Internacional Accounting Standard (IAS) n° 39, instrumento financeiro derivado é um instrumento financeiro cujo valor se altera em resultado de variações num subjacente especificado (por exemplo, taxas de juro ou de câmbio, preços de mercadorias, índices, etc.), que não exige investimento líquido inicial ou exige apenas um pequeno investimento líquido inicial e cuja liquidação ocorrerá numa data futura.
O contrato de swaps consiste num acordo estabelecido entre duas contrapartes nos termos do qual estabelecem a troca de dois fluxos monetários durante um lapso temporal predeterminado que consiste na realização simultânea de transacções, em dois sentidos - à vista e a prazo (spot e foward), de uma ou mais taxas de juro contra outra ou outras taxas de juro, ambas fixas ou variáveis. O swap de Taxa de Juro ou IRS's por sua vez consiste num acordo mediante o qual as partes acordam trocar pagamento de juros periódicos, na maioria dos casos, indexados a taxas de juro diferentes - um a taxa fixa e o outro a taxa variável - durante o período de vigência do contrato.
Nos swaps de taxa de juro ou de taxa de juro e divisas, o ganho é composto «pela diferença positiva entre os juros e, bem assim, no segundo caso, pelos ganhos cambiais respeitantes aos capitais trocados.» Havendo uma cessão ou anulação de um swap ou de uma operação cambial a prazo, os ganhos daí decorrentes serão considerados também como rendimentos de capitais.
A data dos factos aplicava-se o Plano de Contabilidade para o Sector Bancário, bem como as instruções que o Banco de Portugal foi emitindo, no uso da competência que lhe é atribuída pelo n.° 1 do artigo 115.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n° 298/92, de 31 de Dezembro, com vista à adaptação da contabilidade bancária à evolução dos instrumentos no sector bancário.
Assim sendo, há que ter presente a Instrução n.° 15/98, publicada no BOBP n° 7/98 de 15-07-1998, que revogou a instrução n.° 6/98 que estabeleceu os princípios para a contabilização dos contratos de trocas de taxas de juro designados swaps de taxas de juro.
Os swaps de taxa de juro são registados em contas extrapatrimoniais pelo montante implícito dos contratos, sendo o registo anulado na data de liquidação de cada operação e os seus custos ou proveitos imputáveis no exercício da liquidação nas operações não efectuadas em bolsa de valores (cf. artigo 68.°-B n.° 1 b) do IRC).
Sempre que haja lugar à avaliação dos swaps de taxas de juro, a mesma deve ocorrer, para efeitos contabilísticos, no mínimo, mensalmente.
Nas operações de swap de taxa de juro, os juros a receber ou a pagar são periodificados por contrapartida de proveitos ou custos até ao vencimento das operações. Em regra, a periodificação corresponde aos juros (a pagar ou a receber) que não estejam ainda vencidos à data do apuramento são imputados ao período que está a decorrer atendendo ao princípio da especialização dos exercícios.
O Decreto-Lei n.° 257/96 de 31 de Dezembro procedeu à alteração do CIRC, precisamente para introduzir um regime fiscal adequado às particularidades substanciais das operações subjacentes aos instrumentos financeiros derivados decorrente das especificidades próprias de tais instrumentos em evolução e crescimento do mercado financeiro.
Resulta do seu preâmbulo que o legislador pretendeu estabelecer regras relativamente à periodização em função de tais instrumentos serem ou não transaccionados em bolsa de valores por ser diferente o risco envolvido. Foi definido, para o que nos interessa, nas operações efectuadas fora da bolsa de valores, o regime da consideração dos proveitos ou ganhos e custos ou perdas imputável ao exercício da liquidação da correspondente operação, excepto quanto a proveitos ou ganhos já realizados ou custos ou perdas já suportadas em exercícios anteriores.
Com efeito, nos termos do n.° 1 alínea b) do artigo 68.°-B do CIRC, são sujeitos a tributação no ano em que ocorrem: diferença positiva entre os juros recebidos e pagos no âmbito do swap de taxa de juro ou, os ganhos decorrentes do pagamento e recebimento de valores de regularização, no caso de haver lugar à cessação ou anulação do swap de taxa de juro.
No caso da periodificação de juros de swaps de taxas de juro, atenta a sua especificidade, o legislador submeteu-os ao princípio da realização, pelo que o resultado apurado a título de juros são imputados ao exercício da liquidação da operação, pelo que, no exercício em que são pagos ou recebido juros, porque constituem um custo ou proveitos devem ser deduzidos ou acrescidos.
Ou seja, os ganhos ou perdas relativos a instrumentos financeiros resultantes de operações fora da bolsa são imputáveis ao exercício da liquidação da operação. Para operações relativas a instrumentos financeiros, considera-se como momento da realização o da liquidação da operação (princípio da realização).
A Impugnante alega que para o apuramento do montante que concorreu para o lucro tributável, deduziu um montante relativo a swaps de taxa de juros que integra uma parcela respeitante a reavaliações e outra respeitante a periodificação de juros. A componente da periodificação foi acrescida ao lucro tributável quando deveria ter sido deduzida, tendo assim concorrindo para a formação do lucro tributável, quando a mesma constituindo um custo, devia ter sido deduzida.
Além de ter desconsiderado o valor da periodificação dos swaps de taxa de juro referentes ao exercício de 1999 no valor de Esc. 19.383.600, conduzindo ao acréscimo ao lucro tributável de € 388.901,09 deveria ter procedido à dedução ao lucro tributável do montante de € 367.311,25 por constituir um custo.
Como já se referiu, no âmbito da acção inspectiva que teve por objecto o aludido exercício, a Impugnante colocou a questão, no âmbito do exercício do direito de audição prévia, concluindo a DSPIT pelo deferimento parcial da pretensão da Impugnante procedendo à dedução de € 388.901,09 ao lucro tributável, correspondente ao acréscimo indevidamente operado pelo sujeito passivo das periodizações dos resultados inerentes aos IRS's. Tal decisão fundou-se no facto de terem sido erradamente calculados através da diferença dos saldos das contas 72942102 e 83942102, entre os exercícios de 1999 e 2000, por estes saldos não serem enquadráveis no disposto no artigo 68.°-B n.° 1 do CIRC, recusando, no entanto a pretensão da então inspeccionanda, ora Impugnante, no que se refere à pretendida dedução do valor da periodificação de swaps de taxa de juro no valor de €367.311,25.
Os serviços de inspecção reconheceram que, de acordo com o Plano de Contas para o Sector Bancário, deviam ser registadas na conta 594 as reavaliações dos contratos swaps de taxa de juros, como contrapartida nas contas de resultados, reflectindo assim, a diferença entre os custos e proveitos decorrentes da reavaliação de IRS's não liquidados, registados na contabilidade nas contas relativas a Operações de "swap".
Assim a conta 594 reflecte a diferença entre os custos e proveitos decorrentes da reavaliação de IRS's não liquidados, registados na conta 72942 - "Custos e Prejuízos de operações extrapatrimoniais" e na conta 839943 - "Lucros e Proveitos de operações extrapatrimoniais", conforme decorre do PCSB.
Mais conclui que o facto de a conta 594 apresentar um saldo de natureza devedor, significa que os custos contabilizados decorrentes da reavaliação são inferiores aos proveitos, pelo que o seu saldo deve ser deduzido ao lucro tributável por forma a excluir da tributação o resultado das reavaliações dos IRS's não liquidados, nos termos do disposto no artigo 68.°-B n.° 1 b) do CIRC.
Já quanto aos montantes relativos à periodificação, entendeu a ATA que a exclusão do lucro tributável dos montantes relevados nas contas de resultados (72942102 e 83942102), por servirem de contrapartida aos movimentos registados nas contas 594, seria redundante por se estar a expurgar duplamente do lucro tributável um mesmo quantitativo de custos e proveitos aceitando apenas a anulação do acréscimo efectuado por lapso por considerar que os mesmos não são enquadráveis no preceituado no n.° 1 do artigo 68.°-B do CIRC.
Os montantes que a Impugnante pretende ver deduzidos ao lucro tributável decorrem do apuramento da periodificação de juros de swaps de taxas de juro que no ano de 2000 pagou e recebeu e que, por força do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 68.° B do CIRC, são imputáveis ao exercício da liquidação. Ou seja, apurando a Impugnante o computo dos valores respeitantes a periodificações pagas e recebidas, esse saldo, quer seja negativo quer seja positivo deve integrar o lucro tributável, deduzindo ou acrescendo-o para efeitos de tributação.
No caso dos autos, apurando-se um saldo negativo a título de periodificação de juros de swaps, deve ser deduzido ao lucro tributável, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 68.° B do CIRC, assistindo razão à Impugnante.
Reconhecendo a Administração Tributária que tal saldo é negativo no montante de Esc. 73.639.294$00 que correspondem a € 367.311,25, não podia desconsiderar a sua dedutibilidade, atentos os princípios da especialização e da realização que se encontram consagrados especificamente na alínea b) do n,° 1 do artigo 68.°-B do CIRC, na redacção em vigor em 2000, disposição que apenas permite desconsiderar os proveitos ou ganhos e as perdas ou custos que não tenham sido realizados ou suportados no exercício da liquidação da correspondente operação, ou que já tenham sido suportados em exercícios anteriores, o que não constitui o caso.
O que a Impugnante invoca é que por lapso calculou mal o valor das periodizações de resultados inerentes aos IRS's, além de que acresceu tal valor ao lucro tributável, quando deveria ter deduzido o valor da periodização, por se tratar de um custo.
Não pondo em causa a verificação dos lapsos e dos montantes em causa, os serviços de inspecção apenas colocaram em causa a sua relevação contabilística por considerarem que se estaria a expurgar «do lucro tributável um mesmo quantitativo de custos e ou proveitos. Estando o Banco sujeito à supervisão do Banco de Portugal, pressupõe-se que cumprirá as regras de contabilização por ele determinadas. Caso existissem diferenças entre os procedimentos contabilísticos adoptados pelo Banco e os definidos pela entidade supervisora, teria o Banco que proceder à sua especificação e comprovação, para que as suas pretensões, caso se verificassem os outros requisitos definidos no art.° 68.° B do CIRC fossem atendidas.»
O que está em causa não é uma diferença de procedimentos contabilísticos relativamente ao definido pela entidade supervisora, mas um lapso contabilístico imputável à Impugnante, ao acrescer ao lucro tributável montantes em si mal calculados, conforme reconheceu a Administração Tributária, e que a Impugnante entende deverem ser deduzidos. Tratando-se os valores em causa de custos relativos a operações não efectuadas em bolsa, serão imputáveis ao exercício da liquidação da operação, não se tratando de expurgar duplamente do lucro tributável um mesmo quantitativo, mas sim corrigir a operação contabilística em consonância com a sua natureza de custo. As periodificações em causa, sendo certas e determináveis, constituem um custo, pelo que a dedução pretendida se subsume ao regime previsto na b) do n.° 1 do artigo 68.° - B do CIRC, na redacção vigente em 2000, mostrando-se assim procedente a presente impugnação.” .
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Vejamos então o que se oferece dizer sobre tais operações de “juros de swaps” e da sua periodização, a qual constitui o “nó górdio”, da questão submetida a este Tribunal Superior.
Pretende a recorrente, sintecticamente , que a decisão proferida pelo Tribunal a Quo, no sentido de que os “swaps” de taxas de juro a deduzir aos custos do exercício devem ser considerados na respectiva dedução ao lucro tributável do exercício, em caso de periodização de tais juros pagos e recebidos, reportado ao exercício de liquidação dos mesmos , sendo apurado um saldo negativo a deduzir ao lucro tributável, incorre em erro de julgamento dado que,
i) A conta utilizada para o efeito é a 594, do P.C. Sistema Bancário , as quais não são saldadas em contrapartida de contas de apuramento de resultados, já que o saldo final de tal conta deve ser expurgada de tais valores, as quais devem ser considerados no apuramento do lucro tributável do exercício anterior;
ii) Assim, verificar-se-ia a violação do artº 68º-B, nº 1, do CIRC, assim erroneamente aplicada aos factos apurados.
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Analisada, em 1º lugar tal erro de julgamento quanto às ditas movimentações da conta 594, as quais seriam movimentadas apenas para os casos de reavaliação de tais operações reportadas aos mencionados IRS's, e já não nos casos em caso de periodização de tais juros pagos e recebidos, ainda que estes sejam inferiores aos proveitos , constata-se do probatório a seu propósito o seguinte, que ora se transcreve: (Alínea L)
……………………….
“Para a formação do montante global deduzido pelo Banco haviam concorrido:
1. A variação de natureza devedora do saldo da conta 593 - "forwards de taxa de juro" no exercício de 2000, no valor de Eur. 109.317,76 (Esc. 21.916.243);
2. A variação de natureza credora do saldo da conta 58010 - "Reavaliação da posição cambial a prazo", no valor de Eur. 2.105.141,18 (Esc. 422.042.914);
3. A variação de natureza devedora do saldo da conta 594 - "Reavaliação de swaps de taxa de juro", no valor de Eur 4.547.182,20 (Esc. 911.628.181);
4. Um acréscimo ao lucro tributável no valor de Eur. 388.901,09 (Esc. 77.967.669), que de acordo com as alegações apresentadas em direito de audição, decorre de um erro de cálculo das periodificações de resultados inerentes aos IRS's, que o Banco entende não deverem afectar os resultados para efeitos fiscais do exercício de 2000.”
Antes de mais, verifica-se que na realidade, as periodificações dos resultados inerentes aos IRS's, calculados através da diferença dos saldos das contas 72942102 e 83942101, entre os exercícios de 1999 e 2000, ascendem a Eur. 367.311,25 (Esc. 73.639.294), e não aos Eur. 388.901,09 (Esc. 77.967.669) que o sujeito passivo utilizou no cálculo do ajustamento fiscal relativo aos instrumentos financeiros derivados.
O montante de Eur. 367.311,25 (Esc. 73.639.294), relativo às periodificações de resultados inerentes aos IRS's, afere-se dos respectivos saldos contabilísticos assim decompostos:
1999
# 72942102 - (-) Esc. 146.995.548
# 83942102 - (+) Esc. 127.611.948
Esc. 19.383.600 - Custo
2000
# 72942102 - (-) Esc. 9.505.131.238
# 83942102 - (+)Esc. 9.412.108.343
Esc. 93.022.894 - Custo
O sujeito passivo alega que, por lapso, ao expurgar o efeito da periodificação dos juros dos swaps de taxa de juro da conta de reavaliação, considerou um valor incorrecto e de sinal contrário ao que deveria considerar.
De acordo com a argumentação aduzida pelo Banco, o montante que decorre dos saldos contabilísticos do exercício de 1999, no montante de Esc. 19.383.600 sendo dedutível naquele exercício, deveria ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2000.
No mesmo sentido, o diferencial dos saldos contabilísticos apurados, com referência ao exercício 2000, no montante de Esc. 93.022.894, é dedutível ao lucro tributável daquele exercício.
Em termos líquidos, e porque este quantitativo no montante de Esc. 73.639.294 apresenta natureza devedora, a ele correspondendo custos contabilisticamente relevados que o Banco entende deverem ser expurgados do cálculo do lucro tributável, pretende que este montante seja deduzido ao seu lucro tributável do exercício de 2000, e que paralelamente seja revertido o acréscimo indevidamente operado anteriormente no montante de Eur 388.901,09 (Esc. 77.967.669).
Destes dois ajustamentos ao lucro tributável pretendidos pelo sujeito passivo, resultaria uma dedução ao lucro tributável no montante de Eur 756.212,34 (Esc. 151.606.962).
O Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB), define o âmbito de movimentação das contas nele constantes. Com efeito, e relativamente à conta 594, define que esta registará as reavaliações nos contratos do swaps de taxa de juro, com a devida contrapartida nas contas de resultados.
Constata-se assim que, a conta 594 reflecte a diferença entre os custos e proveitos decorrentes da reavaliação de IRS's não liquidados, registados na contabilidade nas contas 72942 - "Custos e Prejuízos de operações extrapatrimoniais" e 839943 - "Lucros e Proveitos de operações extrapatrimoniais", conforme se afere do âmbito de movimentação destas contas exposto no PCSB.
O facto de a conta 594 apresentar um saldo de natureza devedora, significa que os custos contabilizados, decorrentes da reavaliação dos IRS's, são inferiores aos proveitos, pelo que o referido saldo deverá ser deduzido ao lucro tributável, por forma a excluir da tributação o resultado das reavaliações dos lRS's não liquidados, o qual, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 68.°-B do CIRC, é imputável ao exercício da sua liquidação.
Contudo, e não se inserindo esta conta no universo das contas que no fecho do exercício são saldadas pelo apuramento dos resultados, os saldos que no fecho de um exercício transitam para o subsequente, deverão ser expurgados do saldo final da conta, para efeitos da determinação do valor a acrescer/deduzir ao lucro tributável, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 68.°-B do CIRC, na medida em que já foram ou deveriam ter sido considerados no apuramento do lucro tributável do ano anterior.
Torna-se assim necessário retirar ao saldo final da conta 594, o seu saldo de abertura, por forma a não considerar duplamente para efeitos do apuramento do lucro tributável, um mesmo quantitativo de custos ou proveitos, e garantindo que apenas sejam tidos em consideração para o mesmo efeito, os resultados inerentes às reavaliações efectuadas no exercício, relativas às operações não liquidadas. Este procedimento foi acolhido pelo Banco através da dedução do montante de Eur. 4.547.182,20 (Esc. 911.628.181).
No entanto, a exclusão do lucro tributável dos montantes relevados nas contas de resultados (72942102 e 83942102), afigura-se-nos redundante. Com efeito, servindo estas contas de contrapartida aos movimentos registados nas contas 594, conforme decorre da leitura do PCSB, estaríamos a expurgar duplamente do lucro tributável um mesmo quantitativo de custos e ou proveitos. Estando o Banco sujeito à supervisão do Banco de Portugal, pressupõe-se que cumprirá as regras de contabilização por ele determinadas. Caso existissem diferenças entre os procedimentos contabilísticos adoptados pelo Banco e os definidos pela entidade supervisora, teria o Banco que proceder à sua especificação e comprovação, para que as suas pretensões, caso se verificassem os outros requisitos definidos no art.° 68.° B do C1RC fossem atendidas.
Em face do exposto, a pretensão do Banco foi parcialmente atendida, pelo que se procedeu à dedução ao lucro tributável do montante de Eur. 388.901,09 (Esc. 77.967.669), correspondente ao acréscimo indevidamente operado pelo sujeito passivo, das periodificações dos resultados inerentes aos IRS's, erradamente calculado através da diferença dos saldos das contas 72942102 e 83942101, entre os exercícios de 1999 e 2000, por estes saldos não serem enquadráveis no preceituado no n.° 1 do art.° 68.°-B do CIRC." - cf. relatório da inspecção a fls. 24 do PAT vol. I que se dá por integralmente reproduzido”
E de seguida refere-se na alínea M), do probatório, o seguinte:
“ Quanto à dedução ao lucro tributável de € 367.311,25 (Esc. 73.639.294) não foi acolhida a pretensão da Impugnante por se ter considerado que "(...) a exclusão do lucro tributável dos montantes relevados nas contas de resultados (72942102 e 83942102) afigura-se-nos redundante. Com efeito, servindo estas contas de contrapartida aos movimentos registados nas contas 594, conforme decorre da leitura do PCSB, estaríamos a expurgar duplamente do lucro tributável o mesmo quantitativo de custos e ou proveitos." - cf. fls. 41 do PAT;”.
O que se oferece dizer sobre tal movimentação da dita conta é que, efectivamente a mesma corresponde apenas ás ditas reavaliações dos IRS’s, não contemplando as operações relativas à periodização de tais juros pagos e recebidos no exercício, na medida em que tais custos deveriam ser considerados no exercício anterior, através da respectiva anulação do saldo devedor devidamente expurgada ao saldo final da conta 594 ao seu saldo de abertura. Acontece porém, que como bem menciona a sentença do Mº Juiz da causa, é evidente que, no caso, verificou-se um saldo devedor da conta 594, o qual foi indevidamente contabilizado em acréscimo de proveitos no referido exercício ora controvertido, tendo a ATA considerado como dedutível o montante de € 388.901,09, mas não assim o valor de € 367.311,25 por ter entendido que “… A componente da periodificação foi acrescida ao lucro tributável quando deveria ter sido deduzida, tendo assim concorrindo para a formação do lucro tributável, quando a mesma constituindo um custo, devia ter sido deduzida.”
Pelo que, conclui o Tribunal A Quo, que o recorrido, “…além de ter desconsiderado o valor da periodificação dos swaps de taxa de juro referentes ao exercício de 1999 no valor de Esc. 19.383.600, conduzindo ao acréscimo ao lucro tributável de € 388.901,09 deveria ter procedido à dedução ao lucro tributável do montante de € 367.311,25 por constituir um custo.” E para assim concluir refere que,
“…Já quanto aos montantes relativos à periodificação, entendeu a ATA que a exclusão do lucro tributável dos montantes relevados nas contas de resultados (72942102 e 83942102), por servirem de contrapartida aos movimentos registados nas contas 594, seria redundante por se estar a expurgar duplamente do lucro tributável um mesmo quantitativo de custos e proveitos aceitando apenas a anulação do acréscimo efectuado por lapso por considerar que os mesmos não são enquadráveis no preceituado no n.° 1 do artigo 68.°-B do CIRC.
Os montantes que a Impugnante pretende ver deduzidos ao lucro tributável decorrem do apuramento da periodificação de juros de swaps de taxas de juro que no ano de 2000 pagou e recebeu e que, por força do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 68.° B do CIRC, são imputáveis ao exercício da liquidação. Ou seja, apurando a Impugnante o computo dos valores respeitantes a periodificações pagas e recebidas, esse saldo, quer seja negativo quer seja positivo deve integrar o lucro tributável, deduzindo ou acrescendo-o para efeitos de tributação.
No caso dos autos, apurando-se um saldo negativo a título de periodificação de juros de swaps, deve ser deduzido ao lucro tributável, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 68.° B do CIRC…”.
Assim sendo, como se reconhece o raciocínio assim empreendido na Sentença sub Júdice que se acompanha e reafirma-se, a recorrente não questionou a correcta contabilização da referida conta por banda do Recorrido, nem a relevação das importâncias apuradas como se deu como provado em L) do probatório, pois aí se diz claramente que,
“…em termos líquidos, e porque este quantitativo no montante de Esc. 73.639.294 apresenta natureza devedora, a ele correspondendo custos contabilisticamente relevados que o Banco entende deverem ser expurgados do cálculo do lucro tributável, pretende que este montante seja deduzido ao seu lucro tributável do exercício de 2000, e que paralelamente seja revertido o acréscimo indevidamente operado anteriormente no montante de Eur 388.901,09 (Esc. 77.967.669)”. (porquanto), não se inserindo esta conta no universo das contas que no fecho do exercício são saldadas pelo apuramento dos resultados, os saldos que no fecho de um exercício transitam para o subsequente, deverão ser expurgados do saldo final da conta, para efeitos da determinação do valor a acrescer/deduzir ao lucro tributável, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 68.°-B do CIRC, na medida em que já foram ou deveriam ter sido considerados no apuramento do lucro tributável do ano anterior, ie. no exercício de 2000.
Torna-se assim necessário retirar ao saldo final da conta 594, o seu saldo de abertura, por forma a não considerar duplamente para efeitos do apuramento do lucro tributável, um mesmo quantitativo de custos ou proveitos, e garantindo que apenas sejam tidos em consideração para o mesmo efeito, os resultados inerentes às reavaliações efectuadas no exercício, relativas às operações não liquidadas. Este procedimento foi acolhido pelo Banco através da dedução do montante de Eur. 4.547.182,20 (Esc. 911.628.181).”
Assim o que está em causa para tal desconsideração do custo por banda da ATA, é apenas no que tange a exclusão do lucro tributável dos montantes relevados nas contas de resultados (72942102 e 83942102), por a mesma se afigurar redundante. Com efeito,
Aí se diz no mesmo conteúdo do RIT, é que, “… servindo estas contas de contrapartida aos movimentos registados nas contas 594, conforme decorre da leitura do PCSB, estaríamos a expurgar duplamente do lucro tributável um mesmo quantitativo de custos e ou proveitos. Estando o Banco sujeito à supervisão do Banco de Portugal, pressupõe-se que cumprirá as regras de contabilização por ele determinadas. Caso existissem diferenças entre os procedimentos contabilísticos adoptados pelo Banco e os definidos pela entidade supervisora, teria o Banco que proceder à sua especificação e comprovação, para que as suas pretensões, caso se verificassem os outros requisitos definidos no art.° 68.° B do CIRC fossem atendidas.”
E assim conclui que, com tal actuação “ … estaríamos a expurgar duplamente do lucro tributável o mesmo quantitativo de custos e ou proveitos." . Ora,
Tal raciocínio não tem em conta que , já não estamos, no caso, face a uma situação subsumível naquela conta do plano especifico do sector bancário , já que a mesma não respeita a uma reavaliação de tais instrumentos financeiros derivados, antes de um apuramento de um custo fiscalmente relevante reportado aos resultados apurados de juros de swaps de taxas de juro que no ano de 2000 pagou e recebeu, pelo que tal erro sendo devidamente evidenciado e comprovado, não tendo sido relevado na D.P de imposto do exercício de 2000, imporia a sua consideração, não se podendo confundir com as correcções relativas a tais reavaliações de tais “swaps” , nem se verificaria qualquer sobreposição das duas, porquanto a sua natureza é distinta ( num caso trata-se de um aumento ou diminuição do valor realizável de tais juros face ao inicialmente acordado, noutro caso, estamos face a perdas de valor no cômputo total dos juros pagos e recebidos naquele exercício), sendo que a pretensa comprovação e densificação dessa diferença foi efectuada nos autos, e caso subsistissem duvidas, cabia à Adm. Fiscal com base no principio procedimental do inquisitório e da descoberta da verdade material ( cfr artºs 58º, da LGT ), associado aos deveres de colaboração e de esclarecimento da situação tributária do contribuinte, apurar devidamente se tais lançamentos , ainda que erroneamente contabilizados numa conta não apropriada, ainda estavam alicerçados em documentos de suporte que satisfizessem os requisitos impostos pela Lei fiscal e contabilística a que se refere o artº 17º e 98º, ambos do CIRC, como bem refere o recorrente, ainda que se dectetassem alguns erros contabilísticos na relevação das operações, os quais poderiam ser sujeitos a algumas reservas na aprovação das contas pela entidade reguladora, mas que em termos estritamente tributários não inviabilizariam a sua consideração, desde que os mesmos permitissem a determinação directa e imediata da matéria tributável do tributo, e não sendo caso de impossibilidade ou inviabilidade de comprovação dos elementos indispensáveis à sua correcta determinação, de acordo com os critérios próprios do tributo (cfr artº 81º e 87º, nº1, alina b), e 88º, todos da LGT) Ora,
Torna-se inegável que tais ganhos e perdas de operações de tais instrumentos financeiros derivados, são imputáveis ao exercício de liquidação de tais operações dada pela diferença de juros pagos e recebidos naquele exercício, pelo que estamos face à consagração do principio de realização para efeitos de apuramento de resultados naquele exercício, e não à sua imputabilidade a diferentes exercícios, por não se observar no caso que tais proveitos ou custos já foram considerados noutros exercícios anteriores.
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Nos termos assim afirmados, obviamente tais operações encontram-se submetidos ao regime estabelecido no nº 1, alínea b), do artº 68º-B, do CIRC , sendo as perdas verificadas naquele exercício de 2000 e a si imputáveis, de acordo com as operações de liquidação de tais “Swaps”, reconhecidas naquele exercício controvertido a qual é inteiramente aplicável aos factos apurados, pelo que se entende como improcedente o recurso deduzido, decisão a que se procede na parte dispositiva do presente acórdão.
Dispositivo
Nos termos expostos nega-se provimento do recurso , mantém-se a sentença proferida pelo Tribunal a Quo.
Custas pelo recorrente nas duas instâncias, tendo em atenção, no entanto, que a F.P. se encontrar isenta do pagamento de taxa de justiça à data de interposição da presente acção em 30.12.2003.– cfr alínea a), do nº1, do artº 3º, do R.C.P.T. (Nesse âmbito vide Acórdão do STA, de 25.01.2017, proferido no processo nº 01541/14, no sentido de que o regime de custas vigente à data da interposição da referida impugnação judicial, i.e. do Dec.-Lei nº 29/98, de 11.02., anterior ao Dec.-Lei nº 324/2003, de 27.12.(R.C.P.), a F.P. encontrava-se isenta de custas processuais, ainda que revogada pelo artº 4º, nºs 4 e 5, do referido Dec.-Lei nº 324/2003, atento a que tal regulamento só é aplicável aos processos instaurados após a sua entrada em vigor ( cfr nº 1, do artº 14º do mesmo regulamento), i. e. , a 01.01.2004, e como bem refere o supra mencionado Acórdão do STA, a mesma (isenção) mantém-se ainda face ao novo regulamento de custas processuais ( Dec.-Lei nº 34/2008, de 26.02, com as alterações introduzidas pela Lei nº 7/2012, de 13.02., e nos termos do disposto no artº 27º, nº1, e artº 8º, nº 4, dos ditos diplomas legais, respectivamente) .
Registe.
[O relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Mário Rebelo e Patrícia Manuel Pires ]. | 