II - Não sendo possível determinar a suficiência dos bens penhorados, por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado principal;

III - A responsabilização subsidiária pelas dívidas tributárias que resulta do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT é a que decorre da falta de prova de que não é imputável ao gerente ou administrador, a falta de pagamento, como resulta da expressão «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

IV - O ónus da prova da ausência de culpa pelo não pagamento da dívida, por insuficiência de bens, cabe ao revertido e não à Fazenda Pública.

V - A inimputabilidade há de resultar da actuação ou omissão do gerente em face das circunstâncias concretas do caso, de modo a que se possa concluir que, numa relação directa de causa e efeito, a conduta do gerente não esteve na origem da falta de pagamento das dívidas tributárias e que tal falta de pagamento decorreu de circunstâncias que não estavam no seu domínio.

I - RELATÓRIO

Á. M. , ora recorrente, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria que julgou improcedente a oposição à execução fiscal n.º ….683 e apensos, por dívidas de 2006 referentes a IVA, IRC e juros, no montante de € 104 998,40, em que é devedora originária a AM.. – M. I. U., Lda, formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A AM.. – M. I. U., Lda. doravante referida como AM.. foi constituída em 23.2.2001 com a atividade de “montagem e manutenção de instalações elétricas e automatismos”, tendo executado como subempreiteiro, a parte elétrica de obras de grande dimensão.

O relacionamento com os empreiteiros, era desfavorável à AM.., uma vez que estes, não preparavam atempadamente as obras para a parte elétrica, com sobrecarga nos custos de instalação que eram suportados pela AM...

Por outro lado os pagamentos por parte dos empreiteiros, eram quase sempre tardios, sendo raros os casos em que eram cumpridos na data do vencimento, criando graves problemas de tesouraria.

A posição do subempreiteiro, como era o caso da AM.., é extremamente delicada, uma vez que se fizesse exigências, não era admitido pelo empreiteiro nas obras seguintes.

A empresa poderia ter tido, mesmo assim, condições para se manter em atividade, não fora a grave crise que se instalou na economia em geral e no sector da construção civil em particular.

No final de 2006 a AM.. não tinha qualquer obra para exercer nela a sua atividade e não dispunha de capacidade financeira para solver as dívidas fiscais e à segurança social.

A empresa nunca possuiu património, quer imobiliário, quer mobiliário com exceção de pequenas máquinas e ferramentas, como rebarbadoras, berbequins, aparafusadoras, alicates e chaves diversas.

A data do encerramento da atividade todo o património da empresa foi guardado num armazém situado próximo da residência do oponente onde ainda hoje se encontra.

A gestão do oponente foi sempre diligente e criteriosa, e, embora não tivesse conhecimentos académicos em gestão, tomou sempre as decisões que se lhe afiguravam as mais adequadas.

O oponente não alienou qualquer património, considerando que a empresa nunca possuiu bens imóveis e o imobilizado não era de valor significativo,

A culpa a ilidir é a da dissipação do património, de acordo com a jurisprudência comummente aceite. Ora, a empresa não alienou qualquer património, pelo que é impossível, alguém ser responsável por uma alienação de património que inexistiu.

A douta decisão recorrida não fez a apreciação correcta das invocadas irregularidades da citação uma vez que as mesmas têm a ver com as ilegalidades cometidas no procedimento de reversão, designadamente, não se conhecem as diligências efectuadas para concluir da inexistência de bens referida na citação.

A douta decisão recorrida, ao considerar como provado o fundamento da Autoridade Tributária para a reversão, ser a inexistência de bens penhoráveis, dando igualmente como provado o facto da existência de bens, não poderia concluir pela improcedência da acção, pelo que viola os nºs 2 e 3 do artºs 23º e 24º nº 1 alínea b) da LGT.

Os factos provados são contraditório e não podem conviver ambos como provados, uma vez que, se se verifica a inexistência de bens, não pode considerar-se provada a existência de bens, mesmo que de valor diminuto.

Não ficou definido na douta decisão recorrida o que se entende por valor diminuto das ferramentas, nem as normas ínsitas nos nºs 2 e 3 do artigo 23º da LGT faz qualquer alusão a qualquer limite de valor dos bens penhoráveis.

A decisão recorrida está em desconformidade com o direito positivo, uma vez que sabendo da existência de património penhorável da devedora originária, entendeu que sendo de valor diminuto, se verificava a inexistência de bens penhoráveis.

A douta decisão recorrida, no tocante ao invocado benefício da excussão volta a cometer erro de interpretação do direito positivo, ao assentar no fundamento de que não é necessária a venda dos bens da devedora originária bastando que o valor dos bens seja notoriamente inferior ao valor da dívida exequenda.

Na motivação utiliza conceitos vagos como “… valor dos bens penhorados seja notoriamente inferior …”

A douta decisão não fez a interpretação correta do direito uma vez que não corresponde à interpretação autêntica que emana da Lei, e por esse facto a douta sentença recorrida é ilegal por violação dos nºs 2 e 3 do artigo 23º da LGT e do nº 2 do artigo 153º do CPPT.

A decisão recorrida é ininteligível e carece de fundamentação clara, precisa, suficiente e congruente, pois dá como provada a existência de bens no património da devedora e dá como assente que não ficou provado a existência de património.

A douta sentença recorrida refere que a lei responsabiliza subsidiariamente os gerentes quando o património da sociedade se tornou insuficiente por culpa sua, mas o que ficou provado é que o património nunca foi suficiente para pagar as dívidas fiscais, como foi considerado provado na sentença, considerando-o de diminuto valor.

A douta decisão recorrida está em desconformidade com a norma ínsita na alínea b) do nº1 do artigo 24º da LGT, ao considerar que deve atender-se às circunstâncias do caso concreto, pois a gestão das sociedades tem especificidades próprias decorrentes da atividade, conjuntura económica que não se medem por padrões abstractos, quando a interpretação da norma vai no sentido de apurar a culpa, exclusivamente, quanto à dissipação de património.

Ficou provado que o oponente enquanto gerente não alienou bens do património da sociedade e que todo se encontra num armazém junto à residência daquele.

A culpa do oponente não pode assentar na boa ou má gestão que tenha tido na cobrança das dívidas, nem na existência ou não de acções para realizar as receitas, mas só pode ser responsabilizado subsidiariamente pela culpa na dissipação de património, que inexistiu in casu, pelo que a douta decisão é ilegal por violação da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT e encontra-se em desconformidade com a corrente jurisprudencial.

A fundamentação da sentença recorrida assenta na culpa havida na gestão do oponente enquanto gerente; A que emana da Lei não tem a ver com a boa ou má gestão da sociedade com os erros ou com os bons negócios, mas tão só, com a culpa do gerente ou administrador na dissipação de património, que neste caso não se verificou.

A devedora originária nunca teve outros bens, além dos que se encontram guardados em armazém junto à residência do oponente, como provado na audiência de julgamento.

A culpa dos responsáveis subsidiários não pode ser aferida como se pretende na douta decisão recorrida, uma vez que o oponente e gerente da sociedade não era um especialista em gestão, é tão só um especialista em montagens elétricas.

Mesmo que se entendesse como vertido na douta sentença sobre a culpa assente em critérios de gestão, dir-se-à que também inexistiu este tipo de culpa.

Os grandes empreiteiros é que impunham as suas regras, e como a AM.. dependia deles, intentar acções para a cobrança mais rápida das dívidas seria um suicídio empresarial imediato e um péssimo ato de gestão.

Cabia à AT proceder à penhora de todos os bens da sociedade o que não fez até à presente data.

O património da devedora originária nunca foi suficiente para pagamento das dívidas fiscais e o oponente não alienou qualquer património que inviabilizasse a cobrança dos impostos da devedora originária, guardando-o em lugar seguro e à disposição dos credores institucionais.

Pelo que se lhe afigura que não lhe pode ser imputada culpa por dissipação de património.

Nestes termos e nos demais de direito, sempre com o mui douto suprimento de V.Exªs deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, determinando a anulação da decisão recorrida.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir:

i) se a sentença recorrida efectuou errado julgamento quanto à nulidade da citação ao julgar que não constitui fundamento de oposição e que, quanto a ela ocorreu erro na forma de processo por falta de comunicação ao citando – chamado à execução fiscal por reversão na qualidade de responsável subsidiário – dos elementos essenciais da liquidação, em violação do disposto no n.º 4 do artigo 22.º da LGT por falta de indicação das diligências efectuadas para concluir pela inexistência de bens;

ii) se ocorre erro de julgamento quanto à legitimidade da Recorrente, no que se refere à culpa.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. Em 23/2/2001 foi constituída a sociedade AM.. – M. I.l U.l, Lda. por Á. M. M. G., ora oponente, com o objecto de importação, exportação e comércio a retalho e montagem de todo o tipo de equipamentos e de máquinas, elaboração de projectos e manutenção industrial e automatismo, ficou nomeado gerente o único sócio, para obrigar a sociedade basta a assinatura de um gerente, nos termos da escritura de constituição constante a fls. 32 a 35 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido (cf. certidão da Conservatória do Registo comercial de Vila Nova da Barquinha).
2. No ano de 2008, o serviço de Finanças de Vila Nova da Barquinha emitiu as seguintes certidões de divida (cf. certidões a fls. 21 a 30 dos autos em suporte de papel):
- Certidão n.º ..179, emitida em 4/3/2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 277,22, com data limite de pagamento voluntário de 31/1/2008;
- Certidão n.º ..001, emitida em 31/5/2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 85,92 com data limite de pagamento voluntário de 30/4/2008;
- Certidão n.º ..002, emitida em 31/5/2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 63.339,67 com data limite de pagamento voluntário de 30/4/2008;
- Certidão n.º ..003, emitida em 31/5/2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 4.143,98 com data limite de pagamento voluntário de 30/4/2008;
- Certidão n.º ..004, emitida em 31/5/2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 31.919,99 com data limite de pagamento voluntário de 30/4/2008;
- Certidão n.º …505, emitida em 31/5/2008, relativa a IVA do ano de 2006 no valor de EUR 1.763,03 com data limite de pagamento voluntário de 30/4/2008;
- Certidão n.º ..492, emitida em 12/7/2008, relativa a IRC do ano de 2006 no valor de EUR 1.503,58 com data limite de pagamento voluntário de 22/6/2008;
- Certidão n.º …835, emitida em 12/7/2008, relativa a IRC do ano de 2006 no valor de EUR 1.965,01 com data limite de pagamento voluntário de 18/8/2008.
3. Em 4/12/2008, O chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova da Barquinha procedeu à apensação do processo de execução fiscal n.º …683, dos processos …503, …174 e …197 (cf. despacho de apensação a fls. 54 dos autos em suporte de papel, ao qual pertencem as demais remissões sem menção de origem).
4. Em 4/12/2008 o Chefe do Serviço de Finanças emitiu contra a sociedade AM.. o mandato de penhora constante de fls. 55 dos autos em suporte de papel.
5. Em 5/12/2008, no âmbito do processo de execução fiscal identificado no ponto anterior foi emitido o despacho “…PARA AUDIÇÃO (REVERSÃO) ” constante de fls. 58 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e do qual consta o seguinte:
“ (…)
Original nos autos
6. Em 5/12/2008 o serviço de finanças enviou ao oponente por correio postal registado o ofício constante de fls. 59 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido com o assunto “Notificação Audição-Prévia (Reversão) ”.
7. Em 30/12/2008 o ora oponente pronunciou-se em sede de audiência prévia nos termos do requerimento constante de fls. 61 e 62 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo se dá por reproduzido e no qual invoca a nulidade da notificação para o exercício de audição prévia, por não dar a conhecer o despacho de reversão e os seus fundamentos, factuais e legais.
8. Em 20/1/2009 o Chefe do Serviço de Finanças proferiu o despacho constante de fls. 64 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:
“ (…)
Original nos autos
9. Em 20/1/2009 o Chefe do serviço de finanças proferiu o despacho de reversão constante de fls. 67 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual constam os seguintes fundamentos:
“ (…)

10. Em 20/1/2009 foi enviado ao ora oponente e à sua mandatária por carta postal registada os ofícios com o assunto “Citação (reversão) ” constantes de fls. 65 e 68 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. registo constante a fls. 69 dos autos em suporte de papel).
11. Em 4/8/2009 o oponente requereu que fosse repetida a citação com todos os elementos previstos no artigo 190.º do CPPT e n.º 4 do artigo 22 da LGT (cf. requerimento constante a fls. 70 e 71 dos autos em suporte de papel).
12. Em 17/8/2009 foi recepcionado o Aviso de Recepção que acompanhou o ofício com o assunto “citação (reversão) ” acompanhado das certidões de divida respeitantes à divida revertida (cf. oficio de fls. 73 a 87 dos autos em suporte de papel).
13. A empresa AM.. – M. I. U., Lda. trabalhava de subempreitada e os empreiteiros demoravam a pagar. (cf. Depoimento da testemunha V. M. M. G.).
14. O estado económico da empresa piorou em 2005 com a obra do L. S. em que houve muitos atrasos nos pagamentos (cf. depoimento da testemunha V. M. M. G.).
15. As ferramentas da propriedade da empresa têm um valor diminuto e as duas carrinhas, uma delas foi acidentada e a outra vendida para pagar materiais e trabalhadores (cf. depoimento da testemunha V. M. M. G.).»

Está em causa a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a oposição deduzida pelo revertido, ora recorrente, por considerar que no caso vertente não ter sido efectuada a prova da inexistência de culpa na falta de pagamento da dívida exequenda.

O recorrente não procedeu à enumeração das conclusões pelo que nos referiremos a elas pela sequência dos parágrafos.

Nos parágrafos 12.º a 14.º e 20.º o recorrente alegar que a decisão recorrida não fez a apreciação correcta das irregularidades da citação invocadas, uma vez que as mesmas se relacionam com as ilegalidades cometidas no procedimento de reversão, designadamente, não se conhecem as diligências efectuadas para concluir da inexistência de bens referida na citação.

O Tribunal recorrido tratou a questão como nulidade da citação nos seguintes termos: «As irregularidades no ato de citação, nomeadamente a alegada citação em pessoa diferente do citando, a falta de entrega dos elementos a que alude o artigo 22.º, n.º 4.º do CPPT ou outros na sequência da reversão não são fundamento legal de oposição.

Porque tais irregularidades não afectam a execução, nem sequer a decisão de reversão, mas um ato de comunicação dessa decisão (e que lhe é, por isso, posterior) ainda que praticado dentro da execução. A existência de irregularidades não importa a extinção da execução mas – se for o caso – a repetição do ato de citação com cumprimento das formalidades omitidas.

Ora, o meio processual adequado para reagir contra o ato de citação é o requerimento, dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças, invocando as nulidades respectivas. Da decisão que vier a incidir sobre tal requerimento cabe, depois, a reclamação prevista nos artigos 276.º e seguintes do CPPT.»

Importa desde já afirmar que a sentença recorrida segue a jurisprudência do STA no sentido de que a nulidade da citação, por não conduzir à extinção da execução, antes determinando a repetição do acto de citação com a observância das formalidades omitidas ou irregularmente incumpridas, não constitui fundamento de oposição, uma vez que esta acção tem por fim a extinção da execução e não integra o elencados taxativo de fundamentos de oposição previstos no artigo 204.º do C.P.P.T.

No entanto, tem-se admitido o conhecimento da falta ou nulidade da citação no processo de oposição à execução fiscal, quando tal se mostre necessário para o conhecimento de uma outra em apreciação na oposição, a título incidental. Como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª ed., 2011, anotação 8 b) ao artigo 190.º, pp. 370): «Poderá, porém, conhecer-se da falta ou nulidade da citação no processo de oposição à execução fiscal se tal conhecimento for necessário para apreciar qualquer questão que deva ser apreciada na oposição, isto é, será possível o conhecimento incidental da nulidade quando a questão da sua existência seja uma questão prévia relativamente a qualquer questão incluída no âmbito da oposição.» O referido autor cita o Acórdão 11/12/1996, rec. 20488, in Apêndices ao DR, de 28/12/98, p. 3769 como exemplo de um caso em que foi conhecida a nulidade da citação invocada como meio de defesa contra a intempestividade do exercício do direito de oposição. No mesmo sentido v.g. o Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 0172/11, de 07/12/2011 «III - Pode conhecer-se da falta ou nulidade da citação no processo de oposição à execução fiscal se tal conhecimento for necessário para apreciar qualquer questão que deva ser apreciada na oposição, isto é, será possível o conhecimento incidental da nulidade quando a questão da sua existência seja uma questão prévia relativamente a qualquer questão incluída no âmbito da oposição.»

No caso dos autos, na petição inicial alegava o oponente ora recorrente, sob a epígrafe «nulidade da citação» que os responsáveis subsidiários podem «impugnar a liquidação da devedora originária no prazo de 90 dias a contar da citação. 37. Pata tal necessitam de toda a fundamentação que deu origem ao acto tributário de liquidação, incluindo as razões de facto e as razões de direito, bem como as notificações para direito de audição e da liquidação (...) de acordo com o n.º 4 do artigo 22.º da Lei Geral Tributária (…)». Argumentando que tal não foi cumprido impedindo-o de usar o direito à impugnação ou reclamação. Alegou ainda a nulidade da citação por ser incompreensível a um destinatário normal a identificação das abreviaturas usadas.

A eventual falta de indicação das diligências efectuadas para concluir pela inexistência de bens referida na citação constitui questão nova. A questão não foi antes suscitada nos autos pelo que, destinando-se os recursos a reapreciar as questões decididas, tal questão não pode ser objecto de conhecimento.

Quando o recorrente alude a irregularidades/ilegalidades «cometidas no procedimento de reversão, designadamente, não se conhecem as diligências efectuadas para concluir da inexistência de bens referida na citação» o uso do advérbio «designadamente» especifica o que pretende. Não integra em si um carácter exemplificativo, manifestando sim o intuito de destacar ou pormenorizar informação, pelo que, não está este Tribunal vinculado a reapreciar o julgado para além da alegação desenvolvida pelo recorrente.

Saber se a citação observa todas as formalidades previstas na lei, e concomitantemente, se é nula, apenas a título incidental seria questão a conhecer na oposição à execução. Tal sucederia se tivesse sido suscitada questão cujo conhecimento fosse necessário para apreciar questão suscitada na petição inicial como seria, a título de exemplo, a exigibilidade da dívida exequenda, a eficácia das liquidações relativamente ao devedor subsidiário, que devem ser apreciadas na oposição, ainda que a título incidental.

Na verdade, do corpo das alegações o que se retira com utilidade para a clarificação da alegação de recurso em causa é o seguinte: «A douta decisão recorrida não fez a apreciação correcta das invocadas irregularidades da citação uma vez que as mesmas se relacionam com as ilegalidades cometidas no procedimento de reversão que não menciona as diligências efectuadas para concluir da inexistência de bens referida na citação.

A fls 6 ponto 9 da douta decisão recorrida consta a transcrição do despacho de reversão onde é transcrito o fundamento: “inexistência de bens penhoráveis em nome da executada e exercício de funções de gerência à data em que terminou o prazo legal para pagamento voluntário da dívida que respeitam os presentes autos (artºs 23º e 24º nº 1 alínea b) da LGT”

A douta decisão recorrida a fls 2 ponto III.1 refere “De facto: Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa: (…) 15. As ferramentas da propriedade da empresa têm um valor diminuto e as duas carrinhas, uma delas foi acidentada e a outra vendida para pagar materiais e trabalhadores (cf depoimento da testemunha V. M. M. G.)”.

A douta decisão recorrida dá como provado documentalmente o teor da fundamentação do despacho de reversão que assenta na “(…) inexistência de bens penhoráveis em nome da executada (…)”, e dá também como provado a existência de bens com base em depoimento de testemunha.

Tais factos provados são contraditório e não podem conviver ambos como provados, uma vez que, se se verifica a inexistência de bens não pode considerar-se provada a existência de bens mesmo que de valor diminuto,

Não ficou definido na douta decisão recorrida o que se entende por valor diminuto das ferramentas.

Estes factos considerados provados na douta sentença, teriam obrigatoriamente, consequência na decisão por aplicação do direito, já que fica demonstrado que a Autoridade Tributária, bem como a douta decisão recorrida, violaram de forma clara o disposto nos nºs 2 e 3 do artigo 23º da LGT e 153º do CPPT.»

Do exposto se conclui que o recorrente pretende impugnar a matéria de facto provada, imputando-lhe o vício de contradição nos seus termos ao dar como provada a inexistência de bens, ao mesmo tempo que dá por assente a existência de ferramentas de diminuto valor, questão que passaremos a apreciar.

A contradição apontada é meramente aparente. Com efeito, o que consta do despacho de reversão é que, face às diligências efectuadas pelo órgão da execução fiscal este concluiu pela inexistência de bens penhoráveis em nome da executada originária e determinou o prosseguimento do processo de execução com a audição prévia com vista à sua reversão, conforme se retira dos pontos n.º 4 a 9 da matéria de facto. A inexistência de bens penhoráveis, é de resto, expressamente indicada como um dos fundamentos da reversão como o próprio recorrente afirma e não foi infirmada na pronúncia apresentada.

Ora, na sequência do mandado de penhora a que se refere o ponto 4 da matéria de facto, das diligências efectuadas nas bases de dados resultou a conclusão de que inexistiam bens penhoráveis menção que se fez constar no projecto de reversão e no acto de reversão. Questão bem diversa é a que resulta do depoimento de uma das testemunhas inquiridas que revelou a existência de bens. Do depoimento da testemunha oferecida pelo oponente – V. M. M. G., que declarou ser irmão do oponente -, apenas resultou a existência de bens, mais concretamente, ferramentas de diminuto valor. Era ao recorrente que cabia infirmar os factos em que se fundamentou a decisão de reversão, opondo-lhe factos que contrariassem o pressuposto em que se sustentou o acto de reversão. Cabia-lhe identificar os bens existentes e quantificar o valor das aludidas ferramentas. Invocava a recorrente na petição inicial a inexistência de bens, facto que se veio a confirmar pela prova produzida quanto aos dois veículos referidos pela testemunha (duas carrinhas) e a infirmar quanto a ferramentas o que se fez constar na decisão sobre a matéria de facto.

Não há contradição entre dar como provado que a decisão de reversão se fundou na inexistência de bens penhoráveis e dar como facto assente a existência de ferramentas, porquanto o primeiro facto resultou da prova documental e o segundo resultou do depoimento prestado por testemunha no âmbito da instrução no processo de oposição.

Tendo em conta o que se deixou dito, somos reconduzidos à questão constante dos parágrafos 15.º a 19.º e 21.º a 32.º relativa à (in)existência de bens penhoráveis.

Pretende o recorrente que devia considerar-se provada a existência de património alegando ainda que o património da sociedade «nunca foi suficiente para pagar as dívidas fiscais, como foi considerado provado na sentença, considerando-o de valor diminuto» e que não alienou bens, tendo em vista a prova da ausência de culpa.

A expressão «valor diminuto» das ferramentas, embora corresponda a um conceito vago e indeterminado, dado o desconhecimento do seu valor, reflecte apenas o que foi apurado em sede de produção de prova no âmbito da inquirição da testemunha arrolada pelo próprio recorrente. O facto de se ter apurado que existiam ferramentas (de reduzido valor) não permite extrair a conclusão pretendida pelo recorrente, que seria dar como provada a existência de bens suficientes para fazer face ao pagamento da quantia exequenda na sua totalidade com vista a afastar a sua responsabilidade subsidiária. Considerando o valor da execução: € 104 998,40, quando muito, a sua penhora e eventual venda poderia permitir reduzir a responsabilidade subsidiária do recorrente.

Mais se dirá que, o que importa é que, não constituindo as ferramentas bens sujeitos a registo, perante o silêncio do gerente sobre tal questão revelada no âmbito do exercício da audição prévia à reversão, muito dificilmente o órgão da execução fiscal teria como obter tal informação, donde se conclui que a decisão de reversão subsume-se ao conceito de fundada inexistência de bens penhoráveis ínsito no n.º 2 do artigo 22.º da LGT.

No entanto, sendo o recorrente quem estaria em melhor posição para provar que ferramentas existem e qual o seu valor, alegando que existem bens penhoráveis, cabia-lhe o ónus de tal prova, conforme resulta do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, o que não logrou efectuar.

Na falta de prova concreta da existência de bens penhoráveis, há que concluir pela inexistência de bens penhoráveis como o fez órgão da execução fiscal pelo que, improcedem as conclusões de recurso apreciadas.

O mesmo se dirá quanto à invocação do benefício da excussão prévia. No quadro normativo actual, ao contrário do que sucedia no CPT, (quando existam bens penhoráveis), nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 3 da LGT, não sendo possível determinar a suficiência dos bens penhorados, por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado principal.

Ora, como se viu, no caso dos autos não foram penhorados bens, nem se apurou a existência de bens suficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, estando assim verificados os pressupostos de que depende a reversão, conforme decorre do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT e n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º da LGT, não havia ligar à suspensão do processo de execução fiscal por nada haver a excutir, donde se conclui pela improcedência das conclusões de recurso apreciadas.

Nas restantes conclusões alega o recorrente que a sentença efectuou errado julgamento ao concluir pela responsabilidade do recorrente por «o património da sociedade se tornou insuficiente por culpa sua» quando o que ficou provado foi que o património da devedora originária nunca foi suficiente para pagar as dívidas fiscais, insurgindo-se contra a decisão por considerar provada a sua culpa assente em critérios de boa ou má gestão, uma vez que o recorrente não era especialista em gestão, mas sim em montagens eléctricas. Mais acrescenta que cabia à AT proceder à penhora de todos os bens da sociedade o que não fez.

Vejamos.

Nos termos do artigo 24.º, n.º 1 alínea b) da LGT:

«1. Os administradores directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

(…)

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.»

A responsabilização subsidiária pelas dívidas tributárias que resulta da norma em causa é a que decorre da falta de prova de que não é imputável ao gerente ou administrador, a falta de pagamento, como resulta da expressão «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

O ónus da prova da ausência de culpa pelo não pagamento da dívida, por insuficiência de bens, cabe ao revertido e não à Fazenda Pública.

Impõe-se a este propósito citar o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário datado de 21/11/2012, proferido no processo n.º 0474/12:

«I - No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social.»

Neste sentido decidiu o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão, cujo julgamento aqui acolhemos, proferido no Processo n.º 0543/10.8BELRS de 09/03/2022: «III - Não cabe na fundamentação do despacho de reversão a demonstração da culpa do revertido na inexistência/insuficiência de património da devedora originária, mais não sendo o ónus da prova de tais factos da responsabilidade da A. Fiscal no caso da reversão se basear no artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T.»

A inimputabilidade há de resultar da actuação ou omissão do gerente em face das circunstâncias concretas do caso, de modo a que se possa concluir que, numa relação directa de causa e efeito, a conduta do gerente não esteve na origem da falta de pagamento das dívidas tributárias. Que tal falta de pagamento decorreu de circunstâncias que não estavam no seu domínio.

Na sentença recorrida expendeu-se o seguinte: «(…) o oponente alega a inexistência de culpa na insuficiência patrimonial da devedora principal para solver as quantias em divida. Cabe-lhe o ónus probatório dessa falta de culpa, uma vez que a data limite para o seu pagamento terminou no período do exercício do cargo do oponente, encontrando-se assim abrangido pela alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.

A lei responsabiliza subsidiariamente os gerentes quando o património da sociedade se tornou insuficiente por culpa sua.

(…) Não ficou demonstrado nos presentes autos que as dívidas tributárias da sociedade devedora originária fossem devidas a atrasos ou falta de pagamentos dos empreiteiros que contrataram as subempreitadas.

O Oponente não juntou aos autos documentação como correspondência ou acções contenciosas para cobrança de crédito mal parado ou para obter os pagamentos devidos, designadamente aqueles nos quais foi repercutido o IVA em divida.

A devedora originária era uma empresa com muita actividade, muito trabalho.

Ora tinha a capacidade de obter receitas, o facto de não existir prova de acções da sua gestão para realizar as receitas e pagar as dívidas, torna impossível afastar a culpa do oponente.»

O recorrente invocou na petição inicial que ocorreram vários incumprimentos por parte dos empreiteiros para quem trabalhava, que os pagamentos eram quase sempre tardios, que tinha que assumir os custos da responsabilidade dos empreiteiros com alterações nos projectos, atrasos na preparação das obras, criando graves problemas de tesouraria atenta a posição de subempreiteiro, como era o caso da AM.., que a recessão em 2006 o obrigou a cessar a actividade sem capacidade de solver as suas dívidas.

Ora, não basta alegar os factos, é necessário prova-los. Neste particular aspecto, o recorrente não impugnou a matéria de facto. O que se lhe impunha é que provasse de que modo é que os factos que alegou o impediram de efectuar o pagamento das dívidas tributárias e que tais factos não dependiam de si, não lhe eram imputáveis, ónus que não logrou cumprir.

Senão vejamos. Dos pontos 13 e 14 da matéria de facto resulta a prova de que a AM. – M. I. U., Lda, sociedade devedora principal trabalhava em regime de subempreitada e os empreiteiros não eram pontuais no pagamento dos serviços que lhes eram prestado e que o estado económico da empresa piorou em 2005 com a obra do L. S. em que houve muitos atrasos nos pagamentos. Contudo, estes dois factos que são objectivamente insuficientes para demonstração da falta de culpa do oponente, ora recorrente, já que são muito genéricos, pouco circunstanciados não permitindo alcançar de que forma tais circunstâncias impediram o recorrente de efectuar o pagamento da dívida exequenda e que actuação levou a cabo no sentido de efectuar o aludido pagamento e por que razão não o efectuou.

Assim, o que se impõe concluir é que, não tendo logrado efectuar a prova dos factos que alegou, não havia alternativa senão a de julgar improcedente a acção, como o fez a sentença recorrida. A enumeração efectuada na sentença é exemplificativa de factos que o recorrente poderia provar para ilidir a sua responsabilidade, leia-se culpa, na falta de pagamento das dívidas tributárias.

Alegar que o património nunca foi suficiente para pagar as dívidas fiscais implicava a prova da falta de responsabilidade do recorrente nessa situação e não apenas na eventual dissipação de património, como na insuficiência originária ou não, já que a norma que supra se deixou transcrita estatui expressamente que a responsabilidade subsidiária depende da falta de prova da inimputabilidade na falta de pagamento as dívidas tributárias e não na dissipação de bens, donde se conclui pela improcedência do recurso.

Tendo em conta que nesta instância de recurso e que a recorrida não apresentou contra-alegações não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça atento o disposto conjugado nos artigos 529.º, n.º 2 e 530.º n.º 1 do CPC e 6.º, n.º 1 do RCP, nos termos dos quais a taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente, sendo apenas devida pela parte que demande (Acórdão do STA de 13/12/2017).

I – Admite-se o conhecimento da falta ou nulidade da citação no processo de oposição à execução fiscal, quando tal se mostre necessário para o conhecimento de uma outra em apreciação na oposição, a título incidental;

II - Não sendo possível determinar a suficiência dos bens penhorados, por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado principal;

III - A responsabilização subsidiária pelas dívidas tributárias que resulta do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT é a que decorre da falta de prova de que não é imputável ao gerente ou administrador, a falta de pagamento, como resulta da expressão «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

IV - O ónus da prova da ausência de culpa pelo não pagamento da dívida, por insuficiência de bens, cabe ao revertido e não à Fazenda Pública.

V - A inimputabilidade há de resultar da actuação ou omissão do gerente em face das circunstâncias concretas do caso, de modo a que se possa concluir que, numa relação directa de causa e efeito, a conduta do gerente não esteve na origem da falta de pagamento das dívidas tributárias e que tal falta de pagamento decorreu de circunstâncias que não estavam no seu domínio.

V - DECISÃO

Termos em que, acordam as juízas da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional, e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 11 de Janeiro de 2023.