Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 327/05.5 BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 12/20/2022 |
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| Relator: | LUÍSA SOARES |
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| Descritores: | IVA DIREITO À DEDUÇÃO ÓNUS DA PROVA |
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| Sumário: | I - Sobre a administração tributária recai o ónus de provar que reúne os pressupostos legais que a habilitam a proceder às correcções de IVA, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), cabendo-lhe demonstrar a factualidade que abala a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT. II - Cumprido este ónus probatório, recai sobre o contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o imposto nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, ou seja, o ónus de demonstrar que as transacções tituladas pelas facturas apresentadas são verdadeiras e reais e, como tal, tem direito a proceder à dedução do respectivo imposto. |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I – RELATÓRIO A Fazenda Pública, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial referente à liquidação adicional de IVA de 1999 no montante de € 48.927,09, efectuada à sociedade F......, Lda., A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: “I- A Administração Fiscal reuniu e demonstrou factos que interpenetrados e apreciados com recurso às regras da experiência permitiram indiciar que as facturas em causa não corresponderam a serviços prestados. II- Estando em causa a legalidade da consideração de custos fiscais contabilizados e declarados pelo sujeito passivo, a Administração Tributária actuou no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, tendo em conta a factualidade individualmente considerada e valorada demonstrou a existência de indícios sérios e credíveis de que as facturas que suportam tal custo, não consubstanciam serviços prestados; III- Legitimada a actuação da Administração Fiscal, o esforço probatório competiria ao sujeito passivo, no intuito de primeiramente afastar os indícios recolhidos pela Administração Tributária e que recaem sobre a simulação das operações, e por outro lado demonstrar a efectividade da prestação de serviços, o que não foi alcançado pela Impugnante; IV- Do depoimento testemunhal produzido, não se pode concluir, inequivocamente, pela materialidade das operações que se mostram tituladas pelas facturas em crise, à semelhança do que propugna o douto parecer do MP, motivo pelo qual, se entende que a Impugnante não logrou abalar os fundamentos e conclusões vertidos no relatório inspectivo. IV- O Venerando Tribunal a quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito, e concomitantemente na incorrecta apreciação da factualidade ínsita nas correcções efectuadas pela Administração Tributária nos termos do artigo 19.° do CIVA, com recurso à incorrecta aplicação do artigo 74.° da LGT. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”. * * * * O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.* * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao ter considerado procedente a impugnação judicial referente à liquidação adicional de IVA de 1999 efectuada à sociedade F......, Lda. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “1.Face à ação de inspeção aos elementos da escrita da sociedade F...... Lda., aos exercícios de 1999 e 2000 a Autoridade Tributária e Aduaneira efetuou correções em sede de IVA no ano de 1999 no montante de € 48.927,09 (fl., 4 do Processo Administrativo, PA); 2. A ação referida no ponto anterior ocorreu em cumprimento das ordens de serviço nºs 13 214 e 25 931, emitidas pelo Serviço de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa em 01/07/16 e 2802/03, com despachos de 02/10/07 e 03/03/03, dando início a ação inspetiva à Impugnante em sede de tributação geral para efeitos de IRC, com sede na área do serviço de finanças de Loures 1 (fl., 5 do PA); 3. A referida ação teve por objetivo verificar a situação tributária e o cumprimento das obrigações tributárias, em sede de IRS, IRC e IVA pelo sujeito passivo, nos exercícios de 1999 e 2000 (fl., 5 do PA); 4. A empresa tem a contabilidade informatizada tendo havido lugar a esclarecimento de dúvidas com o contabilista (fl., 5 do PA); 5. A empresa em análise é uma sociedade por quotas e de acordo com os elementos em cadastro iniciou a atividade em 1985/01/02, encontrando-se enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal, para os exercícios em análise (fl., 5 do PA); 6. Estando coletada para o exercício da atividade de "Fabricação de Portas, Janelas e Elementos Similares" com o CAE 28120, em sede IRC está enquadrada o regime de tributação geral (fl. 5 do PA); 7. Quanto à descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria coletável, do relatório da inspeção resulta o seguinte: i. Análise da situação tributável Foi efetuada uma análise às rubricas que refletem os valores constantes das declarações apresentadas, com maior significado. ii. - Rubrica de proveitos Foi feita uma análise da faturação emitida pela empresa, através da verificação do extrato das contas 71 - Vendas e 72 - Prestações de Serviços, bem como as correspondentes contas de clientes diversos e 2433 – IVA liquidado, não se tendo verificado situações sujeitas a correções ou dignas de realce. Os seus principais clientes, nos anos em análise foram a T......, a L......, a P......, a S...... e a Sociedade Construções H......, entre outros. Os serviços prestados desenvolveram-se essencialmente em obras como a construção do Forum Tivoli e o MARL - Mercado Abastecedor da Região de Lisboa. iii-Rúbrica de Amortizações do exercício O valor que constava da declaração apresentada era significativamente superior ao valor do mapa de amortizações. Foram solicitados esclarecimentos ao contabilista, tendo o mesmo informado que teria havido uma duplicação do valor das amortizações, a qual tinha sido detetada recentemente e que a empresa estaria disposta a repor a situação. A Autoridade Tributária e Aduaneira verificou que a Impugnante procedeu com o acordado e em Dezembro apresentou uma declaração de substituição e efetuou o pagamento do imposto devido, tendo sido facultada fotocópia dos elementos comprovativos que ficaram juntos ao processo. iv Rúbrica de subcontratos A empresa é prestadora de serviços na indústria da metalomecânica, que fabrica estruturas metálicas adquirindo a matéria-prima para transformação e procede também à instalação dessas mesmas estruturas. Para o efeito, recorre a fornecimento de mão-de-obra, o que dá origem a que a rubrica de subcontratos tenha um valor bastante significativo, tendo a mesma sido objeto de análise em toda a sua extensão. v Da análise da conta 621 - subcontratos, A Autoridade Tributária e Aduaneira verificou que a mesma era debitada por contrapartida das respetivas contas de fornecedores, ou da conta caixa, apesar de a empresa utilizar os pagamentos por cheque, como se verificou em diversas situações, ou seja, é feita a passagem por caixa dos pagamentos por cheque. vi No exercício de 1999, A Autoridade Tributária e Aduaneira verificou que se encontravam em falta alguns documentos contabilizados nesta conta, tendo sido questionada a empresa quanto à sua ausência. Após alguns dias os documentos foram apresentados, tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira verificado que entre eles se encontravam três faturas contabilizadas na conta do fornecedor C...... 22110176, que totalizavam 67.509.000$00, as quais se encontram relacionadas no quadro seguinte
8. A Autoridade Tributária e Aduaneira referiu ainda que na conta 621 já tinham sido verificadas ao longo do ano, outras faturas deste fornecedor, as quais foram contabilizadas por contrapartida da conta caixa. Como já foi referido, apesar de passar por caixa, por regra os pagamentos foram efetuados por cheque, como ficou comprovado por fotocópias de cheques recolhidos, a título exemplificativo, As faturas emitidas pelo fornecedor C...... são as seguintes:
9- A Autoridade Tributária e Aduaneira referiu ainda que o cheque referido com alínea a) foi emitido em nome da esposa do sujeito passivo, por ter sido posterior ao falecimento (fl. 50 do processo administrativo). 10- Entendeu ainda que aos montantes envolvidos, a proximidade das datas da sua emissão, o facto das faturas não se encontrarem arquivadas no local próprio e o facto da última se encontrar bastante rasurada lhe suscitou dúvidas quanto à sua legalidade, pelo que, procedeu-se a uma ação inspetiva ao sujeito passivo para verificar da sua veracidade (fl., 50 do processo administrativo). 11- Referiu a Autoridade Tributária e Aduaneira que não foi possível falar com C...... por o mesmo ter falecido em 17 de Dezembro de 1999, na sequência de uma doença que se prolongou por quase todo o ano, como foi informado pela sua esposa - M......, que apresentou a certidão de óbito comprovativa da situação relatada. Quanto aos documentos contabilísticos não os facultou por os mesmos terem sido roubados, segundo declaração da própria (fl. 50) 12- Tendo em conta os factos descritos nos pontos anteriores a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu que impossibilitada de efetuar o cruzamento de informação, e atendendo a que por consulta aos elementos constantes do sistema informático os valores declarados pelo C...... não incluem os valores relativos às três faturas relacionadas no ponto 3.3, efetuou uma notificação à Impugnante para apresentar documentos comprovativos do pagamento das mesmas (fl. 50 processo administrativo) 13- No prazo que lhe foi concedido a Impugnante informou que o meio de pagamento utilizado para pagamento das faturas foi "dinheiro" e que os trabalhos eram efetuados semanalmente e pagos em dinheiro, as faturas foram emitidas para quitação dos valores já pagos adiantadamente (fl. 51 do PA); 14- Tendo em conta os factos referidos no ponto anterior a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu fundamentando a correção com os seguintes argumentos: a) No mesmo dia 30 de Novembro foram emitidas duas faturas, e, passado dois dias foi emitida uma terceira. Se os trabalhos já tinham sido realizados e pagos como foi referido, e havendo o controlo dessa situação, bastaria apenas uma fatura pelo total dos pagamentos já efetuados b) - Prestações de serviços que estejam sujeitas a IVA, como é o caso em análise, representa para o cliente -a empresa F...... o direito a deduzir esse imposto, não fazendo sentido que a empresa estivesse a fazer pagamentos sem a contrapartida da fatura, sobretudo porque se trata de uma empresa habitualmente devedora de IVA; c) - No extrato da conta corrente deste fornecedor constam duas faturas contabilizada em Novembro e o lançamento do pagamento apenas é feito em 31 de Dezembro, o que não seria uma situação coerente se já tivesse havido o adiantamento do pagamento; d) - Em 31 de Dezembro é contabilizado o pagamento através de um lançamento de regularização ao final do exercício, como tantos outros que foram feitos e que constam no mapa em anexo 5 tendo-lhe sido junto um recibo emitido e assinado pelo sujeito passivo em 30 de Dezembro de 1999, quando já tinha ocorrido o óbito em 17 de Dezembro; e) Sobre um possível pagamento efetuado após o óbito do marido, foi questionada a esposa do sujeito passivo, tendo a mesma afirmado que teria recebido uma importância relativa aos serviços prestados no mês de Dezembro, mas cujo valor não era significativo, o que afasta a hipótese de ter havido um pagamento em dinheiro, porque efetivamente foi detetada a existência de um cheque emitido em seu nome no de 1.645.956$00; f) - Para confirmar os lançamentos de regularização foi feita uma circularização a alguns dos fornecedores constantes do mapa já referido, tendo-se verificado pelas respostas obtidas e que ficam junto ao processo, que os pagamentos regularizados no final do ano tinham como suporte cheques emitidos ao longo do ano, ou aceites de letras, juntando-se a título de exemplo o extrato da conta corrente da empresa T...... e fotocópias de 3 cheques emitidos, onde se verifica que o pagamento está suportado por cheques. Acresce referir que toda esta situação se desenvolveu durante o ano de 1999, num período em que ao Sr. C...... tinha sido diagnosticada uma doença grave, cujo desfecho era previsível como nos referiu a sua esposa, (fl. 53 do processo administrativo). 15- Foi emitido o ofício 007625 de 11/05/2003 segundo o qual se notificava Impugnante para exercer o direito de audição no âmbito do procedimento de inspeção (fl. 82 do processo de reclamação graciosa); 16- Foi emitido o ofício nº 010733 de 15/07/2003 com carta registada com aviso de receção segundo o qual se notificava a Impugnante do teor do relatório da inspeção tributária e que seria em breve notificado da liquidação pelos competentes serviços da DGCI onde constatará a indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação. Referindo ainda que daquela notificação e das correções efetuadas não cabe qualquer reclamação (fl., do processo de reclamação graciosa); 17- A Autoridade Tributária e Aduaneira houve lugar a IVA deduzido indevidamente concluindo que “- Face ao exposto no ponto 3.4, não foi possível reunir elementos que provem de uma forma clara e inequívoca que as faturas emitidas correspondem a serviços efetivamente prestado, como já foi referido, as faturas contabilizadas e relacionadas no ponto 3.3, não reúnem os requisitos do art.º 23.º do Código do IRC e também não tem enquadramento no art.º 19º do Código do IVA, não sendo por isso aceite a dedução do IVA nelas contido, nos seguintes montantes e períodos: Novembro de 1999 – 32,137,55€; Dezembro de 1999- 16,789,54€- (fl., 53 processo administrativo) 19- Foi efetuada a correção no valor total de 48.927,09€ com base no parecer da coordenadora M...... Técnica Economista de 1ª classe e despacho da Diretora de Finanças Adjunta por subdelegação O chefe de Divisão, M......, Inspetor Tributário Principal (fl.. 48 do processo administrativo); 20- Foram emitidas as liquidações adicionais de IVA nºs 03253455 no valor de € 48.927,09, (período de 1999), 03253453 o valor de € 7.637,29 (juros de 99/11) e 03253454 no valor de 3,890,11 (juros de 99/12), no valor total de €60,454,49. 21- O Sr. C...... fornecia trabalhadores para trabalharem nas obras que a Impugnante tinha em curso, de acordo com as necessidades desta (depoimento da testemunha); 22- Sr. C...... pagava aos trabalhadores em dinheiro (depoimento das testemunhas); 23- Sr. C...... por vezes além dos trabalhadores também chegou a fornecer materiais para a obra do Tivoli, (depoimento da testemunha); 24- Depois do óbito do Sr. C...... a sua esposa recebeu o pagamento de uma fatura num valor que a mesma não consegue precisar (depoimento da esposa do Sr. C......). 25- A Autoridade Tributária e Aduaneira refere que o cheque para pagar a fatura referida no ponto anterior tem o valor de 1.645.956$00 e que emitido após a morte de C....... No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal sustentou-se na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. Teve-se em conta o depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante e a razão de ciência das mesmas. Prestou depoimento a esposa do emitente das faturas C...... que corroborou o referido no âmbito da inspeção de que tinha havido lugar a furto de documentos, referido que tal ocorrera porque os mesmos estavam no porta-bagagem do seu veículo que tinha sido assaltado. Foram ouvidas outras testemunhas que referiram que C...... fornecia pessoal à Impugnante de acordo com a necessidade desta, tendo em conta as obras que tinham em curso. Foi ainda referido que C...... efetuava pagamento aos trabalhadores em dinheiro. Contudo algumas testemunhas referiram que C...... só fornecia trabalhadores, outra testemunha referiu que também, chegou a fornecer material para a obra, nomeadamente para a obra do Tivoli Fórum o que está de acordo com a fatura 213, uma das colocadas em crise pela Administração Tributária e Aduaneira. Instada a esposa de C...... quanto ao facto de ter havido um pagamento após o óbito deste a mesma não deu uma resposta conclusiva quanto ao valor em causa nas faturas em crise pela Autoridade Tributária e Aduaneira não estavam contabilizadas na contabilidade do Sr. C...... (facto que a Impugnante não consegue contrariar por no seu entender não ter obrigação de conhecer a contabilidade daqueles com quem contrata). Não se provaram outros factos que, em face das possíveis soluções de direito, importe registar como não provados”. * * IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO A Recorrida apresentou junto do Tribunal Tributário de Lisboa impugnação judicial contra a liquidação adicional de IVA de 1999 no montante de € 48.927,09, tendo aquele Tribunal julgado procedente a impugnação e determinado a anulação da liquidação adicional. Para tanto fundamentou a sua decisão na seguinte argumentação: (…) Quanto às correções relativas a deduções indevidas, alega o Impugnante que as deduções são conformes à lei, pois, contrariamente ao que é o entendimento da Administração Tributária, as faturas emitidas pelo subempreiteiro C......, a respeitam a serviços efetivamente prestados. De facto, a correção controvertida foi efetuada por a Autoridade Tributaria e Aduaneira ter considerado existirem indícios que as faturas onde consta o IVA objeto de dedução, emitidas pelo referido subempreiteiro, não consubstanciam a prática de reais e efetivas cedências de pessoal, concluindo, assim, não ser dedutível o respetivo imposto, nos termos do n.º 3 do art.º. 19º do CIVA que dispõe “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente. (…) E, a nosso ver, os factos apresentados pela Administração não se integram por si só naquela categoria de indícios sérios capazes de afastar a presunção de veracidade da escrita do contribuinte, atendendo a uma análise conjunta desse conjunto de indícios. Releva desde logo pelo referido na p.i. pelo sujeito passivo ora Impugnante, quanto à realidade bem como do subempreiteiro emitente das faturas em causa. Refere a Impugnante que não tem que saber se e como é que o emitente das faturas tem a sua contabilidade. Não é por efetuar o pagamento em dinheiro que se pode por em causa a operação titulada pela fatura nem pelo facto de o pagamento da mesma ser faseado. Tal pode ficar a dever-se a uma questão de tesouraria. Resulta do probatório que o emitente das faturas forneceu os trabalhadores que prestaram serviços nas obras da Impugnante. Este facto foi reiterado pelo depoimento de todas as testemunhas e eram estas as operações que estavam tituladas nas faturas em crise. Quanto ao pagamento do cheque após o óbito de C...... a data da emissão do mesmo e a data do óbito são próximas que não é inverosímil que o cheque tenha sido emitido com o mesmo ainda em vida. Quanto ao facto das facturas não estarem contabilizadas na contabilidade de isso não põe em causa o direito à dedução por parte do Impugnante tendo em conta que da análise das mesmas resulta que cumprem os requisitos legais. Não podemos esquecer que, nos termos da al. b) do n.º 2 do artigo 75º da LGT, cessa a presunção de veracidade e boa-fé das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária. Concluindo-se, face ao exposto, pela inexistência de indícios sérios e objetivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que a factura não titula operações reais. A Autoridade Tributária e Aduaneira não logrou criar indícios fundados de que as faturas não titulavam as operações que lhe estavam subjacentes. Perante os alegados indícios foi produzida prova nos autos pela impugnante para convencer da veracidade da prestação de serviços titulada pela factura da materialidade das operações tituladas na factura em causa. Assim, impõe-se, pois, concluir que a impugnante demonstrou que as operações foram, de facto, realizadas, não estando verificados os pressupostos do artº 19º nº 3 do CIVA que dispõe que não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante na factura ou documento equivalente.”. A Fazenda Pública apresentou recurso jurisdicional discordando do decidido, alegando em síntese, que a AT reuniu e demonstrou factos que permitiram indiciar que as facturas em causa não corresponderam a serviços prestados e, por sua vez, a Impugnante não logrou abalar os fundamentos e conclusões vertidos no relatório de inspecção na medida em que, do depoimento testemunhal produzido, não se pode concluir, inequivocamente, pela materialidade das operações que se mostram tituladas pelas facturas em causa. Conclui assim que o Tribunal a quo incorreu em errónea apreciação das razões de facto e de direito, e na incorrecta apreciação da factualidade ínsita nas correcções efectuadas pela Administração Tributária nos termos do artigo 19.° do CIVA, com recurso à incorrecta aplicação do artigo 74.° da LGT. No presente recurso importa decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito por ter considerado que a administração tributária não recolheu indícios seguros de que as facturas emitidas à Recorrida pelo fornecedor C......, não titulavam verdadeiras transacções e em consequência, desconsiderou a dedução de IVA das facturas emitidas por aquele fornecedor de acordo com o disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, tendo julgado procedente a impugnação judicial. Vejamos então. Importa antes de mais salientar que a Recorrente alega errada valoração da prova produzida, sem especificar e concretizar em que medida ocorreu a errada valoração dos elementos probatórios, designadamente da prova testemunhal. Invoca de forma genérica erro de julgamento de facto na sentença recorrida, não impugnando a matéria de facto mas entendendo que o Tribunal a quo valorou a prova de forma errada. Estamos perante uma liquidação adicional de IVA decorrente de uma acção de inspecção que desconsiderou o direito à dedução do IVA constante de três facturas emitidas por um fornecedor da Recorrida por considerar que as mesmas não titulavam operações verdadeiras, de acordo com o nº 3 do art. 19º do CIVA. O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respectiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir. O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos de IVA, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis. “O direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal característica que é a neutralidade. No entanto, o exercício desse direito obedece a requisitos objetivos e subjetivos. O exercício do direito à dedução do imposto tem por requisitos objetivos o facto de o imposto suportado dever constar de fatura passada na forma legal (36.º, n.º 5, do CIVA), de se tratar de IVA português, e não se tratar de uma despesa excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21.º do CIVA, e como requisitos subjetivos exige-se que o sujeito passivo tenha direito à dedução do IVA, e que os bens e serviços deverão estar diretamente relacionados com o exercício da atividade em causa. Por outro lado, “não confere direito à dedução de IVA o «imposto que resulte de operação simulada», constante de vulgarmente chamadas “faturas falsas” – de acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.” – Acórdão do STA de 27/02/2008, proc. n.º 01062/07 (atualmente, dispõe o n.º 3 do art. 19.º do CIVA na Redação do DL nº 197/2012, de 24 de agosto, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2013 que “[n]ão pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura”). Do acórdão de Tribunal de Justiça (TJ) do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), Bonik, de 6 de dezembro de 2012, C-285/11, reiterado pelo acórdão Maks Pen EOOD, de 13 de fevereiro 2014, C-18/13 resulta que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA, instituído pela legislação da União o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante. Seguindo de perto aqueles acórdãos, temos que o direito a dedução, previsto nos artigos 167. ° e seguintes da Diretiva 2006/112, faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Porém, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva IVA, pelo que os sujeitos passivos não podem fraudulenta ou abusivamente invocar as normas do direito da União, competindo às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o direito a dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente, seja quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude fiscal, seja quando um sujeito passivo sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA, o que faz que seja considerado participante nessa fraude, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens ou da utilização dos serviços no quadro das operações tributadas que efetuou a jusante, incumbindo às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante de que os elementos objetivos estão reunidos (neste segundo caso, de acordo com o TJ, o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito a dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações) e aos órgãos jurisdicionais nacionais verificar se as autoridades fiscais em causa provaram a existência desses elementos objetivos.”. (cfr. Acórdão do TCA Sul de 11/02/2021 – proc.1888/15.6BELRA). Desta forma para que se verifique o direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, além de ser necessário que estes estejam emitidos em forma legal (artigo 19º, nº 2 e artigo 35º do CIVA), também é necessário que as operações neles mencionadas se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (artigo 19º, nº 3 CIVA). Importa ainda destacar que o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos previstos no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, pelo que cabe à Administração Tributária o ónus da prova dos pressupostos legais da sua actuação, neste caso, a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da acção inspectiva são sérios e suficientes para concluir que a operação económica titulada pela factura é inexistente ou simulada. Na verdade a AT tem o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação. Por sua vez, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência das alegadas transacções (cf. Acórdãos do STA de 30/04/2003, proc. n.º 0241/03, de 24/04/02, proc. n.º 102/02, de 17/04/02, proc. n.º 26.635, de 09/10/02, proc. n.º 871/02 e de 14/11/01, proc. n.º 26.015). Nessa medida, a Administração Tributária tem o dever de averiguar e reunir indícios que permitam o afastamento da declaração apresentada pelo contribuinte, ou melhor, “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (Ac. TCA Sul de 7 Maio de 2013- proc. 06418/13). Feito o enquadramento jurídico, vejamos se, no caso em apreço, a AT reuniu ou não os elementos suficientes para legitimar a sua actuação, ou seja, se foram recolhidos indícios sérios e bastantes que permitam concluir que as três facturas emitidas por C...... não titulavam verdadeiras transacções. Os indícios recolhidos pela AT que permitiram pôr em causa a presunção de veracidade declarativa e fundamentam a correcção ao IVA encontram-se enunciados no ponto 12 a 14 do probatório e que de seguida se transcrevem: “ 12 - … os valores declarados pelo C...... não incluem os valores relativos às três faturas relacionadas no ponto 3.3 …; 13- No prazo que lhe foi concedido a Impugnante informou que o meio de pagamento utilizado para pagamento das faturas foi "dinheiro" e que os trabalhos eram efetuados semanalmente e pagos em dinheiro, as faturas foram emitidas para quitação dos valores já pagos adiantadamente; 14 - … a)- No mesmo dia 30 de Novembro foram emitidas duas faturas, e passado dois dias foi emitida uma terceira. Se os trabalhos já tinham sido realizados e pagos como foi referido, e havendo o controlo dessa situação, bastaria apenas uma fatura pelo total dos pagamentos já efetuados; b) - Prestações de serviços que estejam sujeitas a IVA, como é o caso em análise, representa para o cliente -a empresa F...... o direito a deduzir esse imposto, não fazendo sentido que a empresa estivesse a fazer pagamentos sem a contrapartida da fatura, sobretudo porque se trata de uma empresa habitualmente devedora de IVA; c) - No extrato da conta corrente deste fornecedor constam duas faturas contabilizada em Novembro e o lançamento do pagamento apenas é feito em 31 de Dezembro, o que não seria uma situação coerente se já tivesse havido o adiantamento do pagamento; d) - Em 31 de Dezembro é contabilizado o pagamento através de um lançamento de regularização ao final do exercício, como tantos outros que foram feitos e que constam no mapa em anexo 5 tendo-lhe sido junto um recibo emitido e assinado pelo sujeito passivo em 30 de Dezembro de 1999, quando já tinha ocorrido o óbito em 17 de Dezembro; e) - Sobre um possível pagamento efetuado após o óbito do marido, foi questionada a esposa do sujeito passivo, tendo a mesma afirmado que teria recebido uma importância relativa aos serviços prestados no mês de Dezembro, mas cujo valor não era significativo, o que afasta a hipótese de ter havido um pagamento em dinheiro, porque efetivamente foi detetada a existência de um cheque emitido em seu nome no de 1.645.956$00; f) - Para confirmar os lançamentos de regularização foi feita uma circularização a alguns dos fornecedores constantes do mapa já referido, tendo-se verificado pelas respostas obtidas e que ficam junto ao processo, que os pagamentos regularizados no final do ano tinham como suporte cheques emitidos ao longo do ano, ou aceites de letras, juntando-se a título de exemplo o extrato da conta corrente da empresa T...... e fotocópias de 3 cheques emitidos, onde se verifica que o pagamento está suportado por cheques. Toda esta situação se desenvolveu durante o ano de 1999, num período em que ao Sr. C...... tinha sido diagnosticada uma doença grave, cujo desfecho era previsível como nos referiu a sua esposa”. Ora do acima exposto resultam como indícios objectivos: i) As três facturas em questão não estavam contabilizadas pelo fornecedor C......; ii) A Recorrida afirmou que tais facturas foram pagas em “dinheiro”; iii) Emissão de duas facturas com data de 30 de Novembro e passados dois dias emissão de uma terceira; iv) Contabilização de duas facturas em Novembro e lançamento do pagamento apenas em 31 de Dezembro, através de um lançamento de regularização ao final do exercício; v) Junção de um recibo emitido e assinado em 30 de Dezembro por aquele fornecedor quando já tinha ocorrido o seu óbito em 17 de Dezembro. O Tribunal a quo considerou que os factos apresentados pela Administração não se integram por si só naquela categoria de indícios sérios capazes de afastar a presunção de veracidade da escrita do contribuinte, atendendo a uma análise conjunta desse conjunto de indícios. Atentos os factos acima enunciados consideramos, tal como o tribunal a quo, que os indícios recolhidos pela AT não são suficientes para que se possa considerar que as operações tituladas e mencionadas nas facturas em causa não se tenham verificado, com a consequente negação do direito à dedução do IVA nelas constante. Vejamos porque assim o entendemos. Na verdade consideramos como insuficientes os factos recolhidos, porquanto a emissão de três facturas em datas muito próximas não permite concluir que as operações não se realizaram, nem tão pouco o facto de tais facturas terem sido pagas em dinheiro pelo adquirente. E, não tendo sido questionada a veracidade da assinatura constante do recibo emitido e assinado pelo fornecedor em data posterior ao seu óbito, tal assinatura poderia ter sido aposta pelo fornecedor em data anterior a tal ocorrência. Por outro lado o impugnante logrou provar a veracidade das operações tituladas nas facturas, porquanto da prova testemunhal resultou que se verificou efectivamente o fornecimento de trabalhadores para as obras da Recorrida cujos depoimentos reiteraram que eram as obras tituladas nas facturas em questão. Na verdade, a prova produzida afastou os indícios cuja verificação se revela fundamental para sustentar a actuação da AT, porquanto ficou provado que grande parte dos serviços eram prestados, pelo emitente das facturas e seus colaboradores, directamente nas obras da Recorrida. Desta forma conclui-se que, por um lado os elementos recolhidos não se mostram suficientes, sendo que o único elemento mais relevante seriam os pagamentos em numerário, mas que no conjunto dos elementos recolhidos não podemos concluir pela existência de indícios bastantes de que as operações tituladas pelas facturas não ocorreram. E pese embora a existência de irregularidades a montante (porquanto o emitente das facturas não as registou na sua contabilidade), não resultou suficientemente indiciado que tais irregularidades refletissem que os serviços não tivessem sido efetivamente prestados. Destarte se conclui que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento de facto e de direito, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica. Em face do exposto julgam-se improcedentes todos os fundamentos invocados pela Recorrente, negando-se provimento ao recurso. Lisboa, 20 de Dezembro de 2022 Luisa Soares Vital Lopes Susana Barreto | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||