| Decisão Texto Integral: | I
FERREIRA …………., L.DA, contribuinte n.º …………… e com os demais sinais constantes dos autos, impugnou judicialmente liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, do ano de 2001.
Proferida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, sentença que julgou a impugnação totalmente improcedente, mantendo o acto visado na ordem jurídica, a impugnante, não se conformando com o judiciado, interpôs recurso jurisdicional, cujas alegações termina concluindo: «
A) Em 2005, as Autoridades Fiscais realizaram um procedimento inspectivo à ora recorrente relativo ao exercício de 2001, tendo, no seu âmbito, sido efectuadas correcções ao lucro tributável da recorrente, através de métodos indirectos, com fundamento na omissão de proveitos registados na contabilidade da recorrente, relativos a alguns dos imóveis por si construídos e alienados no decurso daquele exercício;
B) As correcções referidas na alínea anterior ascenderam ao montante de € 2.115.339,50;
C) Após ter sido notificada das correcções mencionadas anteriormente, através do relatório de inspecção para tanto elaborado pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos, a recorrente deduziu o pedido de revisão da matéria colectável entretanto fixada, ao abrigo do artigo 91.° da LGT;
D) Na sequência de tal pedido, e na ausência de qualquer acordo entre peritos no seio da comissão de revisão, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRC e juros, no montante global de € 1.012.465,46;
E) Tendo a acção de inspecção, relativa ao exercício de 2001 da ora recorrente, decorrido entre 24 de Outubro de 2005 e 19 de Abril de 2006, a notificação a esta, do acto de liquidação adicional de IRC, entretanto elaborado em concretização das correcções determinadas no seu âmbito, nunca poderia ter sido efectuada para além de 26 de Junho de 2006;
F) O sócio gerente da empresa recorrente esteve ausente, fora de Portugal, entre 22 de Junho e l de Julho de 2006;
G) A nota de citação, prevista no n.º 3 do artigo 240.° do GPC (“citação quase-pessoal”), apenas foi fixada na sede da recorrente a 26 de Junho de 2006;
H) Contudo, a ora recorrente apenas tomou conhecimento do teor da liquidação, impugnada, a 3 de Julho de 2006, ou seja, na data em que procedeu ao levantamento das notificações, anteriormente referidas, no Serviço de Finanças …………… 1;
I) Das disposições conjugadas dos artigos 45.° da LGT, 36.° e 38.° do CPPT e 233.° e segs. do CPC, resulta claro que:
- as citações “quase-pessoais” de actos de liquidação adicional de IRC apenas se poderão considerar como notificações válidas para efeitos do disposto na primeira daquelas disposições na data em que se possa presumir que os actos terão chegado ao conhecimento do seu destinatário;
- no âmbito do processo civil, apenas se presume que o citando terá tido efectivo conhecimento do acto, objecto de citação, nos cinco dias posteriores à data em que a citação é efectuada em pessoa diversa do citando ou à data em que é afixada a nota de citação;
- o direito à liquidação de IRC caducará se a notificação dos actos de liquidação adicional de IRC for efectuada antes do termo dos prazos previstos nos artigos 45.° e 46.° da LGT;
- para os referidos efeitos, apenas se poderá considerar como “notificação válida” aquela que origine uma presunção válida de conhecimento do notificado do acto de liquidação de imposto;
- mesmo nos casos em que a notificação seja considerada como válida, por aplicação subsidiária do disposto no CPC, maxime do disposto na alínea e) do seu artigo 195.°, o contribuinte sempre terá a possibilidade de demonstrar que a notificação do acto de liquidação (adicional) de imposto chegou ao seu conhecimento efectivo, por facto que não lhe é imputável, apenas já depois de decorridos 5 dias sobre a data em que foi efectuada cm pessoa diversa do citando ou sobre a data em que haja sido afixada a nota de citação.
J) Perante o enquadramento fáctico-jurídico supra delineado, torna-se evidente constatar que nunca poderia o Meritíssimo juiz a quo ter concluído, na sentença recorrida, que a recorrente havia sido validamente notificada do acto de liquidação adicional de IRC, relativo ao exercício de 2001, no dia em que foi afixada na sua sede a nota de citação, prevista no n.° 3 do artigo 240.° do CPC;
K) Perante tal primeira conclusão, impor-se-ia, assim, uma segunda, a saber, a de que a recorrente foi notificada do acto de liquidação adicional de IRC, mencionado na alínea D) supra, já depois de decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação de tal imposto;
L) Esta segunda conclusão despoletaria ainda uma terceira e última conclusão, mais concretamente, a de que se deveria considerar como provada e procedente a excepção de caducidade suscitada pela ora recorrente na sua impugnação judicial, não lhe sendo, assim, exigível o IRC adicionalmente liquidado com referencia ao exercício de 2001;
M) A sentença recorrida, ao não considerar como procedente e provada a excepção de caducidade do acto tributário impugnado e, consequentemente, como inexigível o IRC e respectivos juros compensatórios, adicionalmente liquidados à recorrente, no montante de Euros 1.012.465,46, enferma de um manifesto erro na apreciação da matéria de facto e na aplicação do direito aos factos, violando, assim, o disposto no artigo 36.° do CPPT e 45.° da LGT;
N) Apesar de, na sequência do recurso à metodologia indiciaria, para efeitos de fixação da matéria colectável da ora recorrente relativa ao exercício de 2001, esta ter assistido a um aumento dos seus proveitos (presumidos) tributáveis, no montante de Euros 3.098.407,80, o acréscimo de custos (não presumidos) pela Administração Fiscal, para os mesmos efeitos, ascendeu apenas a € 863.356,81;
O) Entre os custos efectivos desconsiderados, para efeitos de determinação da matéria colectável, encontram-se, em particular, os que resultam de pagamentos, efectuados nos anos de 1998, 1999, 2000 e 2001, a pessoas que habitualmente colaboravam com a ora recorrente na execução de obras, e que constam de vários cheques emitidos das contas pessoais do sócio gerente da ora recorrente;
P) Mesmo que a Administração Fiscal entendesse que a empresa contribuinte teria omitido proveitos ou que não teria organizado a sua contabilidade, com referência ao exercício de 2001, de modo a que fosse possível determinar correctamente o lucro tributável, sempre deveria aquela ter agido de acordo com o n.° 2 do art.° 83.° da LGT, socorrendo-se igualmente do disposto no n.° 1 do art.° 90.° da LGT;
Q) Contudo, no caso sub Júdice, a Administração Fiscal, não só não presumiu custos, como desconsiderou uma parcela importante de custos efectivos apresentados pela ora recorrente, quer no âmbito do procedimento inspectivo, quer já no âmbito da reclamação;
R) A Administração Fiscal, admitindo ainda como curial que a ora recorrente apresentasse margens de lucro que nenhuma empresa do sector apresenta (nem as mais rentáveis), determinou que fossem efectuadas à recorrente correcções que conduzem, claramente, a que esta se afaste dos valores da mediana do sector da construção civil;
S) Se a Administração Fiscal houvesse atentado, com o cuidado devido, no n.º l do artigo 90.º da LGT, certamente que o método a utilizar por aquela, para efeitos de determinação da matéria colectável da ora recorrente nunca poderia ter sido muito diverso daquele que resulta da aplicação do rácio R04 - REVENDAS: Rentabilidade Fiscal das Vendas = (Lucro Fiscal / Volume de Negócios) x 100.
T) As correcções determinadas pela Administração Fiscal com recurso a métodos indirectos não foram, assim, efectuadas em respeito do disposto no artigo 90.° da LGT;
U) A Administração Fiscal praticou, pois, e consequentemente, um acto de liquidação, cuja anulação deveria ter sido reconhecida pelo Meritíssimo juiz a quo, por manifesto erro na quantificação da matéria colectável que se lhe encontra subjacente;
V) A sentença recorrida, para além de enfermar de uma incorrecta apreciação da matéria de facto, assenta ainda numa errada aplicação do direito aos factos, violando o disposto nos artigos 3°, n.° 2, 17.°, n.° 3, alínea b) e 18.° do Código do IRC e ainda o artigo 90.° da LGT;
W) A douta sentença, ao não considerar procedente a impugnação apresentada pela recorrente, e ao manter a correcção ao lucro tributável da recorrente relativa ao exercício de 2001 e a exigibilidade do imposto adicionalmente liquidado, violou, igualmente, além do princípio da legalidade fiscal, o principal princípio - com vigência constitucional - regulador da tributação do rendimento das pessoas colectivas, a saber, o da tributação das empresas pelo seu lucro real - cfr. artigo 104, n° 2 da Constituição da República Portuguesa.
Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, anulada a decisão recorrida e declarada procedente a impugnação judicial apresentada,
CONFORME É DE INTEIRA JUSTIÇA! »* Não há registo da apresentação de contra-alegações.* A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta emitiu parecer, no sentido de que deve improceder o recurso, com manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida.* Colhidos os vistos legais, compete conhecer.*******
II Mostra-se consignado, na sentença: «
III – Fundamentação
Matéria de facto:
Com interesse para a decisão da causa, considera-se provada a seguinte factualidade:
A) Ao abrigo da Ordem de Serviço nº ……………… de 25/08/2005 a Administração Tributária efectuou uma acção inspectiva à impugnante que se iniciou em 24/10/2005 e terminou em 19/04/2006 e incidiu sobre o exercício de 2001, tendo sido efectuadas correcções ao lucro tributável através de métodos indirectos, que se fundamentam da forma seguinte:
«4.3- Análise Contabilistico-Fiscal
4.3.1 - Conta 71 – Vendas
O s.p. contabiliza as vendas usando apenas como suporte a escritura de compra e venda das fracções, creditando a mesma conta por contrapartida da conta 11-Caixa ou 12-Bancos.
A.- No decorrer da acção de inspecção, verificámos, por comparação entre os mapas que elaboramos por cada lote, (Anexos 33) e os valores registado na contabilidade, na conta 71.2.1.4, (Anexo 34), existir uma diferença a favor do estado de 364.621,22 €, porque ficou por contabilizar em relação ao lote 1 (anexo 33,1/4), fracção D o valor de 498,80 € , bem como deste mesmo lote, fracção J, o valor total da escritura, de 89.783,62 €, de que resulta uma diferença de 90.282,40 €
Quanto ao Lote 2, ficaram também por registar na contabilidade as escrituras referentes às fracções C e G respectivamente nos valores de 84.795,64 € e 114.723,51 €, cuja diferença perfaz o valor de 199.519,16 €, (anexo 33,3/4.
Relativamente às fracções do prédio da Ericeira, ficou por registar o valor da escritura referente à fracção D de 74.819,68 €. (anexo 33,4/4.,
Sobre esta questão foi o s. p. notificado para apresentar justificação deste facto, informando que se tratou de um lapso a não contabilização destas escrituras. (Anexo 35)
Estas diferenças no total de 364.621,24 €, tratam-se de proveitos não contabilizados e não declarados pela sociedade, mostrando-se em quadro resumo a seguir indicado:Quadro II
| Ano 2001 | Construções | Valores em €uros | Diferenças a |
| | | | Favor do |
| | lotes | Escrituras Contabilidade | Estado |
| Mapa 1 | Lote 1 | S. Dom. | 2001 1.782.204,86 71.2.1.4 1.691.922,46 90.282,40 |
| | | Rana | |
| Mapa 2 | Lote 2 | S. Dom. | 2001 672.005,45 71.2.1.4 472.486,31 199.519,16 |
| | | Rana | |
| Mapa 3 | Ericeira | Mafra | 2001 259.374,91 71.2.1.4 184.555,23 74.819,68 |
| Total | | | 2.713.585,22 2.348.964,00 364.621,24 |
B.- Em 08/02/06, foi o representante legal da sociedade notificado , para apresentar, entre outros elementos contabilísticos / ou esclarecimentos, os documentos comprovativos de custos não contabilizados e relacionados com as fracções vendidas no ano de 2001 (ver ponto 1 da notificação de 08/02/06-Fls 2/27 a 4/27 do anexo 44).
Em 13/12/06, o TOC e em nome da sociedade, informa por escrito não ter ainda comprovativos de custos não contabilizados (ver ponto 1 - Fls 1/27 do anexo 44).
A sociedade, até à presente data não remeteu documentos respeitantes a custos não contabilizados, no entanto poderá ainda apresentá-los no prazo do exercício do direito de audição.
C. - Verificámos também que em 2001 a sociedade procedeu à compra de três lotes de terreno para construção, conforme escritura de 22/11/01 do 1º Cartório ……………, tendo sido liquidado a sisa conforme conhecimento n° 2095/2012146 de 19/11/01. O valor da aquisição dos lotes totalizou 299.278,746. O s.p. contabilizou no ano de 1999, conforme documento 5074, de 30/05/99, o valor de 179.567,24 €, registando-se assim uma diferença nos custos de 119.711,50 € Foi solicitado junto do TOC, justificação para este procedimento contabilístico, tendo informado por fax de 13/01/06 que por lapso não tinha sido registada o valor da referida escritura. Através do fax de 07/03/06, vem a sociedade informar que procedeu à regularização do lançamento à data de 31/12/05, tendo registado na conta 69 a diferença acima referida.
Assim, vai ser aceite como custo do exercício de 2001 o mesmo valor, ou seja 119.711,50 €. Neste sentido deverá o s.p. anular o lançamento efectuado em 31/12/05.
Para justificar tudo o que anteriormente foi referido junta-se (Anexo 36) composto de 6 documentos.
4.3.2. - Conta 35 Produtos e trabalhos em Curso.
A. - Verificámos que de forma incorrecta apenas existe na contabilidade da sociedade uma conta 35, conforme extracto do balancete geral analítico (Anexo 37), onde o sujeito passivo regista quer o valor das obras acabadas, quer das obras em curso.
Tendo em atenção o conteúdo da conta 35 e de conformidade com o POC, esta conta só deve ser utilizada apenas para registar o valor das obras em curso.
A conta 35 - Obras em Curso , tem movimentação idêntica à conta 32 Mercadorias, ou seja, aquando do apuramento de resultados o valor do saldo inicial é transferido para a conta 81-Resultados Operacionais a débito, sendo esta mesma conta creditada pelo valor da existência final das obras em curso, passando este a ser o novo saldo da conta 35.
B.- Verificámos também que a sociedade embora tenha utilizado a conta 62.1 Subcontratas, com o valor acumulado de 332.554,95 €, esta referida conta não se manteve no balancete final, porque antecipadamente e de forma incorrecta, foi transferido o seu valor para a conta 35, não revelando assim, qual o peso absoluto e relativo desta conta em relação aos custos totais. Assim a rubrica 62 apenas apresenta o valor final de 35.551,00 € (Anexo 38).
Nos moldes em que apresenta a conta 35 e a conta 62, a primeira porque não cumpre o disposto no OC, e a segunda não traduz toda a sua extensão, distorce totalmente a leitura dos indicadores e ou rácios por nós elaborados.
C.- No inicio da inspecção solicitámos ao TOC a demonstração dos custos de produção de cada uma das fracções vendidas em 2001, tendo-nos informado que não era possível essa informação, entregando-nos sim mapas (Anexo 39) que apenas mostram de forma global o saldo final da conta 35, que engloba quer obras em curso, quer obras acabadas, o que reflecte a forma incorrecta de movimentar a conta 35 - Obras em Curso, conforme já referimos anteriormente.
D.- Após análise ao mapa designado por “Apuramento do Custo das Vendas no ano de 2001”, facultado pelo TOC,(Anexo 39-1/4) verificamos que a sociedade apenas declarou no Anexo A da declaração anual, Custos não Imputáveis ás Obras, no montante de 316.902,08 €.
No entanto, foi registar no quadro 05 do mesmo anexo - Variação de Produção - o valor de -1.948.400.25 €, que se referem aos custos do exercício imputados às obras. O s.p. foi notificado em 10/03/06 para justificar aquele valor na rubrica “Regularização de Existências”, tendo respondido por fax de 21/03/06, onde reconhece que a forma mais correcta de apresentar os custos seria nas respectivas contas de custo por natureza, tendo utilizado o quadro 5 da declaração anual - Anexo A, a rubrica Variação de Produção, embora o resultado líquido do exercício não sofra qualquer variação de valor. (Anexo 40)
O sujeito passivo engloba indevidamente no mesmo centro de custos designado por “19 - Buzano - Lote 2 + Lote 1” os valores de custos iniciais e finais de dois lotes, não sendo possível a análise dos custos por lote, pelo que devia ter criado um centro de custo para cada lote.
Isto constitui mais um ponto fraco da contabilidade da sociedade.
4.3.3 - Outras Contas
A.- Os custos financeiros têm grande peso nos custos totais, quer em valores totais quer em valores relativos, conforme se verifica pela análise do mapa de demonstração de resultados e que resumidamente foram:Quadro III
(Custos e Perdas Financeiras)
| 2000 | 733.434,00 € |
| 2001 | 182.558,00 € |
| 2002 | 207.695,00 € |
Salientamos também, e tal como nos foi dito pelo TOC, os custos financeiros, são apenas custos de cada exercício, por não serem imputados às respectivas obras.
Conforme documentos, resumidos em quadro, (anexo 41) verificou-se que em 2001, foram transferidos da conta bancária da sociedade (CGD c/0457014605031-Mem Martins) para a conta bancária do sócio Manuel ………………., na mesma agência, valores no total de 740.449,82 € o que representam cerca de 25% do saldo da conta empréstimos, 2.890.186,92 €, à data de 31/12/2001. Foi a sociedade notificada em 27/02/06, (Anexo 42) para justificação detalhada desta situação, tendo sido respondido que se tratam de montantes provenientes de vendas de fracções já tributadas em IRC, não sendo possível identificar isoladamente cada transferência por não possuírem os documentos comprovativos das mesmas uma vez que o movimento bancário foi efectuado extra-contabilisticamente. (Anexo 43)
B.- Por outro lado verificou-se no decurso da acção de inspecção que o sócio M. ………….. fez por sua conta, aplicações financeiras que não foram tributadas, sendo que do valor do capital investido advém da actividade da sociedade e de valores omitidos na contabilidade e não declarados/tributados. Nestes termos, e da análise das contas correntes referentes às contas bancárias que identificam Manuel ………….. e remetidas pela Caixa Geral Depósitos, detectou-se o montante de 6.710.444$ (33.471.55 €), respeitantes a juros de depósitos a prazo. Anexam-se as contas correntes onde foram identificados lançamento a lançamento, assinalados com os números 1 a 22. (Anexo 45 ).
Verifica-se também que o saldo final dos activos financeiros em 31/12/01 é de 5.029.091$ (25.085,00 €).
C.- Da análise da conta 11.1 - Caixa, e das contas de Bancos, 12.1- Crédito ………….. e 12.8 - Caixa Geral de Depósitos, de que juntamos extractos de conta corrente, incluímos a título exemplificativo, fotocópias de cinco documentos (notas de lançamento), onde se demonstra como são contabilizados, os valores das escrituras realizadas, situação esta confirmada pelo sujeito passivo, em 13/02/06, e em resposta á nossa notificação de 08/02/06. (Anexo 44).
O s.p. debita a conta 11.1, 12.1, e 12.8 por contrapartida da conta 71.2.1.4, com base apenas na escritura de compra e venda, faltando a justificação da parte financeira, isto é a contabilidade não dispõe dos talões de depósito/transferência, que identifiquem os cheques emitidos pelos adquirentes assim como os bancos em que foram depositados. Existem muitos valores contabilizados em Caixa, com base em documentos internos, que nos levam a crer serem referentes a depósitos/transferências em bancos.
4.4 - Por tudo o que foi exposto no presente projecto de relatório, nomeadamente:
a) Foi comprovado de forma inequívoca, que os valores constantes das escrituras de compra e venda, são de valor inferior ao somatório dos cheques e transferências que foram emitidos pelos adquirentes das respectivas fracções de cada prédio. A grande maioria dos cheques foram emitidos nome do sócio Manuel …………….., (Ver ponto 4.3.1) em que se verificou que foram omitidos como proveito na contabilidade da sociedade e consequentemente não foram tributados/declarados.
b) - Constatámos a inexistência de documentos de suporte, relativos a transferências bancárias da conta da sociedade para a conta bancária do sócio. A justificação apresentada e em resposta à nossa notificação, o s.p. diz tratar-se de movimentos extra-contabilisticos. (Ver ponto 4.3.2)
c)- Verificámos a forma incorrecta de movimentação da conta 35-Obras em Curso, não permitindo de forma clara o apuramento dos custos de produção de cada fracção por cada lote.
Por este motivo custos das fracções acabadas e vendidas, apenas foram registadas na declaração anual anexo A, na rubrica - Variação de Produção - Q5, servindo assim de complemento ao que a contabilidade não reflecte, ou seja pela não existência da conta Produtos Acabados, cuja diferença de saldo inicial e final, seria a Variação dos Produtos Acabados por motivo de venda.
d) - Comprovou-se que foram emitidos em 2001, cheques em nome do sócio M…………, que dizem respeito a fracções em que a escritura de venda foi realizado em anos seguintes, por outro lado, verifica-se a falta de cheques (adiantamentos dos compradores) referentes a fracções que foram vendidas no exercício de 2001 no âmbito da nossa análise.
Verifica-se assim, que foram praticadas inexactidões na contabilidade, que revelam indícios seguros de esta não reflectir a exacta situação patrimonial da empresa, o que torna legítimo o recurso à utilização de métodos indirectos para a determinação do lucro tributável, conforme o estipulado nos artigos 87º alínea b), Artº 88º alínea d) e 90º da Lei Geral Tributária, conjugados com o artigo 52º do CIRC. » - cfr- relatório e respectivos anexos a f/s. 502 e segs. do PAT.
B) A impugnante foi notificada em 03/04/2006 para exercer o direito de audição relativamente ao projecto de conclusões resultantes da inspecção referida na alínea precedente (cfr. fls. 45 e 46 dos autos e 1026 a 1028 do PAT)
C) Em 12/04/2006 a impugnante exerceu o direito de audição (cfr. fls. 48 e 1087e segs. do PAT).
D) Em 19/04/2006 a impugnante foi notificada do relatório da inspecção e da fixação da matéria tributável de IRC por métodos indirectos (cfr. doe. de fls. 50 a 53).
E) Em 19/05/2006 a impugnante deduziu o pedido de revisão da matéria colectável fixada, ao abrigo do disposto no art. 91º da LGT, o qual foi apreciado, tendo o lucro tributável sido fixado em € 2.452.803,18, e sido efectuada a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios com o nº 2006 8310034024, no montante total de € 1.012,465,46, relativas ao exercício de 2001, datadas de 16/06/2006 e prazo limita de pagamento em 26/07/2006 (cfr. fls. 55 a 63 dos autos e fls. 1038 a 1045, 1073 a 1084, 1128 a 1138 do PAT).
F) Em 08/06/2006 foi emitido mandado de notificação pessoal à impugnante pelo Director de Finanças de Lisboa da decisão de fixação do lucro tributável mencionada em E) (cfr. documento a fls 1143 do Processo Administrativo).
G) Em 23/06/2006 um funcionário da Administração Tributária deslocou-se à sede do impugnante para proceder à notificação da decisão do procedimento de revisão e da liquidação mencionada na alínea E) nos termos do art.º 240.º do Código de Processo Civil, não o conseguindo fazer em virtude do representante legal não se encontrar, pelo que deixou a indicação que voltaria no dia 26/06/2006 às 11 horas para efectuar a notificação, documento que foi assinado por duas testemunhas (Cfr. documento a fls. 1141 do Processo Administrativo Tributário).
H) Em 26/06/2006, dois funcionários da Administração Tributária deslocaram-se à sede da impugnante e não se encontrando o representante legal da Impugnante, deixou certidão de notificação com hora certa nos termos do nº 3 art.º 240 do CPC, assinada por duas testemunhas (Cfr. documento a fls 1142 do Processo Administrativo Tributário).
I) Em 26/06/2006 foi remetido à impugnante através do oficio registado nº 48849 de 26/06/2006, a comunicação prevista no art. 241º do CPC, de que foi efectuada a notificação da liquidação mencionada em E) (Cfr. documento a fls. 1140 do Processo Administrativo).
J) A presente impugnação foi deduzida em 23/10/2006 (cfr. fls. 3).
K) K) A Impugnante juntou aos autos vários cheques emitidos de contas pessoais do sócio gerente, datados de 1998, 1999, 2000 e 2001 (cfr. fls. 83 a 164, 262 a 338, 343 a 358).* Factos não provados
Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.* Motivação da decisão de facto:
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. »*** A problemática que emerge neste apelo, decorre do apontamento, por parte da Recorrente/Rte, de errado julgamento, perpetrado pela sentença recorrida, quanto ao sentido da decisão das duas questões versadas por esta, especificamente, a caducidade do direito à liquidação e o excesso de quantificação da matéria colectável.
Vejamos, pois, se a crítica procede.
Quanto ao aspecto da caducidade, tendo por base os factos julgados provados, a sentença entendeu que, considerando-se a impugnante notificada da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, relativa ao exercício de 2001, na data em que foi afixada a nota de notificação com hora certa, ou seja, 26.6.2006, sendo certo que o discutido prazo de caducidade esteve suspenso, nos termos do art. 46.º LGT, desde o inicio da acção de inspecção até à notificação do relatório de conclusões (entre 24.10.2005 e 19.4.2006), não caducou o direito à liquidação, porquanto, precisamente, no dia da notificação se completaram 4 anos e 177 dias (período de suspensão) desde 31.12.2001.
A Rte, sem pôr em causa esta contagem, identifica ter sido errada a premissa de reputar a impugnante, validamente, notificada no dia 26.6.2006, uma vez que o seu sócio gerente esteve ausente de Portugal entre 22 de Junho e 1 de Julho de 2006, acrescendo que a sociedade, através dos seus representantes, somente tomou conhecimento do teor da liquidação a 3.7.2006, data em que procedeu ao levantamento das notificações no Serviço de Finanças – cfr. conclusões F) a M).
Antes de curarmos saber da virtualidade destes motivos para o efeito pretendido pela Rte, o certo e decisivo, é que nenhuma da factualidade em jogo, indicativa, na sua óptica, de outra data como a de efectivação da disputada notificação, se mostra demonstrada nos autos. Efectivamente, avaliado o julgamento realizado em 1.ª instância, os factos alegados nos arts. 35.º a 37.º e 49.º da p.i. e correspondentes aos, agora, aduzidos pela Rte, foram tidos por não provados, sendo incontestável a ausência de reparo, em conformidade com as exigências legais, ao assim judiciado, que, por isso, se tem de manter. Ora, na falta do competente substrato factual, qualquer construção jurídica, por mais convincente que possa parecer/ser, resulta, obrigatória e irremediavelmente, inconsequente, o que significa termos de desatender este primeiro fundamento de recurso.
Sobre o excesso de quantificação da matéria tributável, liminarmente, importa reproduzir os moldes em que a questão foi colocada e resolvida pelo tribunal recorrido.
« (…), a impugnante não contesta a aplicação dos métodos indirectos relativamente ao apuramento dos proveitos. Questiona isso sim que a AT não tenha tido em conta os custos incorridos na obtenção daqueles proveitos.
Mas, nos termos do n.º 3 do art.º 74º da LGT, passou a competir à Impugnante demonstrar a ilegitimidade do acto, por erro na quantificação da respectiva matéria colectável.
E para isso não basta que enuncie factos abstractos destinados a lançar a dúvida sobre a quantificação, pois que, é à Impugnante que impende o ónus de provar, demonstrando que a realidade é completamente distinta da que foi apurada pela Administração Fiscal, provando a materialidade fáctica suficiente e necessária sobre o erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Vejamos.
No decurso do período para o exercício de direito de audição, a Impugnante apresentou fotocópias de cheques relativos aos pagamentos feitos a administradores e vogais da empresa a que foram adquiridos os terrenos onde foram edificados os prédios de cujas fracções foram objecto de análise, tendo sido aceites e considerados pela administração tributária, o montante de € 863.356,81, para a determinação do lucro tributável do exercício de 2001.
Em sede da presente impugnação, a impugnante apresenta uma listagem de cheques, que totalizam o montante de € 669.170,30, afirmando que os mesmos foram emitidos a favor de diversos subempreiteiros que executaram trabalhos nas obras geradoras dos proveitos, pelo que, pretende que sejam aceites como custos.
Contudo não foram juntos contratos de empreitada com os destinatários desses cheques ou facturas por estes emitidas, não foram juntos orçamentos ou autos de medição, que permitam imputar tais custos às obras realizadas.
A lei tributária faz depender a dedutibilidade do custo da respectiva comprovação e os cheques não explicitam, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção - quanto à sua natureza, quantidade, preço unitário e valor total).
No caso sub judice, os custos em causa (alegadamente serviços prestados por subempreiteiros) não se encontram titulados por qualquer documento a não ser cheques, ao que acresce que os mesmos foram emitidos das contas bancários pessoais do sócio-gerente da impugnante, alguns sem identificação do destinatário.
Por outro lado, não se consegue aferir que os nomes que figuram nos cheques correspondem a sujeitos passivos, e que os mesmos desenvolvam a actividade que lhe é imputada pela Impugnante ou que possam ser imputados aos imóveis em causa e às fracções vendidas.
Sendo certo que a indispensabilidade dos custos só pode ser aferida, se for conhecida a natureza dos mesmos e que no âmbito da fiscalização, a Administração Fiscal recolheu elementos concretos de que a contabilidade da ora Impugnante não reflecte o lucro tributável, encontra-se justificado o recurso aos métodos indirectos. Por outro lado, é da Impugnante o ónus da prova imposto pelo nº 3 do art. 74º da LGT, o qual como se viu não foi cumprido. »
Deste extracto, com destaque para a síntese feita no último parágrafo, resulta límpida a conclusão de que a quantificação, efectivada pelos competentes serviços da administração tributária/AT, não podia ser afastada relevando custos coligidos pela impugnante, porque, decisivamente, esta, como lhe competia, não provou a respectiva realização, mais, apropriadamente, não os comprovou. Face aos motivos invocados, nenhuma crítica se nos oferece dirigir ao julgamento concretizado nos moldes vindos de apresentar, o qual se patenteia totalmente conforme com as regras e princípios jurídicos aplicáveis, reputando-se inconsequente a insistência, da Rte, no pretenso valor probatório dos cheques juntos aos autos.
Em relação ao reparo que visa o método utilizado, pela AT, para quantificar a matéria tributável do exercício em apreço – cfr. conclusões S) e T), com a publicação e entrada em vigor, a 1.1.1999, da Lei Geral Tributária/LGT, o enquadramento legal dos casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos viu-se reforçado e explicitado com a previsão do seu art. 74.º n.º 3, procedendo a clara distribuição do ónus da prova, entre os envolvidos e interessados nessas situações, no sentido de competir à Administração Tributária/AT o da verificação dos pressupostos da aplicação desses métodos (1) e de caber ao sujeito passivo (contribuinte directo, substituto ou responsável (2) o encargo da prova do excesso da respectiva quantificação.
Sendo característico das situações apontadas por lei como de impossibilidade de avaliação directa da matéria tributável o aparecimento de dúvidas sobre a quantificação real, inerentes e consequentes da utilização de métodos indirectos, que, actuando indicadores, sempre e só podem alcançar um valor aproximado do que provavelmente a matéria tributável efectiva terá tido, só é viável e legalmente sustentável uma decisão no sentido da anulação do acto tributário impugnado, por alegado erro em sede de quantificação da matéria tributável, caso o impugnante, sem reticências ou necessários reparos, demonstre, comprove (3), a ocorrência de “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”. Respaldados nos termos eleitos pelo Exmo. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (4): “Faz-se, aqui, recair sobre o impugnante o ónus da prova da não correspondência entre tal quantificação e a realidade. Tal ónus deverá considerar-se cumprido, (…), não só quando se faça uma demonstração de que existe efectivamente um erro na quantificação, mas também, mesmo sem essa demonstração positiva da existência de erro, quando a matéria tributável fixada por métodos indirectos seja manifestamente excessiva. Este manifesto excesso, sem prova positiva de erro, ocorrerá quando seja evidente que a aplicação dos indicadores utilizados para a fixação da matéria tributável não permitem uma fixação em tal montante, mas em quantidade claramente inferior”.
Sumulando, em situações deste cariz, não boga ao impugnante uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direccionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objectivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável.
Podendo parecer estar-se aqui a erigir uma barreira intransponível para o impugnante, que invoque este fundamento legal e expresso de impugnação judicial, cumpre recordar que, grosso modo, a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável se impõe, destacadamente, nas situações em que o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade, inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração da responsabilidade do sujeito passivo.
Ora, se esta é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a AT lançar mão dos malquistos métodos indirectos, também a mesma tem de servir para tolerar e justificar que na operância destes métodos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte. Isto é, a provável falibilidade, inverosimilhança, da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em accionar o método indirecto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via normal (directa) que é a contabilidade ou escrita comercial deste.
Nesta conformidade, conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja “um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo”. Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indirectos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respectiva actuação, é susceptível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo impugnante, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade.
Numa outra formulação, concentrada, a casuística escolha do método de avaliação indirecta da matéria tributável, sem concessões, é uma atribuição/competência, exclusiva, da AT, cujos serviços, actuando no estrito cumprimento da legalidade, têm de eleger e operar o que considerem mais adequado, apropriado, à quantificação necessária, recaindo sobre os tribunais a tarefa de verificação da sua correcta interpretação e aplicação, quando se regista o desacordo e a crítica do sujeito passivo.
Expostos os critérios com que nos temos de nortear, na situação julganda, presente, como clarificador o conteúdo da alegação de fls. 496/497, a Rte, para alicerçar o errado julgamento que aponta à sentença, quanto ao aspecto do método quantificador da matéria tributável, limita-se a avançar que, de acordo com o disposto no art. 90.º n.º 1 LGT, a metodologia a utilizar deveria ter passado pela operação de um rácio, dito, divulgado, pela AT, em 1998, que, com base nos anos de 1994 a 1996, indicava, para o CAE 45211, o valor de 1,78%, a aplicar sobre o volume das vendas da impugnante, determinado no relatório de exame à escrita, conduzindo à correcção do lucro tributável, para 2001, de € 96.963,22 (5).
Com todo o respeito, não se vislumbrando ser este proposto método alternativo, de qualquer forma, prescrito, obrigatoriamente, pelo normativo invocado, temos de afirmar que a circunstância de apurar um montante muito inferior ao resultante do método utilizado pela AT não lhe confere, só por si, a virtualidade de tornar este ilegítimo e ilegal. Acresce, com objectividade, tratar-se de um método construído a partir de dados bastante desfasados, no tempo, em relação à realidade necessitada de ser quantificada e estanque quanto às variáveis utilizadas, uma vez que, designadamente, ao nível dos custos considerados não entra em linha de conta, como ocorrido na situação julganda, com uma significativa falta de comprovação dos mesmos.
Por outro lado, insistindo que impendia sobre a impugnante o ónus da prova do excesso da quantificação resultante da operância de métodos indirectos, apresenta-se-nos sintomático da total ausência de cumprimento dessa determinante obrigação as circunstâncias de nunca haver junto relatório pericial, que protestou, na parte final da p.i., como previsto no art. 117.º CPPT (6), bem como, se ter quedado passiva (passividade que se manteve, inclusive, nesta fase de recurso) perante a omissão do tribunal recorrido em promover a realização de prova pericial, requerida no art. 149.º segs. do mesmo articulado, potencialmente, adequada a comprovar o excedente clamado.
Assim, na falta de um ataque dirigido, de forma circunstanciada, ao critério de quantificação utilizado pela AT e, reflexamente, ao juízo, imparcial, feito, na 1.ª instância, acerca da sua correcta construção e aplicação, não se pode acolher a proposta, da Rte, no sentido de a sentença aprecianda padecer de erro ao decidir pela inverificação de manifesto erro na quantificação da matéria tributável que suportou a liquidação impugnada. Em particular, diga-se, que o, aí, julgado de modo algum pode traduzir uma violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real, quando se mostram actuados todos os comandos legais disponibilizados, como susceptíveis de utilizar, para reagir a situações anómalas, como a presente, em que a conduta do contribuinte não possibilita a avaliação directa e exacta dos resultados obtidos.*******
III Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, acorda-se negar provimento ao recurso.* Custas pela recorrente.*
(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)
Lisboa, 18 de Outubro de 2011 Aníbal Ferraz
Lucas Martins
Magda Geraldes
(1) É que, nos termos do art. 81.º n.º 1 LGT, a AT só pode proceder a avaliação indirecta da matéria tributável “nos casos e condições expressamente previstos na lei”.
(2) Cfr. art. 18.º n.º 3 LGT.
(3) Sem olvidar os contributos que para o efeito possam resultar da actuação dos poderes conferidos ao juiz nos arts. 13.º n.º 1 CPPT e 99.º n.º 1 LGT.
(4) Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 4ª Edição, Vislis, pág. 453.
(5) 1,78% x € 5.447.371,83.
(6) Trata-se dos pareceres periciais tidos por necessários, pelo impugnante, para sustento da impugnação dos actos tributários, com base em erro na quantificação da matéria tributável, pelo que, não estando em causa um meio probatório necessário, se pode defender ser o elemento de prova tido, pelo legislador, como mais adequado e potencialmente convincente para a demonstração desse específico vício. |
