I – RELATÓRIO

M... – S..., S.A., deduziu impugnação judicial do acto tributário de liquidação adicional de IRC do exercício de 2001, emitido com o nº 2005 861012..., bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa anteriormente apresentada.

O Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra julgou a impugnação parcialmente procedente.

Inconformadas, a Fazenda Pública e a M... – S..., S.A., vieram recorrer da sentença na medida em que cada uma das partes decaiu nas suas pretensões.

A recorrente Fazenda Pública apresentou as suas alegações e formulou as seguintes conclusões:

«I. Verificaram os serviços de inspecção que as mencionadas regularizações se relacionavam com movimentos verificados ao nível das existências (mercadorias) e que de acordo com justificação obtida junto da empresa, traduziam diferenças entre os registos contabilísticos e contagens físicas inventariadas (inventário permanente).

II. A sociedade T... é uma empresa comercial, ou seja, não dirigida ao processo produtivo, próprio das sociedades dedicadas à actividade industrial, pelo que a sua actividade não está formatada a gerar quebras normais.

III. Apurou-se ainda que os documentos de suporte da escrita para além de meros documentos internos apenas identificavam quais foram os bens abatidos, sem nunca evidenciarem a efectiva ocorrência das quebras/perdas dessas existências.

IV. Para que as despesas possam ser consideradas como custo fiscal, o artº23º do CIRC exige que o lançamento se mostre devidamente comprometido.

V. A movimentação tinha de estar minimamente suportada na contabilidade, conforme impunha o outrora art.115º, nº1 e 3, alínea a), do CIRC (actual 123º, do CIRC), mas que, como já foi dito, não estava.

VI. Findo o procedimento de inspecção e notificada da liquidação adicional, vem a Impugnante afirmar que, afinal, as perdas eram normais, porquanto relacionadas com o armazenamento, manuseamento, distribuição e transporte dos produtos.

VII. O POC define quebras (sobras) anormais – as de verificação imprevisível, extraordinária e resultantes de factos alheios ao exercício da actividade (acidentes, roubos, incêndio…)

VIII. E quebras (sobras) normais – as verificadas com alguma regularidade (sublinhado nosso) e resultantes do exercício da actividade, porque inerentes ao processo produtivo e/ou ao manuseamento de bens.

IX. Foi levado ao probatório e decorre do Relatório de Inspecção Tributária (p.10) que, para além da natureza (custos extraordinários que resultam de quebras anormais) a T... ao longo de um exercício que se prevê de 12 meses concentrou a contabilização das regularizações em existências em apenas 4 meses (final de junho, outubro, novembro e dezembro).

X. O que para a douta sentença constitui uma contabilização inexplicável, para a AT na verdade não é mais do que o assumir por parte da Impugnante de que aquelas quebras podiam ser tudo menos normais, razão pela qual foram contabilizadas como quebras extraordinárias.

XI. Para além da mera alegação da Impugnante, inexiste facto probatório que permita à douta sentença qualificar as quebras em causa como normais.

XII. Afirmando-se no RIT que a correção tem por base a dificuldade em determinar as circunstâncias ocorridas aos bens que impusessem a sua contabilização como regularizações em existências/saldos, essa impossibilidade tanto se regista ao nível das quebras normais como anormais, mas como o sujeito passivo contabilizou-as como quebras anormais, o que se diz no RIT é que as mesmas para serem consideradas como custo fiscal tinham que estar suficientemente suportadas. E não estavam.

XIII. Exigir, pois, que a AT contestasse que tais variações nas contas de existências não derivaram de vendas ou de consumos é obrigá-la a contradizer-se porque naturalmente isso pressupõe que tendo os bens identificados e conhecendo as circunstâncias em que se deram essas supostas ocorrências, a informação necessária para corrigir (ou não) estava ao seu alcance, não em virtude da insuficiência do suporte documental que foi o fundamento do RIT, mas através do correcto enquadramento das quebras.

XIV. O que se impunha à decisão era que lograsse admitir que estava perante um non liquet, o qual só poderia ser resolvido à luz do art.74°, da LGT.

XV. Non liquet, que brota da ausência de elementos que permitam perceber as circunstâncias em que as quebras se produziram, ao alcance da própria Impugnante que inclusivamente veio alegar que as regularizações resultavam de quebras normais.

XVI. O raciocínio formulado pela douta sentença recorrida, que assume conhecer as incoerências ou inconsistências que na sua óptica resultam da escrita e das alegações da Impugnante e das evidências relativas à falta de regularidade das quebras, é injusto e ilegal pois que ofende as regras relativas ao ónus sobre quem cumpre fazer a prova dos factos que alega, e, ofende a própria substância (princípio) ao abrigo da qual a mesma se fundamentou na sua decisão de anular esta correção, pois que decorre do probatório que a ocorrência das quebras foi tudo menos regular. Cumpria, pois, à Impugnante provar não só que as tais variações não decorreram de vendas ou de consumos (POC - conta 38, recorde-se que a correta contabilização e suporte a ela lhe incumbem) mas também a regularidade da quebra (se a qualifica como normal).

XVII. Colocando inclusivamente a AT numa situação perfeitamente inadmissível exigindo que a mesma lograsse afirmar algo tecnicamente contraditório perante aquela que é a fundamentação que decorre do RIT.

XVIII. Finalmente, o que o art.23° do CIRC prevê é que sejam considerados os custos fiscais as perdas não as sobras, pelo que, não é possível reclamar um tratamento igual para estas últimas quando o próprio CIRC o não prevê.

XIX. Entenderam ainda os serviços de inspecção tributária considerar como custo fiscal aquele que foi considerado até à concorrência da indemnização atribuída pelas seguradoras.

XX. Por seu lado, julgou a sentença recorrida que se as indemnizações forem inferiores ao custo dos bens, o que releva é o custo pela diferença entre o custo do bem sinistrado e o valor da indemnização, sem que se tenha identificado o fundamento que permitiu à douta sentença concluir do modo como o fez.

XXI. É sabido que os sujeitos passivos nem sempre contratam seguros dos seus bens e isso não os impede de realizar proveitos. Dizer, pois, que o custo do prémio é indispensável à realização dos proveitos para além de abusivo não tem aderência à realidade, confundindo-se o gasto, ou seja, a sua consideração do ponto de vista fiscal, com as vantagens da contratação de um seguro.

XXII. Pergunta-se, em termos fiscais (à luz do art.23°, do CIRC) constituindo a indemnização atribuída pelas seguradoras o proveito gerado pelas quebras decorrentes dos roubos, de que forma a perda nas existências resultante da diferença entre o custo do bem sinistrado e o valor da indemnização, é indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos ou contribui para a manutenção da fonte produtora? Evidentemente, não é indispensável. O proveito decorre da indemnização atribuída (não da sua diferença) e seguramente não contribui para a manutenção da fonte produtora, bem pelo contrário.

XXIII. A douta sentença anulou a presente correção, por um lado, sem fundamentar com a suficiência que se exige, o motivo da anulação. Por outro lado, o sentido enunciado, divergente daquele que foi sufragado pelos serviços de inspecção tributária, viola sem mais o disposto no artº23°, do CIRC, e a regra da indispensabilidade que lhe está subjacente.

XXIV. Incorreu, pois, a douta decisão em erro de julgamento, imputando à AT a omissão de um dever de contestação impraticável, incoerente com a sua fundamentação, olvidando que a questão em apreço resulta de um non liquet que deve ser resolvido à luz das regras de distribuição do ónus da prova, previsto no artigo 74° e n°1, da LGT, imputável à Impugnante porquanto foi a insuficiência do seu suporte documental e a alegação de que afinal se estaria perante quebras normais que lhe impôs a comprovação do facto por si alegado. Sendo que, a não comprovação necessariamente terá de reverter contra ela. E, porque, dando por provado a falta de regularidade das quebras contabilizadas que resulta do RIT, impunha-se ao douto tribunal, à luz do principio da substância sob a forma, concluir pela irregularidade da sua ocorrência reforçando assim o dever que cabe ao Impugnante de provar as circunstâncias em que essas quebras se deram.

XXV. Por outro lado, relativamente às perdas nas existências, não só não fundamentou suficientemente a posição que sufragou e que a levou a anular a presente correção, mas também porque ao admitir que o custo fiscal é o que resulta da diferença entre o montante que foi atribuído a título de indemnização e o custo dos bens sinistrados não demonstra de que modo o montante dessa perda foi indispensável para a obtenção do proveito ou contribuiu para a manutenção da fonte produtora, violando inapelavelmente a regra da indispensabilidade, prevista no art.23° do CIRC, e a consideração do custo que lhe está subjacente.

XXVI. A sentença recorrida não fez a melhor apreciação da prova, pelo que, forçoso é que se pugne pela substituição por decisão que, com as legais consequências, considere correta e fundamentada a posição da Administração Fiscal em todos os seus segmentos, relativamente à liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2001, e bem assim os respectivos juros compensatórios por si calculados.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente.

V/EXAS., PORÉM, DECIDINDO FARÃO A ACOSTUMADA JUSTIÇA».

«(I) A sentença recorrida, ao manter as correções efetuadas pela AT relacionadas com a não-aceitação do reforço da provisão para cobrança duvidosa relativamente ao cliente J..., das amortizações das carteiras de clientes e da dedução como custo da compensação paga pela ocupação da máquina de venda automática, padece de erro de julgamento.

(II) Relativamente à correção relacionada com o reforço da provisão para cobrança duvidosa, ficou evidente nos presentes autos que a AT e o Tribunal a quo não tomaram em conta as circunstâncias do caso concreto demonstrativas da insuficiência daquela garantia, mais concretamente o facto de o imóvel dado como hipoteca a favor da Impugnante não cobrir a totalidade do valor em dívida (facto confirmado pela testemunha ouvida e que resulta evidente do confronto do valor desse imóvel (sublinhe-se, uma vez mais, que este imóvel foi avaliado em €71.826,90 (14.400.000$00) e adquirido por aqueles pelo montante de €89.783,62 (18.000.000$00) com o valor total em dívida (que era de €727.086,40 (145.767.736$00)) e o facto imóvel dado como hipoteca a favor da Impugnante já estar onerado com uma primeira hipoteca a favor da C..., no valor de €89.783,62 (18.000.000$00), pelo que, atento o disposto no artigo 6° do Código de Registo Predial, o crédito desta teria sempre de ser satisfeito antes do crédito da T....

(III) Estas duas circunstâncias comprovadas documentalmente e corroboradas pela testemunha ouvida demonstram que existia risco de incobrabilidade da dívida, pelo que a sentença, ao manter a correção, ser revogada nesta parte.

(IV) Relativamente à correção da amortização da carteira de clientes, ficou demonstrado nos presentes auto que a mesma constitui um ativo imobilizado incorpóreo sujeito a deperecimento. Defender tese contrária, como faz a AT e o Tribunal a quo, conduz, desde logo, à violação do princípio da legalidade e da reserva de lei, uma vez que o artigo 17° do Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro estaria a limitar o artigo 28° do CIRC, assim como à inconstitucionalidade do artigo 17° do Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, por violação do artigo 103° da CRP. Por outro lado, tal interpretação conduziria ao absurdo de tirar qualquer sentido ao n°3 do referido artigo 17° do Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de janeiro.

(V) Relativamente à correção relacionada com a não-aceitação das compensações pagas pela T... aos estabelecimentos comerciais e comerciantes como contrapartida pela colocação das máquinas, não podemos concordar com a exigência feita pelo Tribunal a quo, que só admite a comprovação de tais custos com documentação externa, nem com limitação com base em irregularidades dos destinatários das compensações.

(VI) Em sede de IRC vigora o princípio da plena admissibilidade de prova do custo por meios, alternativos, reflexo, aliás, dos princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real.

(VII) Como se refere no Acórdão do STA de 23.03.1994, proferido no âmbito do Recurso n°17 812 (publicado no Ap. Ao DR de 28.11.1996 pág. 1145 e ss.) a escrita do contribuinte "(...) apenas tem de permitir apurar e controlar o lucro tributável, expresso na conta de resultados do exercício, evidenciando consequentemente as respectivas operações comerciais quanto à causa, natureza e montante. Não mais."

(VIII) Veja-se ainda o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 13.12.2009, proc. 02305/08 que refere que” […] em favor da substância sobe a forma e da descoberta da realidade acontecida e relevante, para efeitos de tributação, a eventual inexistência de documentos de origem externa não, necessariamente, impeditiva da consideração de tais despesas como custos fiscais, se e na medida em que o contribuinte demonstre, por meio admitido em direito, tê-las efectivamente suportado.”

(IX) A doutrina também se tem pronunciado neste sentido. Como refere Freitas Pereira (in Parecer do CEF n°3/92, de 6/1/1992, CTF n°365, págs. 343 a 352) «[...] a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efetuado».

(X) Nos presentes autos ficou demonstrado que a Recorrente apresentou à AT cópias dos cheques, de notas de lançamento, declarações dos estabelecimentos comerciais a confirmarem o recebimento dos montantes, autos de colocação das máquinas nos estabelecimentos e outros documentos internos.

(XI) Todos estes documentos permitem fazer prova do que foi pago, a quem, e com que fundamento.

(XII) Acresce que a testemunha ouvida nos presentes autos confirmou que as importâncias em causa foram pagas aos estabelecimentos comerciais e comerciantes como contrapartida pela colocação das máquinas.

(XIII) Face ao exposto é de concluir que, apesar de inexistirem faturas - sendo certo que essa inexistência não pode ser imputável à T... -, as cópias dos cheques, as notas de lançamento, os autos de colocação das máquinas nos estabelecimentos, os documentos assinados por alguns clientes - aqueles que responderam ao pedido - a confirmar o recebimento dessas importâncias e o depoimento da testemunha, permitiram demonstram que a Impugnante suportou estes custos.

(XIV) Sobre a correção feita pela AT com fundamento em irregularidades nos destinatários das compensações, importa relembrar que a não-dedutibilidade para efeitos fiscais de documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou inválido foi introduzida na lei fiscal (artigo 42°, alínea b), do CIRC) só em 2004, pela Lei n°55-B/2004, de 30 de dezembro, não podendo ser aplicada ao caso vertente, sob pena de violação do princípio da proteção da confiança dos contribuintes e da proibição de retroatividade da lei fiscal.

(XV) De todo o exposto, resulta que as correções efetuadas pela AT são ilegais, pelo que a sentença recorrida, ao manter tais correções, padece de erro de julgamento.

Nestes termos e nos melhores de direito aplicáveis deve ser dado provimento ao presente recurso e ser revogada a sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial, só assim se fazendo o que é de Lei e de

De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1- No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada à sociedade " T... -Sociedade Distribuidora de Tabacos, S.A." foram efectuadas correcções aritméticas da matéria colectável do exercício de 2001, tendo-se procedido á redução dos prejuízos fiscais apurados nesse exercício, a qual foi considerada no âmbito do apuramento efectuado pelo grupo de sociedades inserida no regime de tributação pelo lucro consolidado e efectuada a liquidação adicional de IRC no âmbito da sociedade dominante, afirma "M...- Soc. Portuguesa de Distribuição, S.A.". - cfr art°4°, 5° e 6° da p.i e "documento de reacerto financeiro de liquidação de IRC" de fls 50, dos autos e Relatório da I.T.de fls 131 a 253, do P.A. apenso.

2- A liquidação mencionada supra, resultou das correcções constantes das " conclusões do relatório" e encontram-se fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que foram efectuadas correcções da matéria colectável no montante de € 624.614,95, dos quais:

…………………………………………………………………………………

“A2) CONSTITUIÇÃO OU REFORÇO DE PROVISÕES NÃO FISCALMENTE ACEITES

A2.1) CLIENTE - J...

A contabilidade e a declaração modelo 22 do IRC revelam o reforço de provisão para créditos de cobrança duvidosa a respeito do cliente "J… ", no montante de 224.046.08 € (44.917.206$00).

A este propósito, importa ter presente que:

Em 27 de Abril de 2000, J... e esposa A..., através de Escritura Pública de Confissão de Dívida com Hipoteca, realizada no Sétimo Cartório Notarial do Porto, confessam-se devedores à "T..." da quantia de 145.767.736$00 (727.086,40 €), dívida essa resultante de fornecimentos efectuados e a efectuar pela T...", no exercício da sua actividade, ao J..., e que para garantia do bom e pontual pagamento daquela importância, dão de hipoteca, constituída pelo prazo de doze anos, uma fracção autónoma designada pela letra "B" - artigo matricial nº2…, correspondente a uma habitação no andar com entrada pelo nº318, com logradouro na frente, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua S…., freguesia de Vilar de Andorinho, Concelho de Vila Nova de Gaia, ao qual foi atribuído o valor de 145.767.736$00 (727.086,40 €), ou seja, precisamente o correspondente ao valor da dívida.

Integra a referida escritura um documento complementar, que na sua cláusula primeira estipula que "o valor em dívida deverá ser liquidado, pelos devedores, da seguinte forma:

- 767.736$00 (3.829,45 ê) no prazo de 30 dias, a contar de hoje (27/04/2000);
- o remanescente em prestações mensais, iguais e sucessivas, cada uma no valor de 1.000.000$00 (4.987,98€), a primeira com vencimento em 30/05/2000 e as restantes no último dia de cada um dos meses seguintes."

Por seu lado, a cláusula terceira estabelece que:

"No caso de não pagamento de duas das estipuladas prestações, seguidas ou interpoladas, o valor do capital em dívida (excluindo os juros remuneratório), ora confessado pelos devedores, torna-se imediata e totalmente exigível,..... "

Enquanto que a cláusula sexta adianta que:

"No caso do imóvel hipotecado, identificado na escritura de que faz parte este documento, ser vendido, transmitido a terceiro, onerado por qualquer executado, penhorado, arrestado, ou ser objecto de qualquer forma de apreensão judicial ou ate consignados os seus rendimentos dentro do prazo do contracto considerar-se-á, na data da ocorrência de tal facto, imediatamente vencido o valor em divida, sendo para todos os devidos e legais efeitos, exigível a totalidade do capital que, nessa data de encontrar em dívida.

Por seu turno, a cláusula oitava dispõe que "A hipoteca ora constituída a favor da credora garante o bom integral pagamento (sublinhado nosso):

a) Do capital de que J... e mulher A... se confessam devedores, acrescido de juros compensatórios no montante de 179.555.236$00 (895.617,74€; (…)".

Acresce referir que um ACORDO particular, celebrado em 01 de Novembro de 2000, entre a “T..." e J... e esposa A..., estabelece na sua cláusula quinta que "Fica perfeita e expressamente esclarecido e assente que o presente Acordo de reconhecimento de dívida e de pagamento da mesma não modifica nem altera em nada o convencionado pelas PARTES na escritura de confissão de dívida com hipoteca referido no considerando H) supra", ou seja, a atrás citada escritura pública de 27 de Abril de 2000.

Pelo exposto, concluiu-se que do ponto de vista estritamente fiscal o reforço no exercício de 2001, pelo valor de 224.046,08 € (44.917.206$00), da provisão para créditos de cobrança duvidosa, com referência à dívida de J..., não é susceptível de constituir custo fiscal, à luz das normas contidas nos artigos 23° e 35° do Código do IRC.

Junta-se em anexo 2, fotocópia da Escritura Pública de Confissão de Dívida com Hipoteca, realizada no Sétimo Cartório Notarial do Porto, em 27 de Abril de 2000, entre a “T..." e o Cliente, e do Acordo particular, celebrado em l de Novembro de 2000, entre os mesmos outorgantes;

1-

B) REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES NÃO ACEITES COMO CUSTO DO EXERCÍCIO

A escrita da empresa e a declaração modelo 22 do IRC acusam a contabilização e a consideração como custo de verbas respeitantes a reintegrações e amortizações praticadas sobre elementos do activo imobilizado incorpóreo não sujeitos a deperecimento e que não foram objecto de acréscimo no quadro de apuramento do lucro tributável.
Com efeito, a conta de "6639 - Amortizações do Exercício - Imobilizado Incorpóreo- Outras Imobilizações Incorpóreas", regista o montante de 4.628.333$00 (23.086,03€), relativo a amortizações e reintegrações calculadas sobre valores respeitantes à aquisição de carteiras de clientes, lançadas nas contas "4392 - Carteira de clientes A...", "4393 - Carteira de clientes A…" e "4394 - Carteira de clientes – R…", respectivamente pelas quantias de 6.000.000$00 (29.927,87€), 3.900.000$00 (19.453,12€) e 22.700.000$00 (113.227,12€)
Considerando que a aquisição de carteiras de clientes traduz-se na aquisição dos respectivos direitos inerentes e, por outro lado, tendo presente o disposto o n°1 do artigo 280 do código do IRC, bem como na alínea b) do nº3 do artigo 17° do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, estipulando este último preceito que, excepto em caso de deperecimento efectivo devidamente comprovado e reconhecido pela DGCI, não são amortizáveis os elementos da propriedade industrial e outros direitos assimilados, como é o caso da aquisição daqueles carteiras, pelo que não é aceite como custo fiscal o montante das amortizações e reintegrações (23.086,03 €) que foram calculadas em função dos valores da aquisição daquele imobilizado incorpóreo, em razão do estabelecido nos preditos preceitos e no artigo 23° do CIRe.

Junta-se em anexo 3, fotocópia do mapa de reintegrações e amortizações imobilizado incorpóreo.

C) CUSTOS INSUFICIENTEMENTE DOCUMENTADOS - ALUGUER DE ESPAÇO DE MÁQUINAS

O sujeito passivo contabilizou na conta "6221933 - Rendas e Alugueres - IV A Isento - Aluguer de Espaço de Máquinas", o montante total de 50.330.418$00 (251.047,076), dividido pelas subcontas respeitantes à "Sede", "Aveiro" e "Viana".
Questionados os responsáveis pela contabilidade da empresa, no sentido de esclarecer a que é que se referiam os valores lançados naquela conta, adiantaram que reflectia o registo do pagamento de comissões atribuídas a proprietários de diversos estabelecimentos pela cedência do espaço para a colocação de máquinas de venda automática de tabaco da propriedade da "T...".
Tendo-se constatado que os movimentos incorridos na referida conta se mostravam apoiados em meros documentos internos, denominados de "Notas de Lançamento", emitidos pela própria "T...", com a seguinte descrição "Comissão pela cedência do espaço da venda tabaco na nossa máquina automática.... (nome da máquina) nº.. (número da máquina);“, e por que tais elementos não comprovavam suficientemente os custos ou perdas dessa natureza suportados, à luz do preconizado nos artigos 23°, 42°, nºl, alínea g), e nº 3 do artigo 115°, todos do Código do IRC, tanto mais que, no ano em causa, competia aos prestadores de serviços, dos estabelecimentos onde se encontravam colocadas as máquinas, a responsabilidade pela obrigação de emitir as respectivas facturas ou documentos equivalentes, conforme estipulado na alínea b) do nº1 no artigo 28° do Código do IVA, contendo todos os elementos referidos no artigo 35° do Código do IV A, notificou-se (junta-se fotocópia da notificação em anexo 4), em 2 de Agosto de 2005, a “T..." para no prazo de 5 dias, a contar daquela data, prazo esse que veio a ser alargado para 20 dias a pedido do contribuinte, (junta-se também pedido de prorrogação de prazo em anexo 5), apresentar os documentos externos que validamente justifiquem a dedutibilidade dos custos registados a débito da referida conta "6221933 - Rendas e Alugueres - IVA Isento - Aluguer de Espaço de Máquinas", por contrapartida de "11 caixa", no montante de 50.330.418$00 (251.047,07$00).

Decorrido o prazo, o contribuinte apresentou 145 declarações assinadas pelos respectivos beneficiários, dos pagamentos efectuados a título de remuneração pela cedência de espaço para a colocação de máquinas de venda automática de tabaco, as quais totalizam o valor de 14.126.690$00 (70.463,63 €).

Procedemos à análise das referidas declarações, verificamos as seguintes irregularidades em 21 das 145 declarações apresentadas:

Contribuintes sem actividade: "B..." NIF: 1…; "V…", NIF: 5…; Salão de chã L…, NIF: 1…; "C… ", NIF: 1….
Números Fiscais Inválidos: "C…", NIF: 2…; "C…", NIF: 1…; "P…", NIF: 5…; "C…", NIF: 1…; 'B…", NIF: 1…; T…", NIF: 1…; "C…", NIF: 1…; "C…", NIF: 1…; "C…", NIF: 2…; T…", NIF: 5… e "C…", NIF: 1….
Sem Números Fiscais: "S…"; "A…"; " S…" e "A E…".
Contribuintes Cessados: "C…". NIF: 2…, desde 06/10/1998; "A…", NIF: 8…, desde 31/12/1998.

O montante das comissões respeitantes a estas declarações, totalizam o valor de 1.611.515400 (8.038,20 €).

Assim, só o valor de 62.425,43 € (70.463,63 € - 8.038,206) é considerado como custo para efeitos fiscais, não sendo, no entanto, aceite como custo do exercício, o montante de 188.621,64€ (251.047,07€- 62.425,43€), por falta de suficiente documento comprovativo, nos termos previstos pelas disposições conjugadas dos artigos 23°, 42°, nº1, alínea g), e nº 3 do artigo 115°, todos do Código do IRC.
Junta-se ainda, em anexo 6 o extracto da conta "6221933 - Rendas e Alugueres-IVA Isento -Aluguer de Espaço de Máquinas", o montante total de 50.330.418$00 (251.047,07€), dividido pelas subcontas respeitantes à "Sede", "Aveiro" e “Viana".

D) CUSTO E PERDAS EXTRAORDINÁRIAS

O sujeito passivo contabilizou, na conta "693- Custo e Perdas Extraordinárias- Perdas em Existências", o montante de 24.373.445$00 (121.574,23€), que integram as subcontas "6931- Aveiro", a "6932 - Viana" e a "6933 - Sede" e na conta "6934 Regularizações" o montante de 15.304.134$00 (76.336,70€).

Os montantes respeitam a Roubos e Regularização de Saldos/Existências, cujos documentos suporte são essencialmente documentos gerados internamente.

Relativamente aos "roubos" contabilizados em 2001, foram recebidas indemnizações no ano de 2002, no montante de 26.946,31€, contabilizadas no referido exercício na conta 7983 -Indemnizações recebidas.
Foi ainda contabilizado na conta "7932 Ganhos em Existências - Sobras", o montante de 519.645500 (2.591,97€).
Os montantes dos custos e proveitos conexionados, por roubos e/ou regularizações de existências, contabilizados em 2001 e 2002, são os seguintes:

Contas 2001 (Custo)	Montante		Respeitante a:	Contas 2001 (Proveito)	Contas 2002 (Proveito)	Montante:	Custo não Aceite
	Escudos	Euros				Euros
[1] 6931-Aveiro	[2] 10.817.515	[3] 53.957,54	[4] Roubos	[5]	[6] 7983- Indem.	[7] 23.942,30	[8] = [7] -[3] 30.015,24
6932- Viana	2.042.065	10.185,78				1.029,37	9.156,41
30-Jun	518955	2.588.54	Roubos				2 588,54
31-Ago	229.110	1 142.80	Roubos		7983-lndem.	1.029,37	113,43
31-Ago	1 294.000	6.454.44	Roubos				6454,44
6933 - Sede	11.513.865	57.430,92				4.566,62	52.864,30
31-Ago	299 170	1 492,25	Roubos		7983 -Indem.	1 974,64	-482,39
31-Jut	839.524	4 187.53	Regul. de Existências				4,187,53
31-Dez	2.292039	11.432,64	Regul. de Existências	7932 - Sobras		2,591,98	8,840,66
31-Dez	6.323.801	31.542,99	Roubo Amarante				31.542,99
31-Dez	1.759331	8 775,51	Regul. de Existências				8775,51
6934- Regul.	15.304.134	76.336,70					76.336,70
30-Jun	1 009.088	5033,31	Regul. de Existências				5033,31
30-Nov	1.277.936	6374.32	Regul. de saldos				6.374,32
30-.Nov	1 240.052	6 185 35	Regul. de saldos				6,185,35
30-Nov	1 267.603	6322,78	Regul. de saldos				6.322,78
31-Dez	4	0,02					0,02
31-Dez	9.219.486	45.986.60	Regularização de saldos				45.986,60
31-Dez	1.575.267	7.857,40	Regularização de saldos				7.857,40
31-Dez	8.965	44,72	Regularização de saldos				44,72
31-Dez	33.991	169,55	Regularização de saldos				169,55
31-Dez	4.242	21,16	Regularização de saldos				21,16
31-Dez	-332.500	-1 658,50	Regularização de saldos				-1 658,50
Totais	39.677.579	197.910,93				29.538,29	168.372,64

Refira-se que das rubricas transcritas, as respeitantes a "Regularizações de Existências" e "Regularizações de Saldos", se relacionam com movimentos verificados a nível das existências (mercadorias) e que de acordo com justificação obtida junto de responsáveis da empresa, traduzem diferenças entre registos contabilísticos e contagens físicas inventariadas.

De acordo com a alínea d) do nº1 do artigo 23° do Código do IRC, são custos aceites fiscalmente, entre outros, os seguros, pelo que afastam-se assim os custos relativos aos riscos seguráveis, nomeadamente os roubos e quebras anormais de existências por sinistros, obrigando-se assim à contratação de seguro.

Importa referir ainda que, o custo de mercadorias objecto de sinistros, por inundações, incêndios, quebras anormais derivados de roubos, furtos e outras perdas, não têm, em princípio, enquadramento nos artigos 23° e 24°, ambos do Código do IRC, uma vez que não é considerado indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos, assim como também não contribui para a manutenção da fonte produtora, vigorando, desta forma, a chamada "regra da indispensabilidade ".

Em todo o caso, existindo indemnização obviamente que deverá aceitar-se pelo menos o valor da perda até à concorrência dessa indemnização. E que, nesta hipótese, a ocorrência da perda é indispensável para a obtenção de um proveito ou ganho sujeito a imposto, a indemnização. Ou seja, relativamente aos bens que possam, eventualmente, ser objecto de roubo ou quebras, os mesmos só serão considerados como custo fiscal, ao mesmo tempo que são tributadas as respectivas indemnizações auferidas das entidades que estejam autorizadas a efectuar contractos de seguro.

Pelo que nos restantes casos, não devem ser aceites as perdas associadas a quebras, roubos, furtos e outras, sem prejuízo, e só neste caso, de a requerimento dos interessados (o que não se verificou no exercício em análise) poderem tais perdas ser aceites, a título excepcional, pela DGCI, tendo em conta as circunstâncias de cada situação em concreto.

Acresce que algumas daquelas regularizações decorrem de obsolescência de mercadorias que não se encontram igualmente justificadas e comprovadas.

Do exposto, resulta que não é considerado custo fiscal, o montante de 168.372,64€, relativo às perdas e regularização de existências lançadas na conta "69- Custos e perdas extraordinárias", por violação do estatuído no artigo 23° do Código do CIRe.
Junta-se em anexo 7, extracto das contas "6931", "6932", "6933" e "6934", e dos documentos suporte dos registos contabilísticos, das contas referidas;

IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

"Não aplicável ao caso em apreciação"

V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

"Não aplicável ao caso em apreciação"

VI- REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO SUJEITO PASSIVO NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA

"Não aplicável ao caso em apreciação" .......................................................

VIII- DIREITO DE AUDIÇÃO

A2. l) Provisões para créditos de cobrança duvidosa - Constituição ou reforço de provisões não fiscalmente aceites – Cliente J....

Relativamente a esta situação a empresa vem declarar que "uma vez que o oferecimento de uma hipoteca par a garantia de uma divida não é necessariamente equivalente á boa cobrança do crédito subjacente (…) pelo facto de a hipoteca ser constituída pelo valor total da dívida não significa que o objecto da hipoteca venha efectivamente a render esse montante (...) uma vez que o imóvel tem o valor tributável de Esc.14.400.000$00 e, (...) foi adquirido por Esc. 18.000.000$00, o que é elucidativo da insuficiência da hipoteca para satisfazer o crédito da Exponente, e pelo facto do imóvel dado à hipoteca à T... já estava onerado com uma primeira hipoteca, a favor da C..., no valor de e 89.783,62. "

Na escritura lavrada em 27/04/2000, no Sétimo Cartório Notarial do Porto, cujos outorgantes são a "T... - Sociedade Distribuidora de Tabacos, Lda" representada por A..., e o cliente daquela J... e sua mulher, os quais se confessaram devedores à empresa "T...", pelo montante em dívida, dão de hipoteca à sociedade o imóvel para garantia o bom e pontual pagamento da dívida (imóvel já descrito no capítulo III - A2) do presente relatório).

No documento complementar à referida escritura, refere igualmente, na cláusula oitava que "A hipoteca ora constituída a favor da credora garante o bom integral pagamento (sublinhado nosso): a) Do capital de que J... e mulher A... se confessam devedores, acrescido de juros compensatórios no montante de 179.555.236$00 (895.617,74 ê); (...)".
Posteriormente em 01/11/2000, foi efectuado um acordo particular entre os mesmos outorgantes da referida escritura, no entanto, estabelece na sua cláusula quinta que "Fica perfeita e expressamente esclarecido e assente que o presente Acordo de reconhecimento de dívida e de pagamento da mesma não modifica nem altera em nada o convencionado pelas PARTES na escritura de confissão de dívida com hipoteca referido no considerando H) supra".

Como corolário do que os referidos documentos outorgam, escritura de confissão de dívida com hipoteca e acordo particular, não se pode deixar de concluir que as provisões constituídas (reforço) como de cobrança duvidosa, no que respeita ao cliente J..., não são susceptíveis de constituir custo fiscal à luz do estabelecido nos artigos 23º e 35° do Código do IRC.
Não se deixa de referir, que uma qualquer "nuance" subjacente ao conteúdo da Escritura e Acordo Particular, como seja, um eventual perdão de dívida, que, diga-se, não é de todo de afastar, em razão do que decorre daquelas peças e até pelo facto de J... ter sido admitido como trabalhador da T..., não conduz necessariamente à sua consideração como custo fiscal, visto que esse perdão de dívida a subsistir, como parece, também não integra o conceito de custo necessário à actividade, face ao conteúdo do art°23°, do Código de IRC

3-

B) Reintegrações e Amortizações não aceites como custo de exercício

A empresa vem alegar que "a lista de clientes constituem um elemento do activo imobilizado corpóreo sujeito a de perecimento e que, por conseguinte, pode ser objecto de amortização (...) pelo que, in casu, não é aplicável o artigo 17º, nº3 do Decreto Regulamentar 2190".
No que a esta matéria diz respeito, nada há a acrescentar ao que foi referido no projecto relatório. Com efeito, a aquisição de carteiras de clientes traduz a aquisição de direitos assimilados a elementos de propriedade industrial e, nessa medida, não são sujeitas a deperecimento. Pelo que só no caso de deperecimento efectivo devidamente comprovado e reconhecido pela DGCI, aqueles direitos são amortizáveis, o que não é o caso.

C) Custos Insuficientemente documentados - Aluguer de Espaço Máquina

A empresa vem declarar que "estando o pagamento devidamente documentado na empresa, incluindo por documento assinado pelo beneficiário do pagamento. (...) É jurisprudência assente pelo Supremo Tribunal Administrativo que as deficiências formais dos documentos de despesas, não podem levar a desconsiderar como custo as mesmas despesas

Nos termos da alínea g), do nº1 do artigo 42° do Código do IRC, não são dedutíveis para efeitos fiscais, os encargos não devidamente documentados. Os documentos de suporte aos registos contabilísticos na conta 6221933 ~ Aluguer de espaço Máquina, tratam-se de meros documentos gerados internamente, emitidos pelo próprio sujeito passivo, ou seja, inexistem documentos externos emitidos pelos respectivos prestadores de serviços.
Face á inexistência desses documentos, a empresa foi notificada para justificar, ainda que por meios alternativos, o valor lançado na atrás mencionada conta, tendo vindo a apresentar 145 declarações assinadas pelos respectivos senhorios, que confirmaram a percepção dos valores do aluguer dos espaços.
No entanto, mesmo em relação a estes, verificou-se que nalguns deles o número de identificação fiscal se mostrava inválido e outros não exerciam ao tempo actividade. Por tal razão, dos custos apresentados por meios alternativos apenas se consideram justificados 62.425,43€.
Relativamente ao restante valor de 188.621,64€, a empresa não apresentou quaisquer documentos justificativos, não se deixando aqui de reiterar que os "pagamentos" surgem evidenciados como realizados em numerário o que, no caso, também não releva para efeitos da comprovação dos custos.

D) Custos e Perdas Extraordinárias

O sujeito passivo vem alegar que "atento o volume de tabaco distribuído pela T..., durante as verificações físicas detectaram-se as variadas situações originadoras de diferenças e lapsos, exigindo, portanto, correcções ao inventário permanente, que podem e devem ser contabilizadas. (…) Todos os documentos eram substanciados por documentos elucidativos da correcção e sua origem. (...) Estas correcções deverão beneficiar do mesmo regime das perdas e desperdícios de um processo produtivo".

Por outro lado vem dizer que "questão diferente refere-se à Categoria- roubos/indemnizações recebidas (...) O saldo de €38.689,26 corresponde aparte dos danos não reembolsada pela companhia de seguros (pagamento de franquia e afins), ou seja, o montante não reposto pela companhia de seguros. (...) Este saldo negativo entre o dano e o reembolso de seguros, terá, pois, que ser aceite como custo fiscal, ao abrigo do

No tocante à eventual beneficiação do mesmo regime das perdas e desperdícios de um processo produtivo, importa reter que a T... é uma empresa comercial, de venda por grosso e a retalho, e, portanto, a sua actividade não é de molde a gerar quebras normais, como é o caso das empresas industriais. Quando muito, na sua actividade poderá haver lugar a perdas anormais em existências, que terão que ser justificados do ponto de vista fiscal, para efeitos da sua consideração como custo.
Ora, os documentos de suporte aos registos contabilísticos apenas identificam quais foram os bens abatidos, mas não faz prova da efectiva ocorrência das quebras/perdas dessas existências.

Relativamente aos roubos, só se consideram aceites como custo fiscal até ao montante das indemnizações auferidas.
A inexistência de indemnizações ou a sua insuficiência, não releva do ponto de vista fiscal, em conformidade com o disposto no artigo 23° do CIRC."- Cfr Relatório da I.T. e Anexos constante de fls. 107 a 253, do P.A. apenso.

3- Do acto de liquidação de IRC referido em 1), foi apresentado reclamação graciosa cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, o qual mereceu decisão de indeferimento pela entidade competente proferida em 07.12.2006. – cfr. autos de recl. Apenso aos autos.

Como resulta do relatório inicial, vêm-nos dirigidos dois recursos. Na análise que se segue, seguiremos a ordem pela qual os mesmos foram apresentados.

Comecemos, então, pelo recurso interposto pela Fazenda Pública, no qual são colocadas duas questões, com as quais a Recorrente se mostra em clara discordância com o decidido pelo TAF de Sintra.

Vejamos por partes.

Nas conclusões I) a XVIII) insurge-se a Fazenda Pública contra o decidido a propósito da correcção respeitante a regularizações de existências.

Na sentença recorrida lê-se, a este propósito, o seguinte:

“Relativamente aos custos e perdas contabilizados pela impte, umas dizem respeito a regularizações de existências, outras a perdas nas existências. Embora a impte tenha levado tais quebras a uma conta de perdas extraordinárias, vem alegar que em relação às 1ªs se trataria de quebras normais em resultado das diferenças apuradas no controlo de inventário por si efectuado. Ora, invoca a impte que se trataria de alterações das quantidades e do valor global das existências, com reflexos numa conta de custos. Admitindo que tais quebras possam ser inerentes ao manuseamento daqueles bens resultantes do exercício da sua actividade comercial ainda que inexplicavelmente levados a uma conta de perdas extraordinárias o que propenderia este Tribunal a considerar que tais alterações para menos nas quantidades das existências careciam da sua caracterização como verificadas com alguma regularidade e portanto como quebras normais, ainda assim dando prevalência da substancia sobre a forma em que as mesmas foram contabilizadas, sempre se dirá que não se contestando nos autos que tais variações nas contas de existências não derivaram de vendas ou de consumos ( cfr ponto 4.4.5.8- Conta 38, do POC), ter-se-á de considerar como justificados aquelas quebras (de resto como se aceitou os ganhos por sobras em existências)”.

A Fazenda Pública discorda desta apreciação, defendendo que a Impugnante é uma empresa comercial, não dirigida ao processo produtivo, pelo que a sua actividade não está formatada para gerar quebras normais. Para mais, os documentos não evidenciam a efectiva ocorrência das quebras/perdas das existências. Destaca, ainda, a Recorrente que as quebras normais pressupõem regularidade, o que no caso não se verifica, uma vez que a Impugnante concentrou as ditas regularizações em apenas 4 meses do ano. Nesta perspectiva, o “raciocínio formulado pela douta sentença recorrida, que assume conhecer as incoerências ou inconsistências que na sua óptica resultam da escrita e das alegações da Impugnante e das evidências relativas à falta de regularidade das quebras, é injusto e ilegal pois que ofende as regras relativas ao ónus sobre quem cumpre fazer a prova dos factos que alega, e, ofende a própria substância (princípio) ao abrigo da qual a mesma se fundamentou na sua decisão de anular esta correção, pois que decorre do probatório que a ocorrência das quebras foi tudo menos regular”.

Vejamos o que se nos oferece dizer a este propósito.

Não obstante o Tribunal ter entendido que a contabilização feita pelo sujeito passivo não era a mais rigorosa, pois que incluía numa conta de custos extraordinários valores que, afinal, respeitam a quebras normais decorrentes do exercício da actividade da Impugnante, a verdade é que, apelando à prevalência da substância sobre a forma, o Mmo. Juiz entendeu serem de aceitar como custos fiscais dedutíveis os valores/ regularizações em causa.

Para tanto, o Tribunal evidencia que:

- não foi posto em causa que as variações nas contas de existências não derivam de vendas ou consumos;

- foram aceites como justificados ganhos por sobras de existências;

- admite que as quebras são inerentes ao manuseamento dos bens em resultado do normal exercício da actividade do sujeito passivo.

E, na verdade, assim é, se bem atentarmos no RIT, única base fundamentadora que aqui, para efeitos de apreciar a legalidade da correcção, se pode ter em consideração.

Com efeito, foi aceite o montante de 519.645$00, a título de ganhos em existências – sobras.

Por outro lado, perante a análise da contabilidade, a AT não descredibilizou os registos em causa, por entender, em concreto, que os valores respeitantes às perdas contabilizadas correspondiam a vendas ou bens consumidos, o que faria sentido para efeitos de não aceitação da regularização.

Acresce que, logo em sede de direito de audição (e também na p.i de impugnação) a Impugnante explicou em que termos o exercício normal da sua actividade comercial pode gerar perdas e quebras decorrentes do simples manuseamento dos bens, através da distribuição, de cerca de 23 milhões de maços de tabaco e da utilização de 967 máquinas de cigarros, no ano de 2001.

Perante isto, no RIT, a AT limitou-se a afirmar conclusivamente que “no tocante à eventual beneficiação do mesmo regime das perdas e desperdícios de um processo produtivo, importa reter que a T... é uma empresa comercial, de venda por grosso e a retalho, e, portanto, a sua actividade não é de molde a gerar quebras normais, como é o caso das empresas industriais”.

Ora, este entendimento não foi aceite pelo Tribunal a quo, o qual – repete-se – admitiu tais perdas como inerentes ao manuseamento dos bens em causa, o que, se bem virmos o recurso, não vem colocado em causa, a não ser, uma vez mais, em termos conclusivos. Dito por outras palavras, para a Fazenda Pública, o facto de actividade da T... ser comercial e não industrial/produtiva, afasta verificação das apontadas perdas/quebras normais.

Não podemos aceitar este entendimento, pois, para além de conclusivo, é demasiado redutor, alheando-se por completo das especificidades da actividade da impugnante, desvirtuando o correcto tratamento das quebras de inventários, no caso concreto.

Ora, são considerados como inventários todos os activos adquiridos ou produzidos e que se se destinam à venda ou à inclusão no processo produtivo, no âmbito da actividade normal da empresa.

Dependendo das características próprias de certas actividades, é normal verificarem-se quebras nos inventários, as quais significam diminuições apuradas nas quantidades dos inventários.

Ora, como aquilo que aqui se discute já deixa perceber, há quebras normais, ou seja, as que resultam de fenómenos naturais e forçosos, intrínsecos à actividade da empresa, como se verifica relativamente a empresas que produzem/comercializem produtos com alguma volatilidade ou perecíveis; por outro lado, há quebras anormais, ou seja, as que se apresentam como imprevisíveis, extraordinárias, consequência de factores alheios à própria actividade da empresa, como é o caso da ocorrência de incêndios, inundações, acidentes, etc.

Ora, no caso da concreta actividade comercial exercida pela Impugnante, atentas as próprias especificidades, o tipo de bens que comercializa (de reduzida dimensão e com alguma fragilidade) e em tão grande quantidade, é absolutamente aceitável – como concluiu a sentença – admitir quebras normais (entre produtos defeituosos, deteriorados, perdas…), decorrentes do simples manuseamento de milhões de maços de cigarros e da utilização de centenas de máquinas de venda de cigarros, considerando que os produtos são armazenados, distribuídos e transportados.

Ora, estas perdas/quebras devem, como a sentença concluiu, sem eficaz contestação, e pelas razões apontadas, ser consideradas como custos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23º do CIRC.

Improcedem, assim, as conclusões que vimos de analisar, mantendo-se a sentença na parte analisada.

Aqui, no essencial, considera a Fazenda Pública que “relativamente às perdas nas existências, não só não fundamentou suficientemente a posição que sufragou e que a levou a anular a presente correção, mas também porque ao admitir que o custo fiscal é o que resulta da diferença entre o montante que foi atribuído a título de indemnização e o custo dos bens sinistrados não demonstra de que modo o montante dessa perda foi indispensável para a obtenção do proveito ou contribuiu para a manutenção da fonte produtora, violando inapelavelmente a regra da indispensabilidade, prevista no art.23° do CIRC, e a consideração do custo que lhe está subjacente”.

Para a Recorrente, “dizer, (…), que o custo do prémio é indispensável à realização dos proveitos para além de abusivo não tem aderência à realidade, confundindo-se o gasto, ou seja, a sua consideração do ponto de vista fiscal, com as vantagens da contratação de um seguro”.

Atentemos no discurso alinhado na sentença. Aí se lê o seguinte:

“Já quanto às verdadeiras quebras anormais resultantes de factos alheios à actividade da empresa (aqueles contabilizadas como roubos), importa dizer que nestas, sendo tais eventos seguráveis constituindo os respectivos prémios um custo indispensável á realização dos proveitos tendo a impte recebido indemnização relativamente aos bens sinistrados, devem as respectivas subcontas da conta de perdas em existências ser creditada pelo valor da indemnização recebida e debitada pelos custos correspondentes ( cfr movimentação da conta 693, do POC). O que significa que, se as indemnizações a receber forem de valor inferior ao custo dos bens sinistrados, a conta principal evidenciará saldo devedor, relevando o custo pela diferença entre o custo do bem sinistrado e o valor de indemnização recebido e não , como pretende a Adm Fiscal a simples aceitação do valor da perda até à concorrência da indemnização recebida”.

Vejamos, então.

Segundo a M..., no exercício de 2001, ocorreram perdas, roubos e afins que geraram um dano/custo no valor de € 65.635,57. O risco em causa estava coberto por um seguro, ao abrigo do qual a M... recebeu uma indemnização de € 26.946,31. Assim, a diferença entre os dois valores, de € 38.689,26, corresponde à parte dos danos não reembolsada pela Companhia de Seguros, ou seja, segundo a M..., à parte do dano que não é reposta e que constituiu um encargo evidente da Impugnante, um empobrecimento perfeitamente evidenciado.

Na perspectiva da M..., o saldo negativo entre o dano e o reembolso, deve ser aceite como custo fiscal, ao abrigo do artigo 23º do CIRC, pois trata-se de um custo essencial para a obtenção do ganho.

O Tribunal a quo alinhou por este diapasão. A Recorrente, Fazenda Pública, insurge-se contra o assim decidido. Adiante-se, sem razão.

É que, salvo o devido respeito, a posição adoptada pelos SIT acaba por traduzir a exigência de uma relação necessária entre custos e proveitos que nem sempre existe, nem é obrigatório que exista, pois nem sempre um custo se traduz num proveito.

Na verdade, considerar apenas como custo fiscal o valor dos roubos/perdas até ao montante da indemnização auferida (por ser este o valor do proveito tributado) é estabelecer um binómio necessário entre um custo e um determinado proveito que, em nosso entendimento, não é aceitável.

No caso, a AT não põe em causa que o montante das perdas, roubos e afins (€ 65.635,57); não põe em causa a indemnização recebida (de € 26.946,31); não questiona o custo, empobrecimento, que representa a diferença entre os dois valores, de € 38.689,26. Contudo, não aceite a sua dedutibilidade fiscal por se tratar de um risco segurável e por este último valor ultrapassar o da indemnização/ proveito auferido.

A análise feita pelo TAF, se bem a interpretamos, tem subjacente a indispensabilidade (para a obtenção de proveitos ou para manutenção da fonte produtora) do valor agora em discussão, não reduzindo a relevância do custo à estrita medida da indemnização recebida, o que é acertado.

De resto, a própria AT não afasta em absoluto a possibilidade de todas as perdas serem aceites fiscalmente, a titulo excepcional, “tendo em conta as circunstâncias de cada situação em concreto”.

Ora, justamente por as perdas e roubos não terem sido postas em causa, por o risco ser segurável e ter sido contratado um seguro e por haver uma diferença, se considerarmos o valor da indemnização, que representa um empobrecimento/um custo para o contribuinte, é que se entende que, nos termos do artigo 23º, nº1 do CIRC, deve o mesmo ser aceite como fiscalmente dedutível.

Improcedem, pois as conclusões que vimos de analisar.

Em suma, nega-se provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.

Aqui, são três as correcções mantidas pela sentença do TAF de Sintra e que a Recorrente pretende ver diferentemente apreciadas, pois que, do seu ponto de vista, a análise levada a cabo pelo Tribunal a quo encerra erros de julgamento.

Importa deixar claro, desde já, o seguinte: lidas as conclusões da alegação do recurso interposto pela M..., surpreende-se que a mesma se refere, por diversas vezes, ao depoimento da única testemunha ouvida. Fá-lo, porém, sem qualquer alcance prático se, como se admite, a Recorrente pretendia impugnar a matéria de facto.

Com efeito, importa ter presente que a impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640º do CPC, obedece a regras que não podem deixar de ser observadas. Em tal preceito se dispõe que:

1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.

A leitura da citada disposição legal, no confronto com as conclusões da alegação de recurso (e até do teor das alegações), mostra à saciedade que a matéria de facto não foi impugnada de forma que, nos termos da lei, permita qualquer alteração da mesma, desde logo porque não são indicadas as passagens da gravação do depoimento da testemunha em que se funda o recurso, nem tão-pouco foram transcritos os excertos considerados relevantes. Por outro lado, não há uma indicação clara dos factos que deveriam ter sido dados como provados e não foram e/ou o contrário.

Assim sendo, sem necessidade de nos alongarmos mais, a matéria de facto mostra-se devidamente estabilizada, tal como resultou fixada pelo Tribunal de1ª instância.

Avancemos para a primeira questão que neste recurso nos ocupa: a não aceitação do reforço da provisão para cobrança duvidosa relativamente ao cliente J....

Para a Recorrente, não foram devidamente ponderadas “as circunstâncias do caso concreto demonstrativas da insuficiência daquela garantia, mais concretamente o facto de o imóvel dado como hipoteca a favor da Impugnante não cobrir a totalidade do valor em dívida (facto confirmado pela testemunha ouvida e que resulta evidente do confronto do valor desse imóvel (sublinhe-se, uma vez mais, que este imóvel foi avaliado em €71.826,90 (14.400.000$00) e adquirido por aqueles pelo montante de €89.783,62 (18.000.000$00) com o valor total em dívida (que era de €727.086,40 (145.767.736$00)) e o facto imóvel dado como hipoteca a favor da Impugnante já estar onerado com uma primeira hipoteca a favor da C..., no valor de €89.783,62 (18.000.000$00), pelo que, atento o disposto no artigo 6° do Código de Registo Predial, o crédito desta teria sempre de ser satisfeito antes do crédito da T...”. Assim, tanto bastava para, contrariamente ao decidido, concluir que existia risco de incobrabilidade da dívida.

Vejamos, começando por deixar nota do discurso alinhado na sentença recorrida a propósito desta correcção. Escreveu o Mmo. Juiz a quo o seguinte:

“Quanto ao item do reforço da provisão constituída relativo ao cliente devidamente identificado, importa considerar que tais créditos considerados de cobrança duvidosa pressupõem que o risco de incobrabilidade seja devidamente justificado, o que não se observa caso o devedor tenha prestado garantia real que assegure o crédito do credor (cfr alínea b), do n°3, do art°35°, do CIRC), o que face ao relatório da I.T. e dos documentos comprovativos consubstanciado na escritura de reconhecimento de dívida e de hipoteca construída sobre o imóvel aí identificado, e reconhecido como idóneo para assegurar o crédito. Nessa sede vem o impte esgrimir a argumentação já formulada em sede de direito de audição no âmbito daquela inspecção, da existência de anterior garantia constituída sobre o bem hipotecado e do possível valor de venda do mesmo: Ora, não obstante tais vicissitudes relativos ao bem que serve de garantia àquele crédito, importa dizer que não estamos neste caso face a uma redução de uma provisão em resultado de um arresto que assegure parte dos créditos do credor, o que seria de todo ilegítimo, antes da asserção de existência de um crédito assegurado por garantia real e consequentemente, não considerado legalmente como de cobrança duvidosa, não aferindo a lei qualquer relevância á existência de qualquer ónus sobre o bem sobre que incide a garantia para efeitos da admissibilidade da provisão, e daí que não pode o interprete retirar qualquer ilação daquele facto, ou do valor realizável do bem hipotecado. Improcede assim aquela consideração do reforço da provisão constituída em relação ao referido cliente”.

Como refere Rui Duarte Morais, in Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119, as provisões “… são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto”, que reflectem o respeito por dois princípios caraterizadores das normas contabilísticas, a saber: o princípio da prudência e o princípio da especialização dos exercícios.

O princípio da prudência determina que sejam acauteladas consequências futuras decorrentes de determinados eventos, através de estimativas exigidas em condições de incerteza.

À data dos factos que aqui imposta considerar, dispunha o CIRC, concretamente os seus artigos 34º, nº1, alínea a) e 35º, nº3, alínea b), o seguinte:

“1 – Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”;

“3 – Não são considerados de cobrança duvidoda:

…

b) Os créditos cobertos por seguro (…), ou por qualquer espécie de garantia real;”

Não se discute, no caso, a existência do crédito, a circunstância de o mesmo resultar da normal actividade da Impugnante e, bem assim, a sua evidência enquanto tal na contabilidade.

A questão que divide as partes prende-se com o disposto na alínea b) do nº3 do artigo 35º do CIRC, porquanto aí se afasta a consideração como de cobrança duvidosa dos créditos cobertos por qualquer espécie de garantia real.

E, no caso, assim é. O crédito que a Impugnante detém sobre o cliente J... mostra-se garantido por hipoteca.

Mostra o RIT que o dito José Monteiro e mulher, através de escritura pública de confissão de dívida com hipoteca, confessaram-se devedores à T... da quantia de 145.767.736$00 e que, com vista à garantia do pagamento dessa importância, constituíram hipoteca sobre a “fracção autónoma designada pela letra "B" - artigo matricial nº2531, correspondente a uma habitação no andar com entrada pelo nº318, com logradouro na frente, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua S…, freguesia de Vilar de Andorinho, Concelho de Vila Nova de Gaia, ao qual foi atribuído o valor de 145.767.736$00 (727.086,40 €), ou seja, precisamente o correspondente ao valor da dívida”.

Integra a referida escritura um documento complementar, do qual consta que “A hipoteca ora constituída a favor da credora garante o bom integral pagamento”. Como resulta evidenciado, “um ACORDO particular, celebrado em 01 de Novembro de 2000, entre a “T..." e J... e esposa A..., estabelece na sua cláusula quinta que "Fica perfeita e expressamente esclarecido e assente que o presente Acordo de reconhecimento de dívida e de pagamento da mesma não modifica nem altera em nada o convencionado pelas PARTES na escritura de confissão de dívida com hipoteca referido no considerando H) supra", ou seja, a atrás citada escritura pública de 27 de Abril de 2000”.

Para além deste circunstancialismo que resulta provado, nada mais do alegado se mostra demonstrado e – até – relevante, devendo evidenciar-se que, não obstante o apelo feito, a este propósito, ao depoimento da única testemunha ouvida, a verdade é que – repete-se – a impugnação da matéria de facto não observou as regras legais impostas, sendo certo, por seu turno, que o Mmo. Juiz fez constar da sentença que do depoimento da testemunha “não resulta qualquer conhecimento de ciência dos valores garantes da dívida provisionada”.

Ora, a lei, em concreto, o transcrito artigo 35º, nº3, alínea b) do CIRC, não permite outra interpretação que não aquela que foi acolhida pelos SIT, no sentido de desconsiderar como créditos de cobrança duvidosa aqueles que se mostram cobertos por garantia real. Repete-se: é o que se verifica, no caso, sendo certo que, de acordo com as partes, credor e devedores, no uso da sua autonomia contratual, a hipoteca constituída garante o bom e integral pagamento da dívida.

Tanto basta para concluir que, quanto a esta questão, a Recorrente não tem razão e que, como a sentença fez notar, a provisão constituída (reforço) como de crédito de cobrança duvidosa não pode ser aceite como custo fiscalmente dedutível, nos termos conjugados nos artigos 23º e 35º do CIRC.

Improcedem, pois, as conclusões que vimos de analisar, mantendo-se a sentença no que aí se decidiu quanto a esta correcção.

Comecemos por deixar nota daquele que foi o discurso adoptado pelo TAF de Sintra e que levou o Mmo. Juiz a manter a correcção efectuada pelos Serviços Inspectivos. Lê-se na sentença o seguinte:

“Vejamos agora a questão da amortização não aceite fiscalmente: É incontroverso que aqueles elementos do activo imobilizado se referem a carteiras de clientes detidos pela impte, sendo por isso elementos do seu activo incorpóreo, o que significa que os mesmos só serão amortizáveis quando sujeitos a deperecimento. -cfr n°1, do art°17°, do Dec.Reg. n°2/90. Entende a impte que tais componentes do seu imobilizado incorpóreo são, por natureza, susceptíveis de perca de valor com o decurso do tempo. Entende a Adm. Fiscal que tratando-se de um direito assimilado a elementos da propriedade industrial, tal possibilidade estaria sujeita a devida comprovação do deperecimento efectivo, reconhecida pela D.G. Impostos, ao abrigo do disposto na alínea b), do n° 3, do art°17°, daquele decreto regulamentar. Insurge-se o impte com aquele entendimento por considerar que aquela carteira de clientes não resultam de um direito assimilado a qualquer elemento de propriedade industrial, face ao elenco exaustivo (numerus clausus) de tais direitos. Ora, importa dizer que o legislador fiscal não veio criar novos tipos de direitos de propriedade industrial, antes veio estabelecer que constituem elementos do imobilizado incorpóreo todos aqueles que, como tal, devam ser "...dada autonomia própria...- marcas, patentes, carteiras de clientes, etc...", nas palavras do Ilte Prof. Rogério F.Ferreira in " O Plano Oficial de Contabilidade - Ensaios e Estudos Criticos", Escher-Lda, Janeiro de 1992,pags 159 e segs. O que significa que tais elementos são amortizáveis se a sua utilização exclusiva seja reconhecida por um período limitado de tempo, e caso tal não se observe, ser devidamente comprovado e reconhecido pela Adm. Fiscal, o seu deperecimento efectivo. - cfr alínea c), do n°2, conjugado com a referida alínea b), do n°3, daquele preceito legal. Ora, aquela carteira de clientes não tendo uma utilização por um período limitado de tempo, impunha aquela comprovação e reconhecimento do desgaste do imobilizado, o que não tendo sido feita, determina a improcedência da pretensão nessa sede”.

Contra o assim decidido, insurge-se a Recorrente defendendo, em síntese, que “ficou demonstrado nos presentes autos que a mesma constitui um ativo imobilizado incorpóreo sujeito a deperecimento. Defender tese contrária, como faz a AT e o Tribunal a quo, conduz, desde logo, à violação do princípio da legalidade e da reserva de lei, uma vez que o artigo 17° do Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro estaria a limitar o artigo 28° do CIRC, assim como à inconstitucionalidade do artigo 17° do Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, por violação do artigo 103° da CRP. Por outro lado, tal interpretação conduziria ao absurdo de tirar qualquer sentido ao n°3 do referido artigo 17° do Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de janeiro”.

Esta questão, com idênticos contornos, relativamente à mesma Recorrente, embora com respeito ao exercício de 2002, foi recentemente analisada e decidida por esta 1ª Subsecção, concretamente no acórdão proferido em 03/12/20, no processo nº 1140/08.3BEALM. Não vendo nós motivos para divergir da apreciação aí feita e com ela concordando, passamos a transcrever e adoptar o percurso fundamentador aí alinhado. Assim, e como se escreveu no referido aresto:

“(…)

Como é sabido que o imobilizado compreende os bens ou valores que se destinam a permanecer, de forma duradoura e no mesmo estado, ao serviço da empresa e cuja utilidade se reparte por vários exercícios.

Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (POC aprovado pelo Decreto – Lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas.

Para o que aqui releva, importa referir que o imobilizado incorpóreo engloba os valores imobilizados que não têm representação material e o imobilizado corpóreo compreende todos os elementos materiais que se encontram em condições de contribuir para a produção de bens ou serviços e que se destinam a permanecer na empresa de forma duradoura e no mesmo estado.

De entre os activos que geralmente são classificados como activos incorpóreos «[d]estacam-se, em termos gerais, as patentes, as licenças, os direitos de autor e as marcas. Particularizando, podemos citar, como exemplos, franquias (franchises), programas de computador, listas de clientes, licenças de pesca, direitos de marketing, quotas de importação, custos de arranque e com os conhecimentos de mercado e técnicos» (Carlos Baptista da Costa e Gabriel Correia Alves in “Contabilidade Financeira”, 5ª edição, pág. 701) -sublinhado nosso-.

Daqui resultando, portanto, que contrariamente ao decidido, as carteiras de clientes são activos sem substância física, pelo que à luz do conceito de “imobilizações incorpóreas” previsto no POC eram consideradas como activos imobilizados incorpóreos.

Adicionalmente como diz, e bem, a recorrente, o POC não exigia, para a qualificação de determinado ativo como ativo imobilizado incorpóreo, o tal requisito do “controlo” que depois passou a ser exigido na IAS 38 e na NCRF n.º 6 (regras contabilísticas que não estavam em vigor à data em que foram efectuados os registos contabilísticos e as amortizações -2002-).

Dito isto, recordemos o texto do artigo 17.º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro (diploma que veio estabelecer «[o] regime das reintegrações e amortizações para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas»), diz o normativo:

«1. Os elementos do activo imobilizado incorpóreo são amortizáveis quando sujeitos a

deperecimento, designadamente por terem uma vigência temporal limitada.

2. São amortizáveis os seguintes elementos do activo imobilizado incorpóreo:

a) Despesas de instalação;

b) Despesas de investigação e desenvolvimento;

c) Elementos da propriedade industrial, tais como patentes, marcas, alvarás, processos de fabrico, modelos ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e cuja utilização exclusiva seja reconhecida por um período limitado de tempo.

3. Excepto em caso de deperecimento efectivo devidamente comprovado, reconhecido pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, não são amortizáveis os seguintes elementos do activo imobilizado incorpóreo:

a) Trespasses;

b) Elementos mencionados na alínea c) do número anterior quando não se verifiquem as condições aí referidas;

4. Embora não sendo imobilizações incorpóreas, devem contudo, ser consideradas como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, as despesas ou encargos de projecção económica plurianual, sendo aquela repartição feita durante um período mínimo de três anos em relação feita durante um período mínimo de três anos em relação às seguintes:

a) Despesas com a emissão de obrigações;

b) Encargos financeiros com a aquisição ou produção de imobilizado, correspondentes aoperíodo anterior ao da sua entrada em funcionamento, quando não tenha sido utilizadaa faculdade prevista no n. 6 do art. 2°.

c) Diferenças de câmbio desfavorável relacionadas com o imobilizado e correspondentes ao período anterior à sua entrada em funcionamento.

d) Encargos com campanhas publicitárias».

Paralelamente ao normativo transcrito, prescreve o nº 1 do artigo 17.º do CIRC que: « [o]s elementos do activo imobilizado incorpóreo são amortizáveis quando sujeitos a deperecimento, designadamente por terem uma vigência temporal limitada.

E o nº 1 do artigo 28.º do mesmo diploma legal estabelece que: «[s]ão aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas ».

Posto isto, retomando o entendimento da Administração Tributária a propósito da carteira de clientes não estar sujeita a depreciação do activo, convocamos aqui a posição constante no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 17.09.2020, proferido no processo n.º 2649/04.3BELSB e onde, a dado passo, doutamente se expendeu : « Parece claro que uma carteira de clientes pode permitir à entidade que os possui, inúmeros benefícios competitivos, constituindo um instrumento relevante para assegurar a sua rendibilidade e solvabilidade. Resulta evidente que quanto maior o universo dos potenciais clientes maior será a aptidão para gerar lucros.(…) Embora a AT defenda o contrário, cremos que a questão do deperecimento do activo em questão não sofre dúvidas, a nosso ver. (…)» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Por outro lado, refere Rui Morais, «[o]deperecimento não resulta tanto do desgaste físico mas da desatualização (…). Tem que estar em causa uma depreciação previsível, sistemática e irreversível, pelo que não originam amortizações os bens que, normalmente, não se depreciam» (Apontamentos ao IRC, Reimpressão da edição de Novembro de 2007”. Almedina, Coimbra, 2009, págs. 106 e 107).

Em suma, e como também conclui o acórdão que aqui seguimos de perto « O facto de o activo em questão não estar expressamente previsto neste DR não afasta o direito a amortizar na medida em que a própria alínea c) acima transcrita demonstra não ser taxativa.» ( disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Por conseguinte, procede o recurso nesta parte”.

Sem necessidade de acrescentar outros considerandos, procede a conclusão que vínhamos analisando, o que equivale a dizer que, quanto à correcção em análise, a sentença não se pode manter, devendo ser revogada. Tal significa que o valor correspondentemente liquidado e impugnado deverá ser anulado.

Vejamos, antes do mais, o que se escreveu na sentença a este propósito. Aí se lê:

“Quanto aos custos insuficientemente documentados, importa por um lado precisar que aquela correcção redundou em dois tipos de situações, uma relativa á falta de documentação externa relativa à locação dos referidos espaços para máquinas de venda de tabaco, a outra relativa à documentação dos pagamentos efectuados a diversos locadores devidamente identificados através de declarações de recebimento de diversas importâncias de que teriam sido beneficiárias. Ora, é evidente que em relação às 1ªas , a falta de documento emitido pelo locador comprovativo daquela cedência não pode sustentar a consideração do custo quando justificado com meros documentos internos consubstanciado em "Notas de lançamento", ainda que qualificados como "comissões pela sua cedência.. .".Já quanto às restantes cedências daqueles espaços, as que foram objecto de correcção não resultaram de qualquer aplicação retroactiva do disposto na alínea b), do nº1, do art°45° do CIRC, os quais respeitam a encargos evidenciados em documentos emitidos por tais s.p. faltosos, mas sim da análise efectuada ao locatário aos referidos documentos de quitação por si obtidos, os quais foram desconsiderados por se tratar de prestadores sem actividade ou cessados, ou por falta de indicação ou com indicação inválida de n°s de contribuintes o que, em qualquer caso, inviabilizaria a sua consideração pela Adm. Fiscal por falta de documento de suporte das operações por si efectuadas”.

Em discordância com o assim decidido, sustenta a Recorrente que a sentença limita – mal – a comprovação dos custos em causa à existência de documentação externa e impondo limites com base em irregularidades dos destinatários das compensações. Assim, com apelo ao princípio da plena admissibilidade de prova do custo por meios alternativos, aos princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real e a jurisprudência que cita, a Recorrente evidencia que, para efeitos de tributação, a eventual inexistência de documentos de origem externa não é impeditiva da consideração de tais despesas como custos fiscais, se e na medida em que o contribuinte demonstre, por meio admitido em direito, tê-las efectivamente suportado, como é o caso. Com efeito, prossegue a Recorrente, ficou demonstrado que foram exibidas à AT cópias dos cheques, de notas de lançamento, declarações dos estabelecimentos comerciais a confirmarem o recebimento dos montantes, autos de colocação das máquinas nos estabelecimentos e outros documentos internos, para além da testemunha ouvida nos presentes autos que confirmou que as importâncias em causa foram pagas aos estabelecimentos comerciais e comerciantes como contrapartida pela colocação das máquinas. Acresce que, a correção feita pela AT com fundamento em irregularidades nos destinatários das compensações, por referência ao artigo 42°, alínea b), do CIRC, não pode manter-se no caso vertente, sob pena de violação do princípio da proteção da confiança dos contribuintes e da proibição de retroatividade da lei fiscal.

Vejamos o que dizer a este propósito, relembrando que nesta fase está em causa o valor corrigido de €188.621.64 referente a comissões pagas e respeitantes ao aluguer de espaço de máquinas, com fundamento na insuficiente documentação de tais custos.

É importante esclarecer que, lido o RIT, se retira claramente que uma parte da correcção inicialmente proposta não foi mantida, porquanto os serviços de inspecção aceitaram, com vista à documentação dos custos, diversas declarações emitidas pelos estabelecimentos comerciais/comerciantes a quem foram pagas as comissões pela utilização do espaço para colocação de máquinas de tabaco.

Ora, a mesma questão se coloca agora, já que, em sede de reclamação graciosa (cujo indeferimento constitui objecto imediato da presente impugnação), foram juntas 89 declarações emitidas, com respeito a comissões pagas em 2001, todas relativas a “cedência de espaço para colocação de uma máquina de venda automática de tabaco” – cfr. doc. 3 a 91 dos autos de reclamação graciosa.

Como não pode deixar de ser, por identidade de razões, o raciocínio adoptado pelos SIT e que os levou a aceitar parte das comissões documentadas com tais declarações, ainda em sede de inspecção, deve ser aqui replicado e objecto de idêntico tratamento.

Assim, o montante corrigido de €188.621.64, não aceite como custo, deve ser anulado na importância de € 59.493,21, total da soma das 89 declarações juntas, não impugnadas e que não se mostram consideradas em sede de reclamação graciosa.

No mais, ou seja, na diferença correspondente a € 129.128.43, vejamos o que dizer.

Suscita, desde logo, a discordância entre as partes a natureza interna dos documentos como meio justificativo dos gastos registados na contabilidade relativos às comissões pagas.

Dispunha à data o artigo 41º, n.º 1, al. g) do CIRC, invocado no RIT, que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos ou perda do exercício. Também com interesse dispunha o artigo 23º, n.º 1 do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, enumerando de seguida nas diversas alíneas, e de modo exemplificativo, alguns dos custos ou perdas aos quais se deve atribuir relevância fiscal.

“Tem sido a jurisprudência maioritária dos Tribunais Superiores, bem como da doutrina que se debruça sobre estas matérias, que o mero documento interno desacompanhado de provas adicionais que permitam concluir pela sua veracidade, não é idóneo à comprovação dos custos por parte do contribuinte que deles se pretende valer.

«A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.

Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado.», cfr. M. FREITAS PEREIRA, in Parecer do Centro de Estudos Fiscais do Ministério das Finanças com o n.º 3/92, de 6 de Janeiro de 1992, publicado na Ciência e Técnica Fiscal n.º 365, págs. 346 e 347.

«Com efeito, nos custos documentados presume-se a veracidade da despesa. Ao invés, nos gastos sem documento compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou tal despesa, não obstante a omissão ou insuficiência formal», cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, pág. 167.” – vide, acórdão do STA, de 09/09/15, processo nº 28/15.

Ora, aplicado este entendimento ao caso concreto, podemos constatar que a Impugnante não aportou para os autos – para além das declarações que foram aceites pelos SIT e já nesta sede – elementos probatórios, desde logo, com recurso à prova testemunhal (mas não só), que permitissem concluir pela demonstração e relevância dos valores alegadamente pagos, enquanto custos fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC.

Com efeito, a prova testemunhal produzida nenhuma utilidade revelou a este propósito, tendo o Mmo. Juiz considerado, de resto, que a testemunha nada sabia relativamente à identificação dos “locadores dos espaços alocados para a colocação das máquinas de venda de tabaco”.

Portanto, não foram (com a excepção da importância de € 59.493,21) exibidos outros elementos ou produzida prova testemunhal que, complementando os documentos internos, tornassem evidentes os elementos mínimos indispensáveis para efeitos do artigo 23º do CIRC, tornando possível, por outro lado, afastar a aplicação, em concreto, do disposto no artigo 41º, nº1, alínea g) do CIRC.

Nesta parte, portanto, e sem prejuízo daquilo que se dirá seguidamente, deve concluir-se que a Recorrente não tem razão e que a análise feita pelos SIT e pela sentença é para manter.

Cabe aqui, contudo, autonomizar um aspecto particular e que se prende com as declarações emitidas por contribuintes sem actividade (4), com Nif inválidos (11), sem identificação do número fiscal (4) ou que estão cessados (2) e cujo montante correspondente à totalidade da sua soma perfaz € 8.038,20, conforme consta do RIT.

Ora, quanto a este ponto particular, há que reconhecer razão à Recorrente, a qual defende que “a não-dedutibilidade para efeitos fiscais de documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou inválido foi introduzida na lei fiscal (artigo 42°, alínea b), do CIRC) só em 2004, pela Lei n°55-B/2004, de 30 de dezembro, não podendo ser aplicada ao caso vertente, sob pena de violação do princípio da proteção da confiança dos contribuintes e da proibição de retroatividade da lei fiscal”.

Vejamos as razões para assim entendermos.

É verdade que no RIT não se apela expressamente a tal preceito legal (artigo 42°, alínea b), do CIRC); porém, o apelo ao seu conteúdo não suscita dúvidas.

Lembremos que, em 2001, o CIRC não previa semelhante norma destinada a combater a fraude e evasão fiscais e, por outro lado, contrariamente ao que passou a ser possível, à data, não era viável a um contribuinte através do Portal das Finanças aceder/ confirmar a informação cadastral indicada pelos emitentes das declarações.

Note-se que, como é evidente, o facto de as apontadas declarações terem sido emitidas nas referidas circunstâncias não equivale a concluir que os gastos não tiveram lugar, pelo que, com respeito ao exercício de 2001, à falta de norma expressa equivalente ao artigo 42°, alínea b), do CIRC, considerando que as declarações em causa são documentos externos e que os SIT não colocaram em causa a efectividade dos gastos com os pagamentos, conclui-se que a correspondente correcção não deve manter-se, sob pena de, como bem refere a Recorrente, “violação do princípio da proteção da confiança dos contribuintes e da proibição de retroatividade da lei fiscal”.

Em suma, quanto a esta questão que vimos de analisar, conclui-se que a Recorrente tem razão em parte (nas importâncias de € 59.493,21 e de € 8.038,20, o que perfaz € 67.531.41) e, nessa exacta medida, deve a sentença ser revogada e julgada procedente a impugnação judicial e correspondentemente anulada a correcção. No mais, mantém-se o decidido.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em:

- Quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública: negar provimento ao recurso;

- Quanto ao recurso interposto pela M...: conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença quanto à correcção relativa a amortizações da carteira de clientes e quanto à correcção respeitante a compensações pagas como contrapartida pela colocação das máquinas de tabaco, no valor de € 67.531.41, julgando-se a impugnação procedente nessa exacta medida, com a correspondente anulação da liquidação de IRC; no mais, manter a sentença.

Custas por ambas as partes, de acordo com o respectivo decaimento.

Registe e notifique.

Lisboa, 16/12/20