II - A inimpugnabilidade do acto constitui excepção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da acção dando lugar à absolvição da Fazenda Pública da instância.

I – Relatório

P....., LDA, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que absolveu a Fazenda Pública da instância, por procedência da excepção dilatória de inimpugnabilidade da decisão que fixou a matéria tributável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), proferida pelo Director de Finanças de Lisboa, na sequência de pedido de revisão, veio a Impugnante interpor recurso jurisdicional.

A recorrente apresentou as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

« a) A sentença é nula por falta de assinatura, conforme articulados de 1º a 5º;

b) A sentença foi objeto de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, conforme os articulados nº 6º a 10º;

c) O próprio TT teve posição contrária à decisão, conforme o articulado nº 11º;

d) Entendemos que o pedido formulado na petição inicial de impugnação deverá ser apreciado e decidido;

DO PEDIDO:

Como a invocação da nulidade da sentença terá.

1. – Que seja declara nula a sentença; ou

2. – Que seja apreciado o objeto desta impugnação, com as demais consequências legais, como seja o despacho do Exmo. DF de Lisboa,

Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de V. Exa., requer-se a Revogação da Sentença recorrida, com todas as consequências legais daí resultantes.»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a Fazenda Pública, ora recorrida, optou por não contra-alegar.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir:

i) se ocorre a nulidade da sentença recorrida por falta de assinatura;

ii) se se verifica erro de julgamento ao decidir da inimpugnabilidade do acto.

III. 1 – Fundamentação de facto

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, por não se ter autonomizada na sentença recorrida qualquer factualidade, embora sem consequências anulatórias, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 662.º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, fixa-se a seguinte matéria de facto:

1 - A recorrente foi alvo de um procedimento inspectivo de âmbito externo, a coberto das Ordens de Serviço n.°s ..... e ..... de 07/01/2008 com início em 14/4/2009 – cf. fls. 588 e sgs do PAT;

2 - O relatório final da acção inspectiva foi remetido à recorrente através do ofício n.° ....., de 16/07/2009 sob registo e aviso de recepção – cf. fls. 587 do PAT;

3 - Da acção de inspecção identificada em 1) resultaram correcções à matéria tributável decorrentes da aplicação de métodos indirectos em sede de I.R.C., relativas ao exercício de 2005, no valor de € 633 985,44 e referentes ao exercício de 2006 no valor de € 332 842,67 – cf. fls. 587 e sgs do PAT;

4 - Em 14/05/2009 a recorrente apresentou pedido de revisão da matéria colectável - cf. fls. 582 a 585 do PAT;

5 – Na sequência das reuniões da comissão de revisão que tiveram lugar em 2 e 16 de Outubro de 2009, por não tendo havido acordo entre os peritos das partes, por despacho de 30/11/2009 o Director de Finanças de Lisboa fixou a matéria tributável relativo ao ano de 2005 em € 655 085,44 e, relativamente ao ano de 2006, em € 350 342,67 – cf. fls. 86 a 112 do PAT;

6 - Na sequência das referidas correcções relativamente ao exercício de 2005, foi emitida a liquidação de IRC e de juros compensatórios n.° ....., datada de 9/12/2009, no montante de € 195 171,98, correspondendo o montante de € 174 346,00 a IRC e Derrama e a juros compensatórios o valor de € 20 825,98, conforme Nota de Cobrança n.º ....., com data limite de pagamento voluntário em 20/01/2010 – cf. fls. 726 do PAT;

7 - Para o exercício de 2006, foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios n.° ....., no montante de € 98 774,02, correspondendo € 91 531,73 a IRC e Derrama e € 7 242,29 a liquidação de juros compensatórios, com data limite de pagamento voluntário em 20/01/2010 - cf. fls. 730 do PAT;

8 - Em 22/02/2010 deu entrada a petição inicial dos presentes autos- cf. fls. 84 do PAT;

9 - Em 23/2/2010 a recorrente apresentou no Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira – 2, a petição inicial referente a acção de impugnação judicial que correu termos com o n.º 574/10.8BELRS na qual formulou o pedido de anulação das liquidações identificadas nos pontos 6 e 7 da matéria de facto, cumulando ainda o pedido de anulação das decisões proferidas no processo «que mantiveram a fixação da matéria tributável em IRC, para os exercícios de 2005 e 2006, bem como todas as decisões proferidas no âmbito do mesmo processo e que estejam relacionadas com as liquidações aqui impugnadas» cf. sitaf;

10 - Por sentença proferida em 19/2/2013 foi a acção identificada no ponto anterior julgada improcedente tendo transitado em julgado – cf. consulta sitaf.

Para melhor compreendermos o âmbito do recurso que nos vem dirigido, importa ter presente que a contabilidade da recorrente foi sujeita a uma acção de inspecção tendo por objecto os exercícios de 2005 e 2006 culminando na avaliação da matéria tributária com recurso a métodos indirectos.

A recorrente apresentou pedido de revisão da matéria tributável de cuja decisão resultou a emissão de liquidações de IRC notificadas à recorrente em Dezembro de 2010, conforme probatório supra.

A recorrente deduziu a presente acção impugnado a decisão do Director de Finanças que fixou a matéria tributável tendo deduzido outra acção em que impugnou as liquidações resultantes da referida matéria tributável, que correu termos no mesmo tribunal com o n.º 574/10.

No processo n.º 574/10, a recorrente formulou o pedido de anulação das liquidações identificadas nos pontos 6 e 7 da matéria de facto, cumulando ainda o pedido de anulação das decisões proferidas no processo «que mantiveram a fixação da matéria tributável em IRC, para os exercícios de 2005 e 2006, bem como todas as decisões proferidas no âmbito do mesmo processo e que estejam relacionadas com as liquidações aqui impugnadas», acção que veio a ser julgada improcedente por sentença datada de 19/2/2013.

A sentença ora recorrida julgou verificada a excepção de inimpugnabilidade da decisão proferida pelo Diretor de Finanças de Lisboa que procedeu à fixação da matéria tributável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativa aos anos de 2005 e 2006, na sequência de pedido de revisão apresentado pela recorrente, com base na seguinte fundamentação:

«Tendo sido suscitada a exceção de inimpugnabilidade da decisão proferida pelo Exmo. Sr. Diretor de Finanças de Lisboa que fixou a matéria tributável de IRC para os anos de 2005 e 2006, dela cumpre conhecer.

De acordo com o n.º 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária (LGT), em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indireta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.
Resulta claro do disposto na citada norma que a avaliação indireta não é suscetível de impugnação contenciosa direta, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação, o que não é o caso dos autos, como a própria Impugnante concede, estando as liquidações de IRC dos exercícios de 2005 e 2006 a ser discutidos no processo n.º 574/10.8BELRS a correr termos neste Tribunal.
Como indica a doutrina, que seguimos, «[...] No contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.
Este princípio é concretizado no art. 66º desta Lei e no art. 54º do CPPT, em que se estabelece que, salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.» (RODRIGUES, Benjamim Silva; CAMPOS, Diogo Leite de; SOUSA, Jorge Lopes de, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4.ª Ed., Encontro da Escrita, 2012, anotação ao artigo 86.º da LGT).
Retornando ao caso concreto, o ato impugnado, por se limitar a fixar os valores com base nos quais irão ser liquidados os tributos, é um ato interlocutório que não é diretamente impugnável.
Assim, continua a doutrina, «[...] Relativamente aos actos de avaliação indirecta adoptou-se a regra da não impugnabilidade contenciosa autónoma, oposta à prevista para a avaliação directa.
Os actos de avaliação indirecta inserem-se num procedimento que termina com a liquidação de um tributo e só o acto final deste é contenciosamente impugnável.
Quando o acto final é um acto de liquidação, é apenas esse o acto contenciosamente impugnável, devendo os vícios de que enferme o acto de avaliação indirecta, inclusivamente os referentes ao respectivo procedimento, ser arguidos na impugnação contenciosa do acto de liquidação (nº 4 deste artigo) [...]» (RODRIGUES, Benjamim Silva; CAMPOS, Diogo Leite de; SOUSA, Jorge Lopes de, op. cit.).
Também a jurisprudência vai no mesmo sentido da doutrina citada, sendo pacífico o entendimento segundo o qual «[...] O despacho do Director Distrital das Finanças que, na sequência do procedimento de inspecção, fixa a matéria colectável, é irrecorrível contenciosamente por não lesivo, sendo a respectiva sindicância efectuada na impugnação contenciosa do acto final de liquidação. [...]» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 01286/05, de 05-04-2006, disponível em www.dgsi.pt. No mesmo sentido, entre outros, também o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 145/17.8BELLE, de 28-09-2017, disponível em www.dgsi.pt).
Face à doutrina e jurisprudência citadas, forçoso será concluir que a presente impugnação tem de improceder por se verificar a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato, nos termos da alínea i) do n.º 4 do artigo 89.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, ex vi alínea c) do artigo 2.º do CPPT.
Termos em que procede a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato.

(…) julga-se procedente a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato e, em consequência, absolve-se a Fazenda Pública da instância.»

i) Da nulidade da sentença, por falta de assinatura

A recorrente considera que a sentença é nula por falta de assinatura já que, não obstante nela constar «Documento com aposição eletrónica qualificada» considera que esta expressão não substitui a referida assinatura. Que «uma coisa é imprimir um documento eletrónico, e outra, completamente diferente, é inscrever na sentença o referido segmento textual».

Vejamos o que se nos oferece dizer.

Nos termos do disposto no artigo 125.º do CPPT, a falta de assinatura do juiz constitui nulidade da sentença, sendo esta nulidade suprível.

A sentença foi proferida em 10 de Novembro de 2020, pelo que lhe é aplicável o regime jurídico aprovado pela Portaria n.º 380/2017, de 19 de Dezembro que regula a tramitação eletrónica dos processos da jurisdição administrativa e fiscal.

Dispõe o artigo 16.º sob a epígrafe «Atos processuais de magistrados» o seguinte:

«1 - Os atos processuais de juízes e de magistrados do Ministério Público são praticados no sistema informático de suporte à atividade dos tribunais administrativos e fiscais, com aposição de assinatura eletrónica qualificada ou avançada.

2 - A aposição de assinatura eletrónica qualificada dispensa para todos os efeitos a assinatura autógrafa em suporte de papel dos atos processuais.»

(…)»

Da consulta efectuada ao sitaf constatamos que a sentença incorporada no sitaf contém a assinatura digital avançada localizada no canto superior direito da primeira página da sentença, pelo que, sem necessidade de mais considerações, mostrando-se aposta na sentença a assinatura eletrónica qualificada do juiz, sem necessidade de outras considerações, concluímos pela improcedência da nulidade invocada.

ii) Do erro de julgamento de direito

Se bem se compreende o alcance das conclusões de recurso b) e c), lida em conjugação com as alegações da Recorrente nºs 6 a 10, considera a recorrente que os presentes autos devem ser decididos quanto ao mérito refutando que exista litispendência relativamente ao processo que correu termos com o nº 574/10.8BELRS no Tribunal Tributário de Lisboa. Para sustentar a sua alegação invoca que ali formulou pedido de anulação dos actos de liquidação de IRC relativos aos exercícios de 2005 e 2006, enquanto que os presentes autos (processo nº 340/10.0BELRS), aqui sob recurso, foram interpostos na sequência de pedido de revisão da matéria tributável.

Considera ainda a Recorrente que «o próprio TT teve posição contrária à decisão, conforme o articulado nº 11» podendo ler-se no referido artigo «que o próprio TT Lisboa, a fls. 712 a 714 se pronunciou, especificamente a linhas 7 e 8 da página 713 “inexistindo, assim, identidade de tributos o que obsta à apensação de processos em ordem ….”». Esta alegação vem na sequência da invocação de que não ocorre a litispendência, questão que não foi apreciada nem julgada procedente (conclusão c)). O recorrente refuta a existência de litispendência na consideração, errada, de que a sentença julgou a acção improcedente por verificação da excepção de litispendência.

A Fazenda Pública na informação junta com a contestação suscitou a questão da inimpugnabilidade da decisão impugnada por não constituir acto autonomamente impugnável, defendendo que apenas o acto final de liquidação seria impugnável.

Ora, compulsados os autos, constatamos que a sentença julgou a acção improcedente por verificação da excepção de inimpugnabilidade do acto e não por litispendência.

A questão da inexistência da identidade de tributos foi apreciada e decidida em despacho que consta a fls. 712 do processo físico, a propósito do pedido formulado na contestação pela Fazenda Pública, na qual requereu, como questão prévia, a apensação aos presentes autos do processo n.º 574/10.8BELRS. Invocava a Fazenda Pública que estavam em causa as mesmas questões, que a prova documental junta em ambos os processos, era semelhante, concluindo que, razões de economia processual e a contribuição para a uniformidade de decisões fundamentariam a apensação requerida.

A Recorrente notificada para o efeito pronunciou-se pela não verificação dos requisitos da apensação.

Sobre a questão pronunciou-se o Tribunal recorrido no aludido despacho, que consta a fls. 712 do processo físico (constando no sitaf com o n.º de ordem 27 a páginas 739), no sentido do indeferimento do pedido de apensação nos seguintes termos: «(…) o objecto imediato dos presentes autos é a "decisão proferida pelo Exmo Senhor Sr. Director de Finanças de Lisboa, que aceitou a decisão proferida em laudo pela Exma Senhora Dra. Maria da Conceição F. dos S, W.P.Atáíde-ITA, na qualidade de perita tributária, na sequência do pedido de revisão que lhe foi apresentado pela Impugnante", enquanto no processo n° 574/10.8 BELRS o objecto imediato dos autos de impugnação judicial são os actos tributários de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas referente aos exercícios de 2005 e 2006, inexistindo, assim, identidade de tributos o que obsta à apensação de processos em ordem ao consignado no artigo 104.º do CPPT, ex vi, artigo 105.º do mesmo diploma legal.

Constata-se, assim, que não estão reunidos os pressupostos de apensação do já citado artigo 105.º do CPPT.

Pelo exposto, não se determina a apensação a estes autos do processo n° 574/10.8 BELRS.

Notifique.»

No mesmo despacho, foi oficiosamente suscitada a questão da inimpugnabilidade do acto impugnado sobre a qual a Recorrente, notificada para o efeito, se pronunciou.

A questão decidida na sentença recorrida desfavoravelmente à pretensão da recorrente foi, como se viu, a inimpugnabilidade do acto impugnado que não contende, ou contraria o aludido despacho que indeferiu a pretensão da Fazenda Pública por não se verificarem os requisitos da apensação. Assim sendo, não ocorre qualquer contradição entre as decisões invocadas.

Importa ainda apreciar se ocorreu erro de julgamento, por violação do dever de apreciação e decisão do pedido formulado na petição inicial (conclusão d)).

Recordemos que a sentença recorrida, absolveu a Fazenda Pública da instância por ter julgado verificada a excepção da inimpugnabilidade da decisão impugnada, proferida pelo Director de Finanças de Lisboa que fixou a matéria tributável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativa aos anos de 2005 e 2006, na sequência de pedido de revisão apresentado pela recorrente. A inimpugnabilidade do referido acto constitui excepção dilatória que obsta ao conhecimento do pedido, pelo que, o julgamento efectuado pelo Juiz a quo mostra-se consentâneo com o regime jurídico aplicável.

Com efeito, os n.ºs 3 a 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária (LGT) consagram o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual, apenas o acto final de liquidação é impugnável.

Resulta do disposto no artigo 54.° do C.P.P.T.: «Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.»

Na sentença recorrida citam-se os autores RODRIGUES, Benjamim Silva; CAMPOS, Diogo Leite de; SOUSA, Jorge Lopes de, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4.ª Ed., Encontro da Escrita, 2012, anotação ao artigo 86.º da LGT, «[...] No contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres. [...]

Relativamente aos actos de avaliação indirecta adoptou-se a regra da não impugnabilidade contenciosa autónoma, oposta à prevista para a avaliação directa.

Os actos de avaliação indirecta inserem-se num procedimento que termina com a liquidação de um tributo e só o acto final deste é contenciosamente impugnável.

Quando o acto final é um acto de liquidação, é apenas esse o acto contenciosamente impugnável, devendo os vícios de que enferme o acto de avaliação indirecta, inclusivamente os referentes ao respectivo procedimento, ser arguidos na impugnação contenciosa do acto de liquidação (nº 4 deste artigo) [...]»

A decisão recorrida sustenta-se ainda no entendimento pacífico da jurisprudência sobre a questão «[...] O despacho do Director Distrital das Finanças que, na sequência do procedimento de inspecção, fixa a matéria colectável, é irrecorrível contenciosamente por não lesivo, sendo a respectiva sindicância efectuada na impugnação contenciosa do acto final de liquidação. [...]» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 01286/05, de 05-04-2006, disponível em www.dgsi.pt. No mesmo sentido, entre outros, também o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 145/17.8BELLE, de 28-09-2017, disponível em www.dgsi.pt).»

Ora, a excepção dilatória de inimpugnabilidade do acto está expressamente prevista na alínea i) do n.º 4 do artigo 89.º do CPTA, aplicável subsidiariamente ao processo tributário, por força do disposto no artigo 2.º, alínea c) do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT), tal como se decidiu na sentença recorrida. A sua verificação impede o conhecimento do mérito da causa, ou seja, obsta ao conhecimento do pedido formulado pela Recorrente na petição inicial.

Na verdade, nos termos do disposto no artigo 89.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), as excepções dilatórias, tal como no Código de Processo Civil (cf. artigo 576.º, n.º 2, NCPC), são de conhecimento oficioso e obstam a que o tribunal conheça do mérito da causa, dando lugar à absolvição da instância, tal como se decidiu na sentença recorrida.

Improcede assim, também este fundamento do recurso de erro de julgamento de direito.

No caso dos autos a responsabilidade pela tributação do processo deve recair sobre a recorrente em ambas as instâncias porque ficou vencida no recurso, nos termos do artigo 527.º do CPC.

I - Os atos processuais de juízes e de magistrados do Ministério Público são praticados no sistema informático de suporte à atividade dos tribunais administrativos e fiscais, com aposição de assinatura eletrónica qualificada ou avançada.

II - A inimpugnabilidade do acto constitui excepção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da acção dando lugar à absolvição da Fazenda Pública da instância.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 11 de Março de 2021.

A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, as Senhoras Desembargadoras Ana Pinhol e Isabel Fernandes, integrantes da formação de julgamento, têm voto de conformidade com o presente Acórdão.