Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	721/10.0BELLE

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/10/2022

Relator:	VITAL LOPES

Descritores:	REVERSÃO OMISSÃO DE PRONÚNCIA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

Sumário:	i. A omissão de pronúncia não se confunde com o erro no julgamento da matéria de facto. ii. Encontra-se fundamentado o despacho de reversão se dele constam os pressupostos e a extensão da reversão.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

1 – RELATÓRIO

J…, recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé proferida em 21 de Outubro de 2014 (modificada por despacho de supressão de nulidade de 20 de Janeiro de 2015 – a fls. 657 a 659 dos autos) que julgou improcedente a oposição por si deduzida à execução fiscal n.º 1… e apensos, originariamente instaurada contra “B…, Lda.” e contra si revertida, apresentando para tal as seguintes conclusões:

«

“A. A referida fundamentação, como se alegou, peca pela sua manifesta falta de clareza, visto que, do seu conteúdo, não se alcança o efeito teleológico que a mesma visa.

B. Assim e nas palavras do Meritíssimo Juiz Desembargador JOAQUIM CONDESSO “Para apurar se um acto administrativo-tributário está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. ” (cfr. Acs. Tribunal Central Administrativo Sul, Proc. n.º06739/13, datado de 11-06-2013, disponível em www.dgsi.pt).

C. “Pelo que, ainda que se considere haver mera insuficiência de fundamentação, esta é equiparada à falta de fundamentação, tendo como consequência a anulação do despacho de reversão sob exame.” (Acs. TCA SUL , Proc. n.º 04505/11, Relator JOAQUIM CONDESSO disponível em www.dgsi.pt)

D. Falta de fundamentação que o recorrente desde já invoca e que se traduz, na anulabilidade da citação da reversão que foi movida contra o ora recorrente, devendo a instância ser extinta, de forma a permitir à Administração Tributária a repetição da mesma já expurgada do vício invocado.

E. É esse o entendimento da jurisprudência no caso da procedência da oposição fundada em falta de fundamentação. Como se pode ler do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 2.ª Secção, processo n.º 0726/12, onde foi Relator o Venerado Juiz Conselheiro FRANCISO ROTHES que perfilha o seguinte entendimento: “No caso de a oposição ser julgada procedente com fundamento na falta de fundamentação do despacho de reversão, a decisão a proferir pelo tribunal deverá ser de anulação daquele acto e consequente absolvição do oponente da instância executiva por falta de legitimidade processual e não a extinção da execução quanto ao oponente (pois não foi feito qualquer juízo quanto ao mérito da matéria controvertida), de modo a não obviar à possibilidade do órgão de execução fiscal proferir um novo acto de reversão, expurgado do vício que determinou a anulação do anterior acto, possibilidade que lhe assiste em virtude do motivo determinante da anulação ser de carácter formal.”

F. O Tribunal a quo, na sua douta sentença, ao considerar que a Administração Tributária cumpriu com as suas obrigações de fundamentação violou o art.º 268.º da CRP, o art.º 77.º, n.º 1, n.º 2 e 3 da LGT, art.º 124.º, n.º 1 e 2, 125.º, n.º 1, 2 e 3 do CPA, aplicáveis por referencia ao art.º 2.º, n.º 1 mesmo diploma, e por consequência o art.º 204.º, n.º 1, aliena i) do CPPT.

G. Deve portanto, dar-se provimento ao presente recurso, absolvendo o Opositor da instância, para que a Administração Tributária, querendo, repita a fundamentação em conformidade com os ditames próprios das normas legais supracitadas.

H. Ainda que não se considere existir falta de fundamentação por parte da Administração Tributária, sempre se dirá que a sentença proferida pela 1.ª Instância é nula por omissão de pronúncia.

I. No que concerne às alegações do presente recurso produzidas, é notório que no momento em que o tribunal fixou a matéria de facto assente, olvidou considerar matéria alegada pelo recorrente em sede de oposição, que deveria ter tomado conhecimento visto que a mesma era relevante para a averiguação da culpa do opositor.

J. Matéria essa que, considera o Recorrente, ser fundamental para aferir da sua culpa como o prevê alínea b) do art.º 24.º da LGT.

K. Sem querer atalhar e apenas com intuito de facilitar a leitura das presentes conclusões de forma a não as tornar repetitivas, desde já se alega que a matéria em causa é a que foi alegada desde o ponto 1. ao ponto 33. do presente recurso.

L. Ora o caso aqui em crise, não se prende com a reapreciação da matéria de facto mas, apenas e só, com o vício da sentença que o Tribunal a quo incorreu ao fixar a matéria de facto não provada segundo a expressão “Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que por conseguinte, importe por registar como não provados.” (fl.1763)

M. Como tivemos oportunidade de alegar, os factos mencionados ao longo das alegações (os que não se prendem com a questão da fundamentação do despacho de reversão), eram efectivamente susceptíveis de relevar para o afastamento da presunção de culpa que impedia sobre o Recorrente.

N. E por isso deviam ter sido dadas como provadas, ou não.

O. O que importa a nulidade da sentença neste ponto, nos termos do art.º 125.º, n.º 1 CPPT.

P. Entendimento este que é igualmente perfilhado por alguma jurisprudência, nomeadamente o Desembargador NUNO FILIPE MORGADO TEIXEIRA BASTOS, que defende que “A falta absoluta de discriminação dos factos não provados é equiparável à falta da indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e importa a nulidade da sentença, se tiverem sido alegados factos que não tenha sido dados como provados nem não provados e que possam relevar para a decisão da causa.” (cfr. Acs. Tribunal Central Administrativo Norte, 2.ª Secção, processo n.º00331/05.3BEMDL, disponível em www.dgsi.pt).

Q. Por consequência, deve a sentença ser declarada nula, por violação do disposto no art.º 123.º, n.º 2 o que produz a consequente nulidade prevista no art.º 125, n.º 1, ambos do CPPT devendo, portanto, ser substituída por outra que venha corrigir o vício de que padece.

Termos em que, dando provimento ao presente recurso e revogando a sentença recorrida nos termos e para os efeitos acima expostos, farão V. Exas., Exmos. Senhores Juízes Conselheiros, o que é de inteira JUSTIÇA!».

Não foram apresentadas contra-alegações

Por despacho da Exma. Senhora Conselheira Relatora, foi o Supremo Tribunal Administrativo julgado incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e julgado competente para o efeito o Tribunal Central Administrativo Sul, para onde foi ordenada a remessa dos autos.

Neste Tribunal, a Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu mui douto parecer no sentido da improcedência do recurso por a decisão recorrida não padecer dos vícios que lhe são imputados.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

2 – DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), as questões a decidir reconduzem-se a indagar: (i) se ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que o despacho de reversão contém a fundamentação legal.

3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:
«
III-1- Factualidade provada:
Dos documentos e elementos constantes dos autos, com interesse para a decisão da
causa, atentas as soluções plausíveis da questão de direito, julgo provada a seguinte
factualidade:
A) Em 23/05/2003 foi emitida certidão do Registo Comercial de Faro, onde consta,
nomeadamente, que o Oponente foi, na constituição da sociedade
“B…, Lda”,
único sócio e nomeado gerente da mesma (cfr. fls. 134 e 135 dos autos);
B) A sociedade “B…, Lda” obrigava-se pela assinatura de um gerente (cfr. fls. 134 e 135
dos autos);
C) Em 05/11/2007 foi emitida certidão do Registo Comercial de Faro, onde consta,
nomeadamente, que o Oponente foi nomeado gerente desde a constituição da
sociedade identificada na alínea precedente, ainda se mantendo nessas funções
nessa data (cfr. fls. 217 e 318 dos autos);
D) Foi instaurado processo executivo, com o nº 1… e apensos,
contra a Sociedade B…, Lda”, respeitante a:

R.
Tribunal Central Administrativo Sul

27

(cfr. fls. 100 a 130 dos autos)
E) Em 31/03/2008 foi feita informação pelo Serviço de Finanças de Faro onde se
refere, nomeadamente, que:
“(…) a Executada B…, Lda, (…) iniciou a sua actividade em 2003/05/14, que consiste em
“comércio por grosso e outras” com sede na Rua de S…, nº …, 2, em
Faro, os bens conhecidos da executada são manifestamente insuficientes para
garantia das dívidas (…)” (cfr. fls. 320 dos autos);
F) Em 31/03/2008 foi enviado ao Oponente “despacho para audição (reversão)”
(cfr. fls. 321 a 325 dos autos);
G) Em 16/04/2008 foi proferido despacho de reversão contra o Oponente (cfr. fls.
326 dos autos);
H) Em 16/04/2008 foi enviada “citação (reversão) ao Oponente (cfr. fls. 328 dos
autos);
I) No seguimento de sentença proferida neste Tribunal, no processo nº
276/09.8BELLE, foi a Administração Tributária intimada a repetir a citação do
despacho por reversão (cfr. consulta no SITAF e fls. 331 dos autos);
J) Em 10/02/2010, no seguimento da sentença identificada na alínea precedente, foi
proferido despacho pela Adjunta em substituição da Chefe de Finanças de Faro,
onde consta, nomeadamente, o seguinte: “Atestada a insuficiência de bens
penhoráveis da executada B…, Lda. (…) prossiga a reversão ao abrigo da al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT contra P…, NIF 1…, gerente de facto ao tempo do facto gerador do imposto e da respectiva cobrança
não tendo o mesmo feito prova que não lhe foi imputável a falta de pagamento,
pelo que determino a repetição da citação do executado por reversão, nos
termos do art. 160º do CPPT, para pagar, no prazo de 30 dias, a quantia de
€216.424,79 sem juros de mora nem custas (nº 5 do art. 23º da LGT), enviando-lhe cópia deste despacho” (cfr. fls. 331 dos autos);
K) Em 11/02/2010 foi enviada “citação (reversão)” onde consta, designadamente,
“(…) fundamentos da reversão: cópia do despacho anexo. Insuficiência de bens
penhorados (art. 24º nº 1 al. b) da LGT” (cfr. fls. 332 dos autos);
L) Em 24/11/2004 foi apresentada “Declaração anual e anexos – 2003”
relativamente à actividade da sociedade B…, Lda. (cfr. fls. 517 a 524 dos autos),
M) Em 24/11/2004 foi apresentada “Modelo 22 – IRC” referente ao ano de
exercício de 2003 (cfr. fls. 525 a 526 dos autos);
N) Em 31/12/2003 foi emitido “extracto bancário” da sociedade B…, Lda. relativamente ao
período de 01/10/2003 a 31/12/2003 (cfr. fls. 527 dos autos);
O) Foi elaborada “demonstração de resultados da empresa B…, Lda. em 31/12/2004”
(cfr. fls. 528 dos autos);
P) Foi elaborado “Balanço da empresa B…, Lda. em 31/12/2004” (cfr. fls. 528 dos autos);
Q) A sociedade devedora originária foi constituída com o fim de adquirir o
equipamento hoteleiro para depois vender à sociedade C… (cfr.
depoimento das testemunhas),
R) A sociedade originária foi criada no âmbito de um projecto de exploração das
M… (cfr. depoimento das testemunhas).

Fundamentação do julgamento:
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação
junta com os articulados, que não foi impugnada e no depoimento das testemunhas
ouvidas em audiência contraditória.
À excepção da testemunha R… que não teve qualquer colaboração com o
Oponente, nem teve conhecimento de factos relevantes, em termos temporais para o
caso em apreço, o depoimento das restantes testemunhas mostrou-se credível, uma vez
que tinham conhecimento directo dos factos, quer por terem sido TOCs da sociedade ou
ainda por terem tido acesso à documentação da contabilidade, nos anos em causa ou
ainda, por serem familiares do Oponente que, não obstante, a relação próxima com o
mesmo, sendo o projecto de M…, um projecto familiar, como tal,
intervinham no projecto, juntamente com o Oponente. Os depoimentos foram claros,
concretos e esclarecedores.
Do seu depoimento resultou o seguinte:
A testemunha C…, em suma, referiu que, “a empresa C…
durante os anos de 2003, 2004 e 2005 exerceu actividade e depois deixou de exercer. A
B… surgiu porque se queria cortar custos. A ideia era esta empresa comprar
aos fornecedores, servir como intermediadora entre os fornecedores e a C…. Mas
o que pensavam que ia durar 2 ou 3 meses, acabou por durar mais tempo. A
B… comprou equipamento e vendeu à C… durante o ano de 2003 e
2004. Em 2003 as coisas correram bem, mas em 2004 e seguintes foi a família que
suportou a empresa. O decisor dos pagamentos era o pai do Oponente e da testemunha,
pois era o que tinha o dinheiro, mas o Oponente é que estava no terreno. Foram
celebrados dois contratos de leasing pela C…. A C… teve um bom ano de
2003 e depois muito menos em 2004 e 2005. Entraram em incumprimento com
pagamentos. Quanto aos TOC, inicialmente tiveram problemas técnicos com a
contabilidade e depois, quando acabou o dinheiro, deixaram de ter contabilidade. A
B… não tinha uma sede concreta, normalmente era ou no atelier do
Oponente ou na casa do pai de ambos. A B… não tinha bens próprios. As
compras e vendas feitas por esta foram em 2003 e em 2004 foi comprado um
equipamento de música. Os contratos de leasing serviram para pagar à B….
Não fizeram a cessação da actividade porque já estavam em incumprimento com os
TOC que poderiam fazer isso. ”
A testemunha, C… disse, em suma, “que viu documentação da
contabilidade, tendo o grosso de actividade em 2003, depois deixou de ter nos anos
seguintes actividade material, tendo sido criada com um objectivo e depois cumprido
esse objectivo, acabou. O TOC S…, contactou-a várias vezes para tentar
resolver dúvidas por causa do programa informático de contabilidade, pois o mesmo
era muito complexo, mas como não tinha conhecimento do mesmo, não pôde dar
grande assistência. Sabe pela documentação que verificou que a B… não
tinha património, não tinha bens, qualquer imobilizado. Através dos extractos
bancários e de contactos com os fornecedores concluiu que o volume de negócios da
B… entre 2003 e 2004 diminui drasticamente. Em 2003 teve um lucro à volta
de 400.000 euros e em 2004, à volta de 18.000 euros. Isto deveu-se não a quebras de
mercado, mas porque a empresa foi criada com um objectivo que depois foi cumprido e
não laborou mais. A TOC em 2004, não quis encerrar a actividade e a testemunha
passou a fazer o estudo da contabilidade e preparou toda a documentação
relativamente a 2003 e 2004 para encerrar a empresa”.
A testemunha N… referiu que “foi contratado pelo Oponente, através
da Prof. C…, para fazer um trabalho de estudar a contabilidade da
empresa B… de 2003 e 2004. Em 2003 a empresa teve a sua actividade, mas
em 2004 já praticamente não trabalhou. O objectivo da sociedade era a compra de
equipamento hoteleiro para ser depois fornecido à C… por forma a conseguir
preços de compra e venda mais competitivos, servindo de intermediadora. Tal foi-lhe
dito. Em 2003 a contabilidade da empresa foi entregue e em 2004, foi apenas o 1º e 2º
trimestre. A razão para a falta de entrega no resto do ano de 2004, foram razões
financeiras, segundo lhe disseram.”
A testemunha, M…, disse, em suma, que “era colaboradora na
C…, em 2003 abriram nas M…, fizeram casamentos e saiu em
2005, 2006. O espaço teve de ser equipado com tudo. Sabe que foi constituída uma
empresa para comprar o equipamento e depois vender à C…. No que diz
respeito à tenda, acabou por não ser usada, pois faltou a cobertura que o Oponente
tinha pedido e como choveu, estragou-se tudo e o casamento já não se pôde fazer.”
A testemunha S…, disse, em suma, que “o Sr. M… era um
administrativo, não era quem estava a fazer a contabilidade. Foi contactada para fazer
a contabilidade externamente. Nunca ouviu falar no programa Nirvana, utilizou o
XTOC. Começaram a atrasar a entrega de papéis para a testemunha fazer a
contabilidade e o pagamento da sua prestação de serviços. Não foi feito contrato de
prestação de serviços, pois havia uma relação de confiança. A B… foi criada
para comprar equipamento para vender à C…. Nunca foi contactada para
cessar a actividade da empresa. A partir de certa altura começou a não conseguir
contactar com a empresa e não tinha acesso à contabilidade. Disse que fez a
contabilidade desde o início de actividade da empresa. Até ao primeiro semestre de
2004 a empresa teve actividade.”
A testemunha R…, disse, em suma, ajudou em tudo o que podia no
empreendimento “M…”, mas em 2003 já não o fazia. Depois só lá ia para
visita.
A testemunha M…, é mãe do Oponente e disse em suma, que “a
B… foi constituída para poder comprar os móveis e equipamento, como
talheres, frigorífico, uma tenda, para a C… funcionar. A única cliente da
B… era a C…. Em Abril ou Maio de 2003, a C… começou a
funcionar. Em 2004 a B… comprou uma aparelhagem de som. Confirmou a
existência dos TOCS que já prestaram depoimento. O marido comentava com ela que
havia atrasos aos fornecedores e ele decidia o que é que se pagava.”

III-2. Factualidade não provada:
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.».

4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

As questões colocadas pelo recorrente no presente recurso são precisamente as mesmas que colocou no processo n.º723/10.6BELLE, sobre que já recaiu o ac. deste Tribunal de 29/04/2021, pelo que iremos seguir a mesma linha decisória, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, como preconizado no art.º 8.º, n.º 3 do Código Civil.

Considera o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em omissão de pronúncia, uma vez que não conheceu de todos os factos alegados (mencionando nomeadamente os factos alegados nos artigos 77.º a 129.º da petição inicial), factos esses que não foram julgados nem provados nem não provados. Verifica-se igualmente, na sua perspectiva, omissão de pronúncia, uma vez que nada consta da decisão proferida sobre a matéria de facto relativo à insuficiência do património da devedora originária.

Vejamos.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

Desde já se refira que o alegado pelo Recorrente não se enquadra no âmbito da omissão de pronúncia, na medida em que, na verdade, o mesmo não alega que tenha havido questões suscitadas por conhecer.

Poderia, quando muito, entender-se que estaria inominadamente alegada nulidade, por falta de fundamentação da decisão de facto.

Vejamos, então, se, sob este prisma, assiste razão ao Recorrente.

Quanto ao julgamento da matéria de facto, é de ter em consideração o disposto no art.º 123.º do CPPT, segundo o qual “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, em termos similares ao que resulta do n.º 3 do art.º 607.º do CPC.

Atento o disposto no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito.

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Alberto dos Reis, “Código de Processo Civil”, vol. v, p. 139., “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” - vd. Alberto dos Reis, ob. cit., p. 140

Por outro lado, refira-se que nem todos os factos alegados pelas partes carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que decisão assenta.

Com efeito, do ponto de vista dos fundamentos de facto, foram elencados os factos provados, foi indicado que não existem factos não provados relevantes para a apreciação do litígio e foi explanada a motivação subjacente a esse julgamento de facto, como, aliás, foi transcrito – vd. supra.

Especificamente quanto à matéria de facto não provada, o Tribunal a quo utilizou a seguinte fórmula: “Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”.
Esse mesmo entendimento surge evidenciado na análise jurídica dos autos, onde o Tribunal a quo refere, a propósito da presunção de culpa:

“Não alegou e não logrou o Oponente demonstrar concretamente os factos que originaram a insuficiência do património da sociedade devedora no âmbito da actividade que vinha sendo desenvolvida pela mesma. Não basta alegar que a procura não respondeu às expectativas criadas no âmbito daquela actividade. Teriam de ser alegados e demonstrados factos concretos de decisões, iniciativas do Oponente para cumprir com as obrigações fiscais, por forma a afastar a presunção de culpa, o que não veio a acontecer. Compulsados os autos verifica-se que nada foi alegado e provado quanto às iniciativas do Oponente para contrariar a falta de actividade da empresa e consequente património para cumprir as suas obrigações fiscais.

Mais, resulta dos autos que não foram entregues sequer as declarações fiscais legalmente exigidas relativamente aos anos de 2004 e 2005, escudando-se o Oponente na falta de cessação de actividade da responsabilidade do TOC. Acontece que, do depoimento das testemunhas resultou que houve falta de cumprimento do pagamento da
TOC por parte da B… e ainda, que as falhas na entrega da documentação tiveram origem também, na impossibilidade de contacto com o Oponente – cfr. depoimento de S…”.

Portanto, deste discurso fundamentador da sentença decorre que o Tribunal a quo considerou que existia um défice de alegação, na medida em que, no seu juízo, não foram sequer alegados factos susceptíveis de demonstrar a falta de culpa na actuação do Recorrente.

Ou seja, o que o Tribunal a quo considerou foi que nem sequer foram alegados factos passíveis de afastar a presunção de culpa do Recorrente, o que, per se, explica por que motivo não foram elencados quaisquer factos não provados.

Assim, na sentença encontra-se evidenciado de forma suficiente e fundamentada o itinerário percorrido, tendo entendido, pois, que a factualidade que o Recorrente menciona no presente recurso não era relevante.

Se tal juízo foi correcto ou não, tal seria matéria a ser apreciada enquanto erro de julgamento, alegação que expressamente o Recorrente afasta e que sempre teria de obedecer aos pressupostos constantes do art.º 640.º do CPC, o que não ocorreu “in casu”.

Com efeito, quanto a um eventual erro de julgamento neste domínio, o Recorrente nada diz (aliás, expressamente menciona nas suas alegações que “[n]o âmbito do presente recurso, e como se verá adiante, laborar-se-á no campo das nulidades da sentença, e não no do erro de julgamento”) e tanto assim é que, como referido, não impugnou a decisão proferida sobre a matéria de facto. Sempre se acrescente, todavia, que na petição inicial, nos artigos para os quais o Recorrente remete nas suas alegações, nada é alegado que permita sequer aferir que actuação em concreto foi levada a cabo pelo Recorrente, passível de afastar a sua culpa (uma vez que se centra nas dificuldades atinentes à contabilidade), chegando mesmo a alegar que a devedora originária não tinha quaisquer receitas há muito (art.º 101.º, da P.I.). O que acabamos de referir também se aplica ao alegado quanto à insuficiência do património da devedora originária. Com efeito, este pressuposto é indicado no despacho de reversão, sendo que o seu preenchimento nunca foi posto em causa pelo Recorrente, nem do ponto de vista substantivo, nem do ponto de vista formal.

Como tal, a sentença recorrida não padece da nulidade que lhe é assacada.

Outrossim, considera o Recorrente que o despacho de reversão padece de falta de fundamentação, não sendo possível a um destinatário normal aferir o itinerário cognoscitivo percorrido pelo seu autor.

Vejamos.

In casu, e após despacho de modificação da sentença, que supriu a nulidade invocada pela Fazenda Pública, uma vez que a sentença modificada tinha anulado dívidas de coimas que não constituíam objecto do processo executivo em causa na presente oposição, a dívida revertida subsistente respeita a impostos relativos aos anos/exercícios de 2004 e 2005.

O dever de fundamentação do despacho de reversão insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos” – cf., entre outros, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 12.07.2017 (Processo: 1305/14.9BELRA), de 25.05.2017 (Processo: 192/10.0BEALM), de 06.04.2017 (Processo: 456/13.1BELLE) e de 19.03.2015 (Processo: 06729/13).

Ao nível dos actos tributários, encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”, para que o respectivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do acto em causa – vd. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “Lei Geral Tributária Anotada e Comentada”, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Sobre o alcance do dever de fundamentação do despacho de reversão, é de chamar à colação o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.10.2013 (Processo: 0458/13), onde se refere:

“…[E]nquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (…).

Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).

Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).

Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido…” [mais recentemente, vd. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27.11.2019 (Processo: 02001/16.8BEPRT 0552/18)].

Para aferir do cumprimento do dever de fundamentação do despacho de reversão por parte do órgão de execução fiscal (OEF), cumpre atentar na disciplina aplicável “in casu” no que ao regime jurídico da reversão respeita.

Assim, desde logo, há que considerar o disposto no art.º 23.º da LGT, de cujo n.º 1 decorre que é através da reversão que se efectiva a responsabilidade tributária subsidiária.

Resulta deste mesmo art.º 23.º que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do art.º 153.º do CPPT.

Nos termos do n.º 4 do mesmo art.º 23.º da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

Somos ainda remetidos para o art.º 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:

“1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

À semelhança do que já decorria do art.º 13.º do CPT, o art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para accionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

O art.º 24.º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.

A primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária (AT) alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere‑se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida al. b) do art.º 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do art.º 32.º da LGT, que prevê “... um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) — dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” (vd. Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132.). Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Feito este enquadramento legal, resulta que, do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao OEF que:
a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;
b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:

b.1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT);

b.2) O exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT;

c) Mencione a sua extensão temporal.

Vejamos então.

In casu, como já referimos, o Tribunal a quo considerou que o acto de reversão em causa não padece de falta de fundamentação.

Como se deixou consignado a propósito na sentença recorrida: «Compulsados os autos, verifica-se que o despacho de reversão ora posto em causa, já foi proferido no seguimento de sentença que determinou a repetição da citação do Oponente com todos os fundamentos inerentes à reversão.
Ora, resulta provado que a Administração Tributária emitiu despacho de reversão onde refere os factos e as normas que o fundamentam.
Da leitura do despacho de reversão verifica-se que é possível ao Oponente reconstituir o iter cognoscitivo e valorativo percorrido pela Administração Tributária pelo que, improcede o alegado pelo Oponente quanto a este fundamento».

E de facto, apreende-se dos pontos G) a K) do probatório que, embora o primitivo despacho de reversão fosse omisso quanto a elementos essenciais da fundamentação, em execução de sentença judicial veio a ser proferido novo acto de reversão (despacho executivo de 10/02/2010, a fls.331 dos autos), cuja fundamentação integra a citação (a fls.332) e supre os elementos omitidos no primitivo despacho, dele constando a menção às normas legais que determinam a imputação da responsabilidade [concretamente, o art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT], a menção à insuficiência de bens penhorados e a menção de que o Recorrente era gerente de facto ao tempo do facto gerador do imposto e da respectiva cobrança, não tendo o mesmo feito prova que não lhe foi imputável a falta de pagamento.

Assim, do ponto de vista estritamente formal, o despacho de reversão encontra-se fundamentado, sendo acessivelmente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido pelo órgão de execução fiscal.

Como tal, a sentença não incorreu no apontado erro de julgamento ao concluir pela fundamentação formal do despacho de reversão.

O recurso não merece provimento.

5 - DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.

Condena-se o Recorrente em custas (litiga com apoio judiciário).

Lisboa, 10 de Fevereiro de 2022

_______________________________
Vital Lopes

________________________________
Luísa Soares

________________________________
Tânia Meireles da Cunha