Nas alegações de fls. 585/590, a recorrente formula as conclusões seguintes:

«1) Concluiu a decisão em apreço, na parte que constitui o objecto do presente recurso, pela ilegalidade das correcções efectuadas com base no pressuposto de aplicação necessária do método do pro-rata, não podendo a AT imputar à impugnante o ónus da prova da possibilidade de utilização do método da afectação real, apenas devido ao facto de a impugnante ser uma sociedade de gestão de participações sociais (SGPS), invocando, ainda, a propósito da oportunidade de efectivação das mesmas correcções, que tais questões deveriam ter-se colocado na fase inspectiva, pois seria nessa fase que a AT deveria ter feito todas as diligências e indagações por forma a concluir, ou não, pela impossibilidade prática de aplicabilidade do método da afectação real, pois que é a ela que a lei impõe o ónus de verificar as distorções significativas.
2) Dispunha o nº 1 do art. 23º do CIVA, na redacção então vigente, que "Quando o sujeito passivo,
no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais
não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutivel apenas na percentagem
correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução", estabelecendo, por sua vez,
o subsequente nº 2 que, "Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a
dedução, segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que
previamente comunique o facto à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, sem prejuízo da
possibilidade de esta lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de
se verificarem distorções significativas na tributação."
3) Contrariamente ao que decorre do referido na sentença em apreço, não deverá interpretar-se o
disposto na parte final do nº 2 do art. 23º do CIVA, mesmo considerando a redacção que ao preceito em
causa foi dada pelo Decreto-Lei nº 323/98, de 30/10, como uma limitação dos poderes de actuação da AT,
em termos de actividade inspectiva, retirando-lhe, designadamente, a possibilidade de, mediante a
efectivação de uma acção inspectiva e sempre que tal se justifique, proceder às correcções que, de forma
fundamentada, considere adequadas, sendo certo, desde logo, que a lei não especifica qual o
procedimento que deverá ser adoptado pela AT, com vista a concretizar a possibilidade legalmente
estabelecida de imposição de tais condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se
verificarem distorções significativas na tributação.

4) No caso dos autos, sustenta-se no relatório de inspecção tributária que, tendo a impugnante, no ano em causa, efectuado operações isentas sem direito a dedução e operações sujeitas a IVA que conferem esse direito, tal gera um direito à dedução incompleto, razão pela qual deveria a mesma, para efeitos de determinação do direito à dedução do imposto, ter utilizado o método da percentagem de dedução ou pro rata, calculando tal percentagem nos termos dos nºs 4 e 5 do art. 23º do CIVA.

5) É que, tratando-se de uma empresa mista, que realiza operações tributáveis e operações isentas que não conferem direito à dedução do imposto suportado, o mencionado método da percentagem de dedução ou pró rata, considerado, neste âmbito, o critério dominante, caracteriza-se precisamente pelo facto de o direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas com direito à dedução relativamente ao volume de negócios total.

6) Resulta, ainda, do relatório de inspecção que, no exercício em causa, não tendo a impugnante utilizado o aludido método da percentagem da dedução para efeitos de determinação do montante de imposto dedutível, tal originou que tivesse deduzido valores de IVA superiores aos que resultariam da aplicação do referido método, tendo, em consequência, sido apurado imposto em falta, porque não entregue nos cofres do Estado no prazo legal, dado ter sido deduzida a totalidade do imposto suportado.

7) Efectivamente, considerando que a impugnante realizou, no ano em causa, transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não conferiam direito à dedução do imposto suportado nas aquisições, foi determinada a percentagem correspondente ao montante anual das operações com direito a dedução do imposto, assim se tendo apurado o correspondente pro rata, com base na aplicação do qual, face às deduções indevidas, se apurou, por sua vez, o questionado IVA considerado em falta.

8) Decorre do exposto que, contrariamente ao entendimento que, neste aspecto, fundamenta a decisão recorrida, perante a situação descrita no relatório de inspecção, constatada objectivamente a inadequação do método de dedução do IVA adoptado pela ora impugnante, porque claramente lesivo dos interesses do Estado, na medida em que a utilização do mesmo originou a dedução de imposto suportado não correspondente, em termos de percentagem, ao montante anual das operações que conferem direito à dedução, não se vislumbra qualquer impedimento à questionada actuação da AT no respeitante à efectivação das correcções constantes do mesmo relatório, as quais visaram, tão-somente, o apuramento, devidamente fundamentado, do IVA em falta, com base na adequada utilização do método da percentagem da dedução ou pro rata.

2.1.De Facto.

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
1. A atividade da impugnante, iniciou-se em 01/06/1989, tendo o sujeito
passivo declarado também que as transmissões de bens e/ou prestações de serviços, conferiam o direito à dedução - cfr. fls. 77 a 82 do processo administrativo em apenso aos autos.
2. A impugnante encontra-se enquadrada desde 01/05/1989, como sujeito
passivo de IVA, regime normal de periodicidade mensal - cfr. fls. l e segs.
do processo administrativo em apenso aos autos.
3. A, ora impugnante, é uma sociedade gestora de participações sociais,
encontrando-se coletada em sede de IVA, no regime normal de
periodicidade mensal, e utiliza o método da afetação real - cfr. fls. l e 30 a
76 do processo administrativo em apenso aos autos.
4. Tendo por base as Ordens de Serviço nºs …, foi desenvolvida ação inspetiva à, ora impugnante, relativa aos exercícios de 1996, 1997, 1998 e 1999 - cfr. fls. 30 a 76 do processo administrativo em apenso aos autos.
5. Relativamente às correções que se reportam ao IVA liquidado e não
entregue, consta no relatório inspectivo, resumidamente, a seguinte
fundamentação"(...) apurou-se que nos exercícios de 1997, 1998 e 1999 foram
feitos débitos às participadas de diversas despesas incorridas pela C...,
designadamente, viagens, refeições e alojamentos referentes a empregados das
suas participadas (...) que configuram prestações de serviços sujeitas a imposto
nos termos do art. 4º do CIVA, pelo que deveria a empresa ter procedido à
respetiva liquidação e entrega nos termos dos arts. 19º a 25º, 71º e 26º todos do
CIVA(...)" - cfr. fls. 30 a 76 do processo administrativo em apenso aos
autos.
6. A impugnante efetuou débitos às suas participadas com viagens, refeições
e alojamentos referentes a empregados das suas participadas, bem como
com despesas de notariado e anúncios correspondentes a sociedades do grupo - cfr. docs. 94 a 455 do processo administrativo em apenso aos autos.
7. Os valores referidos no ponto anterior, são registados na conta 738 da
impugnante, tendo como suporte documental notas de débito emitidas
pela impugnante às suas participadas, sendo que os documentos externos
em que se apoiam são emitidos em nome da impugnante, com IVA
liquidado - cfr. does. 94 a 455 do processo administrativo em apenso aos
autos.
8. Os documentos que titulam os débitos das despesas às empresas
participadas não contém o motivo justificativo da não aplicação do
imposto - cfr. docs. 94 a 455 do processo administrativo em apenso aos
autos.
9. Relativamente às correções que se reportam a excesso de deduções, consta
no relatório inspetivo, resumidamente, a seguinte fundamentação "(...)
Dado que a SGPS exerceu atividades isentas sem direito à dedução e por outro
lado atividades sujeitas a IVA com direito à dedução, deveria ter utilizado o
método do "pro rata" calculado de conformidade com os nºs 4 e 5 do citado art.
23º do referido código. Da análise efetuada, em sede de IVA, verificou-se que a
C... nos exercícios de 1996, 1997, 1998 e 1999, não utilizou para
efetuar a dedução do imposto suportado o método da percentagem da dedução, o
que originou IVA dedutível por montantes superiores ao devido.
Consequentemente, apurou-se falta de entrega do IVA nos cofres do Estado
dentro do prazo legal, pois foi deduzida a totalidade do imposto suportado em vez
da que resultaria da aplicação daquele método. (...) Deste modo, procedeu-se ao
cálculo dos pro rata em relação aos exercícios em causa, conforme anexo 3, tendo
sido apurados 48%, 51%, 38% e 13%, que originaram imposto em falta, por
deduções indevidas, nos totais de 9.593.899$00, 7.173.558$00, 10.605.786$00 e 13.827.937$00, respetivamente (...)"- cfr. fls. 30 a 76 do processo administrativo em apenso aos autos.
10. As correçoes efetuadas que se encontram em causa nos autos, relativas ao
IVA do exercício de 1998, são as seguintes:

11. Em 19/11/2001, foi efetuada a liquidação adicional de IVA/98, com o nº ..., no montante de € 61.576,84,00 e correspondentes juros compensatórios - cfr. fls. 3 a 5 do processo administrativo em apenso aos autos.»

2.2.2. Para julgar procedente a presente impugnação, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«(…) dispunha o art. 23º do CIVA, redação em vigor à data dos factos:

"1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução.

2 - Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução, segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunique o facto à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, sem prejuízo da possibilidade de esta lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação. (sublinhado nosso)

(Redação do DL 323/98, de 30/10)

"2 - Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução, segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação. "

O D.L. 323/98, de 30/10, que executa as autorizações legislativas previstas nas alíneas a), b) e d) do n.º 6 do artigo 34.º da Lei n.º 127-B/97, de 20 de Dezembro, que aprova o Orçamento do Estado para 1998, alterando o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e respectiva legislação complementar, vem permitir, efetivamente, a utilização do método da afetaçao real a estas situações, mesmo nos casos em que não tenha existido a necessária comunicação prévia, por via da declaração de inicio de atividade (art. 30º do CFVA) ou da declaração de alterações (art. 31º CIVA), mas apenas a partir do ano de 1999.

Porém, ao abrigo da redação em vigor à data dos factos, em 1998, não impunha o Código do IVA, qualquer obrigatoriedade na utilização do prorata a este tipo de sociedades.

Ora, se o sujeito passivo, na sua declaração de inicio de atividade declarou o método da afetaçao real considerando-se nos termos da lei, sujeito passivo de IVA, cabia à AT, "impor condições especiais ou fazer cessar esse direito no caso de se verificarem distorções significativas" (assim o refere o texto da lei).

Em momento algum, a não ser no âmbito da ação inspetiva, em causa nos autos,
a AT levantou obstáculos. Apenas corrigiu com base na seguinte fundamentação "Dado
que a SGPS exerceu atividades isentas sem direito à dedução e por outro lado atividades sujeitas
a IVA com direito à dedução, deveria ter utilizado o método do "pró rata" calculado de
conformidade com os nº s 4 e 5 do citado art. 23º do referido código. Da análise efetuada, em sede
de IVA, verificou-se que a C... nos exercícios de 1996, 1997, 1998 e 1999, não utilizou
para efetuar a dedução do imposto suportado o método da percentagem da dedução, o que
originou IVA dedutível por montantes superiores ao devido. Consequentemente, apurou-se falta de entrega do IVA nos cofres do Estado (. . .) (cfr. ponto 7 do probatório).

Há uma constatação, sem que se verifiquem provados os seus pressupostos, ou seja, impunha-se à AT apreciar fundadamente as distorções da atividade e indiciar os factos que pudessem permitir concluir pela impossibilidade prática de aplicação do método da afetaçao real face aos elementos contabilísticos apresentados pela empresa e face aos dados extra-contabilisticos da atividade do sujeito passivo. O que não foi feito.

(…)

Estas questões deveriam ter-se colocado na fase inspetiva. Era nessa fase, que a AT deveria ter feito todas as diligências e indagações por forma a concluir ou não, pela impossibilidade prática de aplicabilidade do método da afetação real, pois que é a ela que a lei impõe o ónus de verificar as distorções significativas.

Sem mais considerandos, refira-se que houve um défice instrutório em fase inspetiva que permitiu concluir, sem fundamentação suficiente, pela impossibilidade prática de aplicação do método usado pelo sujeito passivo».

2.2.3. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância.

Alega que do relatório de inspecção resulta que a impugnante no ano em causa efectuou operações sujeitas a IVA e operações isentas, pelo que existe um direito à dedução incompleto, pelo que a mesma devia ter usado o método da percentagem da dedução ou pro rata, calculado nos termos dos n.ºs 4 e 5 do art.º 23.º do CIVA. Mais refere que não tendo a impugnante utilizado o referido método, tal originou valores de IVA deduzido superiores aos que resultariam da aplicação do referido método. Pelo que a correcção em causa mostra-se fundamentada, sustenta.

Vejamos.

Recordem-se os normativos em presença.

Artigo 23.º do CIVA (“Pro-rata e afectação real” versão decorrente do DL 323/98, de 30/10).

«1.Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução.

2. Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução, segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.

3. A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação».

Artigo 23.º do CIVA (Versão originária):

1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem  correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução.           

2 - Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução, segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunique o facto à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, sem prejuízo da possibilidade de esta lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.                          

 3 - A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:                                            

 a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

 b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação».

A correcção em apreço determinou o afastamento do método da afectação real, aplicado na contabilidade da impugnante, por entender que o mesmo conduz a dedução do imposto em excesso. Sem embargo, a concretização da presente afirmação não se mostra consubstanciada nos autos. Recorde-se que «[a] fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo» (artigo 77.º/2, da LGT).

No caso em exame, a correcção imposta não explicita as razões pelas quais entende que o método aplicado da afectação real conduz a distorções significativas no exercício do direito à dedução do imposto.

A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que:
«Para efeitos da dedução do IVA contido nos bens e serviços adquiridos por uma sociedade que exerce actividades que conferem direito à dedução e outras que não conferem esse direito, deve adoptar-se um procedimento de imputação directa: faz-se a alocação directa dos inputs às actividades económicas a que se destinam, deduzindo a totalidade do IVA se o input for consumido numa actividade que concede o direito à dedução, ou não deduzindo qualquer parcela de IVA caso a actividade em que esse input é consumido não confira esse direito. // Só depois dessa fase, e relativamente aos inputs que subsistam, porque utilizados de forma indistinta ou simultânea (inputs promíscuos),para exercício de actividades que conferem e outras que não concedem o direito à dedução de IVA, se deve passar à segunda fase do processo, da repartição do imposto residual, com aplicação das regras do art. 23.º do CIVA, ou seja, com aplicação dos métodos da percentagem (ou do pro rata) ou da afectação real. // Em todo o caso, o método do pro rata só poderá ser adoptado na impossibilidade do uso de um método mais objectivo (que reflicta melhor a intensidade do uso dos bens de produção comuns aos dois ramos de actividade) e desde que não conduza a distorções de tributação»[1].

A recorrente invoca a inadequação do método de repartição do imposto suportado aplicado, sem que, de forma contemporânea à data da correcção, explicite as razões que sustentam o referido juízo de inadequação. Pelo que o acto tributário não permite ao seu destinatário aceder às razões que determinaram a aplicação do método da percentagem em detrimento do método da afectação real no mesmo vertida.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.

Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente (das quais está isenta, 2002).

Registe.

Notifique.