V..... E O....., SA (doravante 1.ª Recorrente ou impugnante) e a Fazenda Pública (doravante 2.ª Recorrente ou FP) vieram apresentar recurso da sentença proferida a 20.05.2015, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada pela primeira, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e a dos respetivos juros compensatórios, referentes ao período 06/04.

Os recursos foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a 1.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1 - O presente recurso tem por objeto a sentença da 1.ª unidade orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra a fls. que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada contra o ato de indeferimento do ato (expresso) da reclamação graciosa n.º 3522200904….., o ato de liquidação adicional IVA n.º 0901…., respeitante ao período 06/2004, no montante €27.212,61 e o correspondente ato de liquidação de juros compensatórios n.º 0901…, no montante de €4.819, 24.

2 - Na sentença recorrida, o elenco dos factos relevantes provados não resultou da análise circunstanciada da alegação factual contida em cada um dos articulados apresentados pelas diferentes partes, confrontada com os meios de prova, designadamente documental e testemunhal, carreados para os autos. Pelo contrário, constatamos que houve apenas uma adesão acrítica e infundamentada aos factos indicados no Relatório de Inspeção Tributária.

3 - A Impugnante, na defesa em sede de impugnação judicial, invocou, nomeadamente os factos constantes dos artigos 91.º a 169.º, 173.º, 174.º, 222.º a 225.º, 231.º a 251.º, 306.º a 320.º da PI. Por outro lado, entre outros, foram carreados os seguintes meios de prova para demonstrar que as operações tituladas nas faturas n.ºs 257 e 259 emitidas pela Linha Técnica Assistência e Manutenção Imobiliária correspondem a serviços efetivamente prestados:

(a) Depoimento da testemunha P..... prestado no processo 64/10.9BESNT e cujo aproveitamento no presente processo foi deferido por despacho de 12.12.2013, a confirmar os factos invocados na PI e que adiante serão melhor identificados

(b) Depoimento da testemunha G..... prestado no processo 64/10.9BESNT e cujo aproveitamento no presente processo foi deferido por despacho de 12.12.2013 a confirmar os factos invocados na PI e que adiante serão melhor identificados;

(c) Depoimento de parte de D... prestado no processo 64/10.9BESNT e cujo aproveitamento no presente processo foi deferido por despacho de 12.12.2013 a confirmar os factos invocados na PI e que adiante serão melhor identificados;

(d) Carta da J..... S.A.. a confirmar a adjudicação à Impugnante do da obra 4022, referente ao Orçamento n.º 3186, junto à PI como documento n.º 8, no valor total de €108.701,68, acrescido de IVA.

(e) Cópia da fatura n.º 84, de 20.02.2004, no valor de € 51.742,00, da fatura n.º 141, de 19.03.2004, no valor de €51.742,00 e da fatura n.º 240, de 19.05.2004, no valor de €25.871,00, emitidas pela Impugnante à J..... S.A.., relativas ao referido Orçamento n.º 3186 (obra n.º 4022).

(f) Comprovativo do pagamento, pela J..... S.A. . à Impugnante, das faturas mencionadas no ponto anterior.

(g) Carta da S..... a confirmar a adjudicação à Impugnante da obra 4049, referente ao Orçamento n.º 4006, junto à PI como documento n.º 10, no valor total de €93.619,22, acrescido de IVA.

(h) Cópia da fatura n.º 95, de 09.03.2004, no valor de €44.562,75, da fatura n.º 175, de 08.04.2004, no valor de € 44.565, 13 e da fatura n.º 192, de 26.04.2004, no valor de €22.281,37, emitidas pela Impugnante à S…., relativas ao referido Orçamento n.º 4006 (Obra n.º 4049).

(i) Comprovativo do pagamento, pela S….. à Impugnante, das faturas mencionadas no ponto anterior.

(j) Auto de receção provisório assinado por esta sociedade, na qualidade de dona da obra, e pela V..... , na qualidade de empresa adjudicatária.

(k) Carta da N... S.A. a confirmar a adjudicação à Impugnante da obra 4072, referente ao Orçamento n.º 004072, junto à PI como documento n.º 11, no valor total de €153.850,42, acrescido de IVA.

(l) Cópia da fatura n.º 159, de 30.03.2004, no valor de €73.232,80, da fatura n.º 199, de 29.04.2004, no valor de €73.232,80 e da fatura n.º 230, de 17.05.2004, no valor de 36.616,40, emitidas pela Impugnante à N…. S.A., relativas ao referido Orçamento n.º 004072 (Obra n.º 4072).

(m) Comprovativo do pagamento, pela N... S.A. à Impugnante, das faturas mencionadas no ponto anterior.

(n) Carta da O.... - P.... Lda. a confirmar a adjudicação à Impugnante da obra 4087, referente ao Orçamento n.º 4058, junto à PI como documento n.º 13, no valor total de €422.670, 39, acrescido de IVA.

(o) Cópia da fatura n.º 180, de 12.04.2004, no valor de € 201.191, 11, da fatura n.º 220, de 12.05.2004, no valor de € 201.191,11 e da fatura n.º 299, de 30.06.2004, no valo de €100.595,54, emitidas pela Impugnante à O.... - P.... Lda., respeitantes ao referido Orçamento n.º 4058 (Obra 4087) .

(p) Comprovativo do pagamento, pela O.... - P.... Lda. à Impugnante, das faturas mencionadas no ponto anterior.

(q) Carta da A.... S.A. a confirmar a adjudicação à Impugnante da obra 4144, referente ao Orçamento n.º 004188, junto à PI como documento n .º 14, no valor total de €181.292,39 , acrescido de IVA.

(r) Cópia da fatura n.º 337, de 26.07.2004, no valor de €86.295,18, da fatura n.º 412, de 20.09.2004, no valor de €86.295,18 e da fatura n.º 526, de 24.11.2004, no valor de €43.147,58, emitidas pela Impugnante à A.... S.A., respeitantes ao referido Orçamento n.º 004188 – Obra 4144.

(s) Comprovativo do pagamento, pela A.... S.A. à Impugnante, das faturas mencionadas no ponto anterior.

(t) Carta da S.... - S..... a confirmar a adjudicação à Impugnante da obra 4144, referente ao Orçamento n.º 004089, junto à PI como documento n.º 15, no valor total de €29 .090,77, acrescido de IVA.

(u) Cópia da fatura n.º 385, de 23.08.2004, no valor de €34.618,02, emitida pela Impugnante à S…. – S…., respeitante ao referido Orçamento n.º 004089 (Obra n.º 4151).

(v) Comprovativo do pagamento, pela S.... - S..... à Impugnante, da fatura mencionada no ponto anterior.

(w) Contrato de Coordenação de Empreitada celebrado entre a Impugnante e esta sociedade.

(x) Carta da F…. – F…. - R... a confirmar a adjudicação à Impugnante da obra 4164, referente aos orçamentos 4234, 4264, 4266, 4290, 4303, juntos à PI como documento n.º 16, no valor total de €1.996.799,41, acrescido de IVA.

(y) Cópia da fatura n.º 329, de 20.07.2004, no valor de € 311.684,41, da fatura n.º 394, de 03.09.2004, no valor de €311.684,41, da fatura n.º 404, de 13.09.2004, no valor de €130.636,28, da fatura n.º 409, de 16.09.2004, no valor de € 188.867,01, da fatura n.º 434, de 12.10.2004, no valor de € 319.288,82, da fatura n.º 448, de 21.10.2004, no valor de €188.867,01, da fatura n.º 449, de 21.10.2004, no valor de €130.636, 28, da fatura n.º 478, de 29.10.2004, no valor de € 155.842,21, da fatura n.º 479, de 29.10.2004, no valor de €65.318,15, da fatura n.º 499, de 15.11.2005, no valor de €319.288,82, da fatura n.º 532, de 26.11.2004, no valor de €94.433,50 e da fatura n.º 575, de 15.12.2004, no valor de €159.644,41, respeitante aos referidos Orçamentos n.º 4234, 4264, 4266, 4290, 4303.

(z) Comprovativo do pagamento, pe F.... - F..... - R... à Impugnante, das faturas mencionadas no ponto anterior.

(aa) Carta da A....a confirmar a adjudicação à Impugnante da obra 4073, referente aos orçamentos 004181 e 004068, juntos à PI como documento n.º 12, no valor total de € 104.737,19, acrescido de IVA.

(bb) Cópia da fatura n.º 160, de 30.03.2004, no valor de €45.664,06, da fatura n.º 200, de 29.04.2004, no valor de €45.664, 06 e da fatura n.º 296, de 29.06.2004, no valor de €33.309, 14, emitida pela Impugnante, respeitantes aos referidos Orçamentos 004181 e 004068 (obra 4073).

(cc) Comprovativo do pagamento, pela A.... à Impugnante, das faturas mencionadas no ponto anterior.

(dd) Cópia da fatura n.º 92, de 04.03.2004, no valor de €114.560,04, da fatura n.º 185, de 15.04.2004, no valor de €171.840,06, da fatura n.º 198, de 29.04.2004, no valor de € 286.400,11, da fatura n.º 432, de 07.10.2004, no valor de €505,75 e da fatura n.º 537, de 30.11.2004, no valor de €14.418,31.

(ee) Comprovativo do pagamento, pela M....à Impugnante, das faturas mencionadas no ponto anterior.

(ff) Cópia dos comprovativos de pagamento destas faturas.

(gg) Fatura n.º 257, no valor de €40. 162,50 emitida pela L….. Lda. para faturar à Impugnante a "EXECUÇÃO DE TRABALHOS DE CONST. CIVIL V/ OBRA 004087", mais concretamente a obra do cliente O…. M…. (cfr. fls. 103 do Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos).

(hh) Fatura n.º 259, no valor de €42.364,00 emitida pela L.... Lda. para faturar à Impugnante a "EXECUÇÃO DE TRABALHOS DE CONST. CIVIL V/ OBRA 00…..", mais concretamente a obra do cliente O…..M… (cfr. fls. 104 do Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos).

(ii) Cópia do Cheque, emitido pela Impugnante, à L…. e Lda., no valor de €82.526,50, para pagamento das faturas n.ºs 257 e 259 (cfr. fls. 112 do Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos).

(jj) Extracto de conta do Banco da Impugnante do qual consta o débito do cheque identificado no ponto anterior.

4 - Os factos invocados pela Impugnante, ora Recorrente, na PI, assim como a prova, documental e testemunhal, carreada por esta para os autos põe em crise a matéria assente, sendo que o Tribunal a quo não justificou os fundamentos que o levaram a desconsiderar tais factos e tais provas, nem tão pouco os fundamentos que o levaram a valorar os factos e provas trazidas pela RFP em detrimentos daqueles trazidos pelo Recorrente.

5 - De modo que é inequívoco que a sentença recorrida padece de nulidade, nos termos conjugados dos artigos 653.º, n.º 2 e 668.º, n.º 1. al. b) do CPC ex vi artigo 2.º do CPPT.

6 - O que se referiu supra revela, desde logo, que sentença recorrida, ao limitar-se a copiar o Relatório de Inspeção Tributária, ao invés de decidir a causa através do seu próprio raciocínio e argumentário, viola o princípio da igualdade das partes consagrado expressamente no artigo 6.º do CPTA ex vi al. a), do artigo 2.º do CPPT e o direito a um processo justo e equitativo a um tratamento imparcial por parte do Tribunal, que emerge do artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem.

7 - A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto ao desconsiderar factos e provas carreados pelo Recorrente para o processo. Atenta a prova, testemunhal e documental, carreada, deverão, nos termos do artigo 712.º, n.º 1, al. a) e b) do CPC aplicável ex vi artigo 2.º, al. e), do CPPT, ser aditados à matéria de facto os factos descritos no ponto 3) supra que aqui se dão por reproduzidos.

8 - A sentença recorrida incorreu também em erro de julgamento ao ter concluído que a AT conseguiu demonstrar os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações de IVA com fundamento em simulação das operações tituladas pelas faturas em causa nos autos, que com isso conseguiu inverter o ónus de prova da veracidade dessas operações para o Impugnante, ora Recorrente, e que este não logrou fazer essa prova nos presentes autos.

9 - A nossa jurisprudência tem entendido que o tipo de indícios recolhidos pela AT nos presentes autos, relacionados essencialmente com a falta de estrutura humana e física dos subcontratados para a prestação de serviços de construção civil e com o incumprimento pelos fornecedores, de deveres de colaboração para com a AT, declarativos, fiscais e contabilísticos, não são suficientes para sustentar que os serviços titulados por faturas emitidas não foram efetivamente prestados.

10 - Acresce que as declarações prestadas pelo pretenso TOC da subcontratada L…. não sofreram qualquer crivo judicial, pelo que não relevam, são manifestamente inócuas e sem qualquer força probatória para os presentes autos. Cabia à RFP, caso entendesse relevante, indicar o alegado administrador como testemunha para que o Tribunal pudesse avaliar a qualidade do seu testemunho, sujeito ao inevitável contraditório, o que não fez.

11 - A Impugnante cooperou totalmente com a AT, fornecendo todas as informações e documentos por esta solicitados, com exceção de cópias frente e verso dos cheques emitidos aos fornecedores em causa, cuja recusa é, como tem entendido a jurisprudência, legítima, nos termos do n.º 4, do artigo 63.º da LGT (na redação à data) e não pode relevar para efeitos indiciar a falta de veracidade das operações.

12 - A AT tinha duas alternativas para aceder aos referidos documentos: (i) ou solicitava autorização judicial para aceder aos referidos documentos, nos termos do número 2 do artigo 63.º da LGT, (ii) ou acedia diretamente aos referidos documentos, fundamentando a sua decisão nos termos dos números 3 a 5 do artigo 63º-B da LGT. A AT optou por nada fazer, sendo que essa opção, conforme constitui tem entendido a jurisprudência (como exemplo, indica-se o TAF de Sintra (proc. n.º 275/10.7BESNT), não pode legitimar a sua conclusão de que a recusa de acesso a tais documentos por parte da Impugnante é ilegítima.

13 -Do exposto resulta que a AT não fez prova do bem fundado da formação do seu juízo, pelo que a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante, ora Recorrente, logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efetuou (acórdão do TCAS, de 15-02-2002 (proc. 6455/02).

14 - Em todo o caso, embora a isso não estivesse obrigada, porque a AT não conseguiu inverter o ónus de prova, a Impugnante provou nos presentes autos que: (i) No exercício da sua atividade, recorria a subempreiteiros; (ii) No ano de 2004 foi adjudicada pelos clientes J..... ., M…., S…., N…. S.A., A…, O…M… - P…. Lda., A.... S.A., S.... - S..... e F…. – F….. -R..... para realizar trabalhos de remodelação de interiores, respetivamente, nas seguintes obras: obra 004022, obra 004045, obra 004049, obra 004072, obra 004073, obra 004087, obra 004144, obra 004051 e obra 4164. (iv) A Impugnante prestou todos os serviços constantes dos orçamentos dessas obras; Tais serviços foram faturados pelo Impugnante aos clientes e pagos por estes; Parte destes serviços contratados por estas empresas à Impugnante foram por esta subcontratados à L…. Este subcontratado prestou todos os serviços constantes do orçamento da O… M…. - Lda. melhor discriminados na PI; Tais serviços foram faturados por este subcontratado à Impugnante e pagos por este;

15 - Todos estes factos e provas foram ignorados pelo Tribunal a quo, sem que este tivesse justificado os fundamentos para tal, bem como para ter considerado apenas os factos e prova trazidos ao processo pelo RFP.

16 - Recorde-se que o tribunal a quo refere que “a Impugnante não apresentou, a título de exemplo, comprovativos dos pagamentos efetuados, não foram apresentados orçamentos realizados pela L....., Lda., atribuída a uma certa informalidade associada a este setor."

17 -Tal não corresponde à verdade. A Impugnante, ora Recorrente, juntou aos autos cópia do orçamento realizado pela L.... Lda. para a obra mencionada nas faturas (obra 4087 O…. - cfr. doc. 23 junto com a PI), cópia das faturas emitidas pela L.... Lda. para faturar à Impugnante os serviços realizados, melhor discriminados no referido orçamento (cfr. fls. 103 e 104 do Relatório de Inspeção Tributária), cópia do cheque da Impugnante utilizado para pagamento destas faturas (cfr. fls.112 do Relatório de Inspeção Tributária) e extrato bancário no qual se confirma que este cheque foi debitado (cfr. fls. 113 do Relatório de Inspeção Tributária), ou seja, todos os documentos que o Tribunal considerava necessários à demonstração da veracidade das operações.

18 - Relativamente à obra da R…., ficou também provado que o prejuízo se deveu ao facto de se ter fixado inicialmente uma margem curta e a Impugnante não ter sido capaz de repercutir esse prejuízo na dona da obra

19 - As correções efetuadas à Recorrida para além de serem indevidas, conduzem ao absurdo de elevar o rácio de rentabilidade fiscal da Impugnante para 12,22, ou seja, 985% superior à média do coeficiente de rentabilidade fiscal das empresas com o mesmo setor de atividade!

20 - Por tudo o acima exposto, fica demonstrado que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento da matéria de facto e o da decisão de mérito”.

A FP não contra-alegou.

Por seu turno, nas suas alegações, a 2.ª Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“A) A questão que se pretende ver sindicada é saber se faz sentido ou é possível extrair a ideia de que só existindo imposto eventualmente deduzido pelo cliente deverá ser respeitada exigência da prova do conhecimento de que este tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto à luz do disposto no art. 71°, nº 5, do CIVA. e que, não se tendo verificado, tenderia a permitir que se aligeirasse a exigência das formalidades nele previstas, tendo subjacente um mecanismo (dedução) e um imposto (IVA) que, é sabido, o legislado pretendeu que fosse formal e que a jurisprudência dos nossos tribunais superiores o tem aceitado e reafirmado.

B) A douta sentença recorrida entendeu que sim, suportando-se para o efeito, não no disposto no nº 5, mas no nº 4, daquele preceito legal

C) No que tange às regularizações, os nº 4 e 5, do art. 71°, do CIVA apresentam-se sistematicamente herméticos, logrando distinguir os seus destinatários em função da sua qualidade de sujeitos passivos (adquirente/fornecedor), e bem assim, das condições e dos deveres inerentes à permitida dedução e que se mostram necessariamente associados a cada um deles

D) Se fosse intenção do legislador fazer depender a regularização realizada pelo fornecedor do imposto deduzido pelo cliente, então, no lugar de exigir a prova do conhecimento da rectificação ou do reembolso do imposto por parte do adquirente, elegia a indevida dedução realizada pelo cliente como pressuposto da comunicação que é exigida ao fornecedor, fazendo-a figurar do mencionado nº 5 do art. 71º, do CIVA.

E) In casu, assume particular relevância o regime do mecanismo da dedução (elemento estrutural do funcionamento do IVA) que é particularmente exigente e hermético. Visa a redução do risco da atividade fraudulenta à sua expressão mínima, à luz das regras de prevenção geral e especial.

F) O mecanismo da dedução configurar ontologicamente uma faculdade que gravita também na esfera jurídica do adquirente que dela dispõe, optando ou não, por a exercer

G) Se é uma faculdade, da sua escrita pode nada resultar, como, na ótica da douta sentença aparentemente não resultou, pelo menos no curtíssimo lapso temporal resultante dos extractos de conta corrente dos clientes apresentados pela Impugnante em sede de contencioso, com o que o douto tribunal se logrou desde logo convencer - olvidando que, nos termos do outrora art. 91º, nº 2, do CIVA a adquirente pode nos quatro anos seguintes ao nascimento do direito à dedução, deduzir o montante de imposto ainda que indevido).

H) A condição eleita pela douta sentença recorrida a pressuposto da (essa sim) exigida prova do conhecimento da retificação, sem base legal que o preveja e ao arrepio da numerosa e citada jurisprudência sedimentada dos nossos tribunais superiores - esbarra inclusivamente na dificuldade que o fornecedor tem, muitas vezes inultrapassável, de saber se o seu cliente logrou ou não deduzir o IVA (não obstante a eventual devolução das faturas), para daí concluir pela necessidade de proceder à recolha da prova do conhecimento deste, conforme o impõe a mencionada disposição legal.

I) Atenta a natureza formalista do IVA é desde logo aconselhável que o fornecedor envide diligências com vista à prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sob pena de se considerar indevida a respectiva dedução.

J) Só o entendimento sufragado pela AT é consentâneo com as preocupações de interesse público que norteiam este tipo de imposto e com a obrigação que recai sobre o fornecedor que pretende ver deduzido o imposto que suportou a mais. Não entender assim é subverter a ratio da lei, deduzindo o imposto que entende ter direito, desconhecendo se por parte do cliente o IVA da fatura que se pretende anular foi indevidamente deduzido quando é a própria lei que obriga que o mesmo tenha na sua posse prova de que o cliente teve conhecimento da regularização, bastando-se, ademais, com a emissão de notas de crédito que mais não são do que meros documentos internos, pois que as mesmas nem assinadas estão pelos clientes.

K) Aos serviços de Inspeção Tributária impõe-se o cumprimento da lei, e como tal, a conclusão soa-nos óbvia: Relativamente aos documentos apresentados em direito de audição, porquanto, devidamente assinados e carimbados foi aceite a sua dedução. Já no que respeita às demais notas de crédito a Impugnante não tinha na sua posse prova de que o conhecimento por parte da contraparte havia ocorrido, pelo que forçoso era manter a correcção

L) Só em sede de Impugnação Judicial (30-12-2010) foram apresentados pela Impugnante documentos que lograram convencer o douto tribunal de que as faturas identificadas nas alíneas F) a J) do probatório foram devolvidas à Impugnante e não contabilizadas pelos clientes identificados na alínea K) do probatório

M) Se a douta decisão recorrida, atentas as preocupações subjacentes ao IVA parte da ideia que a não dedução do imposto constitui um pressuposto que permite que se mostrem dispensadas por parte do fornecedor as formalidades de prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação, então forçoso era que, no mínimo, da prova junta aos autos ficasse assegurado que a mesma não ocorreu durante o período que o cliente tem para o efeito, ou seja, 4 anos, nos termos do art. 91°, nº 2, do CIVA. O que não foi porque a documentação junta posteriormente, para além de violadora do disposto no art 71°, nº 5, do CIVA, mais não revela do que o lapso temporal de pouco mais de um ano.

N) Aligeirar das formalidades em sede de IVA (no caso em apreço, do art. 71º, nº 5) estando em causa o direito à dedução, não pode colocar em causa a fuga do imposto.

O) Pelo que não vislumbramos, em perspectiva diversa da propugnada douta sentença recorrida, qualquer ilegalidade na correcção que mais não fez do que respeitar o disposto no nº 5, do artigo 71.º do CIVA ao caso dos autos, não tendo sido produzida prova capaz de permitir afirmar que a dedução de IVA se mostrava devida.

P) Decorre do probatório fixado na douta sentença que a Impugnante, no momento do exercício do direito de audição, apresentou documentos devidamente assinados e carimbados pelas entidades destinatárias, pelo que, o IVA deduzido nestas notas de crédito - nº 2, nº 4, nº 8, nº 34, nº 35, nº 36, nº 40 e nº 66, no montante de € 47.330,19, foi considerado como devidamente deduzido, tendo mantido a correção relativamente às demais, em que não foi apresentada qualquer prova, nos termos exigidos na lei art 71º, nº 5, do CIVA (à data dos factos)

Q) Só em sede de Impugnação Judicial entendeu a Impugnante juntar supervenientemente documentos dos clientes O…., Lda e J…. - sucursal em Portugal, que, independentemente da informação referente à não dedução do IVA das faturas anuladas, a conclusão que facilmente se intui é que informação ali veiculada foi precedida de uma forçosa comunicação por parte do Impugnante (fornecedor). O que se exige é a prova do conhecimento.

R) Pelo que se tal documentação tivesse sido disponibilizada aos serviços de inspecção inexistia fundamentação para que a correcção se mantivesse relativamente às faturas posteriormente anuladas destes clientes.

S) Houve uma conduta negligente por parte do Impugnante que, não podendo desconhecer o disposto no art. 71°, nº 5, do CIVA só em momento posterior à correcção, entende juntar a documentação.

T) Forçoso é que se conclua perante o exposto que, a conduta da Impugnante ainda que omissiva ou negligente concorreu para a manutenção de uma correcção que a douta sentença tomou por ilegal não em virtude dos factos produzidos até aquele momento, mas valorando prova que não estava ao alcance de quem logrou corrigir.

U) Razão porque inexiste erro imputável aos serviços se os mesmos foram levados a manter uma correcção que poderia ter sido evitada, naquele particular, se a Impugnante lograsse cumprir com o disposto no art. 71°, nº 5, do CIVA apresentando em sede inspectiva no lugar de o fazer apenas supervenientemente.

V) Pelo que, ressalvando-se sempre o devido respeito, a douta sentença recorrida não poderá deixar de ser revogada na parte que aqui se recorre e substituída por acórdão que, reconhecendo a má aplicação das normas previstas no outrora art. 71°, nº 5, do CIVA e 43° da LGT, e, a má apreciação da factualidade levada ao probatório (alínea K) por via do art. 74°, da LGT - julgará totalmente improcedente a presente impugnação.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença na parte em que se recorre, como é de Direito e Justiça.”.

A impugnante não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.

Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir, delimitadas pelas conclusões das alegações do recurso (cfr. art.º 639.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT):

No recurso apresentado pela 1.ª Recorrente:

a) Há nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão?

b) Houve violação do princípio da igualdade das partes?

c) Há erro no julgamento de facto?

d) Há erro de julgamento no tocante à correção com base na existência de faturação falsa, não tendo a administração tributária (AT) cumprido o seu ónus probatório e tendo a 1.ª Recorrente demonstrado a efetividade das operações?

No recurso apresentado pela 2.ª Recorrente:

a) Há erro no julgamento de facto?

b) Há erro de julgamento no tocante às correções relativas a regularizações e ao direito a juros indemnizatórios?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante é uma sociedade anónima encontra-se enquadrada na actividade com o CAE 82990 - “Outras Actividades e Serviços de Apoio Prestados às Empresas”, e tem objecto a realização de projectos e execução de obras de interiores, consultoria nas áreas de arquitectura, decoração comercialização, importação e representação de equipamentos e materiais de construção [cf. fls. 342 do PAT em anexo].

B) A Impugnante iniciou a sua actividade em 01.01.2000, tendo ficado, desde então, enquadrada no regime normal mensal para efeitos de IVA [cf. artigo 9.º da p.i. e fls. 1 do Relatório de Inspecção].

C) Os serviços de construção civil prestados pela Impugnante são objecto de subcontratação a terceiros, que trabalham sob a gestão, coordenação e fiscalização da Impugnante [prova testemunhal].

D) No ano de 2004, a Impugnante prestou serviços, entre outras, às sociedades J… Portugal, M…., S….., N…., A…., O…, A…, S…. e R.....[cf. fls. 185 a 323 dos autos].

E) No ano de 2004, a Impugnante prestou serviços, entre outras, às sociedades O…., Lda., T…, S.A –, J…., S.A – S…., S.A. [prova testemunhal].

F) A 10.05.2004 foi emitida pela Impugnante a factura n.º 217, em nome de T…., S.A – S…, pelo valor total de €8.070,53, correspondente ao montante de €6.781,96, acrescido de €1.288,57 de IVA [cf. fls. 125 da reclamação graciosa em apenso].

G) A 18.05.2004 foi emitida pela Impugnante a factura n.º 236, em nome de T…, S.A., pelo valor total de €13.243,22, correspondente ao montante de €11.128,76, acrescido de €2.114,46 de IVA [cf. fls. 128 da reclamação graciosa em apenso].

H) A 19.05.2004 foi emitida pela Impugnante a factura n.º 241, em nome de O…., Lda., pelo valor total de €26.684,25, correspondente ao montante de €22.423,74, acrescido de €4.260,51 de IVA [cf. fls. 119 da reclamação graciosa em apenso].

I) A 24.05.2004 foi emitida pela Impugnante a factura n.º 253, em nome de O…, Lda., pelo valor total de €20.150,87, correspondente ao montante de €16.933,50, acrescido de €3.217,37 de IVA [cf. fls. 123 da reclamação graciosa em apenso].

J) A 07.06.2004 foi emitida pela Impugnante a factura n.º 278, em nome de J…., pelo valor total de €19.761,49, correspondente ao montante de €16.606,29, acrescido de €3.155,20 de IVA [cf. fls. 131 da reclamação graciosa em apenso].

K) As facturas indicadas em F) a J) supra foram devolvidas à Impugnante, e não contabilizadas pelas empresas T…., S.A – S…., T…, S.A., O…. e O…, Lda., e J…., S.A. – …. [cf. fls. 144, 147, 150, 153, 156, 400 a 413 e 435 a 437 dos autos]

L) A 07.06.2004 foi emitida pela Impugnante a nota de crédito n.º 38, no montante de €26.684,25, com a descrição “anulação da n/fact.241” [cf. fls. 21 da reclamação graciosa em apenso].

M) A 07.06.2004 foi emitida pela Impugnante a nota de crédito n.º 39, no montante de €20.150,87, com a descrição “anulação da n/fact.253” [cf. fls. 23 da reclamação graciosa em apenso].

N) A 25.06.2004 foi emitida pela Impugnante a nota de crédito n.º 42, no montante de €19.761,49, com a descrição “anulação total da n/ factura n.º 278 de 07/06/2004 N/obra n.º 4085” [cf. fls. 27 da reclamação graciosa em apenso].

O) A 28.06.2004 foi emitida pela Impugnante a nota de crédito n.º 43, no montante de €13.243,22, com a descrição “anulação total da n/ factura n.º 236 de 18/05/2004 N/obra n.º 4081” [cf. fls. 32 da reclamação graciosa em apenso].

P) A 04.06.2004 foi emitida a factura n.º 257, pela sociedade “L…, A…. & …., Lda.”, nipc 5027…., no montante de 40.162,50, correspondente a €33.750,00 de base tributável e €6.142,50 de IVA [cf. fls. 439 do PAT em apenso].

Q) A 24.06.2004 foi emitida a factura n.º 259, pela sociedade “L…., & M…., Lda.”, nipc 5027…., no montante de 42.364,00, correspondente a €35.600,00 de base tributável e €6.764,00 de IVA [cf. fls. 440 do PAT em apenso].

R) A Impugnante, relativamente ao exercício de 2004, foi alvo de acção inspectiva por parte dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, da Direcção-Geral dos Impostos, em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI2008…. [cf. Relatório de Inspecção a fls. 337 a 629 do PAT em apenso].

S) Na sequência da acção inspectiva referida na alínea antecedente, em 15 de Janeiro de 2009, foi elaborado o Relatório de Inspecção, do qual se destaca o seguinte:

“(…)

1) ANÁLISE EFECTUADA A DOCUMENTOS DE AQUISIÇÃO DE BENS/SERVIÇOS (CONTA 621-SUBCONTRATOS)

No desenvolvimento da acção de inspecção e no âmbito da análise a fornecedores de bens/serviços ao sujeito passivo (conta 621 - Subcontratas), foram detectadas situações passíveis de análise mais aprofundada. Desta forma e para apuramento da verdade sobre determinadas transacções efectuadas, que estiveram na base de registos em contas de custo da empresa, bem como na dedução do IVA respectivo, foram promovidas diligências junto, quer do sujeito passivo, quer das entidades emitentes da facturação em causa, discriminadas nos pontos seguintes.

1.1) Diligências efectuadas junto do sujeito passivo

Em 8/09/2008, no âmbito desta ordem de serviço 01200800357, bem como no dever geral de colaboração preconizado nos art°s. 59° e 63° da Lei Geral Tributária (LGT) e art°s. 28° e 48° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), foi notificada a empresa V..... e O…., S.A., NIPC 5047…., na pessoa do seu representante e técnico oficial de contas, Sr.ª L....., NIF 16712…., para que, no prazo de 10 dias, fosse apresentada diversa documentação (ver Anexo 1 - páginas 1 e 2) a fim de comprovar a verdade sobre as transacções efectuadas com as seguintes entidades:.

- C…. e Construção Civil, Lda., NIPC 50317….,

- J…., NIF 180…6,

- L…. e M…., Lda., NIPC 5027….

(…)

De tudo o atrás exposto, concluímos que:

1. O contribuinte se encontra sujeito a contabilidade organizada, nos termos do art. 115.º, n.º 1 do CIRC.

2. Existe uma recusa ilegítima de exibição de documentos bancários (cheques), nos termos conjugados dos artigos 63.º, n.º 2 e 4, al. b), 63.°-8, da LGT e 113.°/117, n.º 1, ambos do RGIT.

3. Esses documentos bancários são documentos de suporte de registos contabilísticos, nos termos e para os efeitos de art. 115.º, n. ° 3, al. a) do CIRC.

Concluindo pelo facto de estarmos perante uma recusa ilegítima, por parte da empresa V..... , de exibição de documentos de suporte a registos contabilísticos.

Os quadros seguintes, resumem, para cada uma das entidades acima mencionadas, a informação solicitada por estes serviços de inspecção, bem como os elementos enviados em resposta pela empresa V..... (Anexo 2 - fls. 1 a 60):

A) C…. e C…. Civil, Lda.

A1) Solicitada informação sobre as facturas:

e respectivos meios de pagamento, nomeadamente, fotocópias frente e verso dos cheques, depois de descontados pelo banco.

A2) Elementos enviados pelo sujeito passivo (ver anexo 2 - fls. 3 a 24):

B) J…..

B1) Solicitada informação sobre as facturas:

e respectivos meios de pagamento, nomeadamente, fotocópias frente e verso dos cheques,

depois de descontados pelo banco.

B2) Elementos enviados pelo sujeito passivo (ver anexo 2 - fls. 25 a 38):

C) Linha Técnica Assistência Técnica e Manutenção Imobiliária, Lda.

C1) Solicitada informação sobre as facturas:

e respectivos meios de pagamento, nomeadamente, fotocópias frente e verso dos cheques, depois de descontados pelo banco.

C2) Elementos enviados pelo sujeito passivo (ver anexo 2 - fls. 39 a 60):

Do descrito e da consulta dos elementos constantes do anexo 2, várias ilações se retiram: - por consulta às fotocópias das facturas acima discriminadas (somatório dos quadros dos pontos A1, 81 e C1), verifica-se que, do montante global de aquisições efectuadas 998.326,70 € (Iva incluído) - cerca de 595.989,08 €foram imputados ao centro de custo (obra) 4164 - "R….", que apresenta elevado "prejuízo", o qual foi influenciado pelos Valores facturados pelas empresas C… e L…, atrás referidas;

- no que se refere à factura n.º 7256 da empresa C…., Lda., no montante de 297.500,00€, o contribuinte refere que o seu pagamento foi efectuado através de 3 cheques, identificados no quadro supra referido, nos montantes de 100.000,00 €, 100.000,00 € e 97.500,00 €, dos quais enviou cópia (anexo 2, com 60 folhas). No entanto, consultando os registos contabilísticos, existe, a titular o pagamento em causa, fotocópia do cheque número 4283107… no valor de 297.500,00 €, sobre o qual foram solicitadas informações, tendo o sujeito passivo alegado que o mesmo foi anulado;

- no âmbito da notificação efectuada para o efeito, o sujeito passivo apresentou fotocópias dos meios de pagamento - cheques - utilizados para pagamento das facturas discriminadas nos quadros atrás referidos, não sendo visível, em quaisquer deles, qualquer assinatura, não obstante estes obrigarem a duas assinaturas dos sócios gerentes, conforme consta na Conservatória de Registo Comercial.

- constatou-se, através das fotocópias dos extractos bancários, que nos foram remetidas, que os cheques atrás referidos foram debitados na conta da empresa.

Em 13/11/2008 foi efectuada notificação (fls. 12 e 13 do anexo 1) solicitando que, relativamente às facturas discriminadas supra, fossem apresentados os seguintes elementos:

- contrato de empreitada de cada uma das obras facturadas (obrigatório ao abrigo do art°. 29° do D.L. 12/2004 de 9 de Janeiro) ou contrato de prestações de serviços;

- comprovativo das habilitações detidas pela empresa subcontratada (Alvará ou Título de Registo);

- para cada uma das obras em causa, o respectivo Auto de Medição, mapa de serviços realizados ou quaisquer outros mapas auxiliares à elaboração das facturas e facultados à empresa adquirente (contribuinte em análise).

Esta notificação mereceu resposta do sujeito passivo (fls. 14 e 15 do anexo 1) - entrada 104946 de 24/11/2008, sendo que, até ao momento de elaboração deste relatório, nenhum dos elementos solicitados foi apresentado.

Assim, não foram apresentados vários documentos solicitados nas referidas notificações (anexo 1), tais como orçamentos (apenas foi enviada cópia do orçamento L0904, apresentado pela empresa C… e que estaria na base da sua facturação à V..... , no ano de 2004), troca de correspondência com os fornecedores, contratos de empreitada, entre outros, que pudessem ajudar a estabelecer a veracidade das transacções efectuadas com as entidades em causa;

Pelo exposto, considera-se ter havido recusa ilegítima por parte do contribuinte, ao não apresentar o solicitado na notificação, ou seja, fotocópias frente e verso dos cheques depois de descontados pelo banco, sendo estes elementos suporte dos registos contabilísticos da empresa.

Pelos elementos facultados pelo sujeito passivo, não foi possível determinar a verdade das operações tituladas pelas facturas acima discriminadas, tanto mais que, existindo a possibilidade dos cheques serem endossados, não se concluí quais foram, efectivamente, os beneficiários dos pagamentos em causa.

1.2) Diligências efectuadas junto das entidades emitentes das facturas

No âmbito desta ordem de serviço e por cruzamento de informação relativamente ao ano de 2004, foram propostos procedimentos de inspecção externa de âmbito parcial (IVA e IRC/IRS), à contabilidade dos sujeitos passivos C…., Lda., J….., e L….., Lda., emitentes das facturas discriminadas no ponto 1.1) A1), B1) e C1) deste relatório. Foram abertas as respectivas ordens de serviço, com despachos para prosseguimento das acções datados de 11/09/2008.

Relativamente às acções inspectivas em curso, foram recolhidos elementos junto de vários organismos, designadamente na Conservatória de Registo Comercial, tipografias emitentes das facturas, Centro Regional de Segurança Social, Instituto da Construção e do Imobiliário, IP (INCI), por deslocação à sede/domicílio dos respectivos sujeitos passivos e/ou dos seus sócios gerentes, bem como nas aplicações informáticas da DGCI, constatando-se que os suportes formais (facturas) aos custos contabilizados pelo sujeito passivo V..... P…., S.A., referentes aos serviços alegadamente prestados pelos contribuintes supra referidos – C…, Lda., J…. ou L…., Lda. - que contribuíram para o apuramento e declaração da matéria colectável do sujeito passivo em análise, não corresponderão a venda de bens/serviços efectivamente prestados, conforme se comprova no explanado nos pontos seguintes.

1.2.1) J…… (NIF 1808…..)

No decurso da acção inspectiva, foram recolhidos diversos elementos, os quais documentam a respectiva ordem de serviço aberta para inspecção à contabilidade do ano de 2004 (IRS e IVA). Das diligências efectuadas para apurar a verdade das transacções com a empresa V..... , foram apurados os seguintes factos:

• por consulta às aplicações informáticas da DGCI, verifica-se que o contribuinte em causa iniciou a sua actividade em 1/07/2002, tendo entregue declaração de inicio de actividade onde mencionou ir exercer a actividade de técnico oficial de contas (código 40…. da Tabela de Actividades do art. 151.º do CIRS),

• ainda por consulta às aplicações informáticas da DGCI, verificou-se que o contribuinte é técnico oficial de contas de vários sujeitos passivos singulares, bem como de várias empresas em áreas diversificadas, apenas constando como sócio de um gabinete de contabilidade e como administrador de uma empresa de serviços de informática,

• por deslocação à morada que é indicada como sede da sua actividade, verificou-se que a mesma corresponde ao rés do chão de um prédio em regime de propriedade horizontal, onde se constatou funcionar um gabinete de contabilidade,

• tratava-se de um contribuinte não declarante para efeitos de IRS (exercício de 2004), tendo regularizado essa situação em 4/09/2008, data em que procedeu à entrega da respectiva declaração de rendimentos, ou seja, depois de iniciado o procedimento de inspecção na empresa V..... ,

• notificado para explicitar a actividade efectivamente exercida, quer como TOC, quer relativamente aos alegados "trabalhos de construção civil efectuados" o contribuinte nunca prestou quaisquer esclarecimentos sobre o facto,

• para efeitos de IVA, o contribuinte ficou enquadrado, desde o inicio de actividade, no regime normal de periodicidade trimestral, tendo entregue declarações periódicas de IVA para os quatro trimestres de 2004, onde indicou apenas como proveitos os referentes aos serviços prestados como TOC,

• atendendo ao facto da facturação emitida para a empresa V..... , ser constituída por facturas com numeração sequencial, datadas de Julho/2004 (3°trimestre), constata-se a entrega de uma declaração periódica de substituição para o referido 3° trimestre de 2004 (onde o contribuinte incluí o valor da facturação emitida para a V..... , rectificando os campos da base tributável e do IVA liquidado). Esta declaração de substituição foi entregue em 21/08/2008 (data posterior à recepção da carta aviso de inspecção, por parte da V..... ). Na referida declaração também rectificou o valor de IVA dedutível para o referido período - 37.972,56 € (campo 22 da DP),

• este valor (37.972,56 € - campo 22 da DP) de IVA dedutível, refere-se a aquisição de existências para a realização das obras facturadas à empresa V..... - conforme descritivo dos extractos de conta. No entanto, mesmo depois de notificado para o fazer, não foram apresentados quaisquer documentos (facturas ou documentos equivalentes) que titulem estes custos e IVA deduzido, indício forte de que os mesmos não ocorreram efectivamente,

• constata-se que o sujeito passivo J…., utiliza três sistemas de facturação distintos, um para as facturas emitidas aos seus clientes dos serviços de contabilidade, um outro para as facturas emitidas para a empresa V..... - prestação de serviços de construção civil, e um terceiro para as facturas emitidas à empresa C….., Lda. (ver ponto 1.2.2, deste Item III), referentes a serviços de construção civil,

• o Sr. J….. foi notificado em 13/10/2008, para apresentar fotocópia frente e verso dos cheques depois de descontados pelo banco, que serviram de base aos pagamentos efectuados pela empresa V..... (ver ponto 1.1) 82), deste Item 1111), nos montantes de 136.850,00 € e 166.600,00 €, ou quaisquer comprovativos do recebimento destes montantes,

Até à presente data, não foram apresentados quaisquer elementos, nem mesmo fotocópias dos respectivos extractos bancários,

• na notificação atrás referida, e relativamente aos alegados pagamentos efectuados pela empresa C…. a J….., pela venda de bens/prestação de serviços de construção civil por parte deste (ver anexo 3 - fls. 1 a 5), foi igualmente solicitada fotocópia frente e verso dos cheques depois de descontados pelo banco, nos montantes de 188.388,90 €, 180.965,56 € e 37.113,84 €, ou comprovativos do seu recebimento, não tendo sido apresentados quaisquer elementos, nem mesmo fotocópias dos respectivos extractos bancários,

• dos documentos de suporte aos valores de IVA dedutível indicados nas declarações periódicas, constatou-se que o sujeito passivo apenas apresentou documentos de suporte dos valores inscritos no campo 24 - Outros Bens e Serviços - valor anual de 23.891 J 17 € de IVA dedutível, relacionados com aquisições no âmbito da sua actividade como contabilista - material de escritório, água, electricidade, telefone - entre outros,

• do valor indicado no campo 22 das declarações periódicas - IVA dedutível por aquisições de existências, de valor anual 91.048,11 €, que diz respeito a aquisições de bens para a alegada realização de serviços de construção civil para as empresas C…. e V..... , não foram apresentados quaisquer elementos de suporte destes montantes, pelo que, são considerados por estes serviços de inspecção como indevidamente deduzidos (incluindo o respectivo custo contabilizado),

• do valor de IVA indicado no campo 20 das declarações periódicas - IVA dedutível por aquisição de imobilizado, de valor anual 3.726,38 €, os documentos apresentados dizem respeito apenas a aquisição de software informático, licenças de utilização de software, entre outros. Do valor de 3.364,90 €, que é mencionado no extracto de conta de IVA dedutível (imobilizado), como sendo referido a aquisição de "andaimes/cofragern", não foram apresentados quaisquer documentos de suporte (factura ou outro equivalente), pelo que, se considera o IVA em causa indevidamente deduzido, bem como o custo contabilizado,

• na sequência de fax enviado para o Instituto da Construção e do Imobiliário (INel), Ex- IMOPPI, onde se solicitava informação sobre se J…. possuía alvará ou título de registo para exercício da actividade de construção civil no ano de 2004, veio a referida entidade declarar que o contribuinte não se encontrava inscrito naquele instituto, concluindo que lia entidade em causa não está nem esteve devidamente habilitada para exercer a actividade de construção",

• notificado em 13/10/2008, para apresentar contratos de empreitada de cada uma das obras facturadas (obrigatório ao abrigo do art°. 29°, do D.L. 12/2004, de 9 de Janeiro) ou contrato de prestação de serviços, alvarás ou títulos de registo para exercício da actividade de construção civil, autos de medição, mapas de serviço realizado ou outros auxiliares, cópia da comunicação prévia à IGT (mapas de pessoa/afecto a cada uma das alegadas obras realizadas, obrigatório ao abrigo do art. 15°/2 do D.L. 273/2003), o contribuinte não apresentou quaisquer destes elementos solicitados,

• em 23/10/2008 foi efectuada notificação para apresentação de contratos com entidades/pessoas subcontratadas para a actividade de comércio de material ou realização de trabalhos na área da construção civil, elementos que nunca foram apresentados,

• por elementos disponibilizados pelo Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social de Lisboa, constata-se que o sujeito passivo J……, no ano em causa, não possuía trabalhadores inscritos, nem apresentava quaisquer mapas de remunerações como entidade empregadora,

• não existem nas aplicações informáticas da DGCI, registos de activo imobilizado (viaturas, instalações), em nome do contribuinte, que lhe permitissem prestar os serviços facturados no âmbito da alegada actividade de "construção civil",

• ouvido em termo de declarações o contribuinte subscreveu o mencionado nos items anteriores, ou seja, o facto de não ter apresentado grande parte dos elementos solicitados, bem como os documentos que suportariam aquisições para a realização dos serviços de construção civil alegadamente prestados e efectivamente facturados, quer à empresa V..... , quer à empresa C…..,

Por tudo o acima exposto concluímos que o contribuinte não tem estrutura empresarial nem quadro de pessoal que permita prestar os serviços de construção civil por si facturados à empresa V..... , S.A., bem como à empresa C…. Lda., não adquiriu os bens/serviços que menciona em extractos de conta como constituindo custos directamente relacionados com a facturação àquelas entidades, não existindo qualquer evidência do recebimento dos montantes indicados nos cheques emitidos pelas entidades, alegadamente, suas clientes.

Do exposto neste ponto (1.2.1), concluímos estar perante a simulação de facturação, no âmbito da prestação de serviços de construção civil, por parte do sujeito passivo J…. para a empresa V..... . Esta última procedeu a contabilização indevida de custos (que implicaram diminuição do valor da matéria tributável em 255.000,00 €), bem como à dedução indevida de IVA no valor de 48.450,00 €.

1.2.2) C....., Lda. (NIPC 50317….)

No decurso da acção inspectiva a este contribuinte, foram recolhidos diversos elementos, os quais documentam a respectiva ordem de serviço aberta para inspecção à contabilidade do ano de 2004 (IRC e IVA).

Das diligências efectuadas para apurar a verdade das transacções com a empresa V..... , constataram-se os seguintes factos:

• o técnico oficial de contas da empresa C..... é o Sr. J....., o qual, de acordo com o descrito nos pontos seguintes, é também o único fornecedor, no ano de 2004, de alegados serviços de construção civil a esta empresa,

• para efeitos de IVA, em 2004, o contribuinte estava enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral. Da análise às declarações periódicas entregues (P1), contatou-se que as mesmas foram entregues a zeros. Verificou-se pois, que o contribuinte entregou as declarações de IVA sem mencionar quaisquer montantes nos diferentes campos, ou seja, reflecte a ausência de aquisições de bens/serviços e respectivo IVA dedutível, bem como de facturação de bens/prestação de serviços e respectivo IVA liquidado,

• no entanto, para o 4° trimestre de 2004 (0412T), que incluí as datas em que foi emitida facturação para a empresa V..... (Novembro e Dezembro/2004), foi entregue uma declaração periódica de substituição, onde é declarado o valor da facturação emitida para a V..... , indicando, também, valores elevados de IVA dedutível para o referido período - 58.972,56 € (campo 22 da DP) e 5.925,74 € (campo 24 da DP),

• da análise efectuada à sua contabilidade, constata-se que os supra referidos montantes de 58.972,56 € (campo 22 da OP) e 5.925,74 € de IVA dedutível, se referem, a aquisições de existências/serviços para a realização das obras facturadas à empresa V..... . Verificamos que os documentos que titulam esses custos são facturas do fornecedor desses bens/serviços, o Sr. J..... (ver fls. 1 a 3 do anexo 3),

• as facturas estão datadas de 30/10/2004 (factura n.º 001 - 188.388,90 ), de 10/11/2004 (factura n.º 002 - 180.965,56 €) e de 29/11/2004 (factura n.º 003 - 37.113,84 €), todas manuscritas.

Contactada a tipografia que emitiu as referidas facturas, Gráfica da….., a mesma esclareceu e passo a citar: "informamos que relativamente ao contribuinte J....., NIF 1808….., efectuamos um único trabalho. Esse mesmo trabalho foi realizado em Setembro de 2008,e facturado no dia 26 de Setembro de 2008 através da nossa Venda a Dinheiro N° 3858." Verifica-se que a numeração dos dois livros de facturas emitidos vai de 001 a 100- ver fls. 4 e 5 do anexo 3.

Em de 26 de Setembro de 2008 já se encontrava a decorrer o actual processo de inspecção, quer na empresa V..... , quer nos emitentes da facturação identificada no ponto 1.1. deste Item III,

• do atrás exposto concluímos que a "aquisição de bens/prestação de serviços" da empresa C..... ao alegado fornecedor J….., se trata de facturação a pedido, que não corresponde a transacções efectivamente realizadas, mas sim, a transacções simuladas, porque os documentos que titulam essas aquisições (facturas), foram impressos pela tipografia em causa em Setembro de 2008 (ver anexo 3 - fls 5), tendo as facturas em causa sido emitidas pelo "fornecedor" J….. à empresa C....., com data de 2004.

Estas alegadas aquisições feitas pela C..... a J…. (188.388,90 €, 180.965,56 € e 37.113,84 €) destinavam-se a suportar os "trabalhos de construção civil" facturados à empresa V..... (única facturação da C..... durante o ano de 2004 que se encontra registada na conta 72 - Prest. Serviços - 375.000,00 €, sem IVA),

• pela análise das contas 21-Clientes e 22-Fornecedores, da empresa C....., no ano de 2004, verifica-se que o seu único fornecedor é J….., cujas aquisições se provou corresponderem a facturação simulada, sendo que o seu único cliente é a empresa V..... ,

• por consulta dos registos contabilísticos da C..... do ano de 2005, com a finalidade de conferir os recebimentos, ou seja, os pagamentos da empresa V..... , verificamos que não existe reflectida na contabilidade qualquer conta bancária, apenas existindo a conta Caixa (11.1), onde se verificam registos de movimentos a débito da conta (entrada de dinheiro) nos montante de 148.750,00 € e 297.500,00 € (valor de cada uma das facturas emitidas para a V..... - ver ponto 1) A1) e A2) deste Item III), montantes bastante elevados para se encontrarem em Caixa,

• a entrada em caixa dos montantes supra, está datada de 28/02/2005. No entanto, por consulta aos elementos enviados pela V..... (ponto 1) A2) deste Item III), o cheque de 148.750,00 € foi descontado pelo banco em 22/04/2005. Quanto ao cheque de 297.500,00 €, a empresa V..... salientou que o mesmo foi anulado, tendo o pagamento desse montante sido efectuado por três cheques - 100.000,00 €, 100.000,00 € e 97.500,00 €, emitidos em 10/06/2005, 30/06/2005 e 01/07/2005 e descontados pelo banco em 02/08/2005, 03/08/2005 e 08/09/2005, respectivamente. Não obstante não nos terem sido exibidos os documentos comprovativos (fotocópias frente e verso dos cheques) e extractos bancários, desconhecendo- se, deste modo, a conta onde os mesmos foram depositados ou o(s) titular(es) que porventura os tenha(m) levantado,

• o contribuinte C..... nunca se encontrou inscrito no Instituto da Construção e do Imobiliário (INCI), Ex-IMOPPI, tendo a entidade em causa declarado que "a empresa não está nem esteve devidamente habilitada para exercer a actividade de construção",

• foi notificado em 13/10/2008, para apresentar contratos de empreitada de cada uma das obras facturadas (obrigatório ao abrigo do art.º, 29.°, do D.L. 12/2004, de 9 de Janeiro), ou contrato de prestação de serviços, alvarás ou títulos de registo para exercício da actividade de construção civil, autos de medição, mapas de serviço realizado ou outros auxiliares, cópia da comunicação prévia à IGT (mapas de pessoal afecto a cada uma das alegadas obras realizadas, obrigatório ao abrigo do art.º 15°/2 do D.L. 273/2003). O contribuinte, até à presente data, não apresentou qualquer dos elementos solicitados,

• através dos elementos disponibilizados pelo Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social de Lisboa, constatou-se que o sujeito passivo C..... , Lda., no ano em causa, como entidade patronal, apenas efectuava o pagamento de remunerações a M....., casada com A….., ambos administradores da C.....,

• não existem nas aplicações informáticas da DGCI, registos de activo imobilizado (viaturas, instalações), em nome do contribuinte, que lhe permitissem prestar os serviços facturados à empresa V..... ,

Concluímos que o contribuinte não tinha estrutura empresarial nem quadro de pessoal que permitisse prestar os alegados serviços de construção civil por si facturados à empresa V..... , S.A., sendo facto comprovado que as aquisições de bens/serviços tituladas por facturas de J…. como constituindo custos directamente relacionados coma facturação à empresa V..... (seu único cliente no ano em causa), se tratam de aquisições simuladas e não de transacções reais.

Também não foi apresentada qualquer prova do recebimento dos montantes indicados nos cheques emitidos pela empresa V..... .

Como tal, e no que à presente ordem de serviço diz respeito, concluímos estar perante a simulação de facturação, no âmbito da prestação de serviços de construção civil, por parte do sujeito passivo C....., Lda. para a empresa V..... . Esta procedeu à contabilização indevida de custos (que implicaram diminuição do valor da matéria tributável em 375.000,00 €), bem como à dedução indevida de IVA no valor de 71.250,00 €.

1.2.3) L….., Lda. (NIPC 502….)

No decurso da acção inspectiva, foram recolhidos diversos elementos, os quais documentam a respectiva ordem de serviço aberta para inspecção à contabilidade do ano de 2004 (IRC e IVA). Das diligências efectuadas para apurar a verdade das transacções com a empresa V..... , foram apurados os seguintes factos:

• verifica-se que o contribuinte em causa era não declarante, pelo que, não existem no sistema informático da DGCI, quaisquer declarações Modelo 22 de IRC, Declaração Anual ou declarações periódicas de IVA,

• consequentemente, não existindo entrega de quaisquer declarações, os serviços da DGCI procederam à cessação oficiosa da actividade deste contribuinte, em 31/12/2001, ao abrigo do preconizado no art.º, 33.º n.º 2) do CIVA, (à data dos factos) ou seja, a existência de situações em que é manifesto que a actividade não estava a ser exercida ou situações em que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura susceptível de a exercer,

• no que respeita à facturação emitida para a empresa V..... (ver ponto 1.1) C1) deste Item III), foram solicitadas ao contribuinte cópias dos contratos de empreitada de cada uma das obras facturadas (obrigatório pelo art°. 29° do D.L. 12/2004 de 9 de Janeiro), comprovativo das habilitações detidas pela empresa subcontratada (alvará ou título de registo), autos de medição, mapas de serviço realizado e outros, assim como cópia da comunicação à IGT (mapa de pessoal afecto à obra, ao abrigo do art°. 15°/2 do D.L. 273/2003). Não foram apresentados, até à presente data, quaisquer destes elementos,

• foram solicitadas fotocópias frente e verso dos cheques, depois de descontados pelo banco, emitidos pela V..... como pagamento dos serviços de construção civil, alegadamente prestados (ver ponto 1.1) C2) deste Item III) ou autorização para que a A.T. acedesse à informação bancária. Solicitou-se fotocópias de extractos bancários onde se evidenciasse o crédito dos valores em causa. Nenhum destes elementos foi apresentado até à presente data,

• por deslocação à morada indicada como sede da empresa, verificou-se que a mesma correspondia a uma fracção (apartamento) de um bloco de apartamentos residenciais, verificando-se que o mesmo era usado para habitação (era visível, entre outros elementos, um estendal de roupa),

• por deslocação ao domicílio fiscal de um dos administradores da empresa, que era também o seu técnico oficial de contas, o Sr. F…., e tendo sido o mesmo questionado sobre a verdade da facturação emitida para a empresa V..... durante o ano de 2004, foi ouvido em termo de declarações, datado e assinado pelo próprio em 11/11/2008, do qual passo a transcrever alguns elementos:

- "relativamente às facturas (discriminadas no ponto 1.1) C1) Item III deste relatório), os serviços e/ou bens nelas discriminados nunca foram prestados ou fornecidos, nem nunca foi recebido qualquer montante por estas mesmas facturas.':

- "nunca trabalhou com a empresa V..... a quem são emitidas estas facturas"

- "estas facturas foram emitidas a pedido de uma terceira pessoa, da qual se compromete a fornecer a identificação, telefone ou morada de contacto':

- "a sede da empresa (Linha Técnica) situava-se num apartamento alugado, que foi entregue ao senhorio em 1998 ou 1999':

- "a empresa Linha Técnica só exerceu a sua actividade até 1998/1999':

- questionado sobre a numeração das facturas (não sequencial), declarou que, "as mesmas foram emitidas no programa de processamento de texto "Word" da aplicação Windows, sendo que a numeração era introduzida manualmente (por quem as emitia) e não tinha de ser sequencial."

- "não se recorda do n° de facturas que emitiu no ano de 2004, quer para a empresa V..... , quer para a terceira pessoa que lhe solicitava a facturação, e não guardou cópias das facturas emitidas."

• o Instituto da Construção e do Imobiliário (INCI), Ex-IMOPPI, informou que a empresa L…., Lda. "nunca foi detentor de qualquer título habilitante para exercer a actividade de construção, nos termos do estabelecido no D.L. n° 12/2004, de 09.01",

• também se constatou através dos elementos disponibilizados pelo Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social de Lisboa, que o sujeito passivo Linha Técnica, nunca possuiu trabalhadores inscritos, nem apresentou quaisquer mapas de remunerações como entidade empregadora.

De tudo o atrás exposto, concluímos que as declarações proferidas pelo ex-administrador da empresa Linha Técnica corroboram os resultados das diligências por nós efectuadas junto de outras entidades acima identificadas, no sentido de apurar a verdade das transacções entre a referida empresa e a V..... , pelo que se conclui que, no que à presente ordem de serviço diz respeito, estamos perante simulação de facturação, no âmbito da prestação de serviços de construção civil, por parte do sujeito passivo Linha Técnica para a empresa V..... .

Esta procedeu à contabilização indevida de custos (que implicaram diminuição do valor da matéria tributável em 208.930,00 €), bem como à dedução indevida de IVA no valor de 39.696,70 €.

1.3 - Correcções aritméticas

(…)

1.3.2 - Em sede de IVA

O sujeito passivo deduziu indevidamente imposto, no montante de 159.396,70 €, conforme Quadro 1, valor desagregado por períodos de imposto, no quadro seguinte (Quadro 2):

(Quadro 2)

Verifica-se, neste caso, uma infracção ao disposto no art.º, 20.º, n.º 1) do CIVA, em conjugação com o art., 19.º n.º 3) do mesmo diploma legal.

2) ANÁLISE EFECTUADA ÀS CONTAS DE IVA DEDUTÍVEL/REGULARIZAÇÕES

Foi realizada análise por amostragem aos registos efectuados nas contas de IVA dedutível/regularizações e respectivo suporte documental. Atendendo aos valores registados no campo 40 das declarações periódicas - IVA regularizações a favor da empresa, que tem por base as notas de crédito emitidas e o consequente IVA deduzido, verificamos a totalidade das notas de crédito emitidas pela V..... no ano de 2004 e constatamos que, relativamente aos documentos abaixo discriminadas não foram cumpridos os requisitos do art. 71.º n.º 5) do CIVA (à data dos factos), ou seja, a existência de documento carimbado e assinado pelas entidades clientes da V..... e destinatárias das referidas notas de crédito. No anexo 4 encontram-se alguns exemplos destas notas de crédito onde faltam os respectivos documentos ou os mesmos não estão correctamente elaborados (caso da n.º 49 em que temos uma declaração com carimbo de uma entidade diferente da entidade destinatária dessa n.c.., ou a n.c. 73 com declaração assinada mas sem carimbo da entidade em causa).

(…)

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO

(…)

A empresa apresenta, apenas na fase do exercício do direito de audição, os documentos a fls. 19 a 26 do anexo 6, devidamente assinados e carimbados pelas entidades destinatárias, pelo que, o IVA deduzido nestas notas de crédito – n.º2, n.º4, n.º8, n.º34, n.º35, n.º36, n.º40 e n.º66, no montante de 47.330,19 €, vai ser considerado como devidamente deduzido, mantendo-se a correcção relativamente às restantes notas de crédito, em que não foi apresentada qualquer prova nos termos exigidos na lei art.º 71.º n.º 5) do CIVA (à data dos factos). Desta forma, o montante das correcções a efectuar -IVA indevidamente deduzido - totaliza 71.254,79 € (118.584,98 € - 47.330,19 €), conforme se ilustra no quadro seguinte:

(….)

[cf. Relatório de Inspecção a fls. 337 a 629 do PAT em apenso].

T) Em 27.01.2009 foi exarado o despacho pelo Chefe de Divisão da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, concordando com o Relatório de Inspecção referido na alínea anterior [cf. fls. 337 do PAT em apenso].

U) Na sequência da acção inspectiva efectuada relativamente ao exercício de 2004, foi emitida a liquidação adicional de IVA com o n.º 09017…., quanto ao período 2004/06, no valor de €27.212,61, com data limite de pagamento a 30.04.2009 [cf. fls. 330 e 331 do PAT em apenso, e fls. 19 do processo de reclamação graciosa].

V) Na sequência da acção inspectiva efectuada relativamente ao exercício de 2004 a foi emitida a liquidação de juros compensatórios com o n.º 0901…., quanto ao período 2004/06, no valor a pagar de €4.819,24, com data limite de pagamento a 30.04.2009 [cf. fls. 332 e 333 do PAT em apenso, e fls. 20 do processo de reclamação graciosa].

W) A 28.04.2009 foram pagas as liquidações identificadas em U) e V) supra [cf. fls. 19 e 20 da reclamação em apenso].

X) A 28.06.2009 foi apresentado pela Impugnante reclamação graciosa contra as liquidações identificadas nas alíneas N) e O) supra, instaurada sob o n.º 3522200….., no Serviço de Finanças de Oeiras 3 [cf. fls. 3 da reclamação em apenso].

Y) Em 09.11.2009 foi a Impugnante notificada, através do ofício n.º 09…., de 05.11.2009, do projecto de indeferimento da reclamação graciosa, contra o qual exerceu a correspondente audição prévia em 24.11.2009 [cf. fls. 96 a 132 da reclamação em apenso].

Z) Sobre a reclamação identificada no ponto anterior recaiu despacho de indeferimento datado de 10.12.2009, do Chefe de Divisão da Justiça Administrativa [cf. fls. 133 da reclamação em apenso].

AA) A decisão identificada no ponto anterior foi notificada à Impugnante, através do ofício n.º 110….de 28.12.2009, recepcionado a 29.12.2009 [cf. fls. 147 e 148 da reclamação em apenso].

BB) A 13.01.2010 foi apresentada a petição inicial que deu origem aos apresentes autos [cf. fls. 3 dos autos]”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa, designadamente, não se provou que:

1. A L…., Lda., prestou os seguintes serviços à Impugnante:

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto baseou-se nos documentos juntos aos autos não impugnados e da prova testemunhal produzida e indicados em cada um dos pontos dos factos provados.

(…) No que concerne à prova testemunhal e depoimento de parte produzida nos autos do processo n.º 64/10.9BESNT, e aproveitada para os presentes autos, foram ouvidos D…., P…. e G….., tendo todos eles prestado depoimentos convincentes que revelaram conhecimento directo dos factos sobre os quais testemunharam.

D…., administrador da Impugnante, explicou o modo de organização da sociedade, indicando que a mesma trabalhava com uma estrutura comercial, com arquitectos, engenheiros e departamento financeiro, e o trabalho de construção civil era realizado sempre em regime de subempreitada, através de empresas escolhidas pelos directores de obra e por eles fiscalizadas [cf. al. D) dos factos assentes]. Durante o ano de 2004, foram realizadas empreitadas de diversos valores, com escalas de contrato muito diferentes, em valor e quantidade. Revelou conhecer as obras realizadas pela Impugnante no decurso do ano de 2004 [al. E) dos factos assentes], reconhecendo os documentos junto aos autos referentes às propostas adjudicadas à Impugnante. Relativamente aos subempreiteiros cujos serviços foram colocados em causa no Relatório de Inspecção, afirmou conhecer os nomes embora não tivesse contacto directo, por não estarem relacionadas com a sua actividade específica na empresa.

P…., engenheiro civil, trabalhador da Impugnante no âmbito de gestão de obra, afirmou que o modo de funcionamento da sociedade implicava a elaboração de um projecto que depois era alvo de subcontratação para a realização das obras [cf. al. D) dos factos assentes], sendo que também essas entidades também poderiam subcontratar. No decurso do ano de 2004 foi director de obra nas empreitadas referentes à J…, N…, O…, S… e R…, afirmando ainda ter conhecimento da existência das demais obras mencionadas no Relatório de Inspecção, face às reuniões de obra realizadas, e por contacto com os seus colegas [cf. al. E) dos factos assentes]. Disse reconhecer os nomes dos subempreiteiros cujos serviços foram colocados em causa no Relatório de Inspecção, embora não se lembrando em concreto das obras em que participaram. Afirmou que qualquer pagamento efectuado pela Impugnante carecia de autorização do director de obra.

G…., trabalhou como construtor para a Impugnante, afirmou que esta trabalhava com uma equipa de arquitectos, engenheiros e equipa financeira, realizando as obras através de subempreiteiros. Recorda-se de alguns dos nomes dos clientes da Impugnante mencionados no Relatório de Inspecção, e que no ano de 2004 a empresa iniciou o controlo de centros de custos para cada obra. Afirmou que não havia pagamentos sem facturas, e estas eram confirmadas pelo director de obra. Confrontado com as facturas constantes nos autos atestou que todas elas têm a validação de alguém da obra para proceder ao pagamento. Não revelou conhecer os subempreiteiros cujos serviços foram colocados em causa no Relatório de Inspecção, embora afirmando que não havia preocupação em confirmar as condições das empresas subcontratadas, desde que o trabalho aparecesse feito”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrigem­-se os lapsos constantes do facto X) supratranscrito, que passará a ter a seguinte redação:

X) A 28.06.2009 foi apresentado pela Impugnante reclamação graciosa contra as liquidações identificadas nas alíneas U) e V) supra, instaurada sob o n.º 3522200…., no Serviço de Finanças de Oeiras 3 [cf. fls. 3 da reclamação em apenso].

II.E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto provada:

CC) Foi emitida pela Impugnante a nota de crédito n.º 41, datada de 09.06.2004, no montante total de 8.070,53 Eur., incluindo 1.288,57 Eur. de IVA, com a descrição “anulação da n/fact.217 // (n/obra 4102)” [cf. fls. 166 dos autos em suporte de papel].

II.F. Da impugnação da matéria de facto por parte da 1.ª Recorrente:

Entende a 1.ª Recorrente que devem integrar o probatório os seguintes factos:

“(a) A Impugnante tem por objeto a realização de projetos e a execução de obras de interiores, consultadoria nas áreas de arquitetura, decoração, comercialização, importação, exportação e representação de equipamentos e materiais de construção. - Cf. certidão do registo comercial junta aos autos como doc. n.º 6 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido e depoimentos de P….., min 44:27 e de G…, min 1:20:33.

(b) A estrutura de recursos humanos da Impugnante é constituída por gestores de obra, arquitetos, engenheiros, comerciais e administrativos - cf. depoimentos de D....., min. 02:12, de P....., min. 44:56 e de G....., min. 01:21 :04, por aproveitamento.

(c) A Impugnante, não tem, nem nunca teve, nos seus quadros trabalhadores da construção civil - cf. depoimentos de D....., min. 02:42, de P....., min 45:10, e de G....., min. 01:20:46, por aproveitamento.

(d) Por não dispor dos meios próprios para o efeito, a Impugnante subcontrata a execução de várias obras a terceiros - cf. depoimento de D....., min. 02:42, de P....., min 45:38 e de G....., min. 01:20:46, por aproveitamento.

(e) Em 2004, a Impugnante foi adjudicada pelos clientes J…. S.A. (adiante "J…"), M… A…, S…, N... S.A. (adiante "N…"), A....(adiante "A…"), O…. - Lda. (adiante "O…"), A.... S.A. (adiante "A…"), S.... - S..... (adiante "S…") e F… - F ….-R.....(adiante "R….") para realizar trabalhos de remodelação de interiores, respetivamente, nas seguintes obras: obra 004022, obra 004045, obra 004049, obra 004072, obra 004073, obra 004087, obra 004144, obra 004051 e obra 4164. - Cfr. docs. a fls. 399-414 cujo teor se dá por integralmente reproduzido, depoimentos de D..... , min. 06:20, de P....., min. 49:20, por aproveitamento

(f) Relativamente à J…: a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 3186 (obra 004022) junto com a PI como doc. n.º 18 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; estes serviços foram faturados pela Impugnante à J… na fatura n.º 84, de 20.02.2004, no valor de € 51.742,00, na fatura n.º 141, de 19.03.2004, no valor de €51.742,00 e na fatura n.º 240, de 19.05.2004, no valor de €25.871,00, (cf. doc. n.º 2 a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); estas faturas foram pagas pela J… à Impugnante (cf. doc. n.º 3 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(g) Relativamente à M.....: a Impugnante realizou todos os serviços constantes dos Orçamentos 4041 e 4159 (obra 4045) juntos à PI como doc. n.º 20 e cujo teor se dà por integralmente reproduzido; estes serviços foram faturados pela Impugnante à M....na fatura n.º 92, de 04.03.2004, no valor de €114.560,04, na fatura n.º 185, de 15.04.2004, no valor de €171.840,06, na fatura n.º 198, de 29.04.2004, no valor de € 286.400,11, na fatura n.º 432, de 07.10.2004, no valor de €505,75 e na fatura n.º 537, de 30.11.2004, no valor de €14.418,31 (doc. n.º 27 a fls. 399-414); estas faturas foram pagas pela M....à Impugnante (cf. doc. n.º 28 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

(h) Relativamente à S.....: a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 4006 (obra 4049), junto à PI como doc. n.º 21 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, bem como doc. 7 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414); estes serviços foram facturados pelo Impugnante à S..... na fatura n.º 95, de 09.03.2004, no valor de €44.562,75, na fatura Nnº 175, de 08.04.2004, no valor de € 44.565,13 e na fatura n.º 192, de 26.04.2004, no valor de €22.281 ,37 (cf. doc. n.º 5 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); estas faturas foram pagas pela S..... à Impugnante (cf. doc. n.º 6 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(i) Relativamente à N.....a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 004072 (obra 4072), junto à PI como Doc. n.º 22 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; estes serviços foram facturados pela Impugnante à Nestlé na fatura n.º 159, de 30.03.2004, no valor de €73.232,80, na fatura n.º 199, de 29.04.2004, no valor de €73.232,80 e na fatura n.º 230, de 17.05.2004, no valor de 36.616,40 (cf. doc. n.º 9 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); estas faturas foram pagas pela N…. à Impugnante (cf. doc. n.º 10 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(j) Relativamente à A.....: a Impugnante realizou todos os serviços constantes dos Orçamentos n.º 004181 e 004068 (obra 4073) juntos à PI como Doc. n.º 22 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; Estes serviços foram facturados pela Impugnante à A..... na fatura n.º 160, de 30.03.2004, no valor de €45.664,06, na fatura n.º 200, de 29.04.2004, no valor de €45.664,06 e na fatura n.º 296, de 29.06.2004, no valor de €33.309, 14 (cf. doc. n.º 25 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Estas facturas foram pagas pela A..... à Impugnante (Cf. doc. n.º 26 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(k) Relativamente à O....., a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 4058 (obra 4087), junto à PI como doc. n.º 23 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; Estes serviços foram faturados pela Impugnante à O..... na fatura n.º 180, de 12.04.2004, no valor de € 201.191,11, na fatura n.º 220, de 12.05.2004, no valor de € 201.191,11 e na fatura n.º 299, de 30.06.2004, no valor de €100.595,54 (cf. doc. n.º 12 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Estas facturas foram pagas pela O..... à Impugnante (cf. doc. n.º 13 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(l) Relativamente à A....., a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 004188 (obra 4144), junto à PI como Doc. n.º 24 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; Estes serviços foram faturados pela Impugnante à A..... na fatura n.º 337, de 26.07.2004, no valor de €86.295,18, na fatura n.º 412, de 20.09.2004, no valor de €86.295, 18 e na fatura n.º 526, de 24.11.2004, no valor de €43.147,58 (cf. doc. n.º 15 juntos aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Estas faturas foram pagas pela A..... à Impugnante (cf. doc. 16 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(m) Relativamente à S....., a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 004089 (obra 4144) junto à PI como Doc. n.º 26e cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. n.º 20 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414; Estes serviços foram faturados pela Impugnante à S..... na fatura n.º 385, de 23.08.2004, no valor de €34.618,02 (cf. doc. 18 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Estas faturas foram pagas pela S..... à Impugnante (cf. doc. n.º 19 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(n) Relativamente à R…, a Impugnante realizou todos os serviços constantes dos Orçamentos 4234, 4264, 4266, 4290, 4303 (obra 4164), juntos à PI como Doc. n.º 16 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; Estes serviços foram faturados pela Impugnante à R.....na fatura n.º 329, de 20.07.2004, no valor de € 311.684,41, na fatura n.º 394, de 03.09.2004, no valor de €311.684,41, na fatura n.º 404, de 13.09.2004, no valor de €130.636,28, na fatura n.º 409, de 16.09.2004, no valor de € 188.867,01, na fatura n.º 434, de 12.10.2004, no valor de € 319.288,82, na fatura n.º 448, de 21.10.2004, no valor de €188.867,01, na fatura n.º 449, de 21.10.2004, no valor de €130.636,28, na fatura n.º 478, de 29.10.2004, no valor de € 155.842,21, na fatura n.º 479, de 29.10.2004, no valor de €65.318,15, na fatura n.º 499, de 15.11.2005, no valor de €319.288,82, na fatura n.º 532, de 26.11.2004, no valor de €94.433,50 e na fatura n.º 575, de 15.12.2004, no valor de €159.644.41 (cf. doc. n.º 22 junto aos autos com o requerimento de 12.10.2012 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Estas faturas foram pagas pela R.....à Impugnante (cf. doc. n.º 23 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(o) A L.....foi subcontratada para realizar trabalhos de construção civil nas seguintes obras: obra 4087- O..... e obra 4164.05- R….. - Cf. depoimento de P..... (min.01:09:48), faturas, cheque de pagamento dessas faturas e extrato do banco a confirmar a saída desse cheque da conta da Impugnante, ora Recorrente, constantes das fls. 103, 104, 112 e 113 do do Relatório de Inspeção Tributária.

(p) Relativamente à obra 4087 da O..... (relativamente à qual foram emitidas as duas fatura cuja dedução do IVA foi posta em causa pela AT), a L.....realizou todos os serviços mencionados no artigo (ii) do artigo 142.0 da PI, que se dá, para todos os efeitos, como devidamente reproduzido; - Cfr. depoimentos de D..... e de P..... (min.01:09:48) faturas, cheque de pagamento dessas faturas e extrato do banco a confirmar a saída desse cheque da conta da Impugnante, ora Recorrente, constantes das fls. 103, 104, 112 e 113 do Relatório de Inspeção Tributária.

(q) Estes serviços foram faturados pela L.....à Impugnante nas faturas: - Cf. faturas a 103, 104 do Relatório de Inspeção Tributária:

Fatura	Descritivo	Valor (€)
257	Assistência e Manutenção Execução de trabalhos de construção civil V/ obra 004087.PS	40.162,50
259	Assistência e Manutenção Execução de trabalhos de construção civil V/ obra 004087.PS Execução trabalhos extra/limpeza	42.364,00
	TOTAL

(r) A Impugnante efetuou o pagamento destas faturas através da emissão do cheque a fls. 112 do Relatório de Inspeção Tributária.

(s) Esse cheque foi debitado da conta da Impugnante, ora Recorrente- Cfr. extrato da conta do Banco ….. a fls. 113 do Relatório de Inspeção tributária.

(t) A execução de cada obra é controlada por um diretor de obra, que tem também a obrigação de confirmar os montantes orçamentados e subsequentemente faturados - cf. depoimento de D..... por aproveitamento e rubricas das faturas (min. 14:01).

(u) Não há nenhuma fatura que seja paga sem ser validada pelo Diretor de obra - cf. depoimentos de D..... (min. 14:01) e de P..... (min.47:19), por aproveitamento.

(v) Todos os serviços de construção civil supra referidos foram prestados, existem e são visíveis nas instalações de cada uma das entidades adjudicatárias supra referidas. - Cf. depoimentos das testemunhas por aproveitamento.

(w) A obra no edifício da R.....(obra n.º 4164) deu prejuízo à Impugnante - cf. depoimentos de D..... (min. 17:16) e P..... (min.47: 19), por aproveitamento.

(x) O orçamento foi elaborado, à partida, com uma margem muito reduzida, devido a uma estratégia comercial agressiva da Impugnante perante este cliente. Isto, na medida em que estava programada para o início de 2005 a transferência de toda a "R…." para o restante espaço disponível do edifício, com a possibilidade de estabelecer novo contrato para essa transferência, cujo valor seria bastante superior. - cf. depoimento de D..... (min. 17:16) por aproveitamento.

(y) O contrato de empreitada celebrado entre a R.....e a V..... impedia a renegociação dos valores apresentados no Orçamento inicial - cf. depoimento de D..... (min. 17:16) por aproveitamento.

(z) A referida obra teve erros de projeção, nomeadamente, erros de medição e sistemas de ar condicionado que implicaram um aumento significativo dos trabalhos a realizar - sistema de ar condicionado por impulsão. - cf. depoimento de D..... (min. 17:16) por aproveitamento.

(aa) A Impugnante foi obrigada a assumir os custos adicionais da empreitada porque os referidos erros não constavam do orçamento inicial - cf. depoimento de D..... (min. 17:16) por aproveitamento.

(bb) No decurso da ação inspetiva, a Impugnante sempre colocou à disposição da AT o livre acesso ao seu TOC e diretor financeiro que, com total abertura, forneceram todas as informações e documentos que foram sendo solicitados. - Cf. Relatório de Inspeção Tributária.

(cc) Da ação inspetiva resultaram correções à matéria tributável de IRC de €860.423,31 e em sede de IVA de € 232.289.48, tendo-se ainda os SIT considerado estar em falta IRC relativo a tributações autónomas, no valor de €150,91. - Cf. Relatório de Inspeção Tributária.

(dd) Para o CAE da Impugnante (CAE 74842), o rácio de rentabilidade fiscal é de 1,24.- Cf. doc. n.º 29 junto à PI.

(ee) Por força das correções efetuadas pela Administração Fiscal, o rácio de rentabilidade fiscal da Impugnante passou para 12,22, ou seja, 985% superior à média do coeficiente de rentabilidade das empresas que operam no mesmo setor de atividade (CAE 74842), o que traduz um resultado economicamente impossível para empresas do referido setor económico - cf. depoimentos de D..... e G…. (min. 30: 18)”.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão(1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados (cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC);

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC), sendo de atentar nas exigências constantes dos n.ºs 2 e 4 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC).

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados(2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que foram, globalmente, cumpridos os referidos ónus, sendo que o entendimento da 1.ª Recorrente se funda na prova testemunhal e na prova documental produzidas, conforme indicado junto à totalidade dos factos cujo aditamento é considerado relevante.

Estando cumpridas as exigências constantes do art.º 640.º do CPC, cumpre apreciar.

Desde já se refira que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Feito este introito, cumpre apreciar o requerido:

¾ (a) A Impugnante tem por objeto a realização de projetos e a execução de obras de interiores, consultadoria nas áreas de arquitetura, decoração, comercialização, importação, exportação e representação de equipamentos e materiais de construção. - Cf. certidão do registo comercial junta aos autos como doc. n.º 6 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido e depoimentos de P....., min 44:27 e de G....., min 1:20:33.

Decorre da alínea A) do probatório.

Como tal, indefere-se o seu aditamento.

¾ Factos identificados pela 1.ª Recorrente com as alíneas (b), (c) e (d), com a seguinte redação proposta:

(b) A estrutura de recursos humanos da Impugnante é constituída por gestores de obra, arquitetos, engenheiros, comerciais e administrativos - cf. depoimentos de D....., min. 02:12, de P....., min. 44:56 e de G....., min. 01:21 :04, por aproveitamento.

(c) A Impugnante, não tem, nem nunca teve, nos seus quadros trabalhadores da construção civil - cf. depoimentos de D....., min. 02:42, de P....., min 45:10, e de G....., min. 01:20:46, por aproveitamento.

(d) Por não dispor dos meios próprios para o efeito, a Impugnante subcontrata a execução de várias obras a terceiros - cf. depoimento de D....., min. 02:42, de P....., min 45:38 e de G....., min. 01:20:46, por aproveitamento.

Os factos cujo aditamento se propõe são irrelevantes. Com efeito, do facto C) da matéria de facto assente constante da sentença recorrida decorre que a 1.ª Recorrente subcontratava serviços a terceiros, que trabalhavam sob a sua coordenação e fiscalização.

Ora, os factos (b) e (c) cujo aditamento se requer em nada acrescentam ao que de essencial seria necessário provar a este propósito, que é justamente o recurso a subempreiteiros e que, como referimos, decorre de C) do probatório.

Da mesma forma, o facto (d) proposto, no que aos presentes autos releva, já resulta da alínea C) do probatório.

Assim, indefere-se o aditamento dos factos (b), (c) e (d) propostos.

¾ (e) Em 2004, a Impugnante foi adjudicada pelos clientes J…. S.A. (adiante "JVC"), M....., S....., N... S.A. (adiante "N…."), A....(adiante "A....."), O..... - Lda. (adiante "O....."), A.... S.A. (adiante "A....."), S.... - S..... (adiante "S.....") e F… - -R.....(adiante "R…") para realizar trabalhos de remodelação de interiores, respetivamente, nas seguintes obras: obra 004022, obra 004045, obra 004049, obra 004072, obra 004073, obra 004087, obra 004144, obra 004051 e obra 4164. - Cfr. docs. a fls. 399-414 cujo teor se dá por integralmente reproduzido, depoimentos de D..... , min. 06:20, de P....., min. 49:20, por aproveitamento.

O facto cujo aditamento se propõe já resulta das alíneas D) e E) do probatório, sendo irrelevante a menção ao número de obra. Ademais, a prova documental indicada pela 1.ª Recorrente não respeita ao facto proposto, mas sim à correção relativa às regularizações tituladas por notas de crédito.

Face ao exposto, indefere-se tal aditamento.

¾ Factos identificados pela 1.ª Recorrente com as alíneas (f), (g), (h), (i), (j), (k), (l), (m) e (n), com a seguinte redação proposta:

(f) Relativamente à J.....: a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 3186 (obra 004022) junto com a PI como doc. n.º 18 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; estes serviços foram faturados pela Impugnante à J..... na fatura n.º 84, de 20.02.2004, no valor de € 51.742,00, na fatura n.º 141, de 19.03.2004, no valor de €51.742,00 e na fatura n.º 240, de 19.05.2004, no valor de €25.871,00, (cf. doc. n.º 2 a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); estas faturas foram pagas pela J..... à Impugnante (cf. doc. n.º 3 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(g) Relativamente à M.....: a Impugnante realizou todos os serviços constantes dos Orçamentos 4041 e 4159 (obra 4045) juntos à PI como doc. n.º 20 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; estes serviços foram faturados pela Impugnante à M....na fatura n.º 92, de 04.03.2004, no valor de €114.560,04, na fatura n.º 185, de 15.04.2004, no valor de €171.840,06, na fatura n.º 198, de 29.04.2004, no valor de € 286.400,11, na fatura n.º 432, de 07.10.2004, no valor de €505,75 e na fatura n.º 537, de 30.11.2004, no valor de €14.418,31 (doc. n.º 27 a fls. 399-414); estas faturas foram pagas pela M....à Impugnante (cf. doc. n.º 28 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

(h) Relativamente à S.....: a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 4006 (obra 4049), junto à PI como doc. n.º 21 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, bem como doc. 7 junto aos autos com orequerimento a fls. 399-414); estes serviços foram facturados pelo Impugnante à S..... na fatura n.º 95, de 09.03.2004, no valor de €44.562,75, na fatura n.º 175, de 08.04.2004, no valor de € 44.565,13 e na fatura n.º 192, de 26.04.2004, no valor de €22.281 ,37 (cf. doc. n.º 5 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); estas faturas foram pagas pela S..... à Impugnante (cf. doc. n.º 6 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(i) Relativamente à N.....a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 004072 (obra 4072), junto à PI como Doc. n.º 22 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; estes serviços foram facturados pela Impugnante à N…. na fatura n.º 159, de 30.03.2004, no valor de €73.232,80, na fatura n.º 199, de 29.04.2004, no valor de €73.232,80 e na fatura n.º 230, de 17.05.2004, no valor de 36.616,40 (cf. doc. n.º 9 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); estas faturas foram pagas pela N….. à Impugnante (cf. doc. n.º 10 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(j) Relativamente à A.....: a Impugnante realizou todos os serviços constantes dos Orçamentos n.º 004181 e 004068 (obra 4073) juntos à PI como Doc. n.º 22 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; Estes serviços foram facturados pela Impugnante à A..... na fatura n.º 160, de 30.03.2004, no valor de €45.664,06, na fatura n.º 200, de 29.04.2004, no valor de €45.664,06 e na fatura n.º 296, de 29.06.2004, no valor de €33.309, 14 (cf. doc. n.º 25 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Estas facturas foram pagas pela A..... à Impugnante (Cf. doc. n.º 26 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(k) Relativamente à O....., a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 4058 (obra 4087), junto à PI como doc. n.º 23 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; Estes serviços foram faturados pela Impugnante à O..... na fatura n.º 180, de 12.04.2004, no valor de € 201.191,11, na fatura n.º 220, de 12.05.2004, no valor de € 201.191,11 e na fatura n.º 299, de 30.06.2004, no valor de €100.595,54 (cf. doc. n.º 12 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Estas facturas foram pagas pela O..... à Impugnante (cf. doc. n.º 13 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(l) Relativamente à A....., a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 004188 (obra 4144), junto à PI como Doc. n.º 24 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; Estes serviços foram faturados pela Impugnante à A..... na fatura n.º 337, de 26.07.2004, no valor de €86.295, 18, na fatura n.º 412, de 20.09.2004, no valor de €86.295,18 e na fatura n.º 526, de 24.11.2004, no valor de €43.147,58 (cf. doc. n.º 15 juntos aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Estas faturas foram pagas pela A..... à Impugnante (cf. doc. 16 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(m) Relativamente à S....., a Impugnante realizou todos os serviços constantes do Orçamento n.º 004089 (obra 4144) junto à PI como Doc. n.º 26e cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. n.º 20 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414; Estes serviços foram faturados pela Impugnante à S..... na fatura n.º 385, de 23.08.2004, no valor de €34.618,02 (cf. doc. 18 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Estas faturas foram pagas pela S..... à Impugnante (cf. doc. n.º 19 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

(n) Relativamente à R, a Impugnante realizou todos os serviços constantes dos Orçamentos 4234, 4264, 4266, 4290, 4303 (obra 4164), juntos à PI como Doc. n.º 16 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido; Estes serviços foram faturados pela Impugnante à R.....na fatura n.º 329, de 20.07.2004, no valor de € 311.684,41, na fatura n.º 394, de 03.09.2004, no valor de €311.684,41, na fatura n.º 404, de 13.09.2004, no valor de €130.636,28, na fatura n.º 409, de 16.09.2004, no valor de € 188.867,01, na fatura n.º 434, de 12.10.2004, no valor de € 319.288,82, na fatura n.º 448, de 21.10.2004, no valor de €188.867,01, na fatura n.º 449, de 21.10.2004, no valor de €130.636,28, na fatura n.º 478, de 29.10.2004, no valor de € 155.842,21, na fatura n.º 479, de 29.10.2004, no valor de €65.318,15, na fatura n.º 499, de 15.11.2005, no valor de €319.288,82, na fatura n.º 532, de 26.11.2004, no valor de €94.433,50 e na fatura n.º 575, de 15.12.2004, no valor de €159.644.41 (cf. doc. n.º 22 junto aos autos com o requerimento de 12.10.2012 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Estas faturas foram pagas pela R.....à Impugnante (cf. doc. n.º 23 junto aos autos com o requerimento a fls. 399-414 e cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Trata-se de factos que não apresentam relevância. Com efeito, como já referido, está provado que, em 2004, foram prestados serviços pela 1.ª Recorrente às sociedades identificadas, como resulta de D) e E) do probatório, nunca tendo sido posto em causa que os serviços tenham sido feitos, faturados pela impugnante e pagos pelos seus clientes. A questão pertinente, in casu, encontra-se a montante, nas faturas emitidas por um dos alegados subempreiteiros da impugnante.

Como tal, dada a mencionada irrelevância, indefere-se o aditamento proposto.

¾ (o) A L.....foi subcontratada para realizar trabalhos de construção civil nas seguintes obras: obra 4087- O..... e obra 4164.05- R….. - Cf. depoimento de P..... (min.01:09:48), faturas, cheque de pagamento dessas faturas e extrato do banco a confirmar a saída desse cheque da conta da Impugnante, ora Recorrente, constantes das fls. 103, 104, 112 e 113 do do Relatório de Inspeção Tributária.

O facto cujo aditamento se requer foi considerado não provado pelo Tribunal a quo (facto 1 não provado).

O depoimento indicado pela 1.ª Recorrente não constitui prova bastante para se concluir nos termos pretendidos. Com efeito, o depoimento da testemunha em causa revelou-se bastante genérico.

Concretamente em relação à obra O…., desde logo a testemunha referiu não se lembrar se a sociedade L.....ali prestou serviços enquanto subempreiteira. Por outro lado, a documentação mencionada (faturas, cheque de pagamento e extrato do banco) não permite extrair a conclusão extraída pela 1.ª Recorrente. Aliás, a questão decidenda passa justamente pela necessidade de aferição da realidade das operações tituladas pelas faturas, ou seja, da realidade das operações (cujos requisitos formais não são postos em causa, no tocante à emissão da fatura). A documentação para a qual a 1.ª Recorrente remete não permite demonstrar o facto em causa, na medida em que da mesma não resulta todo o circuito financeiro que permita concluir pela efetividade do pagamento.

Por outro lado, em relação à obra na R…, carece de pertinência a sua apreciação nos presentes autos. Com efeito, como a própria 1.ª Recorrente refere [cfr. conclusão 3) – gg) e hh) – e facto proposto (p); cfr. igualmente o documento n.º 27 junto com a petição inicial], as faturas subjacentes à liquidação em crise têm relação, na sua perspetiva, com a obra realizada na O…e não com a obra realizada na R…. Aliás, os orçamentos da obra da R.....datam de julho, agosto e setembro de 2004 (cfr. fls. 282 a 323 dos autos em suporte de papel – doc. n.º 26 junto com a petição inicial), data ulterior à da emissão das faturas ora em discussão.

Logo, considerando que nem na perspetiva da 1.ª Recorrente há ligação entre as faturas em apreciação e a obra da Refer, carece de pertinência o aditamento de factos relacionados com tal obra.

Como tal indefere-se o aditamento.

¾ (p) Relativamente à obra 4087 da O..... (relativamente à qual foram emitidas as duas fatura cuja dedução do IVA foi posta em causa pela AT), a L.....realizou todos os serviços mencionados no artigo (ii) do artigo 142.º da PI, que se dá, para todos os efeitos, como devidamente reproduzido; - Cfr. depoimentos de D..... e de P..... (min.01:09:48) faturas, cheque de pagamento dessas faturas e extrato do banco a confirmar a saída desse cheque da conta da Impugnante, ora Recorrente, constantes das fls. 103, 104, 112 e 113 do Relatório de Inspeção Tributária.

O presente facto cujo aditamento a 1.ª Recorrente pretende, na medida em que representa uma especificação do facto apreciado anteriormente identificado com a letra “(o)”, foi considerado não provado pelo Tribunal a quo (facto 1 não provado).

Atenta a prova indicada pela 1.ª Recorrente, quanto à testemunha D....., nada foi referido em relação a esta obra, se não generalidades. Com efeito, o depoimento da testemunha centrou-se na forma, em termos gerais, como a impugnante atua, designadamente a sua necessidade de recorrer a subempreiteiros. Referiu em relação à sociedade L.....que conhece de nome a sociedade em causa, mas sem acrescentar quaisquer pormenores ou detalhes concretos.

Quanto ao depoimento da testemunha P....., concretamente em relação a esta obra, como já se referiu, o mesmo nem sequer tinha memória de haver uma relação entre a L.....e a obra da O…..

Por outro lado, a prova documental indicada, pelos motivos já referidos a propósito do facto proposto (o), não é suficiente para se concluir pela realização dos serviços titulados pelas faturas em causa.

Assim, indefere-se o aditamento.

¾ (q) Estes serviços foram faturados pela L.....à Impugnante nas faturas: - Cf. faturas a 103, 104 do Relatório de Inspeção Tributária:

Fatura	Descritivo	Valor (€)
257	Assistência e Manutenção Execução de trabalhos de construção civil V/ obra 004087.PS	40.162,50
259	Assistência e Manutenção Execução de trabalhos de construção civil V/ obra 004087.PS Execução trabalhos extra/limpeza	42.364,00
	TOTAL

Uma das partes consubstancia-se na emissão das faturas pela sociedade L…. Tal emissão encontra-se já evidenciada nas alíneas P) e Q) do probatório.

A outra parte em que se divide a formulação proposta consubstancia-se na expressão “[e]stes serviços [referidos no facto proposto (o)] foram faturados”. Quanto a esta vertente, não há prova nos autos, nos termos já analisados supra nas alíneas que antecedem, que demonstrem que as faturas foram emitidas na sequência de serviços prestados na obra em causa, nem tal decorre dos elementos probatórios indicados pela 1.ª Recorrente.

Como tal, indefere-se o aditamento requerido.

¾ (r) A Impugnante efetuou o pagamento destas faturas através da emissão do cheque a fls. 112 do Relatório de Inspeção Tributária.

A formulação proposta pela impugnante contém, desde logo, juízos conclusivos.

Não obstante, mesmo perspetivando uma reformulação, no sentido de dar como provados os factos que permitissem extrair a conclusão de que foi efetuado o pagamento, tal não decorre dos elementos constantes dos autos.

Com efeito, os elementos para os quais a 1.ª Recorrente remete não possibilitam traçar todo o circuito financeiro que permita concluir no sentido de que houve efetivo pagamento, tratando-se de cópia de cheque em relação ao qual não é possível aferir todos os seus elementos, nomeadamente os que são apostos após o desconto pelo banco, não existindo qualquer elemento que permita identificar as entidades envolvidas na sua movimentação ulterior à emissão.

Não obstante, a emissão do cheque encontra-se provada, pelo que se admite o aditamento do requerido exclusivamente quanto essa parte, nos seguintes termos:

“Foi emitido o cheque n.º 96831…., respeitante à conta bancária n.º 4013…., da C….da qual a impugnante é titular, no qual foram apostos os seguintes elementos:

a) Data: 07.07.2004;

b) Valor 82.526,50 Eur. (oitenta e dois mil quinhentos e vinte e seis euros e cinquenta cêntimos);

c) À ordem de L…., Lda (cfr. fls. 112 do RIT, correspondente a fls. 487 do processo administrativo apenso – Vol. I)”.

¾ (s) Esse cheque foi debitado da conta da Impugnante, ora Recorrente- Cfr. extrato da conta do B….. a fls. 113 do Relatório de Inspeção tributária.

O facto em causa resulta dos elementos documentais mencionados, tendo, aliás, sido sempre considerado pela AT no RIT.

Como tal, admite-se o seu aditamento, com a seguinte redação:

“O cheque referido na alínea que antecede foi debitado da conta bancária da impugnante (cfr. fls. 113 do RIT, correspondente a fls. 488 do processo administrativo apenso – Vol. I)”.

¾ (t) A execução de cada obra é controlada por um diretor de obra, que tem também a obrigação de confirmar os montantes orçamentados e subsequentemente faturados - cf. depoimento de D..... por aproveitamento e rubricas das faturas (min. 14:01).

Da prova produzida resultou provado, com efeito, o facto indicado.

Assim, atendo-nos na concreta prova indicada pela 1.ª Recorrente, resulta que a testemunha, administrador da Impugnante, com funções direcionadas na área comercial da mesma, revelou conhecimento da forma de organização e controlo interno instituído, que passa justamente pela existência de um diretor de obra, que tem designadamente como obrigação funcional o acompanhamento da execução da obra e dos valores faturados, devendo para tal apor o seu visto nas faturas emitidas.

Face ao exposto, será de aditar o seguinte facto:

“A execução de cada obra é controlada por um diretor de obra, que tem também a obrigação de confirmar os montantes orçamentados e subsequentemente faturados”.

¾ (u) Não há nenhuma fatura que seja paga sem ser validada pelo Diretor de obra - cf. depoimentos de D..... (min. 14:01) e de P..... (min.47:19), por aproveitamento.

O facto, tal como configurado pela 1.ª Recorrente, não se encontra provado. O que resultou provado é o que resulta do facto aditado proposto (t), ou seja, que existia um procedimento no sentido de o diretor de obra validar as faturas. No entanto, não ficou provado que todas as faturas pagas pela impugnante fossem validadas por diretores de obra. Aliás, do depoimento de P....., que exerceu funções como diretor de obra em parte das obras a cargo da impugnante, resultou claramente essa afirmação, quando a testemunha refere que, não sendo ele do departamento financeiro, não pode falar em relação a toda a faturação.

Como tal, indefere-se o aditamento requerido.

¾ (v) Todos os serviços de construção civil supra referidos foram prestados, existem e são visíveis nas instalações de cada uma das entidades adjudicatárias supra referidas. - Cf. depoimentos das testemunhas por aproveitamento.

O facto proposto não apresenta relevância, porquanto o que está em causa não é a execução das obras, mas a efetiva prestação pela L…, diretamente ou através de terceiros, dos serviços titulados pelas faturas emitidas em junho de 2004.

Face ao exposto, indefere-se o aditamento requerido.

¾ Factos identificados pela 1.ª Recorrente com as alíneas (w), (x), (y), (z) e (aa), com a seguinte redação proposta:

(w) A obra no edifício da R.....(obra n.º 4164) deu prejuízo à Impugnante - cf. depoimentos de D..... (min. 17:16) e P..... (min.47: 19), por aproveitamento.

(x) O orçamento foi elaborado, à partida, com uma margem muito reduzida, devido a uma estratégia comercial agressiva da Impugnante perante este cliente. Isto, na medida em que estava programada para o início de 2005 a transferência de toda a "R…" para o restante espaço disponível do edifício, com a possibilidade de estabelecer novo contrato para essa transferência, cujo valor seria bastante superior. - cf. depoimento de D..... (min. 17:16) por aproveitamento.

(y) O contrato de empreitada celebrado entre a R.....e a V..... impedia a renegociação dos valores apresentados no Orçamento inicial - cf. depoimento de D..... (min. 17:16) por aproveitamento.

(z) A referida obra teve erros de projeção, nomeadamente, erros de medição e sistemas de ar condicionado que implicaram um aumento significativo dos trabalhos a realizar - sistema de ar condicionado por impulsão. - cf. depoimento de D..... (min. 17:16) por aproveitamento.

(aa) A Impugnante foi obrigada a assumir os custos adicionais da empreitada porque os referidos erros não constavam do orçamento inicial - cf. depoimento de D..... (min. 17:16) por aproveitamento.

Os factos propostos são irrelevantes nos presentes autos.

Com efeito, como a própria 1.ª Recorrente refere [cfr. conclusão 3) – gg) e hh) e facto proposto (p); cfr. igualmente o documento n.º 27 junto com a petição inicial], as faturas subjacentes à liquidação têm relação, na sua perspetiva, com a obra realizada na O… e não com a obra realizada na R….

Aliás, como já mencionado supra, os orçamentos da obra da R.....datam de julho, agosto e setembro de 2004 (cfr. fls. 282 a 323 dos autos em suporte de papel – doc. n.º 26 junto com a petição inicial), data ulterior à da emissão das faturas ora em discussão.

Logo, considerando que nem na perspetiva da 1.ª Recorrente há ligação entre as faturas em apreciação e a obra da R…, carece de pertinência o aditamento dos factos relacionados com tal obra.

Ademais, a menção ao prejuízo que ocorreu na obra da R.....não é, em sede de ação inspetiva, relevada enquanto indício de as operações tituladas por faturas não corresponderem a efetivas prestações de serviço, sendo meramente feita uma menção a latere, desprovida de impacto nas correções em causa.

Assim, indefere-se o aditamento requerido.

¾ (bb) No decurso da ação inspetiva, a Impugnante sempre colocou à disposição da AT o livre acesso ao seu TOC e diretor financeiro que, com total abertura, forneceram todas as informações e documentos que foram sendo solicitados. - Cf. Relatório de Inspeção Tributária.

Do facto S) constante do probatório resulta provada a elaboração do RIT, ali parcialmente transcrito, do qual consta, designadamente, as situações em que foram dadas ou não respostas face às interpelações efetuadas, o que se encontra documentado nos anexos desse mesmo RIT. Aliás, o facto nos termos como está redigido nem encontra adesão à realidade, porquanto do RIT resulta que houve informação não facultada pela 1.ª Recorrente, designadamente no que se refere às cópias frente e verso dos cheques, o que aliás é perfeitamente assumido pela impugnante na sua petição inicial.

Como tal, indefere-se o aditamento requerido.

¾ (cc) Da ação inspetiva resultaram correções à matéria tributável de IRC de €860.423,31 e em sede de IVA de € 232.289.48, tendo-se ainda os SIT considerado estar em falta IRC relativo a tributações autónomas, no valor de €150,91. - Cf. Relatório de Inspeção Tributária.

Do facto S) constante do probatório resulta provada a elaboração do RIT, ali parcialmente transcrito, do qual consta, designadamente, as correções para efeitos de IVA no mês de junho de 2004 (13.176,50 Eur. atinentes ao IVA considerado indevidamente deduzido e 14.036,11 Eur., respeitantes às regularizações consideradas indevidamente efetuadas), únicas relevantes nos presentes autos.

Assim, indefere-se o aditamento requerido.

¾ Factos identificados pela 1.ª Recorrente com as alíneas (dd) e (ee), com a seguinte redação proposta:

(dd) Para o CAE da Impugnante (CAE 74842), o rácio de rentabilidade fiscal é de 1,24.- Cf. doc. n.º 29 junto à PI.

(ee) Por força das correções efetuadas pela Administração Fiscal, o rácio de rentabilidade fiscal da Impugnante passou para 12,22, ou seja, 985% superior à média do coeficiente de rentabilidade das empresas que operam no mesmo setor de atividade (CAE 74842), o que traduz um resultado economicamente impossível para empresas do referido setor económico - cf. depoimentos de D..... e G... (min. 30: 18)

Os factos propostos carecem de qualquer relevância, in casu. Com efeito, estando em causa a efetividade de realização de operações, não assume qualquer pertinência o efeito que a desconsideração das faturas possa ter em termos de cálculos de rentabilidade fiscal, porquanto a questão em termos de prova centra-se apenas em aferir se foi ou não demonstrada a efetividade das operações tituladas pelas faturas sob escrutínio.

Assim, e em conclusão, na sequência do analisado, aditam-se os seguintes factos:

DD) Foi emitido o cheque n.º 968310…, respeitante à conta bancária n.º 4013843…., da C…., da qual a impugnante é titular, no qual foram apostos os seguintes elementos:

a) Data: 07.07.2004;

b) Valor 82.526,50 Eur. (oitenta e dois mil quinhentos e vinte e seis euros e cinquenta cêntimos);

c) À ordem de L…., Lda (cfr. fls. 112 do RIT, correspondente a fls. 487 do processo administrativo apenso – Vol. I).

EE) O cheque referido na alínea que antecede foi debitado da conta bancária da impugnante (cfr. fls. 113 do RIT, correspondente a fls. 488 do processo administrativo apenso – Vol. I).

FF) A execução de cada obra é controlada por um diretor de obra, que tem também a obrigação de confirmar os montantes orçamentados e subsequentemente faturados.

II.G. Da impugnação da matéria de facto por parte da 2.ª Recorrente:

Considera a 2.ª Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, ao dar como provado o constante em K) do probatório, entendendo que, da prova documental produzida, que identifica, não se podia concluir nesse sentido.

Considerando que foram cumpridos os requisitos exigidos no art.º 640.º do CPC, a que já fizemos referência supra, no ponto II.F., cumpre apreciar o alegado.

Na alínea K) do probatório, o Tribunal a quo considerou provado que:

“K) As facturas indicadas em F) a J) supra foram devolvidas à Impugnante, e não contabilizadas pelas empresas T…., S.A – S…., T….., S.A., O….., Lda., e J........., S.A. – S…. [cf. fls. 144, 147, 150, 153, 156, 400 a 413 e 435 a 437 dos autos]”.

Este facto, como resulta da sua formulação, respeita a faturas emitidas pela impugnante em nome de quatro clientes distintas, pelo que a apreciação do alegado será feita cliente a cliente.

Assim, quanto à sociedade T…., S.A – S…, refere a 2.ª Recorrente que o documento que sustenta o entendimento do Tribunal a quo, a fls. 411 dos autos, não tem qualquer identificação no sentido de respeitar àquela sociedade, estando igualmente balizado o espaço de tempo.

Vejamos.

Desde já se refira que assiste razão à 2.ª Recorrente nesta parte, porquanto o documento junto a fls. 411 é um extrato de conta, cuja proveniência não consegue ser identificada, não resultando do mesmo que a fatura emitida tenha sido devolvida. Tal conclusão também não se extrai do documento constante de fls. 150 e 151 dos autos em suporte de papel (correspondente ao documento junto a fls. 125 e 126 do processo administrativo – reclamação graciosa), dado que, apesar de estar no mesmo aposto um carimbo com a data 08.06.2004, não há qualquer elemento que permita aferir quem o apôs.

Como tal, deverá nesta parte o facto K) ser alterado em conformidade, passando a facto não provado o alegado relativamente a esta sociedade.

No tocante à sociedade T…., S.A., a 2.ª Recorrente nada disse, pelo que o facto não se considera impugnado nessa parte, mantendo-se nessa sequência.

Já no que respeita à sociedade O…., Lda., entende a FP que apenas foram enviadas declarações periódicas de IVA relativas a dois períodos e que os próprios extratos de conta corrente são balizados no tempo.

Neste caso, cumpre, desde logo, referir que a FP não põe em causa o ofício da própria sociedade, no qual afirma que as faturas em causa foram devolvidas e, em consequência, não contabilizadas. Não sendo posta em causa esta declaração, carece de pertinência o invocado em termos de circunscrição temporal dos demais documentos, porquanto, da análise conjunta dos elementos documentais, está sustentada a decisão de facto extraída pelo Tribunal a quo.

Face ao exposto, nesta parte não assiste razão à 2.ª Recorrente.

Finalmente, quanto à J....., S.A. – S…., refere a 2.ª Recorrente que também aqui o extrato junto apenas se refere a um período circunscrito.

Também aqui se verifica que a FP apenas aborda uma parte dos elementos documentais que fundaram a convicção do Tribunal a quo, nada referindo nem pondo em causa a própria declaração da cliente no sentido de ter devolvido a fatura em causa. Assim, da análise dos elementos globalmente considerados, considera-se que não incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento de facto nesta parte.

Face ao exposto, assistindo razão à 2.ª Recorrente no que respeita ao invocado quanto à fatura atinente à sociedade T…., S.A – S…..:

¾ A alínea K) do probatório passará a ter a seguinte redação:

K) As faturas indicadas de G) a J) supra foram devolvidas à Impugnante, e não contabilizadas pelas empresas T…., S.A., O…. e Organização, Lda., e J....., S.A. – Su…. [cf. fls. 144, 147, 150, 153, 156, 400 a 410, 412, 413 e 435 a 437 dos autos].

¾ É aditado o seguinte facto não provado:

3. A fatura indicada em F) foi devolvida à Impugnante e não contabilizada pela T…., S.A – S…..

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da nulidade da sentença alegada pela 1.ª Recorrente

Entende a 1.ª Recorrente que a decisão padece de nulidade, nos termos consignados no art.º 668.º, n.º 1, al. b), do CPC [numeração do CPC/1961, correspondente ao atual art.º 615.º, n.º 1, al. b)], conjugado com o art.º 653.º do mesmo diploma (atinente ao julgamento da matéria de facto).

Vejamos.

Antes de mais, sublinhe-se que a referência ao art.º 653.º do CPC/1961 carece de pertinência. De um lado, atenta a data da prolação da sentença, estava já em vigor o CPC/2013. Por outro lado, essa concreta disposição legal nunca teve aplicação no processo tributário, onde é de atentar na disciplina constante dos art.ºs 122.º a 124.º do CPPT. Concretamente quanto ao julgamento da matéria de facto, é de ter em consideração o disposto no art.º 123.º do CPPT, nos termos do qual “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”.

Feita esta ressalva, cumpre apreciar.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito(3).

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Alberto dos Reis(4), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas ; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”⁽⁵⁾..

Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que decisão assenta.

Com efeito, do ponto de vista dos fundamentos de facto, foram elencados os factos provados e os não provados, bem como explanada a motivação subjacente a esse julgamento de facto, como, aliás, foi transcrito – v. pontos II.A, II.B e II.C, supra.

Desta análise resulta que o Tribunal a quo identificou, no caso da matéria de facto provada, junto a cada facto, a prova que fundou a sua convicção, identificando os concretos documentos, quando fundado em prova documental, e tendo explanado, nos casos em que indicou fundar-se em prova testemunhal, que depoimentos foram valorados e por que motivo.

Quanto à matéria de facto não provada, foram igualmente elencados os factos considerados não provados.

No tocante aos fundamentos de direito, os mesmos encontram-se igualmente explanados na sentença, cujo itinerário cognoscitivo é perfeitamente apreensível.

O facto de da sentença recorrida não constarem todos os factos alegados pelas partes não se configura como nulidade, podendo, quando muito, configurar-se como erro de julgamento (sempre se adiantando que nem todos os factos alegados pelas partes têm de ser considerados no probatório, porquanto só devem aí ser levados os factos com pertinência para a resolução da situação material controvertida – situação que, in casu, foi já apreciada supra, em sede de análise das impugnações da matéria de facto).

Em suma, a sentença recorrida encontra-se cabalmente fundamentada, carecendo de razão a 1.ª Recorrente. Logo, a sentença recorrida não padece da nulidade que lhe é assacada.

III.B. Da violação do princípio da igualdade das partes alegado pela 1.ª Recorrente

Considera, por outro lado, a 1.ª Recorrente que a sentença recorrida, ao limitar-se a copiar o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), ao invés de decidir a causa através do seu próprio raciocínio e argumentário, viola o princípio da igualdade das partes consagrado expressamente no art.º 6.º do CPTA ex vi al. c) do art.º 2.º do CPPT e o direito a um processo justo e equitativo e a um tratamento imparcial por parte do Tribunal, que emerge do artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem (CEDH).

Vejamos.

Nos termos do art.º 6.º do CPTA:

“O tribunal assegura um estatuto de igualdade efetiva das partes no processo, tanto no que se refere ao exercício de faculdades e ao uso de meios de defesa como no plano da aplicação de cominações ou de sanções processuais, designadamente por litigância de má-fé”.

Por seu turno, o invocado art.º 6.º da CEDH prescreve, no seu n.º 1, que:

“1. Qualquer pessoa tem direito a que a sua causa seja examinada, equitativa e publicamente, num prazo razoável por um tribunal independente e imparcial, estabelecido pela lei, o qual decidirá, quer sobre a determinação dos seus direitos e obrigações de caráter civil, quer sobre o fundamento de qualquer acusação em matéria penal dirigida contra ela….”.

Desde já se adiante que carece de fundamento o alegado pela 1.ª Recorrente.

Concretizemos.

Desde logo, ao contrário do sustentado pela 1.ª Recorrente, o Tribunal a quo não se limitou a “copiar” o RIT e a seguir acriticamente o seu teor. Do que resulta da decisão recorrida, quer de facto, quer de direito, foi que, naturalmente, foi considerado o teor do RIT, parcialmente transcrito (e bem) no elenco da factualidade provada, o que em nada é atacável, na medida em que é no RIT que reside a fundamentação das liquidações impugnadas e a análise dos vícios invocados tem de inexoravelmente partir da análise da fundamentação que se ataca. Resulta ainda da decisão sobre a matéria de facto provada e não provada que foram considerados os demais meios de prova (documental e testemunhal). A circunstância de, da matéria de facto provada, não constarem todos os factos que a 1.ª Recorrente entende pertinentes não revela, de modo algum, uma violação da igualdade entre as partes, podendo, quando muito, revelar erro de julgamento. Ao nível da decisão de direito também não se alcança qualquer tipo de atuação do Tribunal a quo atentatória do princípio da igualdade das partes. Da mesma, na parte atacada, consta uma análise dos indícios reunidos pela AT e da sua suficiência, bem como a análise em torno do ónus da prova a cargo da 1.ª Recorrente atinente à efetividade das operações, com a conclusão de que tal efetividade, no entender do Tribunal a quo, não foi demonstrada.

Como tal, o Tribunal a quo não assumiu qualquer atuação atentatória do princípio da igualdade das partes, que sempre foi respeitado, mas tão-só um respeito pelas regras do ónus da prova.

Não se verifica igualmente qualquer violação do direito a um processo equitativo e justo. A 1.ª Recorrente teve oportunidade de apresentar os meios de prova que entendeu pertinentes e foi produzida prova testemunhal requerida, tendo sido sempre respeitado o princípio do contraditório e da participação.

Face ao exposto, improcede o alegado pela 1.ª Recorrente nesta parte(6).

III.C. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente

Entende a 1.ª Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, ao considerar, de um lado, reunidos indícios suficientes por parte da AT, no sentido de as operações tituladas pelas faturas em causa não terem sido operações efetivas, e, de outro, que não foi demonstrada a efetividade das operações relativas às faturas emitidas pela sociedade L....., Lda. (doravante L….).

Apreciando.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir. O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos de IVA, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.

O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs. Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo.

Como reflexo da mecânica do imposto, resulta do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA que não se pode deduzir o IVA que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.

“[C]omo decorre do preâmbulo do CIVA, ao fazer intervir na recolha do imposto a generalidade dos operadores económicos, diluindo-se o seu peso por um maior número de operadores e sendo a dívida tributária de cada operador calculada pelo método do crédito do imposto, decorre daqui a importância que uma dedução indevida do imposto reveste (…). O objecto da dedução são as quotas suportadas pelos sujeitos passivos nos termos prescritos nos artigos 19 e segs. do CIVA. Ora o artigo 19 nº3 deste diploma legal exclui de dedução o imposto resultante de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura”(7).

Por outro lado, nos termos do art.º 75.º da LGT:

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo…”.

Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, maxime em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.

É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos, para efeitos designadamente do art.º 74.º, n.º 1, da LGT, a AT não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do art.º 240.º do Código Civil. É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais (8). Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no art.º 75.º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações.

Cumpre, assim, verificar se a AT cumpriu o seu ónus probatório, ou seja, aferir se foi pela mesma alegada e demonstrada a existência de indícios que, de forma séria, abalam a presunção de veracidade dos documentos em causa.

In casu, em sede de RIT, a AT elencou uma série de indícios, que, em seu entender, permitiram pôr em causa a presunção de veracidade.

Assim, atentando no referido no RIT a propósito da emitente de faturas em causa, a AT indicou os seguintes indícios:

A) O contribuinte em causa era não declarante (não existem, no sistema informático da AT, quaisquer declarações modelo 22 de IRC, anual ou periódicas de IVA), de onde resultou a cessação oficiosa da atividade;

B) Foram solicitadas à V..... cópias dos contratos de empreitada de cada uma das obras faturadas, comprovativo das habilitações detidas pela empresa subcontratada (alvará ou título de registo), autos de medição, mapas de serviço realizado e outros, assim como cópia da comunicação à IGT, não tendo sido os mesmos apresentados;

C) Foram solicitadas fotocópias frente e verso dos cheques, depois de descontados pelo banco, emitidos pela V..... como pagamento dos serviços de construção civil alegadamente prestados ou autorização para que a AT acedesse à informação bancária e fotocópias de extratos bancários onde se evidenciasse o crédito dos valores em causa, não apresentados;

D) A morada indicada como sede da empresa correspondia a uma fração (apartamento) de um bloco de apartamentos residenciais, usado para habitação;

E) Um dos administradores da empresa e seu técnico oficial de contas (F….) foi ouvido em termo de declarações, datado e assinado pelo próprio em 11.11.2008, do qual resultou:

¾ Os serviços e/ou bens discriminados nas faturas nunca foram prestados ou fornecidos, nem nunca foi recebido qualquer montante por essas mesmas faturas;

¾ Nunca trabalhou com a empresa V..... ;

¾ As faturas foram emitidas a pedido de uma terceira pessoa;

¾ A sede da L.....situava-se num apartamento arrendado, que foi entregue ao senhorio em 1998 ou 1999;

¾ A L.....só exerceu a sua atividade até 1998/1999;

¾ Questionado sobre a numeração das faturas (não sequencial), declarou que "as mesmas foram emitidas no programa de processamento de texto "Word" da aplicação Windows, sendo que a numeração era introduzida manualmente (por quem as emitia) e não tinha de ser sequencial;

¾ Não se recorda do número de faturas que emitiu no ano de 2004, quer para a empresa V..... , quer para a terceira pessoa que lhe solicitava a faturação;

F) O Instituto da Construção e do Imobiliário (INCI) informou que a L.....nunca foi detentora de qualquer título habilitante para exercer a atividade de construção;

G) Atentos os elementos disponibilizados pelo Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social de Lisboa, a L.....nunca possuiu trabalhadores inscritos, nem apresentou quaisquer mapas de remunerações como entidade empregadora.

Atento este elenco, considerou a AT estar perante um conjunto de indícios suficientes para pôr em causa a materialidade das prestações tituladas pelas faturas em análise.

Com efeito, foram reunidos os indícios elencados, que são relativos a diversos aspetos atinentes à emitente das faturas e à sua relação com a 1.ª Recorrente e que têm de ser considerados e valorados enquanto um todo. Tais indícios vão desde a inexistência de uma estrutura da sociedade (designadamente humana) ao facto de a mesma ser, do ponto de vista fiscal, não declarante e não ser detentora de título habilitante para a atividade de construção. Paralelamente, a própria impugnante, perante o pedido de elementos documentais efetuado, não os forneceu, sendo que os que foram facultados (cópia da frente do cheque e extrato bancário) não permitem demonstrar o circuito financeiro subjacente. Finalmente, as declarações prestadas por um dos administradores da sociedade, no sentido de que as faturas em causa não corresponderam a quaisquer serviços, sedimentam os indícios já elencados. Com efeito, ao contrário do sustentado pela 1.ª Recorrente, não é pelo facto de as declarações não terem sido prestadas judicialmente que não podem ser relevadas pela AT; as mesmas foram prestadas, constam em auto de declarações e nunca foi arguida a falsidade de tal auto, pelo que não pode deixar de ser considerado como elemento pertinente, enquanto indiciador de as operações em causa serem simuladas.

Reitere-se que nestas situações, em termos de ónus da prova a cargo da AT, é pacífico que esta não tem de provar a simulação, mas apenas recolher indícios de que as operações a que se referem as faturas não ocorreram efetivamente. Nestes casos, como já referido, cessa a presunção de veracidade da contabilidade, passando o ónus da prova para o sujeito passivo, cabendo a este demonstrar a efetividade das operações, individualmente consideradas.

Cumpre, pois, aferir, atento o elenco referido supra, se a AT logrou reunir indícios de que as operações, tituladas pelas faturas elencadas no RIT e que estiveram na base das correções aritméticas que fundaram as liquidações em crise, não correspondiam a operações reais.

A este propósito, o Tribunal a quo considerou terem sido recolhidos pela AT tais indícios, posição que se acompanha e que, aliás, se encontra em consonância com a posição já expressa por este Tribunal, no Acórdão de 15.12.2016, proferido nos autos n.º 06570/13 (processo n.º 52/10.5BESNT), respeitante às mesmas partes, ao mesmo exercício e ao mesmo imposto, apesar de relativo a períodos diferentes, sendo que também nestes autos um dos emitentes de faturas era a Linha Técnica.

Com efeito, da análise do conjunto dos indícios recolhidos, verifica-se que a AT elencou elementos que revelam falta de estrutura produtiva por parte da emitente das faturas e falta de demonstração da efetividade dos pagamentos.

Todos estes indícios, com as particularidades já mencionadas, são indícios de que as operações tituladas não corresponderam a operações reais, porquanto não só as mesmas respeitavam a alegados fornecimentos que não poderiam ocorrer sem a existência de uma estrutura apta aos mesmos, como os circuitos financeiros revelam fragilidades, consubstanciadas na impossibilidade de determinar com precisão as caraterísticas dos movimentos subsequentes ao pagamento do cheque. Acresce o facto de não haver elementos, quer junto da AT, quer junto da Segurança Social, quer junto do INCI, que identifiquem e caraterizem a L…., o que acentua o peso dos demais indícios, no sentido de a emitente das faturas não ser prestadora efetiva dos serviços. Ademais, não é despicienda a própria posição assumida pelo administrador da L.....e que corrobora a posição da AT.

Sublinhe-se, como já se referiu, que, ao contrário do referido pela impugnante, do que resulta do RIT é que nem todos os elementos solicitados foram facultados (autos de medição, contratos, etc), sendo que um deles é justamente a cópia do cheque que permitisse aferir o circuito financeiro. Ora, ainda que a recusa em apresentar os elementos seja legítima ao abrigo do art.º 63.º, n.º 4, da LGT, na redação então vigente, a falta da demonstração do circuito financeiro total representa uma fragilidade que naturalmente implica que se acentue o peso dos indícios coligidos. Assim, o facto de o circuito financeiro não ter sido todo esclarecido e por um ato voluntário da impugnante tem de ser relevado, nesta perspetiva. Carece, pois, de pertinência o alegado quanto às alternativas ao dispor da AT para acesso à informação bancária, porquanto estamos a falar em reunião de indícios e esses já estavam coligidos.

Assim, face ao exposto, considera-se que a AT reuniu indícios sérios de que as transações tituladas pelas faturas em causa não tiveram efetividade, revelando tais indícios que há uma probabilidade séria de não terem sido feitos os fornecimentos em causa pela L….

Ora, tendo a AT logrado reunir indícios sérios de que as operações tituladas pelas faturas em causa não correspondiam à realidade, caberia à 1.ª Recorrente o ónus da prova da efetividade de todas as alegadas operações inerentes às faturas emitidas.

Tal como referido pelo Tribunal a quo, não obstante ter ficado provado que a 1.ª Recorrente realizou diversas obras em 2004 e que subcontratava terceiros no âmbito da realização de tais obras, a prova produzida não obteve o nível de detalhe e especificação exigível em situações como a em apreciação. Essa prova deveria ter-se situado ao nível dos fornecimentos e não ao nível da obra realizada pela impugnante aos seus clientes.

Com efeito, em casos como os dos autos caberia à 1.ª Recorrente provar não só a efetividade dos serviços titulados pelas faturas, mas também que esses serviços foram prestados pela emitente em causa tal como alegado. Daí que seja irrelevante o alegado em torno do facto de as obras terem sido entregues aos clientes e por estes pagas ou o mencionado relativamente ao rácio de rentabilidade fiscal. O que deveria ser provado pela impugnante era a realização efetiva das prestações de serviços pela emitente das faturas, como alegou, e tal não ocorreu, o que comporta a não dedutibilidade do IVA respetivo. Não se alcança o referido a propósito do orçamento realizado pela L.....(cfr. conclusão 17), que, além de não ter sido focado na impugnação da matéria de facto, carece de adesão à realidade, porquanto o documento n.º 23 junto com a petição inicial nada tem de identificativo que permita concluir tratar-se de orçamento da L….

O alegado quanto à R.....não tem qualquer pertinência, dado que as faturas em causa foram associadas apenas à obra da O…, tendo a obra da R.....sido orçamentada pela 1.ª Recorrente em momento ulterior ao da emissão das faturas ora controvertidas.

Face ao exposto, improcede o alegado pela 1.ª Recorrente.

III.B. Do erro de julgamento alegado pela 2.ª Recorrente

Já a 2.ª Recorrente considera que o Tribunal a quo incorreu em erro, no que respeita à apreciação das retificações de imposto realizadas pela impugnante, considerando que não é pelo facto de não existir imposto deduzido pelo cliente que não deve ser respeitada a exigência da prova do conhecimento da regularização e que o Tribunal a quo errou no julgamento efetuado, subvertendo a ratio legislativa. Considera igualmente que, atenta a circunstância de os elementos facultados pela impugnante o terem apenas sido na presente sede, não ocorreu erro imputável ao serviço nos termos previstos no art.º 43.º da LGT.

Vejamos.

A Sexta Diretiva IVA (Diretiva do Conselho 77/388/CEE de 17 de maio de 1977), no seu art.º 20.º, sob a epígrafe “Ajustamento de deduções”, previa a possibilidade de ajustamento às deduções inicialmente operadas, designadamente quando a dedução fosse superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito ou quando, posteriormente à declaração, se verificassem alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções (v.g. no caso de anulação de compras ou de obtenção de redução nos preços).

Cabia, nos termos da Sexta Diretiva, aos Estados-membros a determinação dos termos em que tais ajustamentos eram efetuados (9).

Assim, é neste conspecto de chamar à colação o então art.º 71.º, n.º 5, do Código do IVA (CIVA), nos termos do qual:

“Quando o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto sofrerem retificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respetiva dedução”.

Como tal, o legislador definiu um mecanismo que, em situações de retificação para menos do valor tributável ou do imposto, permitisse garantir o respeito pelo princípio da neutralidade, assegurando, no entanto, o afastamento de qualquer risco de perdas de receitas fiscais(10) , sendo admissível qualquer meio de prova idóneo(11).

Entende-se ser fundamental em situações como as passíveis de ser abrangidas pelo n.º 5 do art.º 71.º do CIVA que se demonstre acima de tudo que está salvaguardado o tal risco de perda de receitas fiscais, devendo as exigências de prova ser temperadas com o respeito pelo princípio da neutralidade, basilar na mecânica do imposto em causa. A este respeito escreveu-se no Acórdão deste TCAS de 15.12.2016 (Processo: 52/10.5BESNT), que, nesta parte, apresenta grandes simitudes ao caso em apreciação: “… a interpretação e aplicação do disposto no artigo 71º, nº5 do CIVA não pode ficar alheia às especificidades de cada situação concreta, sob pena de permitirmos que exigências excessivamente formalistas coloquem em casa a própria neutralidade do imposto, posto que não se levantem questões de abuso e evasão fiscal”.

Feito este introito, passemos à análise da situação controvertida.

In casu, estão em causa:

a) A fatura n.º 217, emitida em nome de T…., S.A – S…., com o valor total de 8.070,53 Eur., correspondente a 6.781,96 Eur., acrescido de 1.288,57 Eur. de IVA;

b) A fatura n.º 236, emitida em nome de T….., S.A., com o valor total de 13.243,22 Eur., correspondente a 11.128,76 Eur., acrescido de 2.114,46 Eur. de IVA;

c) A fatura n.º 241, emitida em nome de O….., Lda., com o valor total de 26.684,25 Eur., correspondente a 22.423,74 Eur., acrescido de 4.260,51 Eur. de IVA,

d) A fatura n.º 253, emitida em nome de O….., Lda., com o valor total de 20.150,87 Eur., correspondente a 16.933,50 Eur., acrescido de 3.217,37 Eur. de IVA,

e) A fatura n.º 278, em nome de J....., S.A. – S, pelo valor total de 19.761,49 Eur., correspondente a 16.606,29 Eur., acrescido de 3.155,20 Eur. de IVA [cf. als. F) a J) dos factos assentes].

A este respeito, antes de mais, há que considerar a alteração efetuada à matéria de facto (cfr. supra ponto II.G.), de onde resultou uma nova redação ao facto K) e o aditamento de um novo facto não provado (facto não provado 3). Daí resultou, nos termos já explanados, que não ficou demonstrado o alegado pela impugnante, relativamente à não contabilização e à devolução da fatura por parte da T…., S.A – S….. Como tal, neste caso, não tendo ficado provada a factualidade alegada e tendo sido emitida nota de crédito, em relação à qual não existem elementos no sentido de a mesma ter sido do conhecimento da referida T…, S.A – S…, assiste razão à 2.ª Recorrente, devendo a sentença recorrida ser nesta parte revogada.

Quanto às demais situações, resultou provado que as faturas em causa foram devolvidas à impugnante e não foram contabilizadas.

In casu, estão em discussão regularizações relativas a notas de crédito emitidas pela impugnante [cfr. alíneas L) a O) do probatório], que a AT não aceitou, em sede de inspeção tributária, em virtude de considerar não estar demonstrado que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto.

Considerou o Tribunal a quo que tal correção é ilegal, em virtude de, em seu entender, estar provada a devolução das faturas pelos destinatários dos serviços e o facto de as faturas não terem sido por si contabilizadas, do que resulta a inexistência de qualquer dedução do imposto.

Vejamos então.

Tal como já foi referido por este TCA em outras ocasiões com similitudes à presente, a não contabilização, per se, da fatura por parte dos clientes não constitui prova bastante que permita concluir pela inexistência de risco de perda de receita fiscal(12). Não obstante, não se pode olvidar que ficou provado que as faturas a que respeitam as notas de crédito elencadas, além de não contabilizadas, foram devolvidas pelos clientes da impugnante.

A ratio subjacente ao n.º 5 do art.º 71.º do CIVA é a de que esteja assegurado o conhecimento por parte do cliente da situação em causa, permitindo-se, dessa forma, que lhe venha a ser imputável uma eventual dedução indevida (daí que careça de relevância o alegado em torno do prazo legalmente previsto para se efetuar deduções, porque pertinente, atenta a opção do legislador, é haver segurança no sentido de qualquer dedução que possa ser feita pelo cliente ser claramente indevida). Ora, tendo ficado provado que foram devolvidas as faturas, tal implica que os clientes não possam efetuar a dedução de imposto (dado já não estarem sequer na posse do documento que a justifica), resultando demonstrada a inexistência de risco de perda de receita fiscal, dado que está inerente à devolução o conhecimento da situação atinente à fatura incorretamente emitida.

Como se referiu no já citado Acórdão deste TCAS, de 15.12.2016, proferido nos autos n.º 06570/13 (processo n.º 52/10.5BESNT), “[a] tese da Impugnante acolheria integral acolhimento se efectivamente (…) as facturas tivessem sido pura e simplesmente devolvidas pelos clientes à emitente, pois que, sem tais documentos, os clientes estariam impedidos de contabilizar as facturas e, assim, de fazer reflectir IVA suportado…”.

Em ambos os casos se alcança o mesmo objetivo: o cliente está numa situação em que não pode fazer a dedução e, caso a faça, sujeita-se às consequências advenientes de efetuar deduções indevidas.

Sendo certo que o IVA, pelas especiais caraterísticas que tem, implica que haja exigências acrescidas do ponto de vista documental, as mesmas têm de ser interpretadas sempre por referência ao respeito pelo princípio da neutralidade, cujo respeito resulta assegurado, em situações como a dos autos, com a prova da devolução das faturas e sua não contabilização.

Neste conspecto, carece de relevância o invocado a propósito da posição do Tribunal a quo atinente ao n.º 4 do art.º 71.º do CIVA, por considerarmos não ter nesta sede pertinência.

Como tal, atento o respeito pelo princípio da neutralidade, a correção atinente às notas de crédito 38, 39, 42 e 43 não se pode manter, não assistindo razão à 2.ª Recorrente nesta parte.

Considera ainda a 2.ª Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, face à emissão das notas de crédito e ao facto de a impugnante apenas ter, em sede judicial, demonstrado a factualidade considerada relevante para efeitos de demonstração da ilegalidade da correção, não existe erro imputável aos serviços.

Há que atender, desde logo, ao disposto no art.º 43.º da LGT, segundo o qual:

“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

(…) 3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária”.

4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios”.

Assim, para que haja direito a juros indemnizatórios, é necessário que, considerando o disposto no art.º 43.º da LGT, se verifique a ocorrência de um erro-vício e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito a “falta do próprio serviço, globalmente considerado” (13) .

No caso dos autos, a correção foi efetuada na medida em que foram emitidas notas de crédito pela impugnante, em relação às quais a mesma apenas na presente sede apresentou todos os elementos probatórios pertinentes para efeitos de aferição da ilegalidade da correção, sendo que o ónus da prova sempre foi seu.

“Não existe erro da administração, nos casos em que a ilegalidade da liquidação resulta de um comportamento activo ou omissivo do contribuinte, designadamente disponibilizando informações incorrectas ou ocultando elementos relevantes para efeitos do apuramento da sua situação tributária”(14).

Assim, face aos elementos de que a AT dispunha, quer em sede de ação inspetiva, quer em sede de reclamação graciosa (e mesmo na presente sede, dado que tais elementos foram juntos após a contestação, num momento em que já não seria possível a revogação do ato), a ilegalidade da correção não pode ser imputável aos serviços, que atuaram consoante os elementos de que dispunham, numa situação em que cabia à impugnante o ónus da prova. Aliás, a devolução das faturas foi apenas suscitada, pela primeira vez, em sede de direito de audição no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, não tendo sido naquela sede juntos quaisquer elementos externos, provenientes dos clientes, que permitissem aferir o alegado, o que só ocorreu na presente sede.

Assim, não se pode falar em erro imputável aos serviços, motivo pelo qual não há direito ao pagamento de juros indemnizatórios.

Como tal, assiste razão à 2.ª Recorrente, devendo ser revogada, em conformidade, a decisão recorrida nesta parte.

Em suma, procede a pretensão da 2.ª Recorrente, no que respeita à correção relativa à nota de crédito n.º 41 e aos juros indemnizatórios, mantendo-se, quanto ao demais, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso interposto pela V..... E O…., SA, mantendo-se a sentença recorrida nessa parte;

b) Conceder parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando-se a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação de IVA no tocante à alegada regularização decorrente da emissão da nota de crédito n.º 41/2004 e na parte em que condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios;

c) Custas quanto ao recurso interposto pela V..... E O....., SA por esta;

d) Custas quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública, por ambas as partes e em ambas as instâncias, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 13% pela V..... E O....., SA e 87% pela Fazenda Pública;

e) Registe e notifique.

Lisboa, 05 de junho de 2019

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

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(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.
(2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.
(3) V., neste sentido, a título ilustrativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2018 (Processo: 01411/16), de 25.11.2015 (Processo: 0162/15) e de 04.03.2015 (Processo: 01939/13) e os deste TCAS, de 15.11.2018 (Processo: 1339/10.2BELRA) e de 15.05.2014 (Processo: 07508/14).
(4) Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.
(5) Alberto dos Reis, ob. cit., p. 140.
(6) V. a este respeito os Acórdão deste TCAS de 14.04.2016, proferido nos autos n.º 06602/13, e de 15.12.2016, proferido nos autos n.º 06570/13.
(7) Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 14.05.2002 (Processo: 5650/01).
(8) Vejam-se, exemplificativamente, os Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.02.2016 (Processo: 0591/15), de 16.03.2016 (Processos: 0400/15, 0587/15), de 19.10.2016 (Processo: 0511/15), de 16.11.2016 (Processo: 0600/15) e de 27.02.2019 (Processo: 01424/05.2BEVIS 0292/18).
(9) Cfr. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia de 19.09.2000 (Schmeink & Cofreth e Strobel – C-454/98), n.ºs 48, 49, 65 e 66, de 06.11.2003 (Karageorgou e o. – processos apensos C-78/02 a C-80/02), n.º 49 e de 18.06.2009 (C 566/07), n.º 35.
(10) Cfr. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 19.09.2000 (Schmeink & Cofreth e Strobel – C-454/98), n.ºs 67 e 68.
(11) Neste sentido, v. Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos (coord.), Código do IVA e RITI – Notas e Comentários, Almedina, Coimbra, 2014, p. 445.
(12) Cfr. os Acórdãos deste TCAS de 14.04.2016 (Processo: 06602/13), de 15.12.2016 (Processo: 06570/12 – 52/10.5BESNT), de 08.03.2018 (Processo: 09476/16) e de 11.04.2019 (Processo:
59/10.2BESNT).
(13) J. Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, p. 539.
(14) José Maria Fernandes Pires (coord.), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, p. 367.