II - O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efectiva ou de facto, ou seja, o efectivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito.

III – O ónus da prova da gerência de facto recai sobre a administração tributária.

Estando em causa dívidas tributárias de IVA e de IRC do ano de 2009, o regime aplicável de responsabilidade subsidiária dos gerentes é o decorrente do art.° 24.° da Lei Geral Tributária.

Consagra o nº 1 do art. 24.° da LGT:

“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Assim, do regime constante da disposição legal acima transcrita, resulta que o chamamento dos “administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados”, os quais são subsidiariamente responsáveis em relação à dívida e solidariamente responsáveis entre si, depende da verificação do exercício efectivo de gerência, ou seja a existência de uma situação de gerência de facto (Acórdão do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0954/13), não bastando a mera titularidade do cargo de gerente, isto é, a gerência nominal ou de direito.

A responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efectivo do cargo de gerente ou administrador.

Como se salienta no Acórdão do STA, de 02/03/2011 no recurso nº 0944/10, “Como se conclui da inclusão nesta disposição das expressões «exerçam, ainda que somente de facto, funções» e «período de exercício do seu cargo», não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respectivas funções, ponto este que é pacífico, a nível da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo.
Assim, desde logo se vê que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efectivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto, à semelhança do que o artigo 13.º do CPT também já consagrava”.

É também pacífico na jurisprudência o entendimento de que é à Fazenda Pública como titular do direito de reversão que compete fazer a prova da efectividade da gerência. Na verdade, ao abrigo do regime previsto no art.º 24.º, n.º 1, da LGT, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, se dê por provado o efectivo exercício da função de gerente, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova desse pressuposto da responsabilidade subsidiária, aí se incluindo o exercício de facto da gerência.

Como também se referiu no já citado Acórdão do STA, de 02/03/2011 no recurso nº 0944/10 : “Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC).
As presunções legais são as que estão previstas na própria lei.
As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.).
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar.
(…)
Como este Tribunal já afirmou em acórdão de 28/02/2007, no recurso n.º 1132/06, proferido em Pleno da Secção de Contencioso Tributário, «As presunções influenciam o regime do ónus probatório.
Em regra, é a quem invoca um direito que cabe provar os factos seus constitutivos. Mas, se o onerado com a obrigação de prova beneficia de uma presunção legal, inverte-se o ónus. É o que decorre dos artigos 342.º n.º 1, 350.º n.º 1 e 344.º n.º 1 do Código Civil.
Também aqui o que vale para a presunção legal não serve para a judicial. E a razão é a que já se viu: o ónus da prova é atribuído pela lei, o que não acontece com a presunção judicial. Quem está onerado com a obrigação de fazer a prova fica desonerado se o facto se provar mediante presunção judicial; mas sem que caiba falar, aqui, de inversão do ónus.
(…) Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
Mas, no regime do artigo 13.º do CPT, porque beneficia da presunção legal de que o gerente agiu culposamente, não tem que provar essa culpa.
Ainda assim, nada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora.
Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização.
Este efectivo exercício pode o juiz inferi-lo do conjunto da prova, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, etc.
Mas não pode retirá-lo, mecanicamente, do facto de o revertido ter sido designado gerente, na falta de presunção legal.
A regra do artigo 346.º do Código Civil, segundo a qual «à prova que for produzida pela parte sobre quem recai o ónus probatório pode a parte contrária opor contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos», sendo então «a questão decidida contra a parte onerada com a prova», não tem o significado que parece atribuir-lhe o acórdão recorrido. Aplicada ao caso, tem este alcance: se a Fazenda Pública produzir prova sobre a gerência e o revertido lograr provar factos que suscitem dúvida sobre o facto, este deve dar-se por não provado. Mas a regra não se aplica se a Fazenda não produzir qualquer prova.”.

Salienta-se que, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e acima mencionada, mesmo nas situações de comprovada gerência de direito, a Fazenda Pública não pode alhear-se da prova quanto à efectividade da gerência, sem prejuízo de o julgador poder inferir o exercício dessa gerência da globalidade da prova produzida.

Na verdade, e tal como já referimos anteriormente, desde logo em função da inclusão na disposição apontada das expressões “exerçam, ainda que somente de facto, funções” e “período de exercício do seu cargo”, fácil é concluir que não basta para a responsabilização das pessoas indicadas no artigo 24º, nº1 da LGT a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respectivas funções. Assim, reitera-se que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efectivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto.

In casu resultou assente que a Recorrida e um terceiro foram designados gerentes da sociedade M....., Lda, em 26/02/2009, data da constituição da sociedade, obrigando-se a sociedade com a assinatura dos dois gerentes (cfr. alíneas E e F) do probatório), tendo a ora Recorrida em 02/06/2009 renunciado à gerência (cfr. alínea G) do probatório). Mais resultou assente que a Recorrida foi novamente nomeada gerente em 15/10/2009 em conjunto com terceiro, tendo novamente renunciado à gerência em 11/12/2009, data em que também cedeu a sua quota na sociedade (cfr. alíneas K) e L) da matéria assente).

Tomando em consideração a factualidade acima exposta resulta que a ora Recorrida era gerente de direito na data da ocorrência do facto tributário mas já não era gerente de direito da sociedade devedora originária, aquando da data limite de pagamento das dívidas (30/09/2010 para o IVA e 30/08/2010 para o IRC).

A Recorrida alegava na oposição à execução que, no período em que foi nomeada gerente de direito, não exerceu de facto a gerência da sociedade, tendo o Tribunal a quo considerado a oponente/recorrida parte ilegítima da execução porquanto não ficou provada a gerência de facto. Para tanto e sobre a relevância da factualidade assente, para efeitos de aferir do exercício efectivo da gerência por parte da Oponente, o Tribunal a quo, verteu na sentença recorrida, quanto ao que aqui interessa, a seguinte fundamentação:
“ (…) Dos dados carreados para os autos não resulta a prática pela Oponente de quaisquer actos que obrigassem a sociedade devedora originária ou a vinculassem perante terceiros. A mera circunstância de estar previsto no pacto social que aquela sociedade se obrigava durante aquele período com a assinatura de dois gerentes, associada ao facto de estarem nomeados apenas dois gerentes (um dos quais a revertida) não permite ter por provada a gerência de facto da ora Oponente (cfr. pontos F, H) e I) do probatório).
(…) O outro facto carreado para os actos pela AT como indício do exercício de facto da gerência por parte da revertida, diz respeito à circunstância de, durante o ano de 2009, a mesma ter sido remunerada, com rendimentos da categoria A, por parte da devedora originária (cfr. ponto N) do probatório). Tal facto prova directamente que a Oponente foi remunerada com base numa prestação laboral à devedora originária; não se mostra, porém, suficiente para fundar uma presunção judicial no sentido do efectivo exercício da gerência por parte da Oponente, posto que a gerência tem o conteúdo específico que supra se assinalou e nem exige nem se demonstra por via de um vínculo laboral à sociedade.
Sabe-se que a Oponente exerceu, de direito, funções de gerente, assim como se sabe que foi remunerada pela sociedade devedora originária mas tal conjunto factual não se mostra suficiente para este tribunal, por ilação ¯ presunção judicial ¯ dar por firmada a gerência de facto durante os períodos do ano de 2009 em que foi gerente de direito.
Assim sendo ¯ e cabendo à AT, conforme jurisprudência superior constante, o ónus de prova dos factos que sustentam a responsabilidade subsidiária do gerente da pessoa colectiva (executada originária) pelo pagamento da dívida exequenda (enquanto condição da reversão) ¯, tendo sido comprovada a gerência de direito para os períodos entre 26 de Fevereiro e 2 de Junho de 2009, e entre 15 de Outubro e 11 de Dezembro de 2009, não logrou a AT demonstrar (nem tal resultou de outros elementos carreados para os autos) que à designação tenha correspondido por parte da Oponente exercício efectivo da função de gerente para aquele período.
O que acarreta, necessariamente, que tenha de se concluir pela não verificação dos pressupostos legais da responsabilização subsidiária da ora Oponente, enquanto gerente da executada originária, que é, por isso, parte ilegítima para a execução.
Razão pela qual tem a presente oposição de proceder”.

Na defesa da legitimidade da oponente vem a Recorrente invocar que a Revertida foi citada nos termos da alínea b), do n.° 1, do art. 24.° da LGT, pelo que o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento das dívidas em crise não se efectuou, recai sobre a ora Recorrida, não tendo logrado efectuar essa prova.

Contudo a Recorrente não pode olvidar que a aplicação do disposto na alínea a) ou na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT assenta num pressuposto prévio – a gerência de facto por parte do gerente/administrador – que se encontra consagrado no corpo do nº 1 da mesma disposição legal e que a prova da gerência de facto recai sobre a administração tributária.

Tendo presente que o gerente de facto é o órgão actuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo acto e exteriorizando a vontade social perante empregados ou terceiros, produzindo efeitos na esfera jurídica da sociedade, manifestando a capacidade de exercício de direitos das pessoas colectivas, e que o exercício da gerência de facto desdobra-se em concretos actos que exprimem poderes representativos e poderes administrativos face à sociedade (designadamente, contacto com fornecedores; contratação de pessoal; pagamento de salários; angariação de clientes), importa analisar se a prova produzida permite concluir que a Recorrida foi gerente de facto naquele período temporal.

Alega a Recorrente que o tribunal a quo fez uma errada valoração dos elementos constantes dos autos, mas não lhe assiste razão porquanto, dos factos assentes (a nomeação como gerente de direito, a obrigatoriedade de duas assinaturas para a vinculação da sociedade e o recebimento por parte da oponente de rendimentos de trabalho dependente), por si só e desligados de qualquer outro contexto fáctico, não constituem prova bastante para considerar que exerceu a gerência efectiva da sociedade de forma regular e continuada.

Note-se que a gerência de facto de uma sociedade consiste “no efectivo exercício das funções que lhe são inerentes e que passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade. Para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efectivamente, dos respectivos poderes, que seja um órgão actuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo facto, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros - nestes termos, Rúben Anjos de Carvalho - Francisco Rodrigues Pardal, Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139” – cfr. acórdão do TCA Norte, de 30/04/14, no processo nº 1210/07.5 BEPRT.

O gerente goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. Como se afirmou no Acórdão deste Tribunal de 23/03/2018 no processo 07377/14 “A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação”.

Tendo presente o circunstancialismo fáctico acima exposto, reiteramos que não se encontra demonstrada a gerência de facto por parte da Oponente, sendo esta parte ilegítima da execução fiscal, e a sentença recorrida que assim também o entendeu, não merece qualquer censura.

Destarte se conclui serem improcedentes os fundamentos invocados, pelo que o recurso não merece provimento.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente