II – No caso, o pedido formulado na petição inicial de impugnação judicial apresentada pelo ora Recorrido é o adequado a esta espécie processual (anulação das liquidações) e assentou num concreto fundamento de impugnação (caducidade do direito à liquidação).

III - A falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação constitui, por força da lei (art. 45.º, n.º 1, da LGT), ilegalidade invalidante do acto de liquidação, susceptível de constituir não só fundamento de impugnação judicial (cf. art. 99.º do CPPT), mas também fundamento de oposição à execução fiscal, por expressa previsão legal na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT”.

IV - A Mma. Juíza quo andou bem ao apreciar e decidir, em sede de impugnação judicial e previamente à análise do fundamento correspondente à caducidade do direito à liquidação do IVA de 1996, a prescrição da obrigação tributária subjacente a tal acto tributário

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que declarou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, no âmbito da impugnação judicial deduzida por F...... contra as liquidações adicionais de IVA do 3º e 4º trimestre de 1996 e, bem assim, contra as respectivas liquidações de juros compensatórios, no valor global de € 14.043,43, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Apresenta, para tanto, as seguintes conclusões:

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide por prescrição das quantias em cobrança coerciva no processo executivo n.º 1562-01/102490.6, cujo objeto são as liquidações oficiosas de IVA, respeitantes ao 3.º e 4.º trimestres do ano de 1996, nos montantes de € 6.921,80 e € 2.158,68, respetivamente, e correspondentes juros compensatórios nos montantes de € 3.751,48 e de € 1.211,47, tudo no valor de € 14.043,43.

B) Entendeu o Tribunal a quo que “(…) a prescrição da obrigação tributária que não pode ser invocada como fundamento autónomo de impugnação, por não poder servir de fundamento à pretensão anulatória do ato de liquidação, já que se enquadra, nos meios judiciais ao dispor dos sujeitos passivos, como fundamento de oposição à execução, tal como resulta dos artigos 99.º e 204.º, n.º 1, al. d), do CPPT, podendo ainda ser invocada no processo de execução fiscal a qualquer momento, cabendo reclamação nos termos do art.º 276.º do CPPT de eventual decisão negativa sobre tal pretensão”.

C) E acrescenta, que “(…) a prescrição pode, efetivamente, ser conhecida, a título incidental, em processo de impugnação (...)”.

D) De facto, a prescrição pode ser conhecida oficiosamente em processo de impugnação judicial, não havendo obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada, para efeito de verificação do pressuposto da utilidade ou não do prosseguimento da lide.

E) A apreciação da prescrição é, neste âmbito, para se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um ato que titula uma obrigação tributária que pode estar extinta por prescrição.

F) Entendimento diverso existe quando a prescrição for o único fundamento apresentado em sede de impugnação judicial, uma vez que o art.º 204.º n.º 1 alínea d) do CPPT apresenta como possível fundamento de oposição à execução, a “prescrição da dívida exequenda”, o que face à natureza taxativa da lista de fundamentos de oposição à execução fiscal, impõe que querendo suscitar a questão da prescrição, o tenha de fazer através deste meio processual, a oposição à execução, e não de impugnação judicial.

G) Desta feita, podemos concluir pela admissibilidade da invocação da prescrição como incidental no âmbito do processo de impugnação mas, nunca, como fundamento autónomo de impugnação judicial, considerando o já referido art.º 204.º n.º 1 alínea d) do CPPT.

H) Perante isto, questiona-se, será admissível a apreciação oficiosa em sede de impugnação judicial da prescrição, quando o(s) outro(s) fundamentos invocados não sejam igualmente fundamentos de impugnação, mas de oposição à execução?

Vejamos.

I) O ora Recorrido impugnando as liquidações oficiosas de IVA, respeitantes ao 3.º e 4.º trimestres do ano de 1996, alegou a prescrição da dívida, já referida e, “a caducidade do direito à liquidação por estar em causa um facto ocorrido em julho de 1996, devendo o respetivo IVA ser liquidado, e validamente notificado ao sujeito passivo, até julho de 2001, o que só veio a acontecer em 30.08.2001, sendo ilegais as liquidações de IVA e juros compensatórios “.

J) O Tribunal a quo começou por se pronunciar sobre a prescrição da dívida, a título de questão prévia à do mérito da causa, a referida “caducidade do direito à liquidação”.

K) Mas atentemos ao que se considera caducidade do direito à liquidação.

L) Nos termos do art.º 45.º da Lei Geral Tributária, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo legal, prazo que varia consoante os casos.

M) A ora Recorrida alegou no art.º 16.º a 18.º da sua petição inicial (p.i.) que, “No caso ora em análise, o facto tributário, aquisição intracomunitária de bens, ocorreu em Julho de 1996. Considerando que, o ora Impugnante apenas foi notificado das referidas liquidações de IVA em 30-08-2001 (…). Verifica-se que o direito da Administração de vir liquidar o IVA, já havia caducado em Julho de 2001”, desta feita suscitando a sua anulabilidade e a ilegalidade da liquidação.

N) Parafraseando Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, volume III, 6.ª edição, 2011, Áreas Editora, anotação ao art.º 204.º, pág. 486 “(…) o sentido da expressão «falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade» é, necessariamente, o de referenciar situações em que ocorreu notificação, mas esta foi efectuada fora do prazo de caducidade, isto é, situações de intempestividade da notificação à face do art. 45.º, n.º 1, da LGT. (…) Assim, neste regime do CPPT ter-se-á entendido que tanto a falta de notificação como a efectivação de uma notificação intempestiva (que se reconduz a falta de uma notificação tempestiva) afectam a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que deverão ser invocadas tanto a inexistência de qualquer notificação como a intempestividade da notificação que tenha sido efectuada”. (sublinhado nosso)

O) Assim, tendo o ora Recorrido alegado exatamente falta de notificação das liquidações oficiosas de IVA, respeitantes ao 3.º e 4.º trimestres do ano de 1996 dentro do prazo de caducidade, conforme já foi referido, não se suscitam dúvidas de que tal fundamento se inclui na alínea e) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT e, portanto, é este um fundamento típico de oposição à execução e não de impugnação judicial.

P) Enuncia o Conselheiro Lopes de Sousa3 que: “A lista de fundamentos de oposição à execução fiscal previstos neste artigo é taxativa, como se depreende do uso da expressão «só» no corpo do n.° 1.” (…)

Q) “Esta taxatividade dos fundamentos de oposição não implica uma restrição aos direitos fundamentais de acesso aos tribunais, à tutela judicial efectiva e ao recurso contencioso, uma vez que a impugnação de actos lesivos é permitida sempre que a lei não assegurar um meio de os impugnar contenciosamente, como expressamente se refere na alínea h) do n.° 1.”

R) Em jurisprudência marcadamente sedimentada4, tem entendido o STA (de 16 de Abril, no proc. 051/08) que:

I – Os fundamentos de oposição à execução fiscal são apenas os indicados no art. 204.º, n.º 1, do CPPT.

II – A limitação dos fundamentos de oposição à execução fiscal não é materialmente inconstitucional, uma vez que, globalmente, considerando os meios contenciosos de impugnação de actos tributários, é assegurada uma tutela eficaz global dos direitos dos contribuintes.

S) Aqui chegados, importa questionar, até que ponto uma impugnação judicial deduzida com dois fundamentos, sendo que um deles poderá de facto ser analisado de forma incidental na impugnação judicial, “a prescrição da dívida tributária”, e o outro não é, sequer, fundamento de impugnação, mas de oposição à execução, “a caducidade do direito à liquidação” poderá conduzir à extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.

T) O erro na forma de processo consubstancia nulidade processual de conhecimento oficioso, ao abrigo do disposto no art.º 97.º n.º 3 da LGT e 98.º n.º 4 do CPPT, consistindo a sanação na convolação para a forma de processo correta, importando unicamente, a anulação dos atos que não possam ser aproveitados e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto for possível, da forma estabelecida na lei.

U) In casu, verificado apenas em sede de recurso o erro na forma de processo, que embora de conhecimento oficioso, não foi alvo de análise pelo Tribunal a quo, todos os atos terão de ser anulados, com exceção da petição inicial, inclusive e sobretudo a sentença ora recorrida.

V) Uma vez que a manutenção de tal decisão seria uma forma de usar indevidamente um meio processual, a impugnação judicial, para um fim, no caso a inutilidade superveniente da lide, que só seria justificável caso tivesse sido invocado algum fundamento enquadrável no meio processual empregue pelo ora Recorrido, o que, conforme já vimos, não acontece.

W) Em suma, a manter-se tal decisão, a impugnação judicial seria usada para análise e averiguação de uma questão que apenas incidentalmente poderá ser analisada através deste meio processual, o que consubstancia uma clara e chocante reversão dos fins deste meio processual e uma violação clara do disposto no n.º 2 do art.º 97.º da LGT, “A todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer em juízo”.

X) Dos factos dados como provados, nomeadamente dos pontos W) e X) constam os seguintes factos:

Ponto “W) Em 29.08.2008 o ora Impugnante requereu ao Chefe do Órgão de Execução Fiscal o reconhecimento da prescrição da dívida – cf. fls. 88 a 90 do PAT apenso”.

Ponto “X) Por despacho de 02.09.2008 o requerimento que antecede foi indeferido por entender que o prazo de prescrição se interrompeu “em virtude da instauração da execução e posteriormente em virtude da instauração da reclamação. […] retomando-se a contagem a partir do indeferimento daquela reclamação e respectivo recurso hierárquico” – cf. fls. 95 do PAT apenso”.

Y) O despacho de indeferimento do reconhecimento da prescrição da dívida foi notificado ao ora Recorrido a 11.09.2008, como se retira do P.A., nomeadamente da informação prestada pelo Serviço de Finanças de Sintra 1 ao abrigo do art.º 111.º do CPPT, não constando tal facto como provado, apesar da sua enorme relevância para a decisão do mérito da causa.

Z) No entanto, refira-se desde logo que, tendo o ora Recorrido apresentado requerimento no âmbito do processo de execução fiscal pedindo o reconhecimento da prescrição da dívida, e tendo o mesmo pedido sido indeferido, teria o ora Recorrido de apresentar reclamação das decisões do orgão de execução fiscal, ao tempo designado recurso das decisões da administração fiscal, ao abrigo do disposto no art.º 355.º do Código de Processo Tributário (CPT), o que não fez.

Senão vejamos.

AA) Nos termos do n.º 1 do art.º 355.º do CPT, “As decisões proferidas pelo chefe da repartição de finanças e outras autoridades da administração fiscal que afectem os direitos e interesses legítimos do executado são susceptíveis de recurso judicial para o tribunal tributário de 1.ª instância, a interpor no prazo de oito dias após a sua notificação”.

BB) O recurso das decisões da administração fiscal, atualmente reclamação das decisões do órgão de execução fiscal, é o meio processual adequado para impugnação da generalidade de atos materialmente administrativos praticados no âmbito do processo de execução fiscal.

CC) Podem ser objecto de sindicância quaisquer atos do órgão da execução fiscal ou de outras autoridades da administração tributária que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos do executado ou terceiro (credor reclamante, preferente, subrogado, fiel depositário…).

DD) E, se a prescrição, sendo fundamento de oposição, nos termos do art.º 204.º n.º 1 alínea e) do CPPT, pode ser conhecida judicialmente, também pode ser conhecida pelo orgão de execução fiscal, nos termos do art.º 259.º do CPT.

EE) No entanto, não é indiferente em termos de meios processuais ao dispor do executado que a prescrição seja apreciada em primeira linha pelo orgão de execução fiscal ou pelo juiz.

FF) Sendo apreciada pelo órgão de execução fiscal, na sequência de um requerimento de reconhecimento da prescrição, no caso de indeferimento, deverá existir reclamação para o tribunal, ao tempo, recurso das decisões da administração fiscal.

GG) Não tendo sido suscitada a questão da prescrição no âmbito do processo de execução fiscal, não terá o executado de apresentar recurso das decisões da administração fiscal, podendo fazê-lo diretamente através de oposição à execução, uma vez que em nenhum momento foi suscitada a possibilidade de prescrição e, consequentemente, alvo de análise e decisão por parte de um orgão de execução fiscal.

HH) Nesta dinâmica de meios processuais ao dispor do sujeito passivo/executado, não nos podemos esquecer do disposto no art.º 103.º da Lei Geral Tributária (LGT), que determina, de forma expressa, a natureza judicial do processo de execução fiscal.

II) Desta forma, tendo o despacho de indeferimento do Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 1 em 02.09.2008 do pedido de reconhecimento da prescrição transitado em julgado 8 dias após a sua notificação [n.º 1 do art.º 355.º do CPT], e, tendo o ora Recorrido apresentado a presente Impugnação Judicial em 03.09.2008, portanto, antes do trânsito em julgado da decisão suscetível de impugnação/recurso só se pode considerar a presente impugnação judicial intempestiva por antecipação.

JJ) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento sobre a matéria de direito, decorrente da circunstância de, ter sido feita uma errada aplicação do direito, maxime do disposto no art.º 97.º n.º 2 da LGT, do art.º 204.º n.º 1 alínea e) e 98.º n.º 4 do CPPT e 355.º do CPT.

Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença, como é de Direito e Justiça

A Exma. Magistrada do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de “ser declarada a excepção de incompetência absoluta deste TCA, em razão da hierarquia e da matéria, para conhecer do presente recurso, cabendo tal competência à Secção de Contencioso Tributário do STA”.

Assim sendo, as questões que constituem objecto do presente recurso consistem em saber se:

(i) - a sentença errou ao considerar que a impugnação judicial é meio adequado, in casu, para conhecer o fundamento correspondente à prescrição da obrigação tributária;

(ii) - admitindo, como defende a Recorrente, que há erro na forma do processo, importa averiguar se a convolação pode operar ou se razões de (in)tempestividade a tal obstam, como, de resto, entende a Recorrente; para tal análise defende a Fazenda Pública que importa aditar ao probatório o circunstancialismo referido na conclusão Y);

(iii) - antes, porém, cabe apreciar se este Tribunal é, ou não, hierarquicamente competente para conhecer o presente recurso jurisdicional.

- De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) O Impugnante iniciou a sua actividade em 01.09.1986, tendo sido enquadrado em sede de IVA no regime de isenção previsto no art.º 53.º do CIVA – cf. fls. não numeradas do processo de reclamação graciosa (RG) apenso.

B) No ano de 1996 0 Impugnante atingiu um volume de aquisições intracomunitárias de bens num total de € 54.789,85 – cf. fls. 28 a 34 do processo administrativo tributário (PAT) apenso.

C) Em cumprimento da ordem de serviço n.º 35726, datada de 04.02.1999, 0 Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção no âmbito das aquisições intracomunitárias de bens – cf. doc. 1 junto com a p.i.

D) Em 28.09.2000 0 sujeito passivo apresentou declaração de alterações requerendo o enquadramento no regime geral com feitos de 01.07.1996 até 22.05.1998 – cf. doc. 2 junto com a p.i.

E) A declaração de alterações referida na alínea que antecede não produziu efeitos por não ter sido apresentada em janeiro de 1997, nos termos dos artigos 60.º e 67.º do CIVA – cf.

F) Liquidações impugnadas: Em 07.12.2000 e 22.08.2001, e com base nos valores de aquisições intracomunitárias declarados pelo ora Impugnante aquando da apresentação da declaração identificada em D), foram emitidas, respetivamente, as liquidações de IVA relativas ao 3.º e 4.º trimestres de 1996, e respetivas liquidações de juros compensatórios, nos valores € 6.921,80 e € 3.751,48 (09.96T), e de € 2.158,68 e € 1.211,47 (12.96T), com datas limite de pagamento voluntário no prazo de 30 dias a contar da respetiva notificação – cf. fls. 37/38 do PAT apenso.

G) Em 30.08.2001 as liquidações que antecedem foram notificadas ao Impugnante – facto não controvertido e cf. fls. 47 do PAT apenso.

H) Em 05.11.2001 foram extraídas as certidões de dívida relativas às liquidações identificadas em F), com vista à instauração do processo de execução fiscal – cf. fls. 60/61 do PAT apenso.

I) Em 06.12.2001 o ora Impugnante foi citado para o processo de execução fiscal n.º 1……, para pagamento da quantia total de € 14.043,43 – cf. fls. 62/63 do PAT apenso.

J) Em 26.12.2001 o ora Impugnante apresentou no processo de execução fiscal que antecede requerimento de suspensão da execução oferecendo-se para prestar garantia – cf. fls. 64 do PAT apenso.

K) Em 26.12.2001 o ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações referidas em F), invocando, além do mais, a caducidade do direito à liquidação, a qual veio a ser indeferida por despacho datado de 14.08.2003 – cf. fls. 2 a 21 e 135 a 137 da RG apensa.

L) Em 03.01.2002 o ora Impugnante foi notificado para prestar garantia no PEF identificado em I) – cf. fls. 65 do PAT apenso.

M) Em 22.01.2002 deu entrada no serviço de finanças de Sintra 1 requerimento do ora Impugnante oferecendo em garantia a sua quota na sociedade “C..... – C......, Lda.”, a que atribuiu o valor de € 4.778,00 – cf. fls. 69 do PAT apenso.

N) Em 11.03.2002 foi ordenada a avaliação da quota referida em M) com vista a aferir da respetiva suficiência para a efeitos de suspensão da execução – cf. fls. 70 do PAT apenso.

O) Em 11.03.2002 foi ordenada, no processo de execução fiscal identificado em I) a penhora de bens do ora Impugnante em quantidade necessária para garantia do pagamento da quantia de € 19.157,09 – cf. fls. 73 do PAT apenso.

P) Em 22.03.2002 foi efetuada a penhora da quota do Impugnante na sociedade “C..... – C......, Lda.”, à qual foi atribuído o valor de € 4.768,00 – cf. fls. 74/75 do PAT apenso.

Q) Em 22.03.2002 foi elaborada informação no sentido de não se proceder à penhora do direito de trespasse e arrendamento da sociedade “C..... – C......, Lda.” em virtude de a arrendatária não ser a executada – cf. fls. 72 do PAT apenso.

R) Em 17.05.2002 a sociedade “C..... – C......, Lda.” Foi notificada da penhora da quota – cf. fls. 77/78 do PAT apenso.

S) Em 02.10.2003 o ora Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, ao qual foi negado provimento por despacho do Subdiretor-Geral dos Impostos de 30.04.2008 – cf. fls. 141 a 157 e fls. finais não numeradas da RG apensa.

T) Por ofício de 07.10.2003 da Conservatória do Registo Comercial de Cascais, foi o órgão de execução informado que a quota do Impugnante na sociedade “C..... – C......, Lda.” não tinha o valor mencionado no auto de penhora – cf. fls. 81/82 do PAT apenso.

U) Por despacho de 06.11.2003 foi ordenada a correção do valor da quota no respetivo auto de penhora de € 4.768,00 para € 4.778,00 – cf. fls. 83/84 do PAT apenso.

V) Em 04.06.2008 o Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento do recurso hierárquico – cf. fls. finais não numeradas da RG apensa.

W) Em 29.08.2008 o ora Impugnante requereu ao Chefe do Órgão de Execução Fiscal o reconhecimento da prescrição da dívida – cf. fls. 88 a 90 do PAT apenso.

X) Por despacho de 02.09.2008 o requerimento que antecede foi indeferido por entender que o prazo de prescrição se interrompeu “em virtude da instauração da execução e posteriormente em virtude da instauração da reclamação. […] retomando-se a contagem a partir do indeferimento daquela reclamação e respectivo recurso hierárquico” – cf. fls. 95 do PAT apenso.

Y) A presente impugnação judicial deu entrada nos serviços da AT em 03.09.2008 – cf. fls.3 do suporte físico dos autos.

Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão do mérito da causa e que importe dar como provados ou não provados.

O julgamento de facto assentou nos documentos referidos em cada uma das alíneas, que não foram impugnados pelas partes, bem como na posição assumida pelas partes nos seus articulados”.

Autonomizadas as questões a apreciar e decidir, vejamos a primeira que nos deve ocupar, a saber, a incompetência hierárquica suscitada nos autos.

Com efeito, quer o Recorrido, quer a EMMP, sustentam que o presente recurso versa unicamente questões de direito, razão pela qual, com base nos artigos 26º, alínea b), e 38º, alínea a), ambos do ETAF, defendem que competente para o seu conhecimento é o Supremo Tribunal Administrativo.

Salvo o devido respeito, não acompanhamos tal posição.

Tenhamos presente, desde já, que a sentença recorrida foi proferida em 4 de Abril de 2019, ou seja, antes das alterações operadas ao CPPT e ao ETAF pelas Leis nºs 119/2019, de 18/09, e 114/2019, de 12/09, respectivamente.

Dito isto, e sem necessidade de nos alongarmos nesta questão, deve remeter-se a solução da mesma para o teor da conclusão Y), na qual expressamente se aponta um circunstancialismo de facto que, não constando do probatório, a Recorrente pretende que dele passe a fazer parte integrante.

Por conseguinte, não acompanhando o entendimento expresso pelo Recorrido e pela EMMP, consideramos competente este TCA para o conhecimento do presente recurso jurisdicional.

Apreciada esta primeira questão, avancemos.

Numa síntese formulada na sentença recorrida, lembremos, antes do mais, que em sede de contestação a Fazenda Pública havia defendido “a legalidade das liquidações, porquanto, (…), não ocorre caducidade do direito à liquidação e, quanto à prescrição, o CPT não distinguia entre impostos de obrigação única e os de obrigação periódica, pelo que o respetivo cômputo só começa a correr no início do ano seguinte, ou seja, 01.01.1997, completando-se em 01.01.2007, quer se aplique o CPT, quer a LGT, atenta a interrupção ocorrida com a citação. Acrescenta ainda que a invocação da prescrição, além de constituir ampliação do pedido em relação aos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico, o que não é admissível sob pena de ampliação do prazo de impugnação judicial, também não constitui causa de pedir de impugnação judicial, ocorrendo erro na forma do processo por estar em causa fundamento de oposição à execução fiscal”.

Analisando a questão prévia assim suscitada, sob a epígrafe “Da prescrição: o erro na forma do processo e a ampliação do pedido e consequente extemporaneidade da impugnação nesta matéria”, a Mma. Juíza a quo decidiu nos termos seguintes:

“(…)

Vejamos. De facto, a prescrição da obrigação tributária que não pode ser invocada como fundamento autónomo de impugnação, por não poder servir de fundamento à pretensão anulatória do ato de liquidação, já que se enquadra, nos meios judiciais ao dispor dos sujeitos passivos, como fundamento de oposição à execução, tal como resulta dos artigos 99.º e 204.º, n.º 1, al. d), do CPPT, podendo ainda ser invocada no processo de execução fiscal a qualquer momento, cabendo reclamação nos termos do art.º 276.º do CPPT de eventual decisão negativa sobre tal pretensão.

Contudo, como defende o Impugnante na resposta à contestação, a prescrição pode, efetivamente, ser conhecida, a título incidental, em processo de impugnação.

Ou seja, a prescrição pode fundamentar a inutilidade superveniente da lide impugnatória pois que, decorrido o prazo de prescrição, o impugnante deixa de ter interesse na anulação do ato de liquidação já que, mesmo sem esta anulação, não poderá o impugnante ser obrigado a pagar coercivamente a quantia exequenda que resultou do ato impugnado.

Dito de outro modo, na impugnação judicial a prescrição é apreciada apenas para aferir se a instância impugnatória deve prosseguir ou se deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide, não constituindo causa de pedir do pedido de anulação da liquidação que lhe deu origem e apenas pode ser conhecida, em impugnação judicial, incidentalmente, como causa de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide e não como fundamento de anulação da liquidação uma vez que o processo de impugnação judicial da liquidação visa apreciar a legalidade do ato de liquidação e a prescrição não tem a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação resultante do ato de liquidação – cf. entre muitos outros, o Ac. do STA de 04.07.2018, Proc. n.º 01433/17, disponível em www.dgsi.pt.

Ainda com especial relevância para o caso, atenta a alegação da Fazenda Pública sobre “ampliação do pedido” no que respeita à questão da prescrição, note-se o que se refere no Acórdão do STA de 04.11.2015, proc. 0234/15:

“[…]

A prescrição é de conhecimento oficioso no processo de execução fiscal, artº 175º do Código de Processo e Procedimento Tributário. Tal conhecimento oficioso que corre ao arrepio da prática em direito civil – artº 303º do Código Civil – é uma especificidade do direito fiscal que se impõe por razões de ordem pública. Se este conhecimento oficioso da prescrição no processo de execução fiscal resulta frontal e directamente da lei, já se não manifesta expresso quanto à sua aplicação ao processo de impugnação judicial, pelo menos de forma directa.

O Supremo Tribunal Administrativo de forma unânime tem vindo a admitir o conhecimento da prescrição da dívida tributária em sede de impugnação judicial, pese embora a prescrição não contenda com a legalidade do acto de liquidação ali em questão, por ele se apresentar, como um pressuposto da verificação de uma outra questão processual – a utilidade ou não do prosseguimento da lide -, que o tribunal deve, também, conhecer oficiosamente, dado o princípio da limitação dos actos que afirma a ilegalidade de realizar no processo actos inúteis – artº 130º do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do disposto no artº 2º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

Deste modo, a questão da prescrição não pode ser tida como uma questão nova, porque ela deverá estar presente na análise de qualquer processo tributário em que se discuta uma dívida tributária, para garantir a utilidade do prosseguimento da lide, antes assumindo as vestes de uma questão cujo conhecimento foi omitido, e urge suprir. Nas questões de conhecimento oficioso a liberdade de actuação do juiz mostra-se condicionada pelos dados disponíveis no processo. […]”

Assim, e neste enquadramento, após fixação da factualidade relevante, o tribunal pronunciar-se-á sobre a questão, naturalmente, e pelo supra exposto, como questão prévia à do mérito da causa”.

Vejamos, então.

Se bem compreendemos o alcance do presente recurso, a discordância da FP não reside no entendimento expresso na sentença quanto à possibilidade de em sede de impugnação judicial se poder conhecer a prescrição da obrigação tributária a que está subjacente a liquidação impugnada, possibilidade esta expressamente reconhecida nas conclusões D) e E) da alegação recursória.

A divergência com o decidido prende-se, no caso, com a circunstância de a Fazenda Pública entender que a prescrição não pode ser conheciada em sede de impugnação judicial se, afinal, apenas foram invocados fundamentos próprios de oposição à execução fiscal – vide, conclusão H).

Concretizando, para a Recorrente, lida a petição incial, o que temos é que a Impugnante, apesar de ter invocado a “caducidade do direito à liquidação” dos actos tributários de IVA impugnados, a verdade é que tal alegação se deve reconduzir à falta de notificação das liquidações dentro do prazo de caducidade, fundamento este acolhido na alínea e) do nº1 do artigo 204º do CPPT e, como tal, fundamento de oposição.

Com efeito, de acordo com as conclusões O) e S), “… tendo o ora Recorrido alegado exatamente falta de notificação das liquidações oficiosas de IVA, respeitantes ao 3.º e 4.º trimestres do ano de 1996 dentro do prazo de caducidade, (…), não se suscitam dúvidas de que tal fundamento se inclui na alínea e) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT e, portanto, é este um fundamento típico de oposição à execução e não de impugnação judicial”, e, assim sendo, pergunta a Fazenda Pública “até que ponto uma impugnação judicial deduzida com dois fundamentos, sendo que um deles poderá de facto ser analisado de forma incidental na impugnação judicial, “a prescrição da dívida tributária”, e o outro não é, sequer, fundamento de impugnação, mas de oposição à execução, “a caducidade do direito à liquidação” poderá conduzir à extinção da instância por inutilidade superveniente da lide”.

Assim entendendo a Recorrente, vem, pois, a concluir que, no caso, se verifica o “erro na forma de processo” que “consubstancia nulidade processual de conhecimento oficioso, ao abrigo do disposto no art.º 97.º n.º 3 da LGT e 98.º n.º 4 do CPPT”.

Vejamos o que se nos oferece dizer a este propósito, lembrando, desde já, que o erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido e não pela causa de pedir.

Ora, sem margem para hesitações, deve dizer-se que o pedido formulado na petição inicial de impugnação judicial apresentada pelo ora Recorrido é o adequado a esta espécie processual, enunciado em termos, aliás, que não suscitam a menor dúvida – aí se lê, “Termos em que, e nos mais de direito aplicáveis, deve a presente impugnação ser julgada procedente, por provada, e consequentemente anuladas as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios relativas ao 3º e 4º trimestres do exercício de 1996, seguindo-se os demais termos”.

Temos, portanto, que o Recorrido impugnou as liquidações de IVA (enquanto objecto mediato, pois da matéria de facto resulta que a impugnação foi precedida da decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto contra o indeferimento de reclamação graciosa) e pediu o efeito invalidante mais comum, a anulação dos actos tributários contestados.

E, diga-se, fê-lo com invocação de um concreto fundamento de impugnação judicial, a saber, a caducidade do direito à liquidação, causa de pedir que, a proceder, tem um efeito invalidante (que não de ineficácia) da liquidação contestada, a anulação.

Na realidade, quando, na petição inicial, o Recorrido defende que “no caso (…), o facto tributário, aquisição intracomunitária de bens, ocorreu em Julho de 1996” e que “considerando que o ora Impugnante apenas foi notificado das referidas liquidações de IVA em 30-08-2001”, deve, então, concluir-se que “o direito da Administração a vir liquidar o IVA já havia caducado em Julho de 2001”, dúvidas não restam que, com expresso apelo ao artigo 33º do CPT, se defende a ilegalidade do acto impugnado com fundamento na caducidade do direito à liquidação.

Salvo o devido respeito pela posição da Recorrente, entendemos que o raciocínio adoptado nesta alegação recursória, hesitante entre a ineficácia e a invalidade, entre a inexigibilidade e a ilegalidade e entre a oposição à execução fiscal e a impugnação judicial, desconsidera que:

“O que sucede é que com a redacção da alínea e) do nº 1 do artigo 204 do CPPT a ilegalidade da falta de notificação da liquidação no prazo da caducidade (4 anos contados nos termos do nº 4 do artigo 45 da LGT) constitui ilegalidade não só invalidante do acto de liquidação mas também fundamento de oposição determinante da inexigibilidade da dívida decorrente desse acto. Como se refere no acórdão deste STA de 28 09 2011 in processo 0473/11 onde expressamente se assume ser o acto de notificação distinto do acto de liquidação e ser por tal razão requisito da sua eficácia o certo é que esta ilegalidade pode também ser apreciada no processo de execução fiscal, como sucede com outros caso de ilegalidade de que padeça a dívida exequenda desde que enquadrado nas alíneas a) g) e h) do nº 1 do artigo 204 do CPPT. Mas o facto da intempestividade da notificação da liquidação em qualquer caso, incluindo a falta da sua notificação ao contribuinte no prazo da caducidade poder ser fundamento de oposição não significa nem implica que por tal razão que quando essa falta for determinante da caducidade do direito de liquidação não possa ex. vi do preceituado no artigo 45/1 da LGT ser ilegalidade invalidante desse acto e como tal fundamento de impugnação judicial.” – vide, acordão do STA, proferido em 04/10/17, no processo nº 660/15.

No mesmo sentido, o acordão do STA, de 30/10/19, proferido no processo nº 01528/08.0BELRS, em cujo sumário se pode ler “A falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação constitui, por força da lei (art. 45.º, n.º 1, da LGT), ilegalidade invalidante do acto de liquidação, susceptível de constituir não só fundamento de impugnação judicial (cf. art. 99.º do CPPT), mas também fundamento de oposição à execução fiscal, por expressa previsão legal na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT”.

Por conseguinte, face a tudo o que se disse, afigura-se-nos incontornável o desfecho que se segue: tal como a sentença concluiu, não se verifica, no caso, erro na forma de processo e, como tal, a Mma. Juíza quo andou bem ao apreciar e decidir, em sede de impugnação judicial e previamente à análise do fundamento correspondente à caducidade do direito à liquidação do IVA de 1996, a prescrição da obrigação tributária subjacente a tal acto tributário.

Nesta conformidade, e sem necessidade de reflexões mais demoradas, diremos que improcedem as conclusões que até aqui vimos analisando, atinentes ao erro na forma de processo.

Assim sendo, concluindo-se – como se conclui – que inexiste erro na forma de processo, fica prejudicada a questão atinente à impossibilidade da convolação para a espécie processual adequada, atenta a intempestividade do meio considerado apropriado.

Prejudicado fica, igualmente, o pedido de ampliação da matéria de facto, suscitada com o propósito de aferir da tempestividade da convolação para reclamação de acto do órgão da execução fiscal, espécie processual que não é sequer (no caso) ponderável.

Nada mais vindo atacado, concretamente o juízo formulado quanto à prescrição da obrigação tributária, nenhuma outra questão reclama a nossa apreciação e, nessa medida, há que concluir pela total improcedência do recurso e pela manutenção da sentença recorrida.

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 20/02/20