II. Havendo diversas correções, distintas e autonomizáveis, que dão origem a uma determinada liquidação, este ato configura-se como divisível para efeitos impugnatórios.
III. O recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável não pode ter inerente a inércia instrutória da administração tributária.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 30.03.2017, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por P......., C......, Unipessoal, Lda (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto as liquidações adicionais de IVA e de IRC referentes aos exercícios de 2007 a 2009.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1. O pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão das correcções aritméticas, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos.

2. No caso em apreço, a metodologia seguida pela AT, para proceder às correcções meramente aritméticas à matéria tributável da impugnante, não partiu de elementos presumidos ou de indícios, partiu da análise da contabilidade da própria impugnante, das informações apresentadas pela mesma, das informações e documentos de terceiros, com quem a impugnante contratou, de informações da AT, resultantes de acções inspectivas externas levadas a cabo junto da impugnante e por esta validadas.

3. Ou seja, as correcções feitas pela AT não podem deixar de se considerar correcções técnicas, porquanto, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida de proceder às correcções que levou a efeito, por forma directa.

4. Tais correcções não se basearam em presunções ou indícios, não se partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu a alterações à matéria tributável da impugnante face a outros elementos contabilísticos e documentais recolhidos, quer na sua própria contabilidade, quer na contabilidade daqueles com quem o mesmo havia contratado e cujas operações já se encontravam inscritas na sua própria contabilidade.

5. Assim sendo, estava a AT autorizada a socorrer-se da avaliação directa para proceder à correcção à matéria tributável da impugnante, uma vez que dispunha de elementos documentais e declarativos suficientes, da impugnante e de terceiros, para poder efectuar tais correcções.

6. Tendo as correcções em sede de IVA e de IRC, sido alicerçadas em evidências probatórias, recolhidas directamente da contabilidade da impugnante, necessariamente teremos de concluir que os serviços de inspecção estavam legitimados a corrigir a matéria tributável da impugnante com recurso à avaliação directa, impondo-se concluir, que as correcções são legais e consequentemente, os actos tributários em litígio também são legais, pois nenhum vício lhes pode ser assacado.

7. Não se verifica, assim, a ilegalidade - recurso ilegal a correcções técnicas - que a douta sentença recorrida aponta à liquidação impugnada, pelo que, nesta parte, a sentença enferma de erro de julgamento, por errada apreciação dos elementos probatórios constantes do relatório de inspecção e por errada interpretação e aplicação dos artigos que, a cada passo do relatório de inspecção, são invocados para fundamentar cada uma das correcções efectuadas.

8. Quanto à decisão de recurso a métodos indirectos, esta fundamentou-se, além do mais, nos diversos factos fiscalmente relevantes verificados pelos serviços de inspecção, consubstanciados na omissão de vendas de viaturas, na falta de identificação e valorização de retoma de veículos, bem como na sua posterior venda, na errada contabilização das compras e consequente errado apuramento do custo das mercadorias vendidas e do resultado tributável, bem como no aumento significativo das existências para venda no final de cada exercício, aumento este superior ao resultado tributável contabilizado e na divergência apurada entre os depósitos bancários e os proveitos obtidos.

9. O recurso aos métodos indirectos está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável e sendo, por isso, uma faculdade da A. Fiscal (cfr.art°82, n°2, da L.G.T.) no exercício do seu poder/dever de liquidar impostos quando, comprovadamente, demonstre não poder, por via directa, calcular o rendimento tributável/matéria colectável do sujeito passivo em causa, situação em que cessa a presunção de veracidade de que goza a contabilidade/declarações dos contribuintes (artigos 75°, n°2 da LGT).

10. As situações, em que a matéria colectável, é fixada por métodos indirectos, são as taxativamente indicadas no actual art°.87, da L.G.Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte.

11. Na situação concreta da impugnante, as correcções efectuadas à impugnante basearam-se na decisão de aplicação de métodos indirectos de cálculo da matéria tributável, tendo a AT efectuado prova suficiente de que a contabilidade da sociedade impugnante/recorrida e a sua documentação de suporte não eram fidedignas, não sendo, assim, possível determinar a matéria tributável através de métodos directos.

12. Atenta a fundamentação invocada pela AT, forçosamente, devemos concluir que as liquidações impugnadas, resultantes da aplicação de métodos indirectos, não padecem de qualquer vício que possa afectar a sua legalidade e validade, designadamente, o vício de falta de fundamentação que a douta sentença recorrida lhe imputa, devendo manter-se na ordem jurídica.

13. Cumpre referir que a impugnante não conseguiu, nestes autos, adiantar argumentos para descredibilizar aqueles indícios, sendo que, pelo contrário, a própria impugnante reconhece que a sua contabilidade não espelhava a sua situação real, não sendo credível, uma vez que foram omitidas à mesma variadíssimas operações.

14. Tendo a quantificação de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que ela teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, adequados à situação, e a AT tem de demonstrar que utilizou elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

15. Mas não basta à AT referir o critério que utilizou (assim dando cumprimento às exigências de fundamentação formal), sendo ainda necessário que a AT enuncie os elementos que permitam ao contribuinte e também ao Tribunal, ficar a conhecer o processo lógico subjacente ao mesmo, a fim de sindicar a validade do mesmo critério (fundamentação material).

16. E também não basta à AT indicar um qualquer critério de quantificação: tem que demonstrar que o mesmo constitui uma forma válida de aproximação à realidade e, para tanto, terá que indicar de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente, por forma a permitir ao contribuinte conformar-se com esse critério ou contestá-lo e ao Tribunal sindicá-lo.

17. No caso concreto, como decorre do respectivo relatório, a Inspecção Tributária considerou, para determinação da matéria colectável, os critérios atinentes: (i) ao aumento verificado das existências que detinha para venda no final de cada exercício (os inventários foram confirmados pela própria impugnante), (ii)) a contabilidade não reflectia qualquer divida a fornecedores; (iii) a contabilidade não revelava empréstimos obtidos junto de entidades bancárias ou suprimentos efectuados pelos sócios; (iiii) a sociedade teve de gerar os meios financeiros necessários para adquirir as viaturas que detinha para venda nos exercícios inspeccionados, correspondentes, no mínimo, ao aumento verificado das existências que detinha para venda no final de cada exercício ( os inventários foram confirmados pela própria impugnante).

18. O critério utilizado para quantificar a matéria tributável mostra-se adequado à conclusão alcançada, constituindo "uma forma válida de aproximação à realidade" que indica "de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente.

19. Daí que se conclua que, no caso em apreço, o critério usado pela AT na quantificação da matéria tributável por métodos indiciários, se revela adequado e racionalmente justificado em termos de aproximação à realidade em causa.

20. Para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta à impugnante suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados, - (cfr. art.74°, n°3, da LGT) o que no caso concreto não se verificou.

21. Em suma, à contrário da douta sentença recorrida, os actos tributários em sindicância, são legais, encontrando-se devidamente fundamentos de facto e de direito, devendo manter-se na ordem jurídica, pelo que a douta sentença recorrida, deverá ser revogada, com base em erro de julgamento, por errada apreciação dos elementos probatórios recolhidos pela inspecção tributária, e por errada interpretação e aplicação do quadro legal ao caso sub judice (designadamente, no que se reporta aos artigos 87°, 88°, 90° da LGT, por remissão do artigo 52° do CIRC, artigo 3° do DL 199/96, de 18 de Outubro e todas as normas legais que a cada passo serviram de fundamentação para justificar as correcções meramente aritméticas e que são devidamente identificadas no relatório de inspecção).

22. Ainda que assim não se entenda, sempre se deverá concluir que a douta sentença recorrida cometeu erro de julgamento, quando decidiu julgar totalmente procedente a presente impugnação e em consequência anular a totalidade dos actos tributários impugnados.

23. Com efeito, a circunstância da contabilidade ser una não colide com a sua correcção, por parte da AT, através da utilização simultânea de correcções técnicas e métodos indirectos.

24. No caso em apreço, estamos perante um "acto divisível", no sentido de um único acto de liquidação que contém duas decisões distintas e autonomizáveis, pelo que, a douta sentença recorrida cometeu erro de julgamento ao decidir anular a totalidade dos actos tributários impugnados.

25. Na situação sub judice, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável apurada com recurso à avaliação indirecta, pelo alegado vício de insuficiência de fundamentação que a douta sentença recorrida lhe assaca, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso à avaliação directa que não é afectada por aquele vicio, pois dos autos resulta, inequivocamente, demonstrado, que perante os factos fiscalmente relevantes que a inspecção tributária verificou, estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito para efectuar correcções meramente aritméticas à matéria tributável, tendo a inspecção tributária, fundamentado, de forma pormenorizada e exaustiva, todo o percurso cognoscitivo que lhe permitiu efectuar estas correcções e tendo indicado, passo a passo, todas as normas habilitantes que permitiram a sua actuação, ou seja, efectuar correcções meramente aritméticas.

26. À luz deste enquadramento, não pode subsistir o entendimento sustentado pelo Tribunal «a quo», na parte relativa às correcções técnicas, impondo-se a revogação da sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação quanto ao segmento apurado com recurso à avaliação directa, devendo julgar-se improcedente a impugnação judicial nesta parte.

27. Quando a douta sentença refere que ambas as avaliações à matéria tributável, partiram, "na sua origem, da falta de registo na contabilidade dos elementos relevantes para o cálculo da matéria colectável, e de falta de declaração", não espelha, de forma correcta, a realidade factual verificada pela inspecção tributária, efectuando uma síntese redutora dos pressupostos de facto e de direito que balizaram cada uma das avaliações, não espelhando todos os pressupostos de facto e de direito que nortearam cada uma das avaliações e permitiram à inspecção tributária a aplicação de ambas as metodologias a partir da mesma contabilidade.

28. Salvo o devido respeito, a douta sentença recorrida comete o erro grosseiro de confundir fundamentos para aplicação de métodos indirectos com o critério adoptado pela inspecção tributária para a quantificação da matéria tributável.

29. A premissa a que se reporta a douta sentença recorrida, como sendo aquela que fundamentou o recurso aos métodos indirectos, não consubstancia um fundamento para o recurso a esta metodologia de avaliação, mas sim, a fundamentação que presidiu à escolha do critério que foi adoptado pela inspecção tributária, para proceder à quantificação da matéria tributável, sendo que tal facto se encontra explicitado, de forma clara e inequívoca no relatório de inspecção.

30. A douta sentença parte de errados pressupostos de facto, porquanto, a inspecção tributária para fundamentar o recurso a métodos indirectos não partiu da análise da conta bancária e dos valores nela depositados, mas sim, a partir da análise de um conjunto de factos fiscalmente relevantes, no elenco dos quais se encontra a análise comparativa entre o aumento dos inventários existentes em cada exercício com os resultados obtidos pela impugnante, facto que é manifestamente distinto da referida análise das contas bancárias a que se reporta a sentença recorrida.

31. Com efeito, a inspecção tributária concluiu que o aumento verificado nos inventários da impugnante era superior aos resultados declarados pela mesma e não aos depósitos bancários, ou seja, o que foi objecto de comparação foi o aumento dos inventários com os resultados, que é absolutamente diferente de comparar inventários com as contas bancárias, que nunca foi efectuado pela inspecção.

32. A fundamentação que a AT efectuou para justificar o recurso a métodos indirectos não padece de qualquer vício, designadamente o vício de fundamentação, em sentido substancial que a douta sentença recorrida lhe imputa.

33. A sentença recorrida erra quando refere que a AT concluiu pela omissão de vendas, por confronto entre os valores declarados e os valores depositados, porquanto, nunca a AT concluiu tal facto, o que efectivamente a AT concluiu e resulta das evidências probatórias constantes do relatório de inspecção é que "os proveitos contabilizados pela impugnante, acrescidos do valor de venda das viaturas indicadas no Anexo 5 do relatório de inspecção, era superior ao valor dos depósitos bancários efectuados, pelo que a conta bancária da impugnante não reflectia a totalidade da actividade desenvolvida (vide relatório de inspecção, na sua página 49).

34. Tendo o Tribunal "a quo" partido de errados pressupostos de facto, todo o raciocínio que norteou a decisão recorrida enferma de erro de julgamento que conduz à sua anulação.

35. O Tribunal "a quo" parte de pressupostos errados para sustentar a decisão recorrida, confundindo, e forma reiterada, pressupostos para aplicação de métodos indirectos com critérios para quantificação da matéria tributável.

36. A douta sentença recorrida ao confundir os pressupostos de facto que fundamentaram o recurso a métodos indirectos com os pressupostos de facto que permitiram à inspecção adoptar o critério para a quantificação da matéria tributável da impugnante, acabou por desvirtuar todo o iter cognoscitivo e conclusões vertidas no relatório de inspecção, partindo de pressupostos de facto errados que conduziram o Tribunal " a quo" a incorrer em erro de julgamento.

37. Não corresponde à verdade o referido pela sentença recorrida que a AT não atendeu às especificidades da actividade da impugnante - compra e venda de automóveis - com retomas e vendas a dinheiro.

38. Tal conclusão espelhada na douta sentença recorrida não encontra a mínima correspondência com os factos e conclusões constantes do relatório, sendo uma verdadeira distorção destes, porquanto, as especificidades da actividade da impugnante sempre estiveram na mira da inspecção, facto que é expressamente assumido ao longo de todo o relatório de inspecção, tendo-se concluído que as retomas não estavam reflectidas na contabilidade nem na conta bancária afecta à actividade da impugnante.

39. Ou seja, foi graças a todo o esforço de investigação junto da contabilidade da impugnante e dos terceiros com quem mantinha relações especiais, que permitiu à inspecção concluir pela inexistência de retomas.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve concluir-se que a sentença recorrida fez errado julgamento quanto à questão sub judicio, motivo pelo qual, deve ser concedido provimento ao presente recurso, e em consequência,

→ser revogada a decisão recorrida, na sua globalidade, mantendo-se na ordem jurídica, os actos tributários impugnados,

ou, em alternativa, e porque o acto tributário, é por natureza divisível,

→ser a sentença recorrida, revogada parcialmente, mantendo-se na ordem jurídica, os actos tributários impugnados, decorrentes das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”.

A Recorrida não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro de julgamento, em virtude de, atenta a divisibilidade do ato tributário, as liquidações em crise não poderem ser anuladas na parte atinente às correções técnicas?

b) Há erro de julgamento, em virtude de estarem preenchidos os pressupostos de avaliação indireta da matéria coletável?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“a) A impugnante foi alvo de inspecção tributária, ao abrigo da OI201000062 (cfr. ponto II do relatório de inspecção, de fls. 5 e ss. do PAT);

b) A acção de inspecção decorreu entre 11/05/2010 e 08/10/2010 (cfr. ponto II do relatório de inspecção, de fls. 5 e ss. do PAT);

c) Lê-se do relatório da inspecção tributária, além do mais, o seguinte (cfr. relatório de inspecção, de fls.3 e ss. do PAT);

Relativamente ao cumprimento das obrigações declarativas do sujeito passivo, importa referir que o mesmo não procedeu à entrega da Declaração Anual\IES desde o início de actividade.

Quanto à declaração modelo 22 de IRC o sujeito passivo não efectuou a entrega desta declaração nos exercícios de 2007 e 2009. No exercício de 2008 entregou a declaração modelo 22 de IRC, no entanto apesar de ter declarado um resultado tributável positivo não procedeu ao apuramento de qualquer colecta.

Na declaração modelo Mod. 10, o sujeito passivo apenas considerou os pagamentos efectuados ao TOC, omitindo os rendimentos do sócio e os rendimentos prediais pagos ao proprietário das instalações onde exerceu inicialmente a actividade.

Em sede de IVA, apesar de ter cumprido com a entrega das declarações periódicas de IVA dentro do prazo legal, foi apurado durante a acção de inspecção que os valores declarados não são coincidentes com os valores constantes da contabilidade, sendo que dessa diferença resultou uma diminuição do montante de IVA a entregar ao Estado, conforme melhor discriminado no capítulo III.

Quanto às suas obrigações contabilísticas, apesar de o sujeito passivo estar obrigado a possuir contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, à data do início da acção inspectiva foi verificada a inexistência da escrita relativa aos anos de 2007, 2008 e 2009, o que constitui uma infracção punida nos termos do art. o 120.° do RGIT, tendo o mesmo sido notificado para proceder à sua organização conforme o Anexo 1.

3. - Execução da Contabilidade

A contabilidade, é executada externamente, sendo responsável pela sua execução o TOC P......., com o N.I.F.: 199….., o qual ouvido em Auto de Declarações, conforme Anexo 2, declarou relativamente aos documentos de facturação emitidos nos exercícios em análise que "as facturas foram emitidas pelo próprio com base nos elementos fornecidos pela esposa do sócio-único da sociedade supra identificada, sendo que esses elementos eram transmitidos verbalmente ou através de documentos justificativos.

Pelo que fica assim demonstrado que para além de responsável pela execução da contabilidade, a qual apresentavas deficiências declarativas e de registo supra mencionadas, eram também responsável pela emissão das facturas.

(…)

• EXERCÍCIO DE 2007

1. - Correcções em sede de IVA - Imposto sobre o Valor Acrescentado

1.1 - IVA em falta face - valores declarados versus valores da contabilidade

Conforme já mencionado anteriormente, em sede de IVA, apesar de o sujeito passivo ter cumprido com a entrega das declarações periódicas dentro do prazo legal, foi apurado durante a acção de inspecção que os valores declarados não são coincidentes com os valores constantes da contabilidade. Sendo que estas diferenças foram apuradas ao nível do IVA liquidado e do IVA dedutível, resultando situações a favor do sujeito passivo e/ou IVA em falta a entregar nos cofres do Estado, conforme indicado nos quadros que se seguem:

No decurso da acção inspectiva procedemos à análise das facturas emitidas de venda de viaturas bem CO() os respectivos documentos de suporte, de modo a validar o apuramento da margem efectuado pelo sujeito passivo. Para além deste procedimento, comparamos o valor de venda das viaturas mencionado nas facturas emitidas com os valores do financiamento obtido pelos clientes do sujeito passivo em análise, constante dos contratos de financiamento celebrados com as empresas de concessão de crédito, nomeadamente a “S..... — I.... F ...., SA” e o “B.... — I....., SA”, sendo que os dados relativos à identificação do contrato, da viatura e do montante financiado, foram fornecidos pelas empresas supra identificados, no âmbito do pedido de colaboração efectuado. Em resultado dessa análise, foi apurado que, nos casos abaixo indicados, o sujeito passivo emitiu as facturas por um valor inferior ao valor da contraprestação recebida, diminuindo dessa forma a margem declarada e consequentemente o IVA liquidado.

Como consequência das divergências detectadas no apuramento do valor tributável neste exercício de 2007 o sujeito passivo não entregou nos cofres do Estado IVA no valor global de 2.854,79 (, que deveria ter entregue nos termos do arts.27.° e 41º do CIVA, conforme discriminado a seguir.

1.3— Falta de liquidação de IVA — Omissão de vendas

Conforme já referido no ponto 1 2, durante a acção inspectiva efectuamos um pedido de colaboração às entidades financeiras relativo aos contratos de financiamento celebrados com as empresas de concessão de crédito com a intermediação do sujeito passivo em análise, nomeadamente a S…. — I….., SA”, “B….— I….., SA” e o Banco S….., SA”.

Estes contratos eram celebrados entre os clientes do sujeito passivo em análise e as entidades financeiras supra mencionados, sendo que pela angariação destes contratos a sociedade “P…… Unipessoal, Lda.”, recebia uma comissão que se encontra devidamente reflectida nas contas da sociedade

O dossier contratual composto por Contrato, Livrança, Instrução Permanente de Transferência e outros documentos, eram enviados pelas entidades financeiras para a sociedade P..... Unipessoal, Lda. sendo que do contrato "consta a identificação do montante financiado, bem como da identificação da viatura cuja transmissão foi objecto de financiamento. Importa também salientar que o valor do financiamento obtido junto dessas entidades pelos clientes do sujeito passivo em análise, e relativos à venda da viatura devidamente identificada no contrato de financiamento, era directamente transferido para a conta bancária da sociedade em análise, ficando o adquirente da viatura com o encargo do pagamento das prestações acordadas com a entidade financeira.

Fica assim demonstrado que os contratos de financiamento celebrados com as entidades financeiras supra identificadas com a intermediação do sujeito passivo em análise dizem a respeito a venda de viaturas efectuadas pela sociedade "P..... Unipessoal, Lda." situação aliás confirmada pelo próprio sócio-único P....., (…) no auto de declarações lavrado em 22/07/2010 e que constituí o Anexo 3.

Por outro lado, no exercício da sua actividade está o sujeito passivo obrigado a prestar garantia pelo período legalmente exigido relativamente ás viaturas por si vendidas, sendo que, em alguns casos o sujeito passivo celebrava com empresas especializadas um contrato de prestação de serviços de garantia automóvel, nomeadamente com a "N....... e A..........l, SA contribuinte fiscal n.º 503 …..e a M......, Lda. contribuinte fiscal n.º508……, ficando estas com o ónus de assumir a garantia, pelo que os clientes da sociedade em análise, na posse do duplicado do contrato de garantia, se necessário accionavam a garantia junto dessas empresas. Nestes casos, estas empresas emitiam uma factura relativa à celebração do referido contrato de garantia, da qual consta expressamente a identificação da viatura abrangida por esse contrato. Facturas estas que se encontram contabilizadas pelo sujeito em análise, constituindo um custo da sua actividade e tendo deduzido o respectivo IVA suportado e mencionado nessas facturas.

Deste modo, resulta que os contratos de garantia celebrados com a "N….. e A….., SA, n. contribuinte fiscal nº503……, e a "M......, Lda.", contribuinte fiscal n.º 508……, dizem respeito a venda de viaturas efectuadas pela sociedade "P……. Unipessoal, Lda. situação aliás confirmada pelo próprio sócio-único P....., contribuinte fiscal n.º193….., no Auto de declarações lavrado em 22/07/2007 e que constituí o Anexo 3.

Pelo que, durante a acção inspectiva, também efectuamos um pedido de colaboração a estas empresas, de modo a identificar as viaturas vendidas pela sociedade em análise e relativamente às quais celebrou estes contratos de prestação de serviços de garantia automóvel.

No decurso da acção inspectiva, procedemos também à recolha da identificação das viaturas relativamente às quais o sujeito passivo em análise contabilizou custos de reparação e beneficiação das mesmas, sendo que relativamente a estas viaturas o sócio- único P....., contribuinte fiscal nº193……, no Auto de Declarações lavrado em 22/07/2007 e que constituí o Anexo 3, declarou que os: "custos de reparações, tais como, pintura, bate-chapas, pneus e revisões diversas, efectuadas nos fornecedores Auto E......, Auto G….., Auto P….., A….. e A…., eram relativas a viaturas já vendidas ou detidas para venda pela P….. ".

Para além das diligências supra relatadas, procedemos também à recolha do inventário das existências à data de 31 de Dezembro dos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, sendo que no supra referido Auto de Declarações lavrado em 22/07/2007 e que constituí o Anexo 3, o sócio-único P....., contribuinte fiscal n.º 193….., declarou que os: "os inventários eram elaborados pelo próprio e as viaturas que constam dos mesmos eram propriedade da P…..”.

Para além das diligências efectuadas, (…), importa referir que a sociedade "P..... Unipessoal, Lda. nos exercícios em "análise, ou seja 2007, 2008 e 2009, foi alvo de controlo por parte dos Serviços de Inspecção Tributária desta Direcção de Finanças, nomeadamente com o objectivo de identificar as viaturas que em determinada data a sociedade detinha para venda no seu stand, conforme

Despacho nº D1200…. relativo a acção de inspecção externa efectuada em 21/09/2007,

Despacho Nº D1200….. relativo a acção de inspecção externa efectuada em 26/09/2008 e

Despacho Nº D1200….. relativo a acção de inspecção externa efectuada em 21/12/2009

No âmbito dessas acções de controlo, foram elaboradas relações das viaturas encontradas no estabelecimento visitado, conforme Anexo 4, destas relações consta a identificação dos veículos através da respectiva matrícula, marca e modelo, bem como a indicação relativamente a cada uma das viaturas se se trata de um activo da empresa (imobilizado ou existências) ou se pertencem a terceiros e que aí se encontravam à consignação. Os dados recolhidos foram confirmados pelo sócio-único P....., contribuinte fiscal nº193….., ficando assim demonstrado quais as viaturas na posse da empresa nas datas acima indicadas.

Posteriormente, e na posse destes elementos, efectuamos um cruzamento entre as viaturas vendidas e declaradas na contabilidade e as viaturas identificadas a partir dos contratos de financiamento e de garantia, dos custos contabilizados com reparação e beneficiação, bem como mencionadas nos inventários elaborados pelo sujeito passivo, ou detidas para venda à data das acções de controlo previamente efectuadas pela Inspecção Tributária.

Do cruzamento desta informação, foi apurado que um total de 143 viaturas se encontra omitido da contabilidade nos exercícios em análise, uma vez que apesar de terem sido identificadas nos termos supra expostos não se encontrava contabilizada a sua aquisição ou venda demonstrando assim de forma inequívoca que a contabilidade apresentada pelo sujeito passivo não revela de forma verdadeira a actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, mesmo após o sujeito passivo ter sido notificado para proceder à sua organização, conforme o Anexo 1, uma vez que apesar de estar obrigado a possuir contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, à data do início da acção inspectiva ter sido verificada a inexistência da escrita relativa aos anos de 2007, 2008 e 2009, o que constituição uma infracção punida nos termos do art.º 120° do RGIT.

É de assinalar que algumas viaturas foram identificadas e mencionadas em diferentes situações, como por exemplo a viatura BMW 3200, com a matricula 4-….., relativamente à qual foi celebrado com a "N....... e A..........l, SA o contrato de garantia n.º137…., bem como o contrato de financiamento n.º 603, com a "S….. - I….. , SA bem como o sujeito passivo contabilizou custos com esta "viatura, conforme documento interno n.º 1…. do exercício de 2007, sem que no entanto, conste da contabilidade a aquisição e venda desta viatura.

Assim, procedemos, conforme documento que constitui o Anexo 5, à notificação da sociedade em análise na pessoa do seu sócio-único, para proceder à identificação do fornecedor dos veículos e à exibição do respectivo documento comprovativo da aquisição das viaturas omitidas na contabilidade, bem como identificar a factura emitida aquando da sua transmissão cuja emissão é obrigatória nos termos da alínea b) do n.º1 do art.º 29.º do CIVA, uma vez que tais elementos não constavam dos documentos contabilísticos da sociedade, apesar de as viaturas terem sido transmitidas por essa mesma sociedade, conforme já foi supra mencionado.

Foram também feitos alguns pedidos de colaboração aos adquirentes e actuais utilizadores das viaturas que se encontravam omitidas da contabilidade, sendo de assinalar que todos eles confirmaram que tinham adquirido as viaturas na sociedade "P..... Unipessoal, Lda.".

Estando inequivocamente demonstrado e reconhecido pelo sujeito passivo a omissão da compra e venda das viaturas mencionadas na notificação que constitui o Anexo 5, bem como não tendo procedido à emissão da respectiva factura de venda cuja emissão é obrigatória nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 29.º do CIVA, consequentemente o sujeito passivo não liquidou o respectivo IVA

O IVA devido pela transmissão destas viaturas, foi apurado de acordo com o Regime Especial de Tributação de Bens em 2º mão regulamentado pelo Decreto-Lei nº199/96 de 18 de Outubro, tendo por base os valores apresentados pelo sujeito passivo em resposta à notificação efectuada. Assim, o valor do IVA em falta como consequência da falta de emissão de facturas e omissão de proveitos recebidos resultantes da venda das viaturas mencionadas na notificação que constitui o Anexo 5, é no exercício de 2007 no valor de 3.017,44 €, conforme indicado a seguir (…).

IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

Conforme já referido anteriormente, no decurso da acção inspectiva, efectuamos um cruzamento entre as viaturas vendidas e declaradas na contabilidade e as viaturas identificadas a partir dos contratos de financiamento e de garantia, dos custos contabilizados com reparação e beneficiação, bem como mencionadas nos inventários elaborados pelo sujeito passivo, ou detidas para venda à data das acções de controlo previamente efectuadas pela Inspecção Tributária.

O cruzamento desta informação, foi apurado que um total de 143 viaturas se encontra omitido da contabilidade nos exercícios em análise, uma vez que apesar de terem sido identificadas nos termos supra expostos não se encontrava contabilizada a sua aquisição ou venda demonstrando assim de forma inequívoca que a contabilidade apresentada pelo sujeito passivo não revela de forma verdadeira a actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, mesmo após o sujeito passivo ter sido notificado para proceder à suar organização, conforme o Anexo 1, pois apesar de estar obrigado a possuir contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, à data do início da acção inspectiva foi verificada a inexistência da escrita relativa aos anos de 2007,2008 e 2009, o que constitui uma infracção punida nos termos do art°120° do RGIT.

Assim, procedemos, conforme documento que constitui o Anexo 5, à notificação da sociedade em análise na pessoa do seu sócio-único, para proceder à identificação do fornecedor dos veículos e à exibição do respectivo documento comprovativo da aquisição das viaturas omitidas na contabilidade, bem com identificar a factura emitida aquando da sua transmissão cuja emissão é obrigatória nos termo da alínea b) do nº1 do art.º29º do CIVA, uma vez que tais elementos não constavam dos documentos contabilísticos da sociedade, apesar de as viaturas em causa terem sido transmitidas por essa mesma sociedade, conforme já foi supra mencionado.

Com base nos elementos apresentados pelo sujeito passivo em resposta a esta notificação foram propostas as correcções técnicas descritas no capítulo III.

No entanto, mais uma vez, os elementos apresentados pelo sujeito passivo não permitem quantificar de forma exacta e directa a matéria tributável, uma vez que em várias situações, o sujeito passivo declara que na venda de determinada viatura, obteve uma contraprestação financeira e a retoma de outra viatura, mas relativamente à viatura que foi retomada, não faz a sua correcta identificação, nomeadamente através da matrícula, bem como, se desconhece, em alguns casos, o valor que lhe foi atribuído.

Desta forma, não só se torna impossível determinar o real valor de venda das viaturas nos casos em que a retoma não se encontra valorizada, bem como, não se conhece o destino das viaturas retomadas que não se encontram devidamente identificadas.

A título de exemplo referem-se as seguintes situações:

• Na venda da viatura Mercedes-Benz com a matrícula 98-….., o sujeito passivo declarou ter retomado a viatura Ford Ranger de cor verde, a qual não foi identificada através da respectiva matrícula, e sem que se conheça o valor que lhe foi atribuído e qual o seu destino;

• Na venda da viatura Mercedes-Benz com a matrícula 10-….., o sujeito passivo declarou ter retomado a viatura Kia Carnival de cor preta, a qual não foi identificada através da respectiva matrícula, com o valor atribuído de 4.000,00 €, e sem que se conheça o seu destino;

• Na venda da viatura Mercedes-Benz com a matrícula 83-….., o sujeito passivo declarou ter retomado a viatura Ford Focus, a qual não foi identificada através da respectiva matrícula, com o valor atribuído de 4.500,00 €, e sem que conheça o seu destino;

• Na venda da viatura Peugeot com a matrícula 89-….., o sujeito passivo declarou ter retomado uma outra viatura Peugeot, a qual não foi identificada através da respectiva matrícula, e sem que se conheça o valor que lhe foi atribuído e qual o seu destino;

• Na compra da viatura Mercedes com a matrícula 28-……, viatura esta que ainda se encontra na posse da empresa e é habitualmente conduzida pela esposa do sócio-único da sociedade em análise, o sujeito passivo declarou que a- mesma foi adquirida por troca com a viatura Renault Clio com a matrícula 42-…… à qual foi atribuído o valor de 8.000,00 €, sem que no entanto esteja reflectida na contabilidade a compra ou venda desta viatura Renault Clio com a matrícula 42-…..;

A contabilidade relativa às transmissões sujeitas ao regime da margem deve permitir comprovar as condições estabelecidas no art.º3° do Dec-Lei nº199/96 de 18 de Outubro (Regime Especial de Tributação de Bens em 2ª mão) e os elementos determinantes do valor tributável, e no caso do sujeito passivo em análise, uma vez que também vendeu algumas viaturas sujeitas ao regime geral, tem de proceder ao registo separado das operações sujeitas ao regime da margem, conforme dispõem n.º2 e 3 do art.º6° do Regime Especial.

Conforme já mencionado anteriormente, os registos contabilísticos do sujeito passivo encontram-se divididos em dois diários distintos, o diário "VE-Vendas" onde regista os documentos de compra e venda das viaturas e o diário "DI-Diversos" onde regista os restantes documentos.

Da análise dos registos efectuados no diário "VE-Vendas” resulta que para além do sujeito passivo não proceder ao registo separado das operações sujeitas ao regime da margem, conforme dispõem os n.º 2 e 3 do artº6º do Regime Especial, também não procede de forma correcta no que diz respeito à contabilização das compras.

Como consequência desta errada contabilização das compras, resulta que não se encontra reflectida na contabilidade por exemplo a aquisição das viaturas constante dos inventários das existências à data de 31 de Dezembro dos anos de 2007, 2008 e 2009, sendo que no Auto de Declarações lavrado em 22/07/2010 e que constituí o Anexo 3, o sócio-único P....., contribuinte fiscal nº193……, declarou que: "os inventários foram elaborados pejo próprio e as viaturas que constam dos mesmos eram propriedade da P…… ".

Desta forma, o sujeito passivo não cumpriu com as obrigações contabilísticas do art.º115.º do CIRC, o qual prevê que todas as operações devem ser registadas cronologicamente, não sendo permitidos atrasos superiores a 90 dias, existindo vários casos em que determinada viatura foi adquirida num exercício e a sua compra apenas foi registada no exercício seguinte quando da venda dessa viatura.

A título de exemplo referem-se as seguintes situações:

• A factura nº108 datada de 09/04/2008, do fornecedor L……, contribuinte fiscal n.º 215….., relativo à compra da viatura 82-……, apenas foi contabilizada em 28/01/2009, aquando da contabilização da factura n.º 255 relativa à venda dessa viatura;

• A factura nº110 datada de 09/04/2008, do fornecedor L……, contribuinte fiscal n.º 215 ….., relativo à compra, entre outras, da viatura 75-….., apenas foi contabilizada em 15/01/2009, aquando da contabilização da factura n.º 253 relativa à venda dessa viatura;

Desta forma, por força da errada contabilização da compra de viaturas, o sujeito passivo violou o princípio contabilístico da especialização dos exercícios, bem como não está correcto o apuramento do custo das mercadorias vendidas e consequentemente o resultado declarado pelo sujeito passivo, Ficando por este facto, mais uma vez demonstrado que os elementos apresentados pelo sujeito passivo não permitem quantificar de forma exacta e directa a matéria tributável.

Os inventários de existências à data de 31 de Dezembro de cada ano, elaborados pelo sujeito passivo apresentavam os seguintes valores:

Por outro lado, a contabilidade não revela qualquer dívida a fornecedores, empréstimos obtidos junto de entidades bancárias ou suprimentos efectuados pelos sócios, pelo que a sociedade no decurso da sua actividade teve de gerar os meios financeiros necessários para adquirir as viaturas que detinha para venda nos exercícios em análise, e correspondentes no mínimo ao aumento verificado das existências que detinha para venda no final de cada exercício, ou seja, 91.000.00€ em 2007, 74.480,00€ em 2008 e 88.520,00 € em 2009.

Sendo que estes valores são bastante superiores aos contabilizados pelo sujeito, mesmo acrescidos das correcções técnicas constantes do capítulo III, que são de 44.977,06€ em 2007, 33.940,94 € em 2008 e de 34.477,30 € em 2009.

No decurso da acção inspectiva, e tendo em conta o disposto no n°1 do art°63°-C da Lei Geral Tributária, o qual refere que os sujeitos passivos de IRC ( ) estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes â actividade empresarial desenvolvida, procedemos à notificação da sociedade em análise na pessoa do seu sócio- único, para proceder à identificação dessa conta bancária, bem como apresentar cópia dos respectivos extractos com referência aos exercícios supra indicados, uma vez que os mesmos não se encontravam arquivados nos documentos de suporte dos lançamentos contabilísticos.

Com base nos elementos apresentados pelo sujeito passivo, foi possível apurar que a sociedade detinha a conta n.°4529…. do balcão de C…. do M…. na qual foram efectuados depósitos e transferências ao longo dos exercícios em análise nos montantes baixo indicados:

De acordo com o disposto na alínea a) do art.88° da LGT verifica-se a impossibilidade de quantificar de forma exacta e directa a matéria tributável, quando os elementos da contabilidade são insuficientes para apurar valores. É o que acontece no caso em apreço, face às situações identificadas de omissão de vendas de viaturas, falta de identificação e valorização de retoma de veículos, bem como a sua posterior venda, errada contabilização das compras e consequente errado apuramento do custo das mercadorias vendidas e do resultado tributável, bem como o aumento significativo das existências para venda no final de cada exercício, aumento este superior ao resultado tributável contabilizado e a divergência apurada entre os depósitos bancários e os proveitos obtidos.

V. Critérios e Cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

Provou-se a impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, e tendo que se recorrer à avaliação por métodos indirectos prevista nos art.87°, 88° e 90° da LGT— Lei Geral Tributária, por remissão do art.52° do CIRC, há então que definir um critério para apurar o respectivo lucro tributável.

Uma vez que, conforme supra relatado e demonstrado no capítulo IV, o sujeito passivo adquiriu e detinha para venda no final de cada exercício um determinado número de veículos, e que por outro lado, a contabilidade não revela qualquer dívida a fornecedores, empréstimos obtidos junto de entidades bancários ou suprimentos efectuados pelos sócios, pode-se concluir que a sociedade no decurso da sua actividade teve de gerar os meios financeiros necessários para adquirir as viaturas que detinha para venda nos exercícios em análise, e correspondentes no mínimo ao aumento verificado das existências que detinha para venda no final de cada exercício, ou seja, 91.000,00 € em 2007,74.480,00 € em 2008 e 88.520,00 € em 2009.

Como tal, temos a propor as correcções a seguir indicadas:

V. 1 - Correcções em sede de IRC

Consideramos que o lucro tributável do sujeito passivo apurado por avaliação indirecta nos termos dos artº87°, 88° e 90° da LGT, corresponde ao aumento das existências detidas para venda no final de cada um dos exercícios em análise, sendo o aumento apurado em cada exercício o correspondente à diferença entre o saldo final e inicial das existências, conforme indicado a seguir:

• Aumento das existências em 2007 = 157.100,00 € - 66.100,00 = 91.000,00 €

• Aumento das existências em 2008 = 231.580,00 € -157.100,00 € = 74.480,00 €

• Aumento das existências em 2007 = 320.100,00 - 231.580,00 € = 88.520,00 €

Assim está em causa uma omissão de proveitos obtidos e apurados por avaliação indirecta nos termos dos art.º87°, 88° e 90° da LGT, no valor de 46.022,94 € no exercício de 2007, de 40.539,06 € no exercício de 2008 e de 54.072,70 € no exercício de 2009, correspondentes à diferença entre o lucro tributável supra calculado e correspondente ao aumento das existências para venda no final de cada exercício e o resultado tributável declarado pelo sujeito passivo acrescidos das correcções técnicas constantes do capitulo III, conforme abaixo indicado:

(**) Neste exercício o sujeito passivo procedeu à entrega da declaração modelo 22 de IRC, onde declarou um lucro tributável de 14.912,03€, no entanto não procedeu ao apuramento da colecta, pelo que este lucro não foi sujeito a tributação

(***) Neste exercício o sujeito passivo não procedeu à entrega da declaração modelo 22 de IRC.

V. 2 — Correcções em sede de IVA

(…)

d) A impugnante deduziu pedido de revisão da matéria colectável (cfr. decorre da acta de reunião, de fls. 9 do PAT);

e) A reunião dos peritos decorreu nos termos das actas n.º3-A, 3-B, 3-C e 3-D (cfr. documentos de fls. 91 a 99 do PAT);

f) Os peritos não chegaram a acordo (cfr actos de fls. 91 a 99 do PAT);

g) A 28/03/2011 foi proferido despacho de fixação da matéria colectável, que se dá por reproduzido (cfr. decisão de fls. 99 e ss. do PAT):

h) Foram emitidas as seguintes liquidações adicionais (cfr. documento de fls. 35 a 66 dos autos):

“( texto integral no original; imagem)”

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não há factos não provados com interesse para a decisão da causa”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento no que respeita às correções meramente aritméticas

Considera a Recorrente, no que respeita às correções meramente aritméticas, que errou o Tribunal a quo no seu julgamento, na medida em que a liquidação, sendo um ato divisível, admite apreciação da legalidade das correções por métodos indiretos e das aritméticas separadamente. As correções meramente aritméticas não se fundaram em qualquer presunção ou indício, mas sim em informações e documentos obtidos quer junto de terceiros quer junto da impugnante e foram validadas por esta, nenhum vício lhes podendo ser assacado.

Vejamos.

É desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa).

Nos termos do art.º 81.º da Lei Geral Tributária (LGT):

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Por seu turno, o art.º 83.º do mesmo diploma determina que:

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

Reflexo do princípio constante do art.º 104.º, n.º 2, da CRP, é o disposto no art.º 85.º, n.º 1, da LGT, o qual determina que a avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta.

A avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o art.º 75.º, n.º 1, da LGT. No entanto, como decorre do mesmo art.º 75.º, mas do seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Veja-se que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta. Assim, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos. Ou seja, sendo certo que a avaliação direta parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, pode fundar-se noutros elementos objetivos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

Portanto, o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta.

Posto isto, o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.

Quanto à divisibilidade do ato tributário, há muito que a mesma é uniformemente aceite, quer entre a jurisprudência(1), quer entre a doutrina.

Com efeito, havendo diversas correções, distintas e autonomizáveis, que dão origem a uma determinada liquidação, é possível que umas padeçam de vício e outras não. É, como tal, admissível, no caso de parte das correções estarem viciadas e parte delas não o estarem ou não serem sequer postas em causa, anular parcialmente um ato de liquidação, quando tal seja materialmente divisível. Aliás, este entendimento surge inerente ao disposto no art.º 100.º da LGT, que justamente faz menção às situações de procedência total ou parcial de meios graciosos ou judiciais apresentados.

Feito este enquadramento, cumpre apreciar.

In casu, como resulta da análise do relatório de inspeção tributária (RIT), que esteve na origem das liquidações impugnadas, a AT procedeu quer a correções técnicas ou meramente aritméticas, quer a correções fundadas na aplicação de métodos indiretos.

Concretizando:

a) Relativamente a 2007:

a.1. Foram efetuadas correções técnicas abrangendo:

¾ Situações de divergência entre os valores declarados nas declarações periódicas de IVA e os valores constantes da contabilidade e, bem assim, entre estes e a liquidação oficiosa de IRC;

¾ Situações em que se apurou que a fatura foi emitida por valor inferior ao da contraprestação, fundadas na análise comparativa das faturas e dos valores de financiamento obtidos pelos clientes;

¾ Situações de omissão de venda, identificadas considerando os contratos de financiamento e respetivo dossier contratual, elementos obtidos relativos a contratos de garantia celebrados e os inventários feitos pelo sujeito passivo, e bem assim elementos obtidos junto de alguns adquirentes;

¾ Dedução de IVA, falta de liquidação de IVA, omissão de proveito e incorreta consideração de custo, por errada contabilização de fatura emitida pela Recorrida.

Estas correções técnicas redundaram em:

Em termos de IVA

Em termos de IVA

b.1. Foram efetuadas correções técnicas abrangendo:

¾ Situações de divergência entre os valores declarados nas declarações periódicas de IVA e os valores constantes da contabilidade e, bem assim, entre estes e a declaração modelo 22 de IRC;

¾ Situações em que se apurou que a fatura foi emitida por valor inferior ao da contraprestação, fundadas na análise comparativa das faturas e dos valores de financiamento obtidos pelos clientes;

¾ Situações de omissão de venda, identificadas considerando a metodologia já referida para o exercício de 2007;

¾ Dedução indevida de IVA, por desconformidade entre o valor do IVA suportado e o do IVA deduzido.

Estas correções técnicas redundaram em:

Em termos de IVA

Em termos de IVA

c.1. Foram efetuadas correções técnicas abrangendo:

¾ Situações de divergência entre os valores declarados nas declarações periódicas de IVA e os valores constantes da contabilidade e, bem assim, situação de falta de entrega de declaração modelo 22, não obstante na contabilidade estar apurado resultado tributável;

¾ Falta de liquidação do IVA / omissão de proveitos para efeitos de IRC (viatura com a matrícula 67-…….), por incorreto apuramento da margem obtida;

¾ Situações de omissão de venda, identificadas considerando a metodologia já referida para o exercício de 2007;

Estas correções técnicas redundaram em:

Em termos de IVA

Em termos de IVA

Em termos de lucro tributável para efeitos de IRC:

Assim, como resulta claro do RIT e se sistematizou supra, a AT procedeu a correções técnicas ou meramente aritméticas e a correções por recurso a métodos indiretos, sendo perfeitamente discerníveis umas das outras e, em consequência, não acarretando a invalidade de umas a invalidade das demais.

Sucede, porém, que, como referido pela Recorrente, o Tribunal a quo fez estender o juízo de invalidade que explanou, relativo às correções efetuadas por recurso a métodos indiretos, às correções aritméticas.

Com efeito, é em jeito de conclusão da análise das correções por métodos indiretos, concretamente no que respeita à falta de verificação de saldos devedores de fornecedores, de empréstimos, de entidades bancárias ou do sócio, que o Tribunal a quo fez alargar o juízo de invalidade da conclusão extraída pela AT a este respeito às próprias correções aritméticas, partindo do princípio de que todas as correções partiam da mesma premissa (erros de contabilidade e faltas declarativas).

Ou seja, mais não fez do que aplicar o juízo de invalidade de umas correções a outras, extraindo-se de tal argumentação um entendimento no sentido da indivisibilidade do ato.

Ora, tal extrapolação não poderia ser feita nos termos efetuados, por diversas ordens de razão.

Desde logo, considerando os próprios vícios assacados às liquidações, constantes da petição inicial.

Com efeito, à exceção do alegado quanto à conduta do técnico oficial de contas (situação já decidida definitivamente em primeira instância) e quanto a alguns erros de cálculo relativos às correções aritméticas atinentes às liquidações de IVA dos quatro períodos de 2008, o alegado na petição inicial pela ora Recorrida foi no sentido da verificação de vícios (falta de fundamentação, formal e substancial, não verificação dos pressupostos de recurso a métodos indiretos e excesso de quantificação) relativamente às correções efetuadas por recurso a métodos indiretos. Ou seja, nunca foi, à exceção dos erros de cálculo, assacada qualquer ilegalidade às correções aritméticas.

Por outro lado, como deixamos evidenciado, nem sequer a questão relativa à falta de verificação de saldos devedores de fornecedores, de empréstimos, de entidades bancárias ou do sócio foi considerada para efeitos de correções técnicas.

Ademais, as correções meramente aritméticas tiveram diversas origens, como resulta do elenco supra, começando por disparidades entre o declarado e o constante da contabilidade, na parte em que a mesma estava corretamente elaborada, passando por erros de contabilização de documentos e abrangendo situações de ou omissão de contabilização da transação ou de faturação da transação abaixo do valor real, concretamente mensuráveis, atentos os elementos obtidos juntos de terceiros e validados. Ou seja, o invocado pelo Tribunal a quo não contempla o fundamento considerado neste âmbito.

Finalmente, sendo os atos de liquidação em causa divisíveis, a eventual ilegalidade das correções efetuadas por recurso a métodos indiretos não se estende, per se, às correções aritméticas.

Face ao exposto, assiste nesta parte razão à Recorrente.

III.B. Do erro de julgamento quanto às correções efetuadas por recurso a métodos indiretos

Considera, por outro lado, a Recorrente que errou o Tribunal a quo, no julgamento que fez, atinente às correções efetuadas por recurso a métodos indiretos, na medida em que a AT demonstrou que a contabilidade da Recorrida e a sua documentação de suporte não eram fidedignas, não sendo, assim, possível determinar a matéria tributável através de métodos diretos. Invoca ainda que a Recorrida não conseguiu descredibilizar os indícios recolhidos pela AT. Entende estar cabalmente demonstrado o critério de quantificação, sendo o mesmo adequado, não tendo a Recorrida demonstrado a inadequação ou a errada aplicação dos critérios. Refere igualmente ter o Tribunal a quo confundido fundamentos para aplicação de métodos indiretos com o critério adotado pela inspeção tributária para a quantificação da matéria tributável.

Apreciando.

Como já referimos supra e desde logo por respeito ao princípio da tributação pelo rendimento real, o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta. Daí o caráter subsidiário da avaliação indireta, previsto no art.º 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º e 89.º do mesmo diploma legal. Tal decorre da LGT, para que especificamente remetiam os, à época, art.ºs 52.º do CIRC e 90.º do CIVA.

Sendo possível, para parte das correções à matéria coletável da impugnante, fazê-lo por métodos diretos, a AT tem o dever de lançar mão dos referidos métodos.

No entanto, em relação aos rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação direta, pelos motivos já explanados, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indireta. Na verdade, o facto de se recorrer à tributação por métodos indiretos não significa que a totalidade da contabilidade da impugnante seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não refletir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada (2).

Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando--se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação(3).

Assim, nos termos do art.º 87.º, n.º 1, da LGT:

“A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…”.

Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o art.º 88.º da LGT, nos termos do qual:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

In casu, de acordo com o RIT, o recurso aos métodos indiretos, em termos de fundamentação legal, baseou-se no referido art.º 88.º, n.º 1, als. a) e d), da LGT.

Vejamos, pois, se se encontra devidamente explanado e fundamentado o recurso a métodos indiretos, atendendo às regras do ónus da prova já referidas supra, ou seja, aferir se, no RIT, são identificadas situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.

Compulsado o RIT que esteve na base das liquidações impugnadas, são referidos como motivos para aplicação de métodos indiretos os seguintes:

a) Tendo sido identificadas 143 viaturas omitidas na contabilidade (quer a compra quer a venda), não foi possível quantificar de forma direta e exata a matéria tributária, uma vez que em várias situações o sujeito passivo declarou que na venda obteve uma contraprestação financeira e a retoma de outra viatura, não fazendo a correta identificação da viatura retomada, desconhecendo-se em alguns casos o valor que lhe foi atribuído;

b) Verificou-se uma errada contabilização da compra de viaturas, em violação do princípio da especialização dos exercícios;

c) Verificou-se, considerando o valor real dos inventários, um aumento das existências no final de cada um dos exercícios;

d) A contabilidade não revela qualquer dívida a fornecedores, empréstimos obtidos junto de entidades bancárias ou suprimentos efetuados pelos sócios;

e) Considerando os elementos obtidos pela análise da conta bancária e comparando-os com os proveitos contabilizados acrescidos dos valores de venda declarados pelo sujeito passivo relativos às viaturas omitidas da contabilidade, decorre que estes são superiores aos depósitos bancários efetuados, não refletindo a conta bancária a totalidade da atividade desenvolvida pela Recorrida.

Considerou, assim, a AT que este elenco redundava na impossibilidade de quantificação direta e exata da matéria tributável.

O Tribunal a quo entendeu não ter a AT logrado demonstrar a reunião dos pressupostos para efeitos de recurso à avaliação por métodos indiretos. Começando o seu raciocínio pelas divergências mencionadas pela AT respeitantes à conta bancária, o Tribunal a quo considerou que a AT ficou aquém do que lhe era exigível, no que respeita à retoma de veículos e à possibilidade de existência vendas feitas em numerário. Sublinha ainda que, no que respeita aos saldos das contas de terceiros, deveria ter lançado mão de reconciliação bancária ou circularização, para daí extrair conclusões. Assim, e desde logo, ao contrário do referido pela Recorrente, foram abordados os diversos fundamentos invocados pela AT.

Feito este enquadramento, cumpre apreciar.

Desde já se adiante que não assiste razão à Recorrente nesta parte.

Com efeito, da análise do teor do RIT a este respeito, resulta que a AT ficou aquém do que lhe seria exigível, para poder afirmar ser impossível a quantificação direta e exata da matéria coletável, limitando-se, a este respeito, a concluir nesse sentido, sem que tal resulte inequivocamente demonstrado.

Não se põe em causa que a contabilidade da Recorrida padecia de insuficiências. No entanto, como já referimos e como a própria AT fez, no tocante às situações elencadas em sede de correções aritméticas, deverá privilegiar-se o recurso a métodos diretos de correção. Ou seja, apenas se poderá recorrer a métodos indiretos quando as irregularidades detetadas detenham caraterísticas tais que não seja possível, de modo algum, o recurso a métodos diretos.

Ora, in casu, desde logo em relação aos valores de retoma, considera-se que não ficou evidenciada a conclusão extraída pela AT, no sentido de que os elementos apresentados não permitem quantificar essa retoma e não se conhece o destino das viaturas retomadas. Com efeito, estamos desde logo perante situações de alegadas retomas de veículos ocorridas no âmbito de transações efetuadas pela Recorrida. O objeto dessas transações foram veículos identificados pela respetiva matrícula, como aliás a própria AT refere. Ora, estando identificada a matrícula do veículo alienado pela Recorrida e considerando que, através da matrícula, é identificável o adquirente do veículo, deveria a AT ter desencadeado diligências adicionais para efeitos de identificação dos veículos retomados, o que não ocorreu (não obstante em sede de correções aritméticas ter-se socorrido de contactos com adquirentes).

No tocante aos erros na contabilização das existências, e sem prejuízo de se verificarem incorreções nos inventários, o RIT é de alguma forma contraditório. Com efeito, de um lado, considera que tais situações implicam incorreção do custo das mercadorias vendidas e, logo, do resultado declarado, considerando não ser possível quantificar de forma exata e direta a matéria tributável. No entanto, e por outro lado, partindo dos elementos contabilísticos e outros elementos apresentados pelo Recorrido, quantifica o valor real dos inventários de existências. Ou seja, nesta parte, a AT de um lado considera não ser possível quantificar e de outro corrige os inventários, o que se revela contraditório.

Por outro lado, também se considera que a AT deveria ter ido mais além, no que respeita à circunstância de a contabilidade não revelar qualquer dívida a fornecedores, empréstimos obtidos junto de entidades bancárias ou suprimentos efetuados pelos sócios. Com efeito, ao longo de todo o RIT são identificadas diversas imprecisões e incorreções contabilísticas. Atento todo esse contexto, a falta de registo na contabilidade de dívidas a fornecedores, empréstimos obtidos junto de entidades bancárias ou suprimentos efetuados pelos sócios revela, com forte probabilidade, incorreção na elaboração da contabilidade nessa parte. Ora, do RIT não resulta que tenha sido feito qualquer diligência, junto do sócio único da Recorrida, no que respeita a eventuais suprimentos, não obstante em sede de impugnação o mesmo referir tê-los feito e os mesmos estarem espelhados nos movimentos bancários analisados. O mesmo se refira quanto a pedido de colaboração a entidades bancárias ou a fornecedores. Assim, tal como referido pelo Tribunal a quo, a AT deveria ter indagado, designadamente através de circularização, junto dos fornecedores de que tivesse identificação (designadamente os indicados pelo sócio único da Recorrida), ou através de reconciliação bancária, com o objetivo de com segurança poder afirmar pela inexistência de dívidas a terceiros. Estas diligências eram tanto mais importantes como um dos fundamentos que foi referido para justificar o recurso a métodos indiretos foi justamente o de tal ausência de valores refletir a necessidade de a Recorrida ter de gerar meios financeiros necessários para adquirir as viaturas. Como tal, não foi cabalmente evidenciada a impossibilidade de quantificação direta nesta parte.

Finalmente, e no que respeita ao mencionado em torno de os depósitos efetuados na conta bancária serem inferiores aos valores das vendas declarados acrescidos dos valores de vendas corrigidos aritmeticamente, trata-se, de facto, de um argumento sólido, mas que, isoladamente, não reflete a impossibilidade de quantificação direta e exata da matéria tributável, considerando até a desconsideração relativa aos valores atinentes às retomas.

Posto isto, sublinhe-se que não basta, na fundamentação do recurso a métodos indiretos, elencar irregularidades detetadas, sendo necessário demonstrar de que forma essas irregularidades foram impeditivas do recurso a métodos diretos. Nesta sequência, cabe à AT provar não só a existência das anomalias, mas também de que forma as mesmas inviabilizam o apuramento da matéria tributável. Não basta à AT referir que a contabilidade do sujeito passivo padece de irregularidades. É imperativo, dado o caráter subsidiário da avaliação indireta, que se demonstre (sendo insuficientes meras conclusões) que essas irregularidades são de tal forma graves que não permitem a correção por métodos diretos, não podendo tal conclusão fundar-se na inércia instrutória da AT.

Como tal, não decorrendo que tenha havido quaisquer diligências, designadamente junto dos compradores, fornecedores e entidades bancárias, diligências essas sempre impostas quer pela subsidiariedade da aplicação de métodos indiretos de fixação da matéria tributável quer pelo princípio do inquisitório, que deve enformar a atividade da AT, fica sem evidenciação de pressupostos a conclusão de que se verificou impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.

Logo, carece de razão a Recorrente nesta parte.

III.C. Do erro de cálculo nas correções aritméticas invocado pela Impugnante

Atento o exposto em III.A. e considerando que o Tribunal a quo não apreciou o erro de cálculo de parte das correções aritméticas, alegado na petição inicial, e uma vez que se dispõe de todos os elementos necessários, passa-se ao seu conhecimento em substituição (art.º 665.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT).

Alegou, a este respeito, a Recorrida que as correções técnicas evidenciadas nas liquidações de IVA de 2008 padeciam de erros de cálculo.

Assim, refere a este respeito:

1) Relativamente à liquidação do período 0803T, a liquidação correta deveria ser no valor de 3.421,70 Eur., correspondendo:

a) 66,90 Eur. a desconformidade da declaração periódica face à contabilidade;

b) 260,33 Eur. a falta de liquidação de IVA, em virtude de a contraprestação ter sido superior ao faturado;

c) 1.417,07 Eur., referente a IVA por omissão de vendas;

2) Relativamente à liquidação do período 0806T, a liquidação correta deveria ser no valor de 1.184,70 Eur., correspondendo:

a) 126,01 Eur. a desconformidade da declaração periódica face à contabilidade;

b) 1.058,69 Eur., referente a IVA por omissão de vendas;

3) Relativamente à liquidação do período 0809T, a liquidação correta deveria ser no valor de 2.395,25 Eur., correspondendo:

a) 1.895,25 Eur. a desconformidade da declaração periódica face à contabilidade;

b) 333,33 Eur. a falta de liquidação de IVA, em virtude de a contraprestação ter sido superior ao faturado;

4) Relativamente à liquidação do período 0812T, a liquidação correta deveria ser no valor de 1.156,65 Eur., correspondendo:

a) 456,65 Eur., a desconformidade da declaração periódica face à contabilidade;

b) 700,00 Eur., relativos a omissão de vendas.

Desde já se adiante que carece de razão a Impugnante.

Com efeito, e analisando separadamente as situações, por liquidação:

1) Quanto à liquidação relativa ao período 0803T, como já mencionamos supra, a parte respeitante a correções aritméticas é no valor de 1.744,30 Eur. que é exatamente igual ao valor resultante do somatório das parcelas que a Impugnante considera serem de relevar. Logo, carece de materialidade o alegado;

2) No tocante à liquidação respeitante ao período 0806T, cuja correção técnica foi de 932,68 Eur., considera a Recorrida que o valor que deveria ter sido considerado era de 1.184,70 Eur., ou seja, superior ao que a AT corrigiu, dado que o restante valor respeita a correções por métodos indiretos. Com efeito, foram considerandos 1.058,69 Eur. relativos a omissão de vendas; no entanto, o valor de 126,01 Eur. referido foi favorável ao sujeito passivo e não desfavorável. Daí que o valor liquidado seja inferior ao calculado pela Impugnante. Como tal, carece de razão a Impugnante;

3) Quanto à liquidação do período 0809T, entende a Recorrida que a mesma deveria contemplar, no que respeita às correções técnicas, 2.395,25 Eur., como já referimos. Compulsado o RIT, foram considerados, para além dos valores indicados pela Recorrente, 166,67 Eur., relativos a omissão de venda, e 590,91 Eur., relativos a dedução indevida, o que totaliza 2.986,16 Eur., correspondente à correção técnica deste período. Como tal, não se verifica qualquer erro de cálculo;

4) Finalmente no que toca à liquidação atinente ao período 0812T, carece de razão a Impugnante. Com efeito, como resulta do RIT, a correção relativa à desconformidade entre o constante da declaração periódica e o constante da contabilidade foi a favor do sujeito passivo. Por outro lado, foi ainda tido em consideração o valor de 200,00 Eur., atinente a dedução indevida. Sublinhe-se, aliás, que também aqui a correção técnica foi de valor inferior ao que a Impugnante considera correto (443,35 Eur.). Logo, não lhe assiste razão.

Face ao exposto, não se verifica qualquer erro de cálculo.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:

a.1. Revogar a decisão recorrida, na parte relativa a correções técnicas, e, em substituição, julgar improcedente a impugnação nessa parte, mantendo as liquidações impugnadas na parte atinente a tais correções técnicas;

a.2. Manter a decisão recorrida quanto ao demais.

b) Custas por ambas as partes e em ambas as instâncias, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 51% pela Fazenda Pública e 49% pela P......., C......, Unipessoal, Lda;

c) Registe e notifique.