Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	9724/16.0BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/28/2019

Relator:	CRISTINA FLORA

Descritores:	IMPOSTO SOBRE AS SUCESSÕES E DOAÇÕES; DIRECTIVA 90/435/CEE.

Sumário:	I. Conforme decidiu o TJ, o artigo 5.°, n.° 4, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, ao limitar a 15% e 10% o montante da retenção na fonte sobre os lucros distribuídos pelas filiais estabelecidas em Portugal às suas sociedades-mãe de outros Estados-Membros, deve ser interpretado no sentido de que essa derrogação não visa só o IRC mas se aplica a qualquer imposição, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, que seja cobrada sob a forma de retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por essas filiais; II. Esta interpretação do TJ daquele normativo de direito da união secundário vincula os tribunais portugueses, pelo que o juiz nacional deve expurgar da ordem jurídica o acto tributário violador do direito da União.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial originariamente apresentada por H.........., S.A. contra o acto de liquidação de Imposto de Sucessões e Doações sobre dividendos que em Portugal lhe foram distribuídos, provenientes da sociedade G.......... - G.........., S. A. e que foi efectivada a 11 de Maio de 1999 por avença, sendo que àquela sociedade lhe sucedeu a E.......... I......... H........ B.V. que se encontra devidamente habilitada nos presentes autos por despacho da Relatora a fls. 242.

A Recorrente, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:
«CONCLUSÕES:
I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, porquanto decidiu que tinha sido respeitada os requisitos da directiva de 25% do capital mantido por 2 anos e, tendo sido retido na fonte, ao abrigo da derrogação, 10% dos dividendos distribuídos à impugnante, para efeitos e a título de IRC, a paralela retenção para efeitos daqueloutro tributo, na percentagem de 5%, considerando o ano a que se referia, 1999, violou a directiva na medida em que, nesse ano, a derrogação só já contemplava um total de 10%, e portanto, totalmente integrada no IRC.
Assim sendo, as normas da directiva 90/435/CEE do Conselho de 23/07/1990 e perante a primazia face ao disposto nos art.s 182.° e 184.° do CIMSISD, ao abrigo do art.° 8°, n.° 4 da CRP, anulamos, por ilegal, já que contraria a directiva, a liquidação de imposto sobre sucessões e doações por avença efectuada à impugnante por retenção na fonte, no montante de 2.107.644$00.
II - Neste âmbito, o thema decidendum, consiste em saber se estavam ou não contemplados os pressupostos da directiva e se os tivessem, se a tributação em imposto sobre sucessões e doações por avença em 5% violaria a derrogação operada a favor de Portugal pela directiva 90/435/CEE, do Conselho de 23/07/1990.
III - Na douta sentença foi dado comprovado que "A Impugnante, H.........., S.A., sociedade anónima de direito espanhol com sede na Avenida D…… 51…, em [0080…] B….., Espanha, com o número de identificação de pessoa colectiva espanhol A-08-762…, subscreveu em 1988, aquando da fundação da sociedade G.......... - G.........., S.A., sociedade de direito português sediada na Avenida A…… 5…-2 D.to, em Lisboa, acções representativas de 32,5% do capital desta, mantendo essa proporção na participação do capital desta sociedade, não obstante os seus sucessivos aumentos."
IV - Salvo o devido respeito a Fazenda não pode concordar com tal uma vez que, dos elementos juntos aos autos pela impugnante, tais como o contrato de sociedade e os averbamentos da Conservatória do Registo Comercial constam os aumentos de capital, não se sabendo se a impugnante manteve ou se subscreveu ou não esses aumentos e se manteve ou não a mesma percentagem, pelo há um deficit instrutório.
V- Mas, caso mantivesse as 6.500 acções, tal como a impugnante menciona, então tendo havido aumentos de capital aquelas não poderiam traduzir-se em 32,5% mas sim em 0,0065%, tal como descrito e mencionado nos pontos 6 e 7 do presente recurso.
VI - A directiva 90/435/CEE, do Conselho de 23/07/1990 estipulava dois requisitos: ter uma participação mínima de 25% e que essa participação se mantivesse durante 2 anos.
VII - Ora, a impugnante não tinha uma participação mínima de 25%, nos termos do art.° 3.° da directiva 90/435/CEE, do Conselho de 23/07/1990, à data da distribuição dos dividendos, pelo que esta não lhe poderia ser aplicada, não estando, em consequência violado a tributação em 5% do imposto sobre sucessões e doações por avença, nos termos do art.° 182.° e 184.° do CIMSISD.
VIII - Por outro lado, consta dos averbamentos na Conservatória do Registo Comercial que a impugnante detinha suprimentos na sociedade G......... no montante de 32.500.000$00, desconhecendo-se se estes deram lugar ou não a acções e quantas e qual a sua percentagem, não tendo sido incluído nos cálculos das percentagens mencionadas no ponto 7 do presente recurso.
IX - Assim, tendo-se mantido o capital social em 1.000.000.000$00 e detendo a impugnante 6.500 acções com o valor nominal de 1.000$00, as mesmas não podem corresponder a 32,5% mas sim a 0,0065%, pelo que não estava contemplado o requisito da directiva dos 25% do capital social.
Mas, mesmo que os suprimentos fossem contemplados, a percentagem seria de 0,039%.
X - Ora, não se encontrando provado a participação no capital social de 25%, tal como consta na directiva 90/435/CEE do Conselho de 23/07/1990, falta um dos seus requisitos, pelo que a liquidação de Imposto sobre Sucessões e Doações por avença, cuja tributação foi de 5% não
se encontra violada, devendo a mesma manter-se na ordem jurídica.
XI - Nos termos expostos, a douta sentença errou no seu julgamento quanto aos requisitos da directiva, violando a mesma, designadamente o art.° 3.° al. a) da directiva e art.°s 182.° a 184 °- do CIMSISD, devendo ser revogada por outra, além do deficit instrutório.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

A Recorrida, apresentou as suas contra-alegações, e formulou as seguintes conclusões:
«III. DAS CONCLUSÕES
(i) Procedeu bem o Tribunal a quo ao declarar a ilegalidade do pagamento em sede de Imposto de Sucessões e Doações por avença através do mecanismo da retenção na fonte em crise. Deste modo, o presente recurso consiste numa tentativa infrutífera da decorrente contestar a bondade da decisão emitida pelo Tribunal a quo, cabendo, deste modo, rejeitá-lo.
(ii) Em suma, as considerações, factos e normas enunciados pela decorrente nas suas alegações afiguram-se absolutamente inúteis e inócuas, apesar de inovadoras.
(iii) Em rigor, depois de ler e reler as alegações da Recorrente, por mais do que uma vez, a Recorrida constata que estas demonstram uma postura incompreensível.
(iv) As alegações da Recorrente cingem-se a dissertar sobre a alegada inobservância de um dos requisitos da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, i.e., a detenção, por parte da H.........., uma percentagem mínima de 25% do capital social da sua participada residente em Portugal que distribuiu os dividendos.
(v) É pois surpreendente que, mais de 16 anos volvidos e face aprova amplamente junta aos autos, a Recorrente se socorra desta argumentação, quando nunca antes pôs em causa esse facto e, por isso, aceitou a tributação em IRC à taxa de 10% e não de 25% (i.e., a taxa geral doméstica que se aplicaria na ausência de aplicação das regras da Directiva).
(vi) Aliás, a Recorrente abandonou totalmente os outros argumentos que invocava, tendo aceite a fundamentação dada pelo tribunal a quo.
(vii) A Recorrente aventou uma hipótese mas não abalou a matéria de facto considerada provada pelo "Tribunal a quo, juntos por ou evidenciam com os elementos dos autos que houvesse alegadamente equívoco nesse
(viii) De facto, fica absolutamente provado que a ora Recorrida detinha ou deteve 32,5% do capital social da G......... (a distribuidora dos dividendos) desde 1998 até à data a que se respeitam os autos (1999).
(ix) Deste modo, nada mais se pode concluir a não ser que, verdadeiramente, bem andou o Tribunal a quo ao declarar ilegal a liquidação conectiva emitida pela Administração Tributária.
(x) Verificando-se assim que bem andou o Tribunal a quo em considerar que a Recorrida tinha direito à aplicação da taxa de 10% de retenção na fonte na distribuição de dividendos por parte da sua participada residente em Portugal (G.........) no valor de 2.107.644$00.
(xi) Vale assim dizer que o recurso da decorrente está vetado ao absoluto insucesso!

Nestes termos, não merecendo a decisão do Tribunal a quo qualquer censura, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, com as devidas consequências legais.

Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA!»

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Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

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A questão invocada pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir do invocado erro de julgamento de facto uma vez que se entende que, por um lado, não se encontra provado que a Impugnante manteve ou se subscreveu ou não esses aumentos e se manteve ou não a mesma percentagem, e por outro lado, que a Impugnante não detinha a percentagem mínima de 25% exigida na Directiva.

II. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
«Sobre tanto, é a seguinte a matéria relevante que resulta provada, com base na prova que se reúne:
1. A Impugnante, H.........., S. A., sociedade anónima de direito espanhol com sede na Avenida D......... 51..., em [00800...] B......., Espanha, com o número de identificação de pessoa coletiva espanhol A-08-762…, subscreveu em 1988, aquando da fundação da sociedade G.......... - G.........., S. A., sociedade de direito português sediada na Avenida A...... 5...-2 d.to, em Lisboa, ações representativas de 32,5% do capital desta, mantendo essa proporção na participação do capital desta sociedade, não obstante os seus sucessivos aumentos.
2. Relativamente ao exercício de 1998, foi na G......... decidida a distribuição de dividendos que viriam a ser pagos a 12 de maio de 1999, tendo então cabido à Impugnante 42.152.885$00 [ilíquidos].
3. Ao fazer entrega desses dividendos à Impugnante, a G......... reteve deles, para entregar ao Fisco, com entregou:
a. a título de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da Impugnante, em liquidação por retenção na fonte, e aplicando-lhes a taxa de 10%, 4.215.289$00, nos termos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas;e
b. a título de Imposto sobre Doações por avença, em liquidação por retenção na fonte, e aplicando-lhes a taxa de 5%, 2.107.644$00, nos termos do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.
4. Tendo tido nessa sequência conhecimento dessas retenções conjuntas, no dia 6 de setembro de 2000 a Impugnante apresentou a petição na origem dos presentes autos.
Não há outros factos provados relevantes para a decisão da causa. Com essa pertinência, não há factos não provados a considerar.
A formação da convicção positiva sobre os factos julgados provados assentou-a o Tribunal na análise da documentação a eles relativa, ora inserta nos documentos juntos com a apresentação da petição, e integrada pelo teor do processo administrativo adjunto. Assim, o teor do consignado no ponto 1. extraiu-se de fls.28-31, 32-34, sobre a natureza, sede e residência da Impugnante, de fls.35-74, sobre a natureza, sede, residência da outra sociedade e participação, nela, da Impugnante ao longo do tempo. O consignado nos pontos 2.-3., por sua vez, resulta da consensualidade sobre os respetivos factos, em cotejo ainda com o teor da informação lavrada a fls.97-98. Por último, o consignado no ponto 4. resulta da própria petição inicial. É de realçar que há consenso sobre os factos, a despeito de ser diverso o entendimento extraído por cada uma das partes sobre a situação por eles criada, em face do também consensual regime adjetivo que é de lhes aplicar.
Por tudo isso, mereceram os factos documentados comprovação judicial com suporte nos documentos que os demonstram, nos termos que lhes reconhece tal força probatória, arts.369°n°1, 370ºn.º1 e 371ºn.º1 do Código Civil, cfr. ainda o art.34°n°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.»

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Com base na matéria de facto supra transcrita, o Meritíssimo Juiz do TT de Lisboa julgou procedente a impugnação judicial entendendo, em síntese, que o Imposto sobre Sucessões e Doações por avença em causa nos presentes autos é ilegal por violar a Directiva 90/435/CEE, verificando-se os requisitos nela constantes no caso dos autos.

A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o decidido, invocando erro de julgamento de facto por entender que por um lado, não se encontra provado que a Impugnante manteve ou se subscreveu ou não esses aumentos e se manteve ou não a mesma percentagem, e por outro lado, que a Impugnante não detinha a percentagem mínima de 25% exigida na Directiva, e assim sendo, não se verificam os requisitos para a aplicação da Directiva.

Apreciando.

Antes de mais, e ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, adita-se à matéria de facto o seguinte ponto com relevo para a decisão do recurso:

5. Em 14/02/2002 foi proferida decisão pelo Director de Finanças no sentido da manutenção do acto tributário impugnado, fundando a sua decisão no parecer prestado pela divisão de justiça contenciosa de 05/02/2002, no qual se refere que “o acto em causa do Imposto sobre Sucessões e Doações” não se enquadra no âmbito da Directiva (…) constituiu uma modalidade especial de tributação do património” (cfr. parecer junto ao processo administrativo em apenso, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

Prosseguindo no conhecimento do mérito do recurso.

Quanto ao erro julgamento de facto invocado pela Recorrente de que não se encontra provado a participação no capital social de 25%, não lhe assiste razão.

Com efeito, os dividendos distribuídos pela sociedade afiliada à sociedade-mãe, estes foram objecto de retenção na fonte em sede de IRC à taxa reduzida de 10% (cfr. ponto 2 e 3 da matéria de facto). Daqui se infere com segurança que foi aplicada a taxa reduzida vigente à época no âmbito da Directiva 90/435/CEE para a distribuição dos dividendos entre sociedades filiadas e sociedades-mães, pois a taxa normal de IRC aplicável aos rendimentos de entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável era de 25% (cfr. art. 69.º, n.º 2 do CIRC), por contraposição à aplicável nas condições previstas na Directiva 90/435/CEE, de 23/07/1990 que era de 10% (cfr. alínea c) do n.º 2 do art. 69.º do CIRC).

Por outro lado, da análise dos documentos junto aos autos em geral, e em particular do parecer referido no ponto 5 da matéria de facto (em particular art. 7.º do parecer), resulta pacífica a retenção na fonte em sede de IRC àquela taxa.

Portanto, infere-se do ponto 2, 3 e 5 da matéria de facto que a Autoridade Tributária (AT) relativamente ao IRC retido na fonte referente aos dividendos de 1998, julgou verificados os requisitos previstos na Directiva, e por essa razão é que a Impugnante beneficiou da taxa de retenção na fonte reduzida de 10%.

Já no que se refere ao Imposto sobre Sucessões e Doações (ISD) que incide sobre essa mesma distribuição de dividendos, a AT, à época, adoptava o entendimento de que esse imposto não ficaria abrangido pelo art. 5.º, n.º 1 da Directiva 90/435/CEE. Disso mesmo nos dá conta a matéria de facto aditada no ponto 5, nomeadamente, em que o Director de Finanças mantém o acto tributário impugnado com base no parecer prestado pela divisão de justiça contenciosa no qual se pode ler que “o acto em causa do Imposto sobre Sucessões e Doações” não se enquadra no âmbito da Directiva (…) constituiu uma modalidade especial de tributação do património”.

Nesse mesmo sentido, não havendo margens para dúvidas sobre a posição da AT portuguesa sobre essa matéria em geral, veja-se a posição do Governo Português que se encontra vertida no parágrafo 18 e 19 do acórdão do TJ de Epson Europe BV, C-375/98, de 23/09/199, proferido no âmbito da colocação de questão prejudicial pelo Supremo Tribunal Administrativo Português para esclarecer o sentido e âmbito do art. 5.º, n.º 4 da Directiva 90/435/CEE, nomeadamente, se aquele preceito abrangeria apenas o IRC, ou antes, qualquer imposição sob a forma de retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos pelas sociedades afiliadas às sociedades-mães, como o ISD:

“18. Por seu lado, a Fazenda Pública e o Governo português alegam que os nªs 1 e 4 do artigo 5.° da directiva não são aplicáveis ao ISD. Este constituiria uma modalidade especial de imposto cuja cobrança se funda no factor capitalização dos dividendos. (…) 19 O Governo português alega ainda que resulta das negociações que se concluíram pela adopção da directiva que se pretendeu que o imposto em causa no processo principal ficasse excluído do âmbito de aplicação da directiva. Invoca, com esta finalidade, o texto de vários documentos dos quais decorreria que, no processo de elaboração da directiva, o Governo português tinha manifestado a sua vontade de retirar o ISD do âmbito de aplicação da directiva, o que teria sido admitido pelo Conselho.” (sublinhados nossos)

Ou seja, à semelhança de vários casos que têm passado pelos nossos tribunais, nunca esteve em causa nos presentes autos o preenchimento dos requisitos da Directiva 90/435/CEE, mas antes, a não aplicação daquela Directiva no que diz respeito à retenção na fonte de Imposto sobre Sucessões e Doações (ISD) porque a AT entendia que este imposto não ficaria abrangido pelo art. 5.º, n.º 4 da Directiva 90/435/CEE.

Ora, esta questão jurídica ficou resolvida pela interpretação da norma efectuada pelo TJ no âmbito daquele acórdão do TJ de Epson Europe BV, C-375/98, de 23/09/1998 supra referido.

Com efeito, o TJ interpretou aquele preceito de direito secundário europeu no sentido de que a derrogação prevista no artigo 5.°, n.° 4, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, ao limitar a 15% e 10% o montante da retenção na fonte sobre os lucros distribuídos pelas filiais estabelecidas em Portugal às suas sociedades-mãe de outros Estados-Membros, deve ser interpretado no sentido de que essa derrogação não visa só o IRC mas se aplica a qualquer imposição, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, que seja cobrada sob a forma de retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por essas filiais.

Assim sendo, é esta interpretação que vincula os tribunais portugueses, o juiz nacional deve expurgar da ordem jurídica o acto tributário violador do direito da União, uma vez que se encontra vinculado a aplicar ao caso concreto a interpretação que o TJ faz do direito da União, in casu, uma norma de direito secundário, mais especificadamente o n.º 4 do art. 5.º da Directiva 90/435/CEE.

Por fim, não nos parece que toda a argumentação à volta da não verificação dos requisitos da Directiva, 16 anos depois, e apenas em sede de recurso jurisdicional, possa afastar este juízo, porque, como vimos, por um lado, a AT nunca colocou em causa a verificação dos requisitos da Directiva 90/435/CEE relativamente ao IRC retido na fonte sobre os dividendos distribuídos em 1998, e por outro lado, na contestação a Fazenda Pública não impugnou os factos alegados na p.i. relacionados com o preenchimento dos pressupostos de facto e de direito para a aplicação da Directiva, e portanto, o juiz poder apreciar livremente a falta de contestação especificada desses factos (n.º 7 do art. 110.º do CPPT).

Assim sendo, tudo ponderado, e face à matéria de facto dada como provada no ponto 1, 2 e 3 do probatório importa concluir que também relativamente ao respectivo ISD se verificavam à data, todos os requisitos da Directiva.

Com efeito, acrescente-se ainda, que é de improceder todas as alegações relacionadas com o documento n.º 7 junto com a petição inicial e os sucessivos aumentos de capital da sociedade-filial da Recorrida, porque, ao contrário do que invoca a Recorrente Fazenda Pública, daquele documento não resulta que a participação mínima de 25% exigida pela Directiva 90/435/CEE não tenha sido mantida em virtude dos aumentos de capital, sendo de manter o facto dado como provado no ponto 1 do probatório.

Com efeito, as inscrições contidas naquele documento referentes aos sucessivos aumentos de capital não infirmam de modo algum aquele facto dado como provado, pois, por um lado, em momento algum se refere que o aumento de capital não foi na proporção das respectivas participações, e por outro lado, importa ter ainda em consideração o ponto 3 da matéria de facto, e portanto, importa considerar que a AT aceitou a aplicação da Directiva em sede de IRC relativamente à distribuição de dividendos de 1998, e que nunca invocou a não verificação dos pressupostos da Directiva em momento anterior ao presente recurso jurisdicional. Improcedem, portanto, as conclusões V) a X) das alegações de recurso.

Em suma, a sentença recorrida não enferma dos vícios que lhe são imputados pela Recorrente, e nessa medida, improcedem todos os fundamentos do recurso.

Nos termos do artigo 527.º do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT a decisão que julgue o recurso condena em custas a parte a que elas houver dado causa (n.º 1), entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida na proporção em que o for (n.º 2), e, portanto, vencida no recurso a Recorrente, esta é responsável pelas custas. Porém, considerando que a presente acção foi proposta em 06/09/2000 a Recorrente Fazenda Pública se encontra isenta de custas ao abrigo do art. 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, e art. 9.º, do DL n.º 29/98, de 11 de Fevereiro, que aprovou tal Regulamento.

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III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

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Sem custas.
D.n.
Lisboa, 28 de Novembro de 2019.

Cristina Flora

Tânia Meireles da Cunha

Mário Rebelo