1 – RELATÓRIO

P.... — S....., S.A. (anteriormente denominada S….— Comercialização e Distribuição de Produtos Alimentares, S.A.), melhor identificada nos autos, deduziu impugnação da liquidação adicional de IRC de 1993 com o n.º …..098, que teve origem em rendimento corrigidos pela AT na sequência de um procedimento inspetivo e de decisão proferida no âmbito de reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico parcialmente deferido pela AT.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 06 de dezembro de 2012, julgou procedente a impugnação.

Inconformada, a FAZENDA PÚBLICA, veio recorrer da decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«1) A sentença em apreço julgou procedente a impugnação por considerar que a impugnante deveria ter sido notificada da liquidação com carta registada com aviso de recepção, pelo que não tendo tal formalismo sido observado ocorre um vício que inquina a liquidação, estando, assim, em causa não só a regularidade formal do procedimento respeitante à efectivação da notificação da liquidação de IRC mencionada no n° 10 dos factos provados, da qual a impugnante teve conhecimento mediante carta registada remetida para o efeito, bem como as consequências decorrentes deste facto no respeitante à validade do acto tributário objecto de tal notificação.

2) Resultando evidente que não se discute a ocorrência da referida notificação, estará apenas em causa a questão relativa à forma observada na efectivação de tal notificação, constatando-se, desde logo, que a ilação tirada a final da sentença, no sentido de que a declarada falta de regularidade formal da notificação inquina a liquidação, contraria a orientação jurisprudencial que considera a notificação da liquidação um requisito de eficácia deste acto, que não é susceptível de contender com a legalidade da mesma liquidação, sendo suprível, inclusivamente, mediante outras formas de conhecimento, razão pela qual não deveria tal fundamento ser objecto de apreciação na impugnação da liquidação.

3) Por outro lado, a decisão em apreço não retirou as devidas consequências decorrentes do facto relativo à efectiva ocorrência da notificação em causa, não obstante a forma utilizada, tendo em vista o entendimento doutrinal que considera que a não observância da forma de notificação exigida constituirá uma irregularidade que não afectará o valor da notificação, desde que se comprove que ela foi efectivamente efectuada, pois as formalidades processuais são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas. Por isso, sempre que seja atingido o objectivo, serão irrelevantes as irregularidades. (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 3a Ed., p. 247)

4) Efectivamente, tal entendimento resulta designadamente do regime que vigora em processo administrativo, no qual a irregularidade decorrente da falta de formalidades legais verificadas na notificação de um acto pode ser sanada através da prova do conhecimento efectivo desse acto por parte do respectivo destinatário, conhecimento esse que, no caso, comprovadamente se verificou e ao qual deverá ser reconhecida aptidão adequada para obstar a que o eventual decurso do prazo de caducidade determine a invalidade da liquidação.

5) É, assim, inquestionável que a ora impugnante, ainda que não pela via formalmente mais adequada, teve conhecimento efectivo da prática do acto de liquidação em causa, em termos que lhe permitiram reagir oportunamente, questionando a exigibilidade da quantia liquidada, pelo que, à semelhança do regime que decorre do estabelecido no art. 132° do CPA, estando devidamente comprovado o conhecimento oficial do acto, deverá considerar-se que a preterição da formalidade essencial da notificação se degradou em formalidade não essencial, uma vez que, ainda que não pela por via formalmente mais adequada, foi alcançado objectivo visado pela imposição de tal formalidade, sem que daí resulte a ilegalidade da' liquidação impugnada, pelo que tendo a sentença recorrida decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, deverá ser revogada, com as legais consequências.»

Antes de mais, importa referir que, independentemente das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões do recorrente nas alegações de recurso que se determina o âmbito de intervenção do tribunal (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho).

Assim e constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Termos em que, atento o alegado, a questão sob recurso que importa aqui decidir é a de saber se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito ao considerar que a notificação da liquidação levada a efeito por carta registada eivou de ilegalidade formal todo o procedimento administrativo, incluído a própria liquidação adicional.

3 - FUNDAMENTAÇÃO
De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida

« 1. O Impugnante apresentou a sua declaração de rendimentos de IRC do exercício de IRC do ano de 1993 de que resultou a seu favor uma verba final no valor de - 6.954,81 € (facto confessado);

2. A Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção que culminou em correcção técnicas corrigindo o prejuízo fiscal declarado e consequentemente o lucro tributável (fl. 38 se seguintes do RG apenso);

3. Em resultado de uma acção de inspecção, a Administração Tributária, ao corrigir a matéria colectável em 287.198,85 €, emitiu uma primeira liquidação adicional — Número ….907 - a qual, incidindo apenas sobre tal valor, sem ter em conta o prejuízo inicialmente declarado, daí resultou o montante de 181.052,21 €, já com juros compensatórios incluídos (facto que não vem controvertido);

4. Em 23/02/1999 foi deduzida Reclamação Graciosa (RG) da liquidação, referida no ponto anterior a mesma foi deferida parcialmente (conforme processo de reclamação graciosa apenso);

5. A Reclamação Graciosa não esteve parada mais que uma ano até à decisão, (cf. se extrai do processo apenso);

6. Foram deduzidos juros compensatórios, num montante de — 6.224,936 (processo de RG n° 3344-99/400037.4 fl. 93 e sg, despacho de 05/09/2000);

7. Com anulação daquela primeira liquidação adicional, face ao despacho proferido no processo de reclamação graciosa foi emitida uma segunda liquidação de IRC para o exercício de 1993 com o número ……451, que teve por base os valores da liquidação anterior e o despacho proferido na reclamação graciosa;

8. A liquidação referida no ponto 4 a 6 foi emitida em 23/11/2000 - agora já tendo em conta o prejuízo declarado, resultou o reembolso e os juros compensatórios relativos ao mesmo num montante global de 174.827,586, (facto confessado);

9. A Impugnante apresentou Recurso Hierárquico (RH), da liquidação referida nos pontos 4 a 7 em 16/10/2000 do deferimento parcial da RG, RH esse que veio a ser deferido, também parcialmente, com a redução, das correcções iniciais, nos seguintes termos: “deferindo parcialmente o recurso hierárquico, mantendo-se as correcções efectuadas no reajustamento dos proveitos como resultou do DC22: Acréscimo de Esc.3J-9J8.440para J993... Deferindo-se em relação aos valores com ajudas de custos/subsídios de viagem nas importâncias de ESC, J8.456.109para 1993” (fl. 41 do RH);

10. Em resultado da decisão referida no ponto anterior foi emitida, em 7/9/2005, uma terceira liquidação número ……098, com o valor da pagar no montante de € 99.881,79; (fl. 7 dos autos);

11. O Recurso Hierárquico esteve parado desde 16/03/01 a 12/09/03 (cf. processo apenso);

12. A liquidação de IRC com o n° …..098 resulta da decisão do RH e o lucro tributável corrigido (€171.606,44) resulta da dedução do valor €92.058,68 (PTE 18.456.109) à matéria colectável quer serviu de base à liquidação anteriormente efectuada 263.665,12 - 92058,68 = 171.606,44) (última fl. do processo de execução),

13. No âmbito do recurso hierárquico ao Impugnante então recorrente não foi facultado o exercício do direito de audição (processo de recurso hierárquico apenso);

14. A liquidação número ….098 foi notificada à contribuinte, apenas em 11/01/2007, e por correio simplesmente registado, logo sem Aviso de Recepção (documento fl. 7 dos autos);

15. 0 processo de execução 3344/01/100961.3 foi instaurado em 23/07/2001 e esteve paradol 3/02/02 a 12/09/2002 (capa do processo apenso);

16. Os actos praticados no processo de execução reportam-se a meras consultas nos sistemas, informações prestadas no âmbito da oposição e anulação das dividas (fl. 28 e seguintes);

17. O Impugnante foi citado em 05/12/2001 (fl. 5 do processo de execução);

18. A Impugnante, em 01/06/1999, prestou garantia bancária no processo de execução n° …..61.3, para garante da dívida (fl. 15 do processo de execução)

19. Em 13/02/2002 foi prestada garantia para garante da dívida de IRC do ano de 1993 (fl. 28 do processo de execução apenso);

20. Foi anulada o IRC de 1993 no valor de €67,990,97 correspondente à certidão n° …..30 (fl. 37);

21. Em 12/04/2007 foi instaurada a presente impugnação judicial (cf. carimbo aposto no canto superior direito da petição inicial);

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da oposição, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

Em sede de aplicação do direito, o Tribunal Tributário de Lisboa decidiu, em síntese, julgar procedente a impugnação judicial deduzida por considerar que a notificação da liquidação impugnada não dispensa a carta registada com aviso de receção, como tal, epilogou no sentido de que a falta de tal formalidade (o aviso de recção) constitui vicio capaz de inquinar o próprio ato de liquidação.

Dissente a recorrente (FP), vem alegar que a decisão “… contraria a orientação jurisprudencial que considera a notificação da liquidação um requisito de eficácia deste acto, que não é susceptível de contender com a legalidade da mesma liquidação, sendo suprível, inclusivamente, mediante outras formas de conhecimento, razão pela qual não deveria tal fundamento ser objecto de apreciação na impugnação da liquidação.” - concl. 2)

E ainda que a “… não observância da forma de notificação exigida constituirá uma irregularidade que não afectará o valor da notificação, desde que se comprove que ela foi efectivamente efectuada, pois as formalidades processuais são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas. Por isso, sempre que seja atingido o objectivo, serão irrelevantes as irregularidades” - concl. 3)

Conclui dizendo que “[É]é, assim, inquestionável que a ora impugnante, ainda que não pela via formalmente mais adequada, teve conhecimento efectivo da prática do acto de liquidação em causa, em termos que lhe permitiram reagir oportunamente, questionando a exigibilidade da quantia liquidada…” - concl. 5)

Antes de prosseguir, damos nota que este tribunal se pronunciou, recentemente (em 16/09/2021), em sede de recurso jurisdicional no processo de impugnação judicial n.º 1209/07.1BELSB relativamente a esta matéria, com idêntica situação fática e com os mesmos intervenientes processuais, com a diferença de que naqueles autos a divida era proveniente de IRC de 1994 e aqui está em causa o IRC de 1993.

Termos em que no respeito pelo estatuído no n.º 3 do artigo 8º do Código Civil, que impõe que “[N]as decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.”, seguiremos de perto a posição ali assumida, tanto mais que não vislumbrarmos qualquer razão para dela discordar e, por conseguinte, passaremos a acompanhar.

Recordemos que, nos presentes autos a questão que nos cumpre apreciar é a de saber se deve ou não considerar-se válida a notificação da liquidação adicional de IRC, do ano de 1993, remetida à impugnante por carta registada, em 11/01/2007 (pontos 1. e 14. do probatório).

Diz-se no acórdão que nos propomos seguir:

“(…)

A questão suscitada prende-se em saber se deve ou não considerar-se válida a notificação da liquidação adicional de IRC, do ano de 1994, por carta registada, em 15/01/2007.

O Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) revogou o CPT, entrou em vigor em 01/01/2000, e passou a prever a falta de notificação da liquidação do tributo dentro do prazo de caducidade como fundamento de oposição à execução fiscal (artigo 204.º, n.º 1, alínea e) do CPPT), passando a entender-se que a falta de notificação (ou a existência de irregularidades que afectem a sua validade) afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade.

Por sua vez, o artigo 99.º do CPPT, com a epígrafe “Fundamentos da impugnação”, admite como fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, as quais respeitam a vícios que afectam a validade ou a existência do acto impugnado, prevendo-se alguns casos que podem ser objecto deste meio processual nas alíneas a) a d) da citada norma.

Assim, o pedido principal de uma impugnação judicial é, pois, o de anulação do acto impugnado ou declaração da sua nulidade ou inexistência (vide sobre esta matéria acórdão do TCAS de 16/12/2020, proc. n.º 914/07, disponível em www.dgsi.pt/).

Em sede de impugnação judicial, o conhecimento da eficácia invalidante da notificação da liquidação só é relevante quando esteja em causa a apreciação da caducidade do direito à liquidação.

Nas palavras de Jorge Lopes de Sousa «(…) haverá uma dupla possibilidade de invocação da intempestividade da notificação à face do art. 45.º, n.° 1, da LGT tanto como fundamento de impugnação judicial como fundamento de oposição, à semelhança do que sucede com a ilegalidade abstracta da liquidação e da duplicação de colecta.» (Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6.ª Ed., Áreas Editora, 2011, vol. III, pág. 489).

Desta maneira, a mera invocação de irregularidade do acto de notificação da liquidação sem consequências na declaração de caducidade da liquidação, não é fundamento de impugnação judicial.

No caso em apreço a Impugnante invocou a irregularidade da notificação da liquidação e a caducidade do direito à liquidação.

A sentença recorrida conheceu das referidas questões, tenho julgado procedente a referida em primeiro lugar (irregularidade da notificação) e improcedente a caducidade, sendo que com base na procedência da irregularidade da notificação, por falta de registo com aviso de recepção, julgou procedente a impugnação.

Aqui chegados impõe-se concluir, desde já e sem mais por despiciendo, que o Tribunal a quo não devia ter apreciado a questão da irregularidade da notificação da liquidação, como o fez de modo autónomo, visto que a mesma não foi relevante para apreciar da caducidade do direito à liquidação objecto dos autos, não sendo, por isso, como se viu, fundamento de impugnação judicial.

Melhor concretizando, conforme resulta da leitura da sentença, a notificação da liquidação a que respeita o ponto 14 do probatório, alegadamente irregular, não foi considerada para aferir da caducidade da liquidação.

Assim, a notificação dessa liquidação não teve qualquer relevância para a decisão de improcedência da caducidade do direito à liquidação, tendo a sentença recorrida, nesta parte, já transitado em julgado.

Desta maneira, carece também de relevância o alegado pela Recorrente quanto às formalidades da notificação, e por maioria de razão o seu conhecimento.

(…)” fim de citação – o destacado e sublinhado são nossos.

E na verdade assim é, bem ou mal, a Mma. juíza a quo julgou improcedente o pedido da caducidade do direito à liquidação, sem emanar qualquer alusão à notificação da liquidação aqui em conflito, situação que, por não ter sido objeto de recurso se considera definitivamente estabilizada na ordem jurídica nos termos da lei.

Termos em que, atentamos, como o faz o aresto que vimos acompanhando que a mera invocação de irregularidade do ato de notificação da liquidação, não constitui fundamento de impugnação judicial, por não consubstanciar qualquer ilegalidade do próprio ato de liquidação.

Acresce referir, como o faz o acórdão que vimos acompanhado que, não obstante, a impugnante não tenha sido formalmente notificada por carta registada com aviso de receção, tomou conhecimento do conteúdo do ato notificado (demonstração da liquidação de IRC do ano de 1993) e usou, tempestivamente, dos meios administrativos de reação contra o ato notificado, conforme pontos 14. e 21., do probatório, ão contestados.

Assim sendo, e sem necessidade de mais alongamentos, na senda do acórdão citado há que concluir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao conhecer da irregularidade da liquidação de IRC do ano de 1993, notificada em 11/01/2007 e, com este fundamento, julgar procedente a impugnação.

Com as razões explanadas, procede assim o recurso que vimos de apreciar, não podendo a decisão da primeira instância, nesta parte, ser mantida.

4 - DECISÃO
Em face do exposto, acordam, os juízes da primeira Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença na parte recorrida e, em substituição, julgar a impugnação improcedente mantendo a liquidação impugnada.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias, sendo que na instância de recurso as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que a recorrida não contra-alegou.

Registe e Notifique.

Lisboa, 13 de outubro de 2022