l – RELATÓRIO

A... - CLÍNICA MÉDICA, Lda., apresentou reclamação, nos termos do artigo 276º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), do despacho do Director de Finanças Ajunto da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido em 20 de Dezembro de 2019 (com competência subdelegada) que lhe indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia na parte remanescente da dívida não garantida pela hipoteca voluntária.

O Tribunal Tributário (TT) de Lisboa, por sentença de 24 de Outubro de 2020, julgou procedente a reclamação e, consequentemente, anulou o acto reclamado.

Inconformada, a Fazenda Publica veio recorrer da sentença, apresentando alegações que concluiu nos seguintes termos:

«A - Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos à margem melhor identificados, que julgou procedente a reclamação apresentada por A... -CLINICA MEDICA, LDA., anulando o despacho reclamado, por concluir que se encontra verificado o requisito legal da inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.

B - Discorda a Fazenda Publica, com o devido respeito, do entendimento sufragado na douta sentença, e com o mesmo não se conforma, porquanto procede a uma errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, com consequente inadequado enquadramento jurídico.

C- Considerou a douta sentença que: "Em suma, não ficou demonstrada, no despacho reclamado, a responsabilidade da Reclamante prevista na parte final do n°4 do artigo 52° da LGT, que, como se disse, deve entender-se em termos de disposição ou dissipação dos bens com o intuito de diminuir a garantia dos credores e não mero nexo de causalidade desprovido de carga de censura ou simples má gestão dos seus bens."

D - Chamamos à atenção que, neste caso, não está em causa a culpa do gerente pela eventual insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto para a efetivação da responsabilidade subsidiária, a aferir no âmbito da oposição à execução, mas tão somente, a recolha de indícios fortes de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.

E - Como a douta sentença reconhece, os factos invocados em sede de impugnação judicial n°1790/15.1BELRS e mesmamente invocados em sede dos presentes autos, são factos controvertidos, não resultando dos presentes autos, nem dos factos levados ao probatório, matéria factual que demonstre o alegado pela Reclamante, ora recorrida.

F - Nenhuma das alíneas A) a T) resultam factos concernentes à alegada regularização do saldo da conta "Caixa", com efeitos na conta "Outros Ativos Correntes", ou da não ocorrência de qualquer saída de valores monetários da sociedade, consubstanciando-se tal matéria em meras alegações da Reclamante, sem a competente demonstração.

G- A Administração Tributária na informação que suporta o despacho reclamado, apoiando-se no RIT, analisou os argumentos despendidos pela parte, e formulou a sua conclusão de que existem fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado, não existindo qualquer fundamentação a posteriori.

H- Desde logo, a atitude da executada, através da sua sócia gerente, ao não colaborar no procedimento de inspeção, nomeadamente ao não esclarecer qual o destino do valor contabilizado e que não estava efetivamente em caixa, por si só, é desde logo indiciador de uma qualquer atuação dolosa da ora recorrida.

I- Ao que se somam os factos de: i) o montante contabilizado em caixa, mas que efetivamente não existe, e que constitui um exfluxo de caixa sobre o qual não foram encontrados documentos de suporte na contabilidade da sociedade, nem nos foi explicada a origem, ou apresentados outros tipo de elementos de prova, quer por parte do sujeito passivo, quer por parte do TOC; ii) A prestação de contas foi elaborada pela sociedade, dando a conhecer a informação sobre a gestão e a situação patrimonial da sociedade e foi objeto de deliberação e aprovação pelos sócios; iii) esta sociedade labora com um prestador de serviços (M...),no entanto, o dinheiro de que deveria estar em caixa (pertença da sociedade), como forma de justificar os resultados transitados acumulados desta ao longo de vários anos, efetivamente não se encontra na sociedade.

M - Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, assim como não considerou nem valorizou como se impunha a prova documental que faz parte dos autos em apreço, levando a que também preconizasse uma errada valoração da factualidade dada como assente violando o direito aplicável, no caso o n° 4 do artigo 52° da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a oposição improcedente, quanto à matéria aqui discutida.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

«1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a reclamação judicial deduzida pela Recorrida contra o despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, dando como provada a inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa da Recorrida;

2.ª Inconformada, a Fazenda Pública recorreu daquela sentença, alegando, em suma, que o Tribunal a quo desconsiderou a prova contida no RIT, no despacho reclamado e na resposta apresentada nos presentes autos, da qual constam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa da Recorrida;

3.ª Todavia, não assiste razão à Recorrente, uma vez que, no requerimento apresentado e em cumprimento do disposto no n°4 do artigo 52° da LGT, a Recorrida demonstrou que a insuficiência de meios para fazer o pagamento da dívida exequenda, ou para, em alternativa, prestar garantia idónea não lhe era imputável;

4.ª Para efeitos daquela norma, na redação conferida pela Lei n°42/2016, de 28 de dezembro, sempre se deverá considerar que a culpa se encontra em relação direta com a dissipação ou sonegação de património que, conforme resulta da factualidade dada como provada na sentença recorrida, não ocorreu no caso vertente;

5.ª E, não só a Recorrida logrou provar de forma inequívoca a inexistência de qualquer dissipação que conduzisse à insuficiência de bens, como ainda a Recorrente não logrou provar que a situação de insuficiência ou inexistência de bens se deveu à atuação dolosa da Recorrida, como aliás concluiu - e bem - o Tribunal a quo;

6.ª De facto, conforme melhor demonstrado na petição inicial e, aliás, dado como assente no processo de reclamação nº79/19.1BELRS, do movimento de regularização melhor explicitado não decorreu qualquer saída de meios monetários da sociedade;

7.ª Em qualquer caso, a administração tributária não logrou provar que seria outra a causa para aquela discrepância, nem logrou provar que houve uma efectiva saída de meios monetários da sociedade, pelo que inexistiu dissipação ou sonegação do património da Recorrida e, por conseguinte, responsabilidade sua na insuficiência ou inexistência de bens;

8.ª Carecem assim de sustento as afirmações da Recorrente de que na factualidade dada como provada na sentença recorrida inexistem referências à não ocorrência de qualquer saída de valores monetários da sociedade, porquanto bastaria, como bem fez o Tribunal a quo, uma referência à impugnação judicial pendente de decisão e às decisões proferidas no âmbito do processo de reclamação judicial n°79/19.1BELRS, nas quais se concluiu pela verificação do requisito de insuficiência ou inexistência de bens previsto no n.°4 do artigo 52° da LGT (cf. pontos C., L. e M. dos factos dados como provados na sentença recorrida);

9.ª Ao supra exposto não poderá obstar o entendimento da Recorrente de que os factos invocados no processo de impugnação judicial, por serem factos controvertidos, não poderão suportar as alegações da Recorrida, porquanto a testemunha inquirida confirmou a existência do aludido movimento de regularização contabilística e explicou as razões por que o mesmo foi realizado;

10.ª De facto, ficou demonstrado no âmbito do processo de reclamação judicial n°79/19.1BELRS, que o valor registado na couta, apesar de contabilizado, não existia na esfera da Recorrida;

11.ª Ora, por aqui se vê, com toda a clareza, que não só a Recorrida verdadeiramente não dispunha de meios monetários, mas também que o aludido movimento de regularização contabilística não traduz uma saída de meios monetários ou de dissipação ou sonegação de património, pois, tais meios monetários ou património não existiam na sua esfera, como aliás reconhece o Tribunal a quo;

12.ª Acresce que a circunstância de a Recorrida não se ter conformado com o ato tributário na origem do processo de execução fiscal n° 30…, no âmbito do qual foi apresentado o pedido de dispensa da garantia quanto ao remanescente ora em discussão, e ter apresentado a referida impugnação judicial, deverá bastar para se concluir, não só que a existência de “erfluxos de caixa/saída efectiva de meios monetários do sociedade” não configura qualquer ato de dissipação ou sonegação de património, para efeitos de prova de atuação dolosa a que alude o n°4 do artigo 52º da LGT, na redação da Lei n° 42/2016, de 28 de dezembro, mas também que a Recorrida nada tem a ocultar relativamente ao mesmo; tem, antes, todo o interesse em esclarecer a sua natureza de mero movimento de regularização contabilística;

13.ª Conclui-se, desta forma que o requisito previsto na parte final do n.°4 do artigo 52° da LGT se encontra cumprido, porquanto esta situação não é da responsabilidade da Recorrida, visto que não praticou quaisquer atos que pudessem causar, ou sequer conduzir a uma situação de insuficiência ou inexistência de bens - ou seja, não praticou atos conducentes à dissipação ou sonegação de património-, limitando-se a exercer, de acordo com os padrões normais, a sua actividade económica;

14.ª Carece assim de sustento o entendimento da Recorrente de que não resultam dos presentes autos factos que demonstrem o alegado pela Recorrida, porquanto o ónus da prova no que tange à verificação deste requisito previsto na parte final do n.°4 do artigo 52° da LGT, recaía, neste caso, sobre si e não sobre a Recorrida;

15.ª Acresce que, contrariamente ao aduzido pela Recorrente, existe fundamentação a posteriori, na medida em que a Recorrente invoca, na resposta apresentada ao abrigo do n°2 do artigo 278° do CPPT, fundamentação distinta da fundamentação contida no despacho reclamado;

16.ª De facto, no despacho reclamado os serviços da administração tributária concluíram que a "(...) situação de insuficiência de bens será de imputar à executada (...), porquanto existem "(...) erfluxos de caixa /saída efectiva de meios monetários (cf. p. 10 do doc. n°18 junto com a p.i.); já na resposta apresentada ao abrigo do artigo 278°, n°2, do CPPT, invoca a Recorrente, por forma a sustentar a não verificação do requisito previsto na parte final do n° 4 do artigo 52.° da LGT, a força probatória do RIT, a qual não tinha sido mencionada na informação que sustenta o despacho reclamado;

17.ª A este respeito, cumpre ainda referir que a citação feita no ponto 26 das alegações de recurso, que a Recorrente imputa à "(...) informação que suporta o despacho reclamado" (cf. ponto 25 das alegações de recurso), não corresponde, salvo o devido respeito, à informação que sustenta o despacho reclamado, conforme se constata da análise deste, junto como doc. n°18 da p.i.;

18.ª Nesse sentido, deverá ser desconsiderada a fundamentação não contida no despacho reclamado, devendo manter-se a sentença recorrida que decidiu neste sentido;

19.ª Caso assim não se decida, o que apenas por cautela de patrocínio se concebe, sempre cumpre referir que contrariamente ao aduzido pela Recorrente, que invoca o artigo 76°, n°1, da LGT, o RIT não poderá assumir força probatória plena nos presentes autos, desde logo, por o entendimento aí vertido ser objeto de contestação no processo de impugnação judicial n°1790/15.1BELRS que corre os seus termos na l.ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa;

20.ª Tem-se entendido, a propósito do nº1 do artigo 76° da LGT que, por forma a afastar a força probatória das informações oficiais - neste caso, o RIT - é suficiente gerar dúvida fundada sobre as mesmas, não sendo necessário fazer prova em contrário;

21.ª Tem-se de igual fornia entendido o valor probatório do RIT se encontra condicionado pela aplicação do princípio do contraditório;

22.ª Ora, a apresentação de impugnação judicial com referência à liquidação adicional de imposto emitida na sequência de inspeção tributária não só gera dúvida fundada sobre o RIT, como ainda é expressão do exercício do princípio do contraditório com relação ao mesmo, pelo que este não poderá assumir força probatória plena, sob pena de violação do princípio da segurança jurídica previsto no artigo 2° da CRP, nem fazer prova de dolo para efeitos do requisito previsto na parte final do n°4 do artigo 52° da LGT;

23.ª Desta forma, resultam despiciendas as considerações tecidas pela Recorrente relativas aos factos descritos no RIT que não terão sido devidamente valorados pelo Tribunal a quo;

24.ª Por fim, a circunstância, alegada pela Recorrente, de que a Recorrida, através da sua sócia e gerente, se terá alegado a colaborar no procedimento de inspeção, não divulgando o destino do valor contabilizado, consubstancia um indício de atuação dolosa da Recorrida, não poderá proceder, uma vez que, conforme resulta do RIT, a sócia gerente, bem como a TOC da Recorrida reuniram com os serviços de inspeção tributária, prestando todos os esclarecimentos solicitados;

25.ª Em face de todo o exposto, e porque as alegações de recurso não lograram infirmar o veredicto do douto Tribunal a quo, deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, mantendo-se a sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e JUSTIÇA!»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A. No âmbito de acção inspectiva de que a Reclamante foi alvo, com incidência parcial em sede de IRC, aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, foram efectuadas correcções à matéria tributável daqueles exercícios e, em consequência, emitidas as correspondentes liquidações adicionais, a com referência ao exercício de 2013, no montante de € 267.986,22 (cf. doc. 1, junto com a p. i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B. Consta do relatório inspectivo, entre o mais, o seguinte (Idem):
III.1 -Saldo de Caixa
Assim e em função dos balancetes e dos extractos de conta-corrente 1 – Caixa, do exercício de 2013, poderemos verificar que:

• Em 30-11-2013, o saldo de caixa apresentava um montante de 629.755,48€;
• Em 31-12-2013, o saldo de caixa apresentava um montante de 577.877,246, se verificarmos o extracto da conta 11 - caixa, que nos foi disponibilizado no âmbito do despacho nº DI201302939 Anexo 5 - Balancete e extrato da conta 11 do exercício de 2013 disponibilizado no âmbito do despacho.
• Ainda em 31-12-2013 e através da análise de um novo extracto da conta 11 -caixa, apenas para os meses de novembro e dezembro de 2013, disponibilizado no âmbito das ordens de serviço, Isto é depois de alterado, pudemos verificar que o saldo de caixa a 31-12-2013, já apresentava um montante de 1.500,00€, exatamente o montante que se verificava em caixa no dia da contagem física, em 11-12-2013 (ver Anexo 1 -Termo de Declarações/Contagem).
Anexo 6 - Balancete e extracto da conta 11 de novembro e dezembro do exercício 2013 disponibilizado no âmbito das ordens de serviço

A situação descrita anteriormente revela ter havido uma preocupação por parte dos responsáveis pela contabilidade, para, mesmo após a nossa contagem de caixa verificada em 11-12-2013 fazer uma "limpeza" do saldo de caixa, uma vez que no âmbito do despacho n° DI201302939 foram-nos apresentados balancetes e extratos e nas presentes ordens de serviço já nos foram apresentados outros balancetes e extratos, alterados para os meses de novembro e dezembro, em que as alterações refletiam no essencial os seguintes movimentos:

> Credita a conta 11 - caixa, pelo montante de 588.265,69, descrito no extracto como "Correcção Caixa Novembro";
> Debita a conta 27811009-Saldos Anteriores a 2009, pelo montante de 561.211,52
> Debita a conta 27811002-M..., pelo montante de 27.054,17
Anexo 7 — Impressão do lançamento Interno respeitante à "Correcção Caixa Novembro"

Foram-nos entretanto facultadas duas atas, ata n° 1 e ata n° 2 da sociedade A..., atas estas relativas a "Distribuição de lucros relativas aos anos de 2009, 2011 e 2012" e "discussão, e aprovação do Balanço e Contas respeitantes ao exercício de 2013.
A ata n° 1, datada de 19 de Novembro de 2013, vem justificar as regularizações efetuadas no âmbito do despacho, em Dezembro de 2013, relativas às 3 guias de retenção na fonte incluídas na rubrica "108 - IRS -Capitais - Outros rendimentos" e imputadas a Março de 2010, Março de 2012 e Março de 2013, nos montantes de 3.928,93€, 4.291,01€ e 6.771,56€ respectivamente, uma vez que na ata "...foi deliberado, por unanimidade que os lucros relativos aos anos de 2009, 2011 e 2012, no valor de 19.644,66 euros, 19.958,17 euros e 27.087,23 euros respectivamente, seriam atribuídos ao sócio Gerente."
Anexo 8 - Ata nº 1 e Ata n° 2
Anexo 9 - Impressão do documento interno referente ao lançamento contabilístico de distribuição de lucros dos actos 2009, 2011 e 2012

Perante algumas dúvidas que persistiam relativamente à constituição do saldo de caixa acumulado, ouvimos em termo de declarações, no passado dia 11 de Novembro o anterior TOC da sociedade, G..., Foram-lhe colocadas as seguintes questões relacionadas de alguma forma com o saldo de caixa:

"2- Concretize como foi formado o saldo de caixa ao longo dos anos que foi responsável pela contabilidade da sociedade.
3- Concretize o tipo de serviços prestados pela sociedade e os momentos em que ocorriam os pagamentos.
4 - Identifique ainda a forma de contabilização dos serviços prestados pela sociedade

afirmou ditando
…
2- Todas as receitas e despesas eram contabilizadas por contrapartida de caixa.
3- A Drª prestava serviços médicos de alergologia em consultório próprio ( 5 a 10% do volume dos negócios) na Rua R...; sendo os recebimentos das consultas aí dadas, efectuadas a pronto pagamento e em numerário. A maioria dos serviços (cerca de 90% ) eram prestados através de clínicas de terceiros, com recebimentos entre 4 a 6 meses, com a emissão da respectiva factura/recibo apenas no momento do recebimento.
4- As faturas /recibo passavam pela conta-corrente de clientes onde eram prestados os serviços e a conta de proveitos. Uma vez que os recebimentos se davam, na mesma data da emissão da factura/recibo simultaneamente contabilizada a entrada do numerário na conta de caixa e saldava a conta de clientes que estavam a zeros”.
Anexo 10 – Termo de declarações do TOC, G...

No mesmo dia 11 de Novembro e antes de darmos por concluídos os actos inspectivos, ouvimos ainda e, termo de declarações a sócia – gerente da sociedade, M.... Foram-lhe colocadas as seguintes:

“1- Como justifica o crédito que a sociedade A...- CLÍNICA MÉDICA, LDA tem contabilizado em Novembro de 2013, no montante de 561.211,52€, na conta 27811009 – “ Saldos anteriores a 2007?
2- Identifique quem deve esse montante à sociedade.
3-Qual o tipi de documento ou documentos que suportam esse crédito da sociedade?
…
Afirmou ditando
1- Acho que foi um erro de contabilidade, acredito que tenha sido um erro de contabilidade.
2- Se alguém dever esse montante à sociedade com certeza que será o responsável da sociedade, que sou eu, no entanto eu não reconheço essa dívida.
3- Não tenho conhecimento de nenhum documento.
“
Anexo 11 – Termo de declarações da sócia-gerente, M...

Uma vez que não nos foram apresentadas as justificações de base contabilística e fiscal para as alterações da contabilidade no final do exercício de 2013, bem como pelo facto de a sócia- gerente não reconhecer a dívida à sociedade, apesar de se considerar responsável, tomaremos como válidas e correctas as demonstrações financeiras que nos tinha, sido apresentadas no âmbito do despacho DI201402939, no seguimento da nossa contagem física de valores em caixa e da notificação para apresentação de elementos de 11/12/2013 que consta no Anexo 2.

Desta forma, o apuramento da divergência do saldo de caixa, será efectuado apenas pelos valores contabilizados no extracto da conta 11- caixa, do exercício de 2013, deduzindo a compra de um imóvel que se verificou no dia anterior à contagem física de caixa, bem como a distribuição de lucros reportada a 2009, 2011 e 2012, como mostra o quadro seguinte.

Apuramento da divergência de caixa em 11-12-2013
data	Descritivo		Deduzir	saldo
30-11-2013	Saldo de Caixa			629.755,48
10-12-2013	Compra de um Imóvel		41.000,00	588.755,48
11-12-2013	Contagem de Caixa			1.500,00
Divergência apurada				587.255,48
Distribuição Lucros (sócia)		2009	19.644,65	567.610,83
		2011	19.958,17	547.652,66
		2012	27.086,23	520.566,43
Divergência total a tributar				520.566,43

Assim, e uma vez que apenas existiam 1.500,00€ em caixa no dia da contagem física de valores, o montante da divergência total do valor contabilizado na conta 11 - caixa e a referida contagem física de valores é de 520.566,436.

Esse mesmo valor contabilizado na conta 11 - caixa, representaria grande parte do activo que suportava o montante contabilizado nas contas de capital da sociedade, mais especificamente na conta 56 - Resultados Transitados, que em 30-12-2013, permanecia com um saldo de 610.204,81€.

Ora, este montante contabilizado em caixa, mas que efectivamente não existe, e que constitui um exfluxo de caixa sobre o qual não foram encontrados documentos de suporte na contabilidade da sociedade, nem nos foi explicada a origem, ou apresentados outros tipo de elementos de prova, quer por parte do sujeito passivo, quer por parte do TOC, representam, aquilo que em termos fiscais se designa de Despesas não Documentadas, na medida em houve uma efectiva saída de meios monetários da sociedade, sem que para tal haja documentos que suportem a saída de tais valores.

C. Notificada da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2013, a Reclamante deduziu, em 2 de Julho de 2015, processo de impugnação judicial, que corre termos neste Tribunal sob o n°1790/15.1BELRS, na qual invoca que a operação contabilística que conduziu à liquidação adicional de IRC do exercício de 2013 foi apenas de regularização do saldo da conta "caixa", não tendo ocorrido qualquer saída de dinheiro da sociedade, nem tendo provocado qualquer diminuição do activo e da situação líquida do exercício (cf. doc. n°3 junto com a p. i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e consulta no SITAF);

D. No âmbito dos processos de execução fiscal n.°s 30…, 306… e 3069… - instaurados para cobrança coerciva de IRC referente aos exercícios de, respectivamente, 2013, 2012 e 2011 -, em 20 de Maio de 2015, a Reclamante dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa l, requerimento, tendo em vista a suspensão dos processos de execução fiscal, através, por um lado, da aceitação como garantia idónea do prédio urbano sito na freguesia de Penha de França, concelho de Lisboa, inscrito na matriz predial sob o artigo 2…, fracção A, com o VPT de € 26.250,00, afecto a habitação e, por outro, da dispensa de prestação de garantia quanto ao remanescente, podendo, entre o mais, ler-se no mesmo requerimento (cf. doc. 2 junto com a p. i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

Por fim, cumpre referir que a insuficiência de bens para a prestação de garantia idónea pela Requerente não é da sua responsabilidade, assim se mostrando verificado o último requisito exigido pela lei para a dispensa de garantia.

E. Através do Ofício n° C1821, de 13 de Julho de 2015, o Serviço de Finanças de Lisboa l informou o Mandatário da Reclamante do seguinte (cf. doc. 4 junto com a p. i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

Assunto: PEDIDO DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA E DISPENSA PELO VALOR REMANESCENTE

Relativamente ao assunto supra identificado, e no seguimento da análise efectuada ao requerimento apresentado em 21.05.2015 por A... - CLÍNICA MÉDICA, LDA, contribuinte nº5…, mormente no que concerne às garantias a constituir e ao pedido de dispensa de garantia pelo valor remanescente, Informamos que:

a) Poderá a contribuinte constituir hipoteca voluntária sobre o bem imóvel identificado no sobredito requerimento, observando que se deve dar preferência aos imóveis que não se encontrem onerados e no caso em que o estejam devem ser considerados pelo seu valor liquido, ou seja, deduzindo o valor dos ónus ou encargos ao respectivo valor patrimonial tributário;

b) No que concerne às eventuais penhoras aos veículos automóveis, também identificados no requerimento em apreço, e sem prejuízo, em termos gerais, de às penhoras realizadas em execução fiscal deverem-se aplicar as limitações genéricas à penhorabilidade de bens previstas nos arts.736° a 740° do CPC, cumpre referir que, e não obstante o alegado quanto à necessidade da executada de dispor dos veículos para exercer a sua actividade, poderá a executada optar por constituir hipoteca voluntária sobre os referidos veículos automóveis;

c) Ainda, no que respeita ao pedido de dispensa de prestação de garantia pelo valor remanescente ora efectuado, e verificando-se que o caso em apreço se subsume ao nº2 do artº169° do CPPT, manifestando a executada a intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discutir a legalidade da divida, verifica-se, pois, que carece de base legal o dito pedido uma vez que o pedido de dispensa de prestação de garantia apenas se aplica aos casos enunciados no nº1 do mesmo preceito legal, não prevendo o seu n°2 essa prerrogativa.

Após a devida formalização da(s) garantia(s) ora oferecida(s) deverá entregar neste Serviço toda a documentação subjacente e necessária para a apreciação da idoneidade e suficiência da(s) mesma (s)

F. No âmbito do processo de execução fiscal n°3069…, em 31 de Julho de 2015, a Reclamante dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa l requerimento, tendo em vista a suspensão dos processos de execução fiscal, "sem determinação, por legalmente dispensada, da prestação de garantia para o remanescente", podendo, entre o mais, ler-se no mesmo requerimento (cf. doc. 5 junto com a p. i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

Por fim, cumpre referir que a insuficiência de bens para a prestação de garantia idónea pela Requerente não é da sua responsabilidade, assim se mostrando verificado o último requisito exigido pela lei para a dispensa de garantia.

G. Em 25 de Agosto de 2015, a Reclamante veio informar o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa l que, tendo procedido à alienação dos dois veículos pertença da sociedade, aplicou o valor da venda no pagamento integral dos processos de execução fiscal n°s 3069… e 30692…, que aplicou o remanescente, no valor de € 8.384,58, no processo de execução fiscal n°30692…, reiterando, a final, o pedido de suspensão do processo de execução fiscal (cf. doc. 6 junto com a p. i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H. Em 31 de Dezembro de 2012, a Reclamante evidenciava no seu balanço um valor de €623.384,18 em caixa e depósitos bancários de € 0,00 em outros activos correntes, valores que em 31 de Dezembro de 2013 passaram a ser de € 6.028,90 em caixa e depósitos bancários e de €634.159,89 em outros activos correntes e que em 31 de Dezembro 2014 passaram a ser de €4.498,47 em caixa e depósitos bancários e de € 592.192,04 em outros activos correntes (cf. docs. 7 e 8 juntos com a p. i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

I. A Reclamante apresentou um resultado líquido do exercício de €20.362,58, em 2012, de €20.174,25 em 2013, de € 4.755,16 em 2014 e de € 1.429,12 em 2015 (Idem);

J. Em 12 de Abril de 2017, foi prestada, pela Direcção de Finanças de Lisboa, Informação n° 335/2017, com o seguinte teor essencial (cf. doc. 11 junto com a p. i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

D) - Da análise

De acordo com o disposto nos art.°s 52° da LGT e 169° do CPPT o processo de execução fiscal pode ser suspenso se existir uma reclamação graciosa ou impugnação judicial ou ainda a mera indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da divida exequenda desde que seja apresentada garantia.

Deste modo, de acordo com o disposto nos n°s 2 e 4 do art°199° do CPPT a garantia idónea poderá consistir, mediante concordância da Administração Tributária, em hipoteca voluntária ou em penhora ia efectuada para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Ora, in casu, vem a executada requerer a aceitação como garantia da hipoteca voluntária constituída, pelo valor de €342.934,06, sobre o seguinte bem imóvel, do qual é proprietária:

Prédio urbano, fracção autónoma designada pela letra "A", inscrito na matriz predial urbana n°2…, da, freguesia de Penha de França, cujo valor patrimonial tributário é de € 26.250,00.

Prédio urbano, fracção autónoma designada pela letra "A", inscrito na matriz predial urbana n° 2…, da freguesia de Penha de França, cujo valor patrimonial tributário é de € 26.250,00.

Nos termos do artº199°-A do CPPT no que tange à avaliação das garantias, com excepção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património do garante apurado nos termos dos artigos 13° a 17° do Código do Imposto do Selo, com as necessárias adaptações, deduzindo, no caso em apreço, ao valor patrimonial tributário o valor de ónus e ou encargos registados anteriormente.

Assim, tendo em consideração o valor patrimonial tributário do bem Imóvel (€26.250,00), verificado, após consulta à certidão permanente da Conservatória do Registo Predial, que sobre o mesmo não impendem quaisquer ónus e/ou encargos, e que de acordo com Informação prestada pelo Serviço de Finanças de Lisboa 1 o valor a garantir na execução fiscal em apreço ascende a €361.632,88, consideramos a garantia ora oferecida insuficiente.

Isto é, no caso sub judice, atendendo ao disposto no n°5 do art°199° do CPPT verifica-se que a garantia constituída não tem, pois, valor suficiente para proporcionar ao credor tributário a cobrança efectiva da quantia exequenda, juros de mora contados até à data do pedido e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores.

Nesta senda, vejamos, pois, do pedido de dispensa de prestação de garantia pelo valor remanescente,

A bem saber nos termos do nº4 do art.°52° da LGT e do art.°170° do CPPT, poderá o executado ser dispensado da prestação de garantia (in casu, pelo valor remanescente), se demonstrar que essa prestação lhe provoca prejuízo Irreparável ou que se verifica uma situação de manifesta falta de meios económicos revelada pela Insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da divida exequenda e acrescido. Em qualquer dos casos torna-se necessário que o executado não seja responsável pela situação de Insuficiência ou inexistência de bens.

Cumpre, assim, frisar que sempre que o executado pretenda ser dispensado de prestar garantia deve dirigir o pedido ao órgão de execução fiscal, devidamente fundamentado de facto e de direito e Instruído com a prova documental necessária, de acordo com o artº170° n.°s 1 e 3 do CPPT. Assim, no que concerne ao ónus-da prova, especialmente o critério de repartição do ónus da prova, debrucemo-nos sobre o art°74º n°1 da LGT, o art°342.° do Código Civil e ainda o art.°170º n°3 do CPPT, donde se retira a ilação que cabe ao executado o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos que pretende ver reconhecidos. Em suma, quando o executado considera existirem pressupostos da isenção de prestação de garantia deverá invocá-los e prová-los na petição nos termos dos art.°s 74° da LGT e 342° do CC.

Assim quer a dispensa da prestação de garantia assente na ocorrência de prejuízo irreparável, quer na manifesta falta de meios económicos do executado, é sobre o requerente que recaí o ónus de alegar e provar os pressupostos para tal dispensa, incluindo a prova de que não houve dissipação de bens com intuito da diminuir a garantia dos credores, sob pena de indeferimento da dita dispensa.

Ora, a este respeito, conforme transcorre dos autos, do pedido de dispensa da prestação de garantia formulado pela executada verifica-se que alega a mesma que na sua esfera jurídico -patrimonial se verifica a situação de insuficiência de bens, e que nos exercícios de 2013 e 2014 apenas obteve como resultados líquidos os valores de €20.174,25 e €4.866,16, respectivamente, tendo registado também nesses mesmos exercícios os valores de €117.827,95 e de €134.541,11 a título de rendimentos.

Alega ainda, e conforme mapa de amortizações e reintegrações referente ao exercício de 2014 que carreia aos autos, que se pode concluir pela situação de insuficiência de bens para garantir a totalidade da divida exequenda e acrescido em crise, pois refere que apenas tem inscrito o bem imóvel ora dado em garantia e dois veículos automóveis, informando encontrarem-se estes para venda e revertendo o produto dessa venda a favor de outras execuções fiscais. Para além desses bens diz ser proprietária de um telemóvel e um amplificador com diminuto valor comercial.

Alega também a sociedade executada que não reúne as condições financeiras e patrimoniais para obter junto de uma instituição financeira uma garantia bancária que garanta a divida exequenda em questão e caso, por mera hipótese de raciocínio, obtivesse essa garantia, tal situação colocaria em crise a continuidade da actividade empresarial o que lhe provocaria um prejuízo irreparável.

Desta forma, não obstante o alegado pela contribuinte e os elementos de prova juntos aos presentes autos, vejamos,

Desde logo, no que concerne à não obtenção de garantia bancária olvidou a executada de provar e demonstrar os esforços enveredados para o efeito, por exemplo, demonstrar que foi solicitada a instituição financeira este tipo de garantia e que obteve resposta negativa bem como ainda a demonstração dos encargos que tal garantia acarretaria e a eventual dificuldade em suportá-los.

Assim, saliente-se, a executada, conforme lhe competia, não indicou nem demonstrou nos autos o valor concreto dos encargos que teria de suportar com uma garantia idónea e suficiente. E, neste caso, consequentemente a existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação de garantia, concretizando no que se traduziria esse prejuízo, cumprindo, ainda, referir, se ao caso fosse aplicável, no que concerne à aferição do pressuposto prejuízo irreparável com a prestação de garantia idónea, importaria para o efeito atentar que releva para a lei que a prestação de garantia tem de causar um prejuízo irreparável ao executado, sem retorno ao status quo ante, sendo, pois, necessário concretizar demonstrar essa condição. Neste sentido, refira-se, também, que o pressuposto prejuízo Irreparável com a prestação de garantia pressupõe uma relação de causalidade directa e imediata entre a prestação de garantia e o prejuízo irreparável.

De qualquer forma não descuremos que a lei permite, para além da prestação de garantia bancária, e de acordo com o estatuído nos art.°s 195° e 199° do CPPT, a prestação de outros tipos de garantia.

Antes de mais, e no que tange à inexistência de bens na esfera jurídico-patrimonial da executada, para além do bem imóvel ora dado em garantia e dos dois veículos automóveis, mesmo não cabendo à AT esta demonstração probatória, como está na sua actuação sujeita aos princípios da legalidade, do inquisitório e da boa-fé considerar os meios de prova que tenha em seu poder, observamos, pois, que não se encontram em nome da executada quaisquer outros bens imóveis ou bens móveis sujeitos a registo.

No entanto, da consulta à declaração IES, referente ao ano de 2015, constata-se, por exemplo, um total de outros activos correntes de €567.689,75, e um total de capitai próprio de €582.016,05.

Acresce também que teremos de ter em conta que a executada é uma sociedade comercial e por essa razão prossegue uma actividade de natureza comercial, pelo que a mesma será, no mínimo, detentora de um estabelecimento comercial que pode ser passível de penhora por forma a servir de garantia nos termos do art°782° do CPC, aplicável ao processo de execução fiscal, por remissão do artº2° do CPP, e atente-se também que a penhora do estabelecimento comercial não impede o normal funcionamento da actividade da sociedade executada tal como podemos ler no nº2 do artº782º do CPC.

Assim, neste caso, face ao alegado pela contribuinte, que se consubstancia na falta de bens imóveis e na falta de meios para a prestação de garantia bancária, que garanta a totalidade da divida em questão,

e ao resultado da pesquisa ao sistema Informático ao dispor da AT seria sempre de admitir como garantia, por exemplo, o estabelecimento comercial da executada, ou qualquer outro(s) activo(s) que pudesse servir de garantia.

Ou seja, não obstante o alegado pela executada e o que resulta da verificação ao sistema informático ao dispor da AT, constata-se que a executada não alegou nem provou que a sua situação em concreto preenche os pressupostos do nº4 do art.°52° da LGT, (nomeadamente e por exemplo se não dispõe de (outros) activos, a inexistência de saldos de contas bancárias, entre outros que se afigurem importantes na análise da questão sub judice), por forma a habilitar esta DF-DGDE a autorizar tal dispensa, a saber, o prejuízo irreparável, a manifesta falta de meios económicos revelada pela Insuficiência de bens penhoráveis, e que em qualquer dos casos não é da sua responsabilidade tal insuficiência ou inexistência. Pois, â executada Incumbia-lhe provar para além da insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da divida exequenda ou da ocorrência de prejuízo irreparável com a prestação de eventual garantia, que não se verificou a dissipação dos seus bens ou a não obtenção de rendimentos com o intuito de diminuir a garantia dos credores.

Assim sendo, pela falta de motivos Invocados e pela falta de prova pertinente não se consegue inferir que os meios económicos da contribuinte sejam ou não insuficientes, não se podendo ajuizar pelo preenchimento dos pressupostos para a concessão de dispensa de garantia. Pois, só no confronto de uns elementos com os outros se poderá aferir da sua situação económica e financeira e da impossibilidade de prestação de garantia idónea e suficiente.

E)-Conclusão

Deste modo, face ao supra exposto, parece-nos que nada obsta à aceitação da garantia - hipoteca voluntária sobre o sobredito bem Imóvel - nos moldes propostos, sendo, contudo, a garantia insuficiente tornando-se, pois, necessário o seu reforço.

Face ao supra exposto, salvo melhor opinião, a executada não apresentou prova nem alegou factualidade pertinente para que se pudessem dar como verificados os requisitos da procedência da sua pretensão, a saber, o prejuízo irreparável nem a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, (requisitos alternativos constantes do n°4 do art°52° da LGT) para obterá dispensa de prestação de garantia. Assim, perante esta situação parece-nos que a contribuinte não preenche os pressupostos para que seja isenta da prestação de garantia.

Deste modo, para os efeitos preconizados, e devida notificação à interessada propõe-se a remessa da presente informação ao Serviço de Finanças de Lisboa 1.

K. Em 19 de Abril de 2017, foi proferido, pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, por delegação de competências, despacho com o seguinte teor: "Concordo. Face à informação e pareceres prestados e com os fundamentos neles aduzidos, aceito a garantia prestada por se mostrar idónea porém de valor insuficiente para garantir os processos de execução fiscal, pelo que, e para o efeito, deverá o contribuinte ser notificado para o seu reforço dado que indefiro o pedido de dispensa de prestação de garantia por não se mostrarem preenchidos os requisitos legais para tal" (Idem);

L. Notificada da decisão referida na letra anterior, em 8 de Maio de 2017, a Reclamante deduziu processo de reclamação de actos do órgão de execução fiscal, que correu termos neste Tribunal sob o n°79/19.1BELRS, na qual foi proferida sentença que anulou o despacho reclamado, determinando, em consequência, que o órgão da Execução Fiscal apreciasse e proferisse nova decisão quanto ao pedido de dispensa de prestação de garantia, podendo, entre o mais, ler-se, na inerente fundamentação (cf. consulta no SITAF): "Ora, perante o quadro traçado pela própria AT na Inspeção desenvolvida à Reclamante, não pode senão concluir-se que o montante que antes constava na conta Caixa, e depois transferido para Outros Ativos Correntes, que na IES do ano de 2015 somava o valor de 567.689,75€, e que na decisão reclamada é erigido como facto evidenciador de que não se verifica o requisito da falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, não corresponde a efetivos ativos ainda existentes na sociedade, como a própria inspeção confirma. Por outro lado, a Reclamante já deu como garantia o único imóvel que tinha na sua esfera, tal como alienou os dois veículos automóveis por si detidos, tendo aplicado os valores dessas vendas no pagamento das dívidas fiscais resultantes da ação inspetiva, não resultando dos seus elementos contabilísticos a existência de quaisquer outros bens ou valores minimamente suficientes para possibilitar o pagamento da dívida exequenda ou a prestação de garantia, não tendo a AT logrado demonstrar o contrário. Mas a decisão reclamada, para além de se limitar a considerar não provada a inexistência de bens, depois labora em conjecturas meramente conclusivas, como a de que, exercendo uma actividade comercial, a Reclamante terá de ter um estabelecimento no qual desenvolva a atividade, e que pode ser dado em penhora, o que, claramente se trata de uma afirmação desprovida de prova. Pelo exposto, entende o Tribunal encontrar-se verificado o requisito previsto no artigo 52°, n 4 da LGT, referente à verificação de uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e do acrescido, o que é suficiente para concluir pela ilegalidade do despacho reclamado, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito. Não obstante, atendendo a que, na óptica do Tribunal, o Órgão da Execução Fiscal não chegou a pronunciar-se quanto à verificação do segundo requisito legal para a dispensa da prestação da garantia, o de que a situação de inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis não seja imputável ao executado, não podendo o Tribunal substituir-se àquele OEF na apreciação de tal requisito, a anulação do despacho reclamado tem como consequência a devolução da reclamação ao mesmo para a devida decisão final, com a apreciação da argumentação expendida pela Reclamante no seu requerimento de dispensa de prestação de garantia";

M. Da sentença referida na letra anterior, foi interposto recurso pela Fazenda Pública para o TCA Sul, a que, por acórdão de 17 de Outubro de 2019, foi negado provimento e confirmada a decisão recorrida, podendo, entre o mais, ler-se, na inerente fundamentação (cf. consulta no SITAF): "Desde já se adiante que não se acolhe o entendimento da Recorrente. Com efeito, como resulta da matéria de facto provada, foi identificada, por referência ao exercício de 2013, uma disparidade de mais de meio milhão de euros na conta caixa da Reclamante [cfr. facto O)]. Não obstante a configuração, para efeitos tributários, do valor em causa e que é objeto de apreciação nos autos de impugnação n°1790/15.1BELRS, há uma realidade que se mostra estabilizada: o valor em causa não existia na sociedade [cfr. factos O) e P)], como expressamente é referido pelo relatório de inspeção tributária. Estava contabilizado, mas não existia. Para efeitos de regularização, como é mesmo mencionado no relatório de inspeção tributária [cfr. facto P)], foi o valor inscrito em «outros ativos correntes», transitando de ano para ano, como resulta igualmente provado [cfr. facto T)]. Ou seja, aquele valor já identificado em 2013 pela AT e que tem transitado de ano para ano não representa qualquer disponibilidade financeira, como à época foi reconhecido pela administração, pelo que o pressuposto de que partiu a AT no despacho reclamado está nesta parte errado. Assim, atentos os demais elementos constantes do balanço da Recorrida, por referência a 2015 e indicados na IES de 2015, mencionada no despacho reclamado, designadamente caixa e depósitos à ordem, o seu valor situava-se nos 5.611,14 Eur. Quanto a demais elementos do ativo, conforme resulta do mapa de imobilizado, também os mesmos são de valor inferior ao necessário, sendo um deles o imóvel, cuja viabilidade garantística já foi apreciada, os dois veículos mencionados em G) do probatório e telemóveis e aparelhagem de som, de baixo valor. Como é referido expressamente na informação que consubstancia a fundamentação do despacho reclamado, a própria AT confirma a inexistência de outros bens imóveis ou móveis sujeitos a registo [cfr. facto J)]. Por outro lado, o invocado em torno de um hipotético estabelecimento comercial carece de sustentação. Como referido pelo Tribunal a quo, esta menção foi feita de forma absolutamente vaga e hipotética, não existindo sequer qualquer elemento que permita concluir nesse sentido (veja-se que é feita na presente sede uma menção às declarações do TOC que trabalhou com a Reclamante até 2013, mas nunca tal foi mencionado no despacho reclamado e que, aliás, reporta a momento temporal anterior ao pertinente, motivo pelo qual não é de considerar, por se tratar de fundamentação a posteriori). Portanto, a referência efetuada pela AT, nos termos vagos e conclusivos em que foi feita, nunca seria de molde a poder concluir-se pela existência de bens suficientes na esfera patrimonial da Recorrida. Ainda assim, da prova produzida resultou que a Reclamante presta serviços em diversos estabelecimentos de terceiros por todo o país, o que não se compadece com a existência de um estabelecimento comercial";

N. Em 19 de Dezembro de 2019, foi prestada, pela Direcção de Finanças de Lisboa Informação nº1111/2019, com o seguinte teor essencial (cf. doc. 17 junto com a p. i. cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

Da reanálise do pedido de dispensa de prestação de garantia

Vejamos, pois, do pedido de dispensa de prestação de garantia pelo valor remanescente,

A bem saber nos termos do n°4 do art°52° da LGT e do art°170° do CPPT poderá o executado ser dispensado da prestação de garantia (in casu, pelo valor remanescente), se demonstrar essa prestação lhe provoca prejuízo irreparável ou que se verifica uma situação de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado.

Cumpre, assim, frisar que sempre que o executado pretenda ser dispensado de prestar garantia deve atingir o pedido ao órgão de execução fiscal, devidamente fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária, de acordo com o artº170º, nºs1 e 3 do CPPT.

Assim, quer a dispensa da prestação de garantia assente na ocorrência de prejuízo irreparável, quer na manifesta falta de meios económicos do executado, é sobre o requerente que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos para tal dispensa.

Ora, a este respeito, conforme transcorre dos autos, do pedido de dispensa da prestação de garantia formulado pela executada verifica-se que alega a mesma que na sua esfera jurídico-patrimonial se verifica a situação de insuficiência de bens, e que nos exercícios de 2013 e 2014 apenas obteve como resultados líquidos os valores de €20.174,25 e €4.866,16, respectivamente, tendo registado também nesses mesmos exercícios os valores de €117.827,95 e de €134.541,11 a título de rendimentos.

Alega ainda, e conforme mapa de amortizações e reintegrações referente ao exercício de 2014 que carreia aos autos, que se pode concluir pela situação de insuficiência de bens para garantir a totalidade da divida exequenda e acrescido em crise, pois refere que apenas tem inscrito o bem imóvel ora dado em garantia e dois veículos automóveis, informando encontrarem-se estes para venda e revertendo o produto dessa venda a favor de outras execuções fiscais. Para além desses bens diz ser proprietária de um telemóvel e um amplificador com diminuto valor comercial.

Alega também a sociedade executada que não reúne as condições financeiras e patrimoniais para obter junto de uma instituição financeira uma garantia bancária que garanta a divida exequenda em questão e caso, por mera hipótese de raciocínio, obtivesse essa garantia, tal situação colocaria em crise a continuidade da actividade empresarial o que lhe provocaria um prejuízo irreparável.

Desta forma, atento ao alegado pela contribuinte, os elementos de prova juntos aos presentes nos autos, e à sentença proferida no âmbito do processo de reclamação dos actos do órgão de execução fiscal n°79/19.1BELRS, vejamos,

No que tange à inexistência de bens na esfera jurídico-patrimonial da executada, para além do bem imóvel dado em garantia e dos dois veículos automóveis, mesmo não cabendo à AT esta demonstração probatória, como está na sua actuação sujeita aos princípios da legalidade, do inquisitório e da boa-fé considerar os meios de prova que tenha em seu poder, observamos, pois, que não se encontram em nome da executada quaisquer outros bens imóveis ou bens móveis sujeitos a registo. No que concerne a outros elementos do activo, conforme resulta do mapa de imobilizado, também os mesmos são de valor inferior ao necessário, a saber os telemóveis e o amplificador.

Quanto aos demais elementos constantes no balanço da sociedade executada, por referência a 2015 e indicados na IES de 2015, designadamente caixa e depósitos à ordem, o seu valor situava-se nos €5.611,14.

Acresce, no que concerne à questão do estabelecimento comercial que, da prova produzida em sede do processo de reclamação nº79/19.1BELRS, resultou que a executada presta serviços em diversos estabelecimentos de terceiros por todo o país, o que parece não se compadecer com a existência de um estabelecimento comercial.

Assim, pelo supra referido, e atento à sentença proferido pelo Tribunal Tribuário de Lisboa em sede do processo nº79/19.1BELRS e que foi mantida em sede de recurso pelo Tribunal Central Administrativo, parece-nos, salvo melhor opinião, que se encontra verificado o pressuposto do nº4 do artigo 52º da LGT no que tange à insuficiência de bens penhoráveis para garantir a dívida em apreço.

No que concerne ao pressuposto de que a situação de inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis não é imputável à executada, vejamos que, dos elementos ao dispor da AT, existiram exfluxos de caixa/saída efectiva de meios monetários da sociedade. Se tal não ocorresse, esses montantes corresponderiam a efectivos activos existentes na sociedade, designadamente enquanto meios financeiros líquidos (caixa, depósitos e/ou outros instrumentos financeiros).

Neste sentido, pese embora na esfera jurídica da executada exista uma situação económico-financeira de insuficiência de bens penhoráveis para garantir os presentes autos, analisada pelo Tribunal que determinou ter a AT andado mal na decisão que indeferiu a dispensa de garantia, propomo-nos considerar, no caso sub judice, face ao acima exposto, que tal situação de insuficiência de bens será de imputar à executada e consequentemente verificar que a situação jurídico-económica não preenche os pressupostos estatuídos nos art°52° n°4 da LGT e 170° do CPPT, pelo que não deverá ser concedida a autorização de dispensa de garantia.

E)-Conclusão

Face ao supra exposto, salvo melhor opinião, parece-nos que a situação jurídico-patrimonial da contribuinte não preenche o segundo requisito legal previsto no n°4 do art°52° da LGT para que seja isenta da prestação de garantia, no que tange a que tal insuficiência ou inexistência de bens não seja imputável à executada.

Para os devidos efeitos, propõe-se a remessa da presente informação ao Serviço de Finanças Lisboa 1.

O. Em 20 de Dezembro de 2019, foi proferido, pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, por delegação de competências, despacho com o seguinte teor: "Concordo. Face à informação e pareceres prestados e com os fundamentos neles aduzidos, indefiro o pedido de dispensa de prestação de garantia, pelo valor remanescente, por não se encontrar verificado o segundo requisito legal previsto no n°4 do art°52° da LGT" (Idem);

P. Através do Ofício n° C-572 de 12 de Fevereiro de 2020, recebido em 18 de Fevereiro de 2020, foi a Reclamante notificada do despacho referido na letra anterior (cf. doc. 18, junto com a p. i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

Q. Em 28 de Fevereiro de 2020, enviou a Reclamante, via correio registado, a p. i. da presente reclamação ao Serviço de Finanças de Lisboa l (cf. carimbo dos CTT constante do respectivo envelope, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

R. Dos mapas de reintegrações e amortizações da Reclamante, referentes aos exercícios de 2014 e 2015, consta, designadamente, o seguinte (cf. doc.13, junto com a p.i. do processo n°79/19.1BELRS e acórdão do TCA Sul referido na letra M supra):
a) Em 2014:
a.1. O imóvel mencionado em C), indicando-se como valor contabilístico registado o de €41.000,00;
a 2. Obras realizadas no imóvel mencionado em C), indicando-se como valor contabilístico registado o de € 22.631,00;
a.3. Os veículos automóveis mencionados em G), indicando-se como valor contabilístico registado o de € 72.797,89 e o de € 14.500,00, totalmente amortizados;
a. 4. Aparelhagem de reprodução de som, com valor contabilístico registado de €5.900,60;
a.5. Aparelho telemóvel, com valor contabilístico registado de €329,00, totalmente amortizado;
b) Em 2015:
b.1. O imóvel mencionado em D), indicando-se como valor contabilístico registado o de €41.000,00;
b.2. Obras realizadas no imóvel mencionado em D), indicando-se como valor contabilístico registado o de €22.631,00;
b.3. Os veículos mencionados em G), indicando-se como valor contabilístico registado o de €72.797,89 e o de € 14.500,00, totalmente amortizados;
b.4. Aparelhagem de reprodução de som, com valor contabilístico registado de €5.900.60, totalmente amortizada;
b.5. Aparelhos telemóveis, com valor contabilístico registado de € 1.088,99.

T. A Reclamante exerce a sua actividade junto de diversas clínicas médicas e hospitais de entidades terceiras (cf. prova testemunhal produzida no processo n°79/19.l BELRS e acórdão do TCA Sul referido na letra M supra). »

A sentença recorrida, julgando procedente a reclamação apresentada, ao abrigo do artigo 276º do CPPT, contra o despacho de indeferimento do pedido de dispensa de garantia com vista à suspensão da execução fiscal, anulou o acto contestado, por considerar que “não ficou demonstrada, no despacho reclamado, a responsabilidade da Reclamante prevista na parte final do n.º 4 do artigo 52.º da LGT, que, como se disse, deve entender-se em termos de disposição ou dissipação dos bens com o intuito de diminuir a garantia dos credores e não mero nexo de causalidade desprovido de carga de censura ou simples má gestão dos seus bens” e por não haver como deixar de concluir que “se encontra verificado o requisito legal da inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado”.

A Fazenda Pública insurge-se contra o assim decidido, defendendo, no essencial, que a sentença procedeu a uma errónea apreciação dos factos pertinentes para a decisão, com o consequente inadequado enquadramento jurídico. Evidencia a Recorrente que, no caso, contrariamente ao que parece pressupor a sentença, não está em causa a culpa do gerente pela eventual insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto para a efetivação da responsabilidade subsidiária, mas tão somente, a recolha de indícios fortes de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado, indícios esses que emergem dos autos. Contra o raciocínio seguido na sentença, a Fazenda Pública faz ressaltar que os factos invocados em sede de impugnação judicial n°1790/15.1BELRS, e alegados nestes autos, são controvertidos, não resultando aqui matéria factual que demonstre o alegado pela Reclamante. Prossegue a Recorrente no sentido de que a AT, apoiada no RIT, pôde concluir pela existência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu à actuação dolosa do interessado, como ressalta das conclusões H) e I).

Antes de avançarmos, importa fazer dois esclarecimentos prévios.

Um primeiro, para dizer que o requisito inicialmente invocado respeitante à insuficiência/inexistência de bens já aqui não está em discussão, uma vez que ficou definitivamente decidido no acórdão deste TCA Sul, de 17/10/19, proferido no processo nº 79/19.1 BELRS, pelo que, nestes autos, apenas se discute a questão da responsabilidade da executada pela insuficiência/inexistência de bens.

Um segundo esclarecimento prende-se com a redacção da lei, concretamente do artigo 52º, nº4 da LGT, ao abrigo do qual o despacho foi proferido e, do mesmo modo, nos termos do qual a apreciação foi levada a cabo na sentença recorrida. Com efeito, como a sentença começou por explicar, o despacho reclamado assenta na apreciação do artigo 52º, nº4 da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 42/16, de 28 de Dezembro. Lê-se na sentença, com vista a este esclarecimento, o seguinte:

“A suspensão da execução fiscal depende da prestação de garantia idónea nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 52.º da LGT. Pode, porém, a Administração Tributária, mediante requerimento do executado, dispensá-lo da prestação de garantia, nos termos previstos no n.º 4 do mesmo preceito legal, de acordo com o qual (redacção introduzida pela Lei n.º 42/16, de 28 de Dezembro),

“4 - A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado".

Foi esta a redacção do preceito que foi invocada na informação para que remete o despacho reclamado e, portanto, na respectiva fundamentação (cf. letras N e O do probatório)”.

E, na verdade, assim foi, bastando ver que a informação que suporta o despacho reclamado alude expressamente à existência “de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu à actuação dolosa do interessado”, o que corresponde justamente à expressão acolhida pelo nº4 do artigo 52º da LGT, na sua versão introduzida pela Lei n.º 42/16.

Avancemos, então, não perdendo de vista o quadro legal aplicável, tal como transcrito.

Comecemos por deixar devida nota daquele que foi o discurso argumentativo alinhado na sentença e que permitiu que a Mma. Juíza tivesse concluído pela procedência da reclamação e pela anulação do despacho reclamado. Escreveu-se na sentença, além do mais, o seguinte:

“(…)

Invoca a Administração Tributária, na informação para que remete o despacho reclamado, essencialmente, o seguinte, recorde-se (cf. letras N e O do probatório):

“No que concerne ao pressuposto de que a situação de inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis não é imputável à executada, vejamos que, dos elementos ao dispor da AT, existiram exfluxos de caixa/saída efectiva de meios monetários da sociedade. Se tal não ocorresse, esses montantes corresponderiam a efectivos activos existentes na sociedade, designadamente enquanto meios financeiros líquidos (caixa, depósitos e/ou outros instrumentos financeiros)”. Ora, nada aqui foi dito a respeito dos actos indiciadores de uma actuação da Reclamante dirigida a uma alienação, oneração, disposição ou dissipação de bens, tendo em vista diminuir a garantia dos credores, no caso, o credor Estado/Administração Tributária. De resto, nem sequer foram indicados os elementos/documentos em poder da Administração Tributária, para demonstrar a imputação da insuficiência ou inexistência de bens à Reclamante.

Não sendo de considerar o que a esse respeito vem invocado na informação prestada nos termos do artigo 277.º, n.º 2, do CPPT ou na resposta apresentada nos presentes autos. Conforme já se salientou no acórdão proferido no processo n.º 79/19.1BELRS (cf. letra M do probatório), a fundamentação deve ser contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori.

Em suma, não ficou demonstrada, no despacho reclamado, a responsabilidade da Reclamante prevista na parte final do n.º 4 do artigo 52.º da LGT, que, como se disse, deve entender-se em termos de disposição ou dissipação dos bens com o intuito de diminuir a garantia dos credores e não mero nexo de causalidade desprovido de carga de censura ou simples má gestão dos seus bens.

Por outro lado, a existência de “exfluxos de caixa/saída efectiva de meios monetários da sociedade” está a ser discutida em processo de impugnação judicial, no qual a Reclamante invoca que a operação contabilística que conduziu à liquidação adicional de IRC do exercício de 2013 foi apenas de regularização do saldo da conta “caixa”, não tendo ocorrido qualquer saída de dinheiro da sociedade, nem tendo provocado qualquer diminuição do activo e da situação líquida do exercício (cf. letra C do probatório). Ou seja, a Reclamante não se conformou com a própria existência de actos de disposição ou dissipação de bens que tenham sido por si praticados ou consentidos.

O que conduz a que não se possa obrigar a Reclamante a alegar e demonstrar o destino dado ao produto desses actos de disposição ou dissipação.

Isto, tendo ainda em conta que, no acórdão proferido no processo n.º 79/19.1BELRS (cf. letra M do probatório), já se decidiu que, “não obstante a configuração, para efeitos tributários, do valor em causa e que é objeto de apreciação nos autos de impugnação n.° 1790/15.1BELRS, há uma realidade que se mostra estabilizada: o valor em causa não existia na sociedade [cfr. factos O) e P)], como expressamente é referido pelo relatório de inspeção tributária. Estava contabilizado, mas não existia”.

Neste contexto, não há como deixar de concluir que se encontra verificado o requisito legal da inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado”.

Vejamos.

Como se sintetiza no acórdão de 16/06/19, processo nº 254/19.9BELRS deste TCA, “O executado que pretenda obter a suspensão da execução e ser dispensado de prestar a respetiva garantia, deve dirigir o pedido ao órgão da execução fiscal, devidamente fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária (cfr. artigo 170.º/1 e 3 do CPPT).

Tal é o que resulta do regime geral de repartição do ónus da prova [artigo 342.º do Código Civil e artigo 74.º/1LGT] e, bem assim, do referido artigo 170.º/ 3 do CPPT, de onde podemos concluir que a prova dos pressupostos para a dispensa de prestação da garantia incumbe ao executado, uma vez que se trata de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido.

Considerando o exposto e a nova redação do art.º 52º/4 LGT, o benefício da isenção fica dependente de dois pressupostos, a provar pelo Requerente, em alternativa: (i) existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia ou (ii) falta de bens económicos para a prestar.

Demonstrado um destes pressupostos alternativos, a AT pode deferir o pedido “desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado”.

Com efeito, a nova redação deste segmento dada pela Lei n.º 42/2016 de 28 de dezembro, demonstra claramente que a prova deste facto negativo recai sobre a AT…”

Aproximemo-nos do caso concreto.

Desde logo, percebem-se mal as considerações tecidas pela Recorrente na conclusão D), pois que, como resulta da leitura da sentença, nunca aí se colocou qualquer apreciação da culpa na óptica da “culpa do gerente pela eventual insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto para a efectivação da responsabilidade subsidiária, a aferir no âmbito da oposição…”, sendo muito claro que a responsabilidade pela inexistência/ insuficiência de bens foi analisada com expressa convocação do disposto no artigo 52º, nº4 da LGT.

Se atentarmos na informação que suporta o despacho reclamado e que encerra a fundamentação do mesmo, temos que a mesma, apesar de muito extensa, quanto ao requisito em análise, se limita a afirmar o seguinte: “No que concerne ao pressuposto de que a situação de inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis não é imputável à executada, vejamos que, dos elementos ao dispor da AT, existiram exfluxos de caixa/saída efectiva de meios monetários da sociedade. Se tal não ocorresse, esses montantes corresponderiam a efectivos activos existentes na sociedade, designadamente enquanto meios financeiros líquidos (caixa, depósitos e/ou outros instrumentos financeiros). … propomo-nos considerar, no caso sub judice, face ao acima exposto, eu tal situação de insuficiência de bens será de imputar à executada e consequentemente verificar que a situação jurídico-económica não preenche os pressupostos estatuídos nos artigos 52º, nº4 da LGT e 170º do CPPT, pelo que não deverá ser concedida a autorização de dispensa da garantia”. Repete-se: nada mais foi adiantado quanto à fundamentação do pressuposto em análise.

Assim sendo, uma coisa surge evidente, a saber: o conteúdo da invocação sintetizada nas conclusões H) e I) não encontra qualquer eco na fundamentação do despacho reclamado e, nessa medida, constitui um circunstancialismo de facto não antes invocado e que não fundamenta – já que posterior – a conclusão quanto à verificação do pressuposto atinente aos “fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens” se deve à actuação dolosa do interessado.

Na verdade, e como a sentença não deixou de assinalar, em sede de alegações de recurso a pretensão motivadora da actuação da ATA vai mais longe, percebendo-se que recupera a linha argumentativa usada na informação prestada em Julho de 2020, prestada antes da subida do processo de reclamação ao TT de Lisboa, o que, num e noutro caso, consubstancia uma pretensão de fundamentar a posteriori o acto de indeferimento, pretensão esta consabidamente inaceitável.

O que nos resta, com alcance útil, prende-se, então, com os alegados “exfluxos de caixa/saída efectiva de meios monetários da sociedade” que, nas palavras do despacho, “se tal não ocorresse, esses montantes corresponderiam a efectivos activos existentes na sociedade, designadamente enquanto meios financeiros líquidos (caixa, depósitos e/ou outros instrumentos financeiros)”.

Que dizer disto, para além de que se trata de uma motivação incontornavelmente frágil, quando se pretendia da AT que trouxesse ao procedimento os “fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu à actuação dolosa do interessado”.

Vejamos, para já, com detalhe a razão do sentido desta afirmação.

Em primeiro lugar, a AT apoia-se em todo um circunstancialismo, já de si conclusivo, e que se mostra controvertido e contestado no processo de impugnação judicial nº 1790/15.1BELRS, no qual a Recorrida invoca justamente que a operação contabilística que conduziu à liquidação adicional de IRC do exercício de 2013 (que está subjacente à dívida exequenda em cobrança na execução fiscal a que respeita a presente reclamação) foi apenas de regularização do saldo da conta “caixa”, não tendo ocorrido qualquer saída de dinheiro da sociedade, nem tendo provocado qualquer diminuição do activo e da situação líquida do exercício (cfr. letra C do probatório). Por outra palavras, a Reclamante não se conformou com a própria existência de actos de disposição ou dissipação de bens que tenham sido por si praticados ou consentidos, insistindo que inexiste qualquer materialidade associada a uma mera operação de regularização contabilística.

Em segundo lugar, não é despicienda, devendo aqui ser tomada em conta, a análise já levada a efeito no acórdão deste TCA, de 17 de Outubro de 2019, proferido no processo nº 79/19.1 BELRS, nos termos do qual se lê que “… como resulta da matéria de facto provada, foi identificada, por referência ao exercício de 2013, uma disparidade de mais de meio milhão de euros na conta caixa da Reclamante [cfr. facto O)]. Não obstante a configuração, para efeitos tributários, do valor em causa e que é objeto de apreciação nos autos de impugnação n°1790/15.1BELRS, há uma realidade que se mostra estabilizada: o valor em causa não existia na sociedade [cfr. factos O) e P)], como expressamente é referido pelo relatório de inspeção tributária. Estava contabilizado, mas não existia. Para efeitos de regularização, como é mesmo mencionado no relatório de inspeção tributária [cfr. facto P)], foi o valor inscrito em «outros ativos correntes», transitando de ano para ano, como resulta igualmente provado [cfr. facto T)]. Ou seja, aquele valor já identificado em 2013 pela AT e que tem transitado de ano para ano não representa qualquer disponibilidade financeira, como à época foi reconhecido pela administração, pelo que o pressuposto de que partiu a AT no despacho reclamado está nesta parte errado” (sublinhado nosso).

Face ao que vem dito, e limitando-se a base fundamentadora do despacho reclamado ao que foi por nós referido (como já antes pela sentença), dúvidas não subsistem que a mesma é claramente insuficiente, sendo certo – como temos vindo a dizer –que saber se existem fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado é, com a redação introduzida ao n.º 4 do artigo 52º LGT pela Lei n.º 42/2016, de 28/12, matéria que deve ser averiguada e provada pela AT e não pelo Requerente da pretensão.

No caso, como a sentença recorrida asseverou, a AT não provou a existência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado e, nessa medida, só se pode concluir que a Mma. Juíza a quo decidiu com acerto, o que equivale a dizer que o recurso não merece provimento e que a sentença é para manter.

Improcedem, pois, a totalidade das conclusões da alegação de recurso.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 14/01/21